Lohas Farm Inc. c. La Reine

Lohas Farm Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2019-12-09
Référence neutre
2019 CCI 197
Numéro de dossier
2016-961(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Johanne D’Auray
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2016-961(GST)G
ENTRE :
LOHAS FARM INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 4 et 5 octobre 2018 à Toronto (Ontario) et le 22 janvier 2019 par vidéoconférence à Ottawa (Ontario).
Devant : L’honorable juge Johanne D’Auray
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Bobby B. Solhi
Me Bhuvana Sankaranarayanan
Avocats de l’intimée :
Me Craig Maw
Me Tony Cheung
JUGEMENT
(Le présent jugement modifié remplace le jugement daté du 19 septembre 2019. Les modifications portent uniquement sur les noms des avocats de l’appelante et de leur cabinet. Aucune modification n’a été apportée au contenu du jugement ou aux motifs de jugement.)
L’appel interjeté à l’encontre des cotisations établies en application de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, dont les avis sont datés du 10 décembre, du 11 mai et du 27 mai 2015, pour les périodes allant du 1er octobre au 31 décembre 2011, du 1er janvier au 31 janvier 2012 et du 1er mars au 31 mars 2012 est accueilli et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations compte tenu de ce qui suit :
- Il y avait une relation mandant-mandataire entre Lohas Farm Inc. et les acheteurs.
- LohasFarmsInc. ne satisfaisait pas aux exigences du Règlement sur les renseignements nécessaires à une demande de crédit de taxe sur les intrants (TPS/TVH) quant au nom du bénéficiaire ou du mandataire dûment autorisé du bénéficiaire pour les périodes suivantes :
– pour la période se terminant en 2011, Lohas Farm Inc. n’est pas autorisée à demander des crédits de taxe sur les intrants de 18 642 $.
– pour la période se terminant le 31 janvier 2012, Lohas Farm Inc. n’est pas autorisée à demander des crédits de taxe sur les intrants de 1 090,32 $.
– pour la période se terminant le 31 mars 2012, Lohas Farm Inc. n’est pas autorisée à demander des crédits de taxe sur les intrants de 1 623,71 $.
Les dépens sont accordés à l’appelante conformément au tarif. Si l’appelante souhaite demander des dépens plus élevés que les sommes prévues au tarif, elle peut soumettre des observations dans les trente jours suivant la date du présent jugement.
Signé à Montréal (Québec), ce 9e jour de décembre 2019.
« Johanne D’Auray »
La juge D’Auray
Traduction certifiée conforme
ce 12e jour d'août 2021.
François Brunet, réviseur
Référence : 2019 CCI 197
Date : 20191209
Dossier : 2016-961(GST)G
ENTRE :
LOHAS FARM INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge D’Auray
I. Aperçu
[1] Pendant les périodes en cause, des iPhones et des iPads (« iPhones ») [1] ont été mis en marché au Canada avant d’être mis en marché à Hong Kong et à Taïwan.
[2] Les différentes dates de sortie ont créé une demande au Canada pour des iPhones récemment mis en marché pour la revente à Hong Kong et à Taïwan.
[3] M. Liu a créé la société Lohas Farm Inc. (« Lohas » ou l’« appelante ») en 2008. L’activité principale de Lohas est la culture des bleuets et l’exportation de bleuets surgelés. M. Liu est administrateur et actionnaire unique de Lohas.
[4] Lohas est inscrit aux fins de la taxe sur les produits et services (« TPS ») et de la taxe de vente harmonisée (« TVH »).
[5] À la demande d’un ancien client à Hong Kong, Lohas a acheté des iPhones au Canada pour les exporter à Hong Kong et à Taïwan.
[6] Pendant les périodes en cause, Lohas a acheté et exporté plus de 3 500 iPhones à Hong Kong et à Taïwan. Pour ce faire, M. Liu a demandé à des amis et des connaissances d’acheter les iPhones (« les acheteurs »).
[7] Lohas n’a pas perçu ni versé la TPS/TVH sur les iPhones au moment de leur exportation, mais a demandé des crédits de taxe sur les intrants (« CTI »).
[8] Lohas soutient qu’elle était en droit de demander des CTI étant donné qu’une relation mandant-mandataire existait entre elle et les acheteurs.
[9] L’intimée affirme que les acheteurs étaient des revendeurs et non des mandataires. Comme les revendeurs n’ont pas facturé de TPS sur les iPhones fournis à Lohas, cette dernière n’est pas en droit de demander des CTI.
[10] En outre, l’intimée soutient que les renseignements fournis par Lohas ne répondaient pas aux exigences du Règlement sur les renseignements nécessaires à une demande de crédit de taxe sur les intrants (TPS/TVH) (le « Règlement sur les CTI »).
II. Questions en litige
[11] Lohas a-t-elle le droit de demander des CTI de 266 233,71 $ pour sa période de déclaration se terminant le 31 décembre 2011, de 9 282,43 $ pour sa période de déclaration se terminant le 31 janvier 2012 et de 6 320,35 $ pour sa période de déclaration se terminant le 31 mars 2012, conformément au paragraphe 169(4) de la Loi sur la taxe d’accise (la « LTA »)?
[12] Pour répondre à cette question, il faut répondre à deux questions sous-jacentes :
1) Y avait-il une relation mandant-mandataire entre LohasFarmInc. et les acheteurs?
2) Lohas a-t-elle fourni les renseignements requis aux termes du Règlement sur les CTI pour pouvoir demander des CTI?
III. Faits
[13] Lohas a été constituée en société par M. Liu en Colombie-Britannique en 2008. Pendant les périodes en cause, son activité principale était l’exploitation d’une entreprise de culture biologique de bleuets, qui comprenait la congélation et l’exportation de bleuets.
[14] M. Liu a immigré au Canada en provenance de Taïwan en 2005.
[15] Avant d’immigrer au Canada, M. Liu avait travaillé dans le secteur des technologies de l’information (« TI ») à Taïwan.
[16] L’un des anciens clients de M. Liu dans le secteur des TI à Hong Kong lui a demandé si sa société, Lohas, pouvait acheter des iPhones au Canada et les exporter à Hong Kong.
[17] À partir de mars 2011, Lohas a commencé à acheter des iPhones en vue de les exporter. Au départ, c’est M. Liu, son épouse et sa fille qui effectuaient les achats pour Lohas.
[18] En mars 2011, M. Liu a tenté d’acheter dix iPhones dans un Apple Store. Le vendeur lui a dit qu’il ne pouvait acheter que deux iPhones à la fois, mais qu’il pouvait toujours revenir le lendemain pour en acheter d’autres. M. Liu n’a pas interrogé le vendeur. Il n’a pas essayé d’acheter plus de deux téléphones à la fois après cela.
[19] Au quatrième trimestre 2011, Apple a lancé un nouveau modèle d’iPhone, l’iPhone 4S. Pour répondre à la demande des clients, Apple a imposé une limite d’achat de deux appareils par opération.
[20] Afin de répondre à la demande accrue du client de Hong Kong pour le nouvel iPhone, M. Liu a décidé en octobre 2011 de demander à ses amis et connaissances d’acheter des iPhones. Pour profiter des différentes dates de sortie, une grande quantité de nouveaux iPhones devait être achetée en peu de temps.
[21] En ce qui concerne la période de référence du 1er octobre au 31 décembre 2011, Lohas a exporté 3 597 iPhones à son client à Hong Kong. Elle a déclaré des ventes taxables de 0 $ et a demandé des CTI de 281 557,77 $.
[22] Le ministre du Revenu national (le « ministre ») a refusé les CTI de 266 233,71 $ pour la période de déclaration allant du 1er octobre au 31 décembre 2011. Le ministre n’a apporté aucun rajustement aux ventes taxables de Lohas.
[23] En ce qui concerne la période de référence du 1er janvier au 31 janvier 2012, Lohas a exporté 151 iPhones à son client à Hong Kong et à Taïwan. Elle a déclaré des ventes taxables de 0 $ et a demandé des CTI de 11 802,43 $.
[24] Le ministre a refusé les CTI de 10 542,43 $ pour la période de déclaration du 1er janvier au 31 janvier 2012. Le ministre n’a apporté aucun rajustement aux ventes taxables de Lohas.
[25] En ce qui concerne la période de référence du 1er mars au 31 mars 2012, Lohas a exporté 96 iPhones à ses clients à Hong Kong et à Taïwan. Elle a déclaré des ventes taxables de 0 $ et a demandé des CTI de 7 659,54 $.
[26] Le ministre a refusé les CTI de 6 989,99 $ pour la période de déclaration du 1er mars au 31 mars 2012. Le ministre n’a apporté aucun rajustement aux ventes taxables de Lohas.
[27] Le ministre a accordé des CTI pour les périodes en question sur les achats effectués auprès de revendeurs de détail tels que Best Buy et Future Shop. Certains achats effectués par des acheteurs, qui étaient inscrits aux termes de la LTA et possédaient un numéro de TPS valide, ont également été acceptés. Comme ils ne sont pas en cause, je ne ferai pas d'observations supplémentaires sur ces achats.
IV. Discussion
[28] Avant de rechercher s’il existait une relation mandant-mandataire entre Lohas et les acheteurs, je dois d’abord examiner les questions préliminaires suivantes :
1) À qui incombe le fardeau de la preuve?
2) Les hypothèses soulevées dans la réponse à l’avis d’appel sont-elles convenablement plaidées?
(1) À qui incombe le fardeau de la preuve?
[29] Lohas soutient que le fardeau de la preuve incombe à l’intimée pour avoir omis de plaider convenablement les hypothèses de fait soulevées par le ministre dans sa réponse à l’avis d’appel. Pour replacer cette question dans son contexte, j'examinerai d’abord les principes généraux concernant le fardeau de la preuve.
[30] Dans les appels de nature fiscale, en règle générale, le fardeau de la preuve incombe au contribuable. Les principes de base concernant le fardeau de la preuve sont résumés par la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt House [2] :
[30] Pour trancher la question dont elle est saisie, il importe que la Cour garde à l’esprit l’arrêt de la Cour suprême du Canada, Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336 (Hickman), dans lequel la juge L’Heureux-Dubé a énoncé, aux paragraphes 92 à 95 de ses motifs, les principes qui régissent le fardeau de la preuve dans le domaine de la fiscalité :
1. Dans le domaine de la fiscalité, la norme de preuve est la prépondérance des probabilités.
2. Le contribuable a la charge initiale de « démolir » les présomptions sur lesquelles le ministre se fonde pour établir sa cotisation.
3. Le contribuable s’acquitte de cette charge initiale lorsqu’il présente une preuve prima facie.
4. Lorsque le contribuable a établi une preuve prima facie, le fardeau de la preuve passe alors au ministre qui doit réfuter cette preuve en démontrant, selon la prépondérance des probabilités, l’exactitude de ses présomptions [...]
5. Si le ministre ne présente aucune preuve satisfaisante, le contribuable a gain de cause.
[31] Les « présomptions » évoquées par la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt House ne sont que des hypothèses de fait : les hypothèses de droit ou les hypothèses mélangées de fait et de droit ne doivent pas être incluses dans l’énoncé des hypothèses de fait du ministre. Comme l’a observé la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Anchor Pointe Energy Ltd. [3] :
[24] Le juge Rip a supprimé l’alinéa 10z) pour un motif additionnel. Il estimait que cet alinéa représentait « une de ces conclusions de droit qui n’ont pas leur place parmi les hypothèses de fait du ministre ».
[25] J’estime également que les déclarations ou conclusions juridiques n’ont pas leur place dans l’énoncé des hypothèses de fait du ministre. Il en découlerait pour le contribuable le fardeau de réfuter une déclaration ou conclusion juridique et, bien sûr, cela ne doit pas être. Le critère juridique à appliquer n’a pas à être prouvé par les parties comme s’il s’agissait d’un fait. Les parties doivent présenter leurs arguments relativement au critère juridique, mais c’est à la Cour qu’il incombe en bout de ligne de trancher les questions de droit.
[26] Toutefois, il serait plus exact de qualifier l’hypothèse formulée à l’alinéa 10z) de conclusion mixte de fait et de droit. La conclusion selon laquelle des données sismiques achetées ne sont pas admissibles au titre de FEC au sens de l’alinéa 66.1(6)a) requiert d’appliquer le droit aux faits. L’alinéa 66.1(6)a) énonce le critère à respecter pour qu’une déduction au titre de FEC soit admissible. Pour décider si l’achat de données sismiques en l’espèce satisfait à ce critère, il faut établir si les faits y satisfont ou non. Le ministre peut présumer les éléments de fait d’une conclusion mixte de fait et de droit. S’il souhaite le faire, toutefois, il devra extraire les éléments de fait présumés, de façon à ce que le contribuable sache exactement quelles hypothèses de fait il doit réfuter pour avoir gain de cause. Il ne convient pas que les faits présumés soient enfouis dans une conclusion mixte de fait et de droit.
[32] Dans la décision Shaughnessy [4] , l’ancien juge en chef Bowman a fait les observations suivantes concernant la portée de l’obligation de l’intimé de plaider les hypothèses :
[13] [...] La formulation d’hypothèses dans la réponse à l’avis d’appel comporte une sérieuse obligation, pour la Couronne, d’énoncer honnêtement et intégralement les hypothèses effectives sur lesquelles le ministre s’est fondé en établissant la cotisation, qu’elles appuient ou non la cotisation. Le fait d’alléguer dans la réponse à l’avis d’appel que le ministre s’est fondé sur des hypothèses qu’il ne peut avoir formulées n’est pas une façon de satisfaire à cette obligation. Le tribunal et la partie appelante devraient pouvoir compter sur l’exactitude et l’exhaustivité des hypothèses alléguées dans la réponse à l’avis d’appel. Malheureusement, cela devient de plus en plus difficile. L’ensemble du système élaboré dans nos tribunaux quant aux hypothèses et quant au fardeau de la preuve est menacé si la partie intimée n’énonce pas les hypothèses effectives sur lesquelles se fonde la cotisation, et ce, avec une franchise, une impartialité et une honnêteté totales.
[33] Récemment, dans l’arrêt Sarmadi [5] , le juge Webb de la Cour d’appel fédérale a remis en question les principes énoncés par la juge L’Heureux-Dubé dans l’arrêt Hickman Motors Ltd. (cité dans l’arrêt House ci-dessus). Le juge Webb a observé que, dans les affaires fiscales, la Cour, après avoir entendu l’ensemble des éléments de preuve, doit déterminer si le contribuable a prouvé, selon la prépondérance des probabilités, que les faits présumés par le ministre sont inexacts [6] . Le juge Webb a conclu que le fardeau ne se déplace pas vers le ministre – c’est au contribuable de prouver que les hypothèses de fait formulées par le ministre lors de l’établissement d’une cotisation à l’égard du contribuable sont inexactes ou non. Le juge Webb a observé aux paragraphes 31 et 63 de ses motifs :
[31] À mon avis, le contribuable a le fardeau de prouver, selon la norme de la prépondérance des probabilités, les faits qui sont en litige :
(a) les faits allégués par le contribuable dans son avis d’appel;
(b) sous réserve de quelques exceptions, la fausseté des faits présumés par le ministre dans le cadre de l’établissement de la nouvelle cotisation du contribuable.
[…]
[63] Lorsque tous les éléments de preuve ont été présentés, le juge de la Cour de l’impôt devrait alors (et seulement alors) déterminer si le contribuable s’est acquitté de ce fardeau. Si le contribuable a réfuté, selon la prépondérance des probabilités, les faits particuliers présumés par le ministre, en se fondant sur tous les éléments de preuve, aucun fardeau n’est déplacé sur le ministre de réfuter la preuve que le juge de la Cour de l’impôt a estimé avoir été établie par le contribuable. Soit le contribuable a réfuté les faits présumés, soit il ne l’a pas fait.
[34] Tout en approuvant la solution retenue, les autres membres de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Sarmadi n’ont pas pris position sur les principes régissant le fardeau de la preuve. Le juge Stratas a expressément refusé d’exprimer un avis définitif sur la question, observant qu’avant de parvenir à une conclusion sur une question aussi fondamentale, il préférait prendre connaissance de la doctrine, des opinions de la Cour canadienne de l’impôt et l’aide des avocats dans un futur appel où la question serait soulevée.
[35] Dans la décision Morrison [7] , le juge Owen de la Cour a entrepris une analyse approfondie de la doctrine de la Cour suprême du Canada concernant le fardeau de la preuve. Il a estimé que le fardeau de persuasion ne peut pas passer du contribuable au ministre. Le juge Owen a observé aux paragraphes 94 à 97 de ses motifs :
[94] La juge L’Heureux Dubé observe ceci [dans l’arrêt Hickman Motors Ltd c. Canada, [1997] 2 RCS 336], aux paragraphes 92, 93 et 94 :
Il est bien établi en droit que, dans le domaine de la fiscalité, la norme de preuve est la prépondérance des probabilités [...] et que, à l’intérieur de cette norme, différents degrés de preuve peuvent être exigés, selon le sujet en cause, pour que soit acquittée la charge de la preuve [. . .] En établissant des cotisations, le ministre se fonde sur des présomptions [...] et la charge initiale de « démolir » les présomptions formulées par le ministre dans sa cotisation est imposée au contribuable [. . .] Le fardeau initial consiste seulement à « démolir » les présomptions exactes qu’a utilisées le ministre, mais rien de plus [...]
L’appelant s’acquitte de cette charge initiale de « démolir » l’exactitude des présomptions du ministre lorsqu’il présente au moins une preuve prima facie [. . .]
Lorsque l’appelant a « démoli » les présomptions du ministre, le « fardeau [...] de la preuve […] passe […] au ministre qui doit réfuter la preuve prima facie » faite par l’appelant et prouver les présomptions : [. . .] Ainsi, dans la présente affaire, la charge est passée au ministre, qui doit prouver ses présomptions suivant lesquelles il existe « deux entreprises » et il n’y a « aucun revenu ». [Souligné dans l’original.]
[95] La juge L’Heureux-Dubé reprend la doctrine de l’arrêt Johnston portant que le contribuable n’a qu’à démolir les hypothèses de fait spécifiques du ministre. Le [sic] juge L’Heureux-Dubé reconnaît également que le fardeau de persuasion imposé au contribuable doit être acquitté selon la prépondérance des probabilités. La juge L’Heureux-Dubé ajoute que ce fardeau peut être acquitté en présentant une preuve de prime abord et que l’acquittement du fardeau du contribuable impose un fardeau de persuasion au ministre. Les observations de la juge L’Heureux-Dubé au sujet d’une preuve de prime abord suffisante pour démolir les hypothèses de fait semblent fondées sur son opinion selon laquelle « la norme de preuve est la prépondérance des probabilités […] et que, à l’intérieur de cette norme, différents degrés de preuve peuvent être exigés, selon le sujet en cause, pour que soit acquittée la charge de la preuve ».
[96] Avec égards, la jurisprudence postérieure de la Cour suprême du Canada, (McDougall et Merck Frosst) enseigne clairement qu’il n’existe qu’une seule norme de preuve au civil—soit la prépondérance des probabilités—et que bien que les éléments de preuve nécessaires pour satisfaire à cette norme dépendent de toutes les circonstances, la norme elle-même demeure invariable. De plus, l’expression « preuve prima facie » est habituellement utilisée pour qualifier le fardeau de la preuve et non le fardeau de persuasion. Paciocco et Stuesser, auteurs de The Law of Evidence [traduction] (Le droit de la preuve) (7e éd., 2015), définissent la norme de la preuve de prime abord (prima facie) comme suit :
[traduction] La norme de la preuve prima facie est un exemple important de « fardeau de présentation ». Elle sert de processus de sélection pour déterminer s’il est justifiable et raisonnable de déférer une affaire au juge des faits désigné par la loi pour rendre une décision fondée sur des faits. [. . .]
[97] Selon la doctrine des arrêts Anderson Logging et Johnston, le fardeau de persuasion lié au bien-fondé de la cotisation incombe au contribuable. Avec égards, ce fardeau de persuasion ne peut être « déplacé » vers le ministre et il n’existe aucune présomption ou règle légale selon laquelle, lorsque le contribuable s’est acquitté du fardeau de persuasion, un fardeau de la preuve ou un fardeau de persuasion distinct incombe au ministre.
[36] Je retiens les observations du juge Webb dans l’arrêt Sarmadi et du juge Owen dans la décision Morrison. Le fardeau de persuasion relatif à l’exactitude d’une cotisation ne doit pas se déplacer entre le contribuable et le ministre en ce qui concerne les faits qui ont été portés à la connaissance du contribuable. Comme dans toute affaire civile, une fois les éléments de preuve entendus, le juge doit déterminer si, selon la prépondérance des probabilités, le contribuable s’est acquitté du fardeau de la preuve.
[37] Toutefois, étant donné que le critère exposé par la juge L’Heureux-Dubé dans l’arrêt Hickman Motors Ltd. est toujours suivi par la jurisprudence, je l’appliquerai dans le cadre du présent appel. Je dois signaler que ma décision n'aurait pas été différente si j’avais suivi l’approche exposée par le juge Webb dans l’arrêt Sarmadi et par le juge Owen dans la décision Morrison.
(2) Les hypothèses de fait soulevées dans la réponse à l’avis d’appel sont-elles convenablement plaidées?
[38] Lohas conteste certaines des hypothèses sur lesquelles le ministre s’est appuyé dans la réponse à l’avis d’appel (la « réponse »). Elle soutient que les hypothèses mélangées de fait et de droit renvoient à des faits dont il n’a pas eu connaissance, ou qui n’ont pas été énoncés dans la réponse, sont incorrectes. En conséquence, Lohas fait valoir que le fardeau de la preuve doit se déplacer vers le ministre.
[39] L’intimée soutient que même si certaines hypothèses sont incorrectes et doivent être écartées, les autres hypothèses de fait du ministre sont suffisantes pour confirmer la cotisation. Par conséquent, le fardeau de la preuve incombe à Lohas d’établir qu’il y avait une relation mandant-mandataire entre elle et les acheteurs.
(i) L’hypothèse figurant à l’alinéa 26g) de la réponse est la suivante : Les [acheteurs] n’étaient pas des employés ou des mandataires de l’appelante.
[40] L’avocat de l’intimée a admis au procès que l’hypothèse de l’alinéa 26g) est une hypothèse mélangée de fait et de droit, et donc inappropriée.
[41] La concession de l’intimée est judicieuse. Toutefois, je rejette la thèse de Lohas portant que cela résulte en un renversement du fardeau de la preuve.
[42] Comme le fait remarquer l’intimée, même sans l’hypothèse de l’alinéa 26g), d’autres hypothèses faites par le ministre suffisent à confirmer les cotisations. Plus précisément, les hypothèses de fait soulevées aux alinéas 26e), 26f), 26h) et 26i) de la réponse sont en mesure de les soutenir :
[traduction]
26e) les iPhones et les iPads que l’appelante a exportés ont été principalement achetés auprès de personnes [les « acheteurs »] qui les avaient achetés auprès d’Apple;
26f) les contrats d’achat et de vente des iPhones ont été conclus entre Apple Inc. et les [acheteurs];
26h) les [acheteurs] qui ont acheté les iPhones et les iPads n’étaient pas enregistrés aux fins de la TPS;
26i) les [acheteurs] n’ont pas facturé à l’intimée la TPS/TVH sur la vente des iPhones et iPads.
[43] Par conséquent, je suis d’avis qu’il incombe à Lohas d’établir que les hypothèses de fait susmentionnées sont inexactes. Lohas doit établir que les acheteurs n’étaient pas des revendeurs d’iPhones mais qu’ils sont intervenus en tant que mandataires de Lohas lors de l’achat des iPhones.
(ii) L’hypothèse figurant à l’alinéa 26j) de la réponse est la suivante : Apple Inc. ne savait pas que les [acheteurs] achetaient les iPhones et les iPads pour les revendre à l’appelante.
[44] Lohas soutient que cette hypothèse de fait ne bénéficie pas d’une présomption d’exactitude puisqu’elle se réfère à un tiers non apparenté, à savoir Apple Inc.
[45] La présomption d’exactitude des hypothèses de fait du ministre et le fardeau qui en résulte pour le contribuable reposent sur le principe que les faits ont normalement été portés à la connaissance du contribuable, puisque ce sont les affaires ou l’entreprise du contribuable qui font l’objet de l’examen [8] . Les hypothèses de fait qui n’ont pas été exclusivement ou particulièrement portées à la connaissance du contribuable ne peuvent pas bénéficier de la présomption d’exactitude.
[46] L’hypothèse de l’alinéa 26j) porte sur l’état d’esprit des vendeurs d’Apple, à savoir si Apple [traduction] « savait ou ne savait pas » que les acheteurs achetaient des iPhones pour les revendre à Lohas. Comme il a été signalé dans la décision Leung [9] , le ministre ne peut invoquer comme hypothèse un fait que le contribuable ne pouvait raisonnablement pas être tenu de prouver ou de réfuter. Par conséquent, cette hypothèse ne bénéficie pas de la présomption d’exactitude.
(iii) Hypothèses faites par le ministre, mais non incluses dans la réponse
[47] La relation mandant-mandataire comporte trois éléments : tant le mandant et que les mandataires doivent consentir à la relation; les mandataires doivent avoir le pouvoir de lier le mandant et d’exercer une influence sur sa situation juridique et le mandant doit pouvoir exercer un contrôle sur les mandataires.
[48] Compte tenu du témoignage de Mme MacNaughton, auditrice à l’Agence, Lohas soutient que le ministre s’est appuyé sur des hypothèses de fait pour établir une cotisation à son endroit qui n’étaient pas incluses dans la réponse à l’avis d’appel. Lohas soutient que les hypothèses de fait auraient dû inclure celles que le ministre, en établissant une cotisation à l’endroit de Lohas, a prises en compte :
- que Lohas et les acheteurs ont convenu de former une relation mandant-mandataire, à savoir que les acheteurs ont accepté d’acheter des iPhones au nom de Lohas (le « consentement »);
- Lohas a donné des directives aux acheteurs (le « contrôle »).
[49] Mme MacNaughton est auditrice à l’Agence du revenu du Canada. Elle était chargée de l’audit de Lohas pour les périodes se terminant en 2012, mais pas pour celles se terminant en 2011. Elle a été désignée par l’intimée lors de l’interrogatoire préalable et a donc dû se familiariser avec les périodes de 2012 et de 2011 et répondre aux questions y afférentes. Dans son témoignage, elle a indiqué qu’à son avis, les éléments de consentement et de contrôle étaient établis. Toutefois, Mme MacNaughton a opiné qu’il n’existait pas de relation mandant-mandataire entre Lohas et les acheteurs, car les mandataires n’étaient pas en mesure d’exercer une influence sur la situation juridique du mandant.
[50] Cela dit, contrairement à la position de Lohas, je suis d’avis que son témoignage n’est pas déterminant quant à cette la question puisque l’existence des éléments de la relation mandant-mandataire est une question de droit qui relève de la Cour.
[51] Comme je l’ai déjà signalé dans les présents motifs, l’intimée a abusivement plaidé dans sa réponse, comme hypothèse de fait, la conclusion selon laquelle [traduction] « les acheteurs n’étaient pas les employés ou les mandataires de l’appelante ». J’ai également expliqué que, bien que je ne considère pas cette hypothèse particulière comme une hypothèse de fait bénéficiant de la présomption d’exactitude, j’ai conclu que les autres hypothèses de fait soulevées par le ministre dans sa réponse étaient suffisantes pour étayer la validité de la cotisation. Par conséquent, Lohas a le fardeau d’établir qu’il y avait une relation mandant-mandataire entre elle et les acheteurs.
[52] Lohas a également soutenu qu’il était inapproprié pour l’intimée de ne pas invoquer, dans sa réponse, des hypothèses de fait qui favorisent sa position selon laquelle il existait une relation mandant-mandataire, à savoir que les éléments de consentement et de contrôle étaient réunis.
[53] Dans les appels en matière fiscale, il ne fait aucun doute que l’intimée doit divulguer toutes les hypothèses de manière exhaustive. Par exemple, dans la décision Mungovan [10] , l’ancien juge en chef Bowman a observé :
[15] L’intimée possède une obligation de divulguer tous les faits sur lesquels la cotisation est fondée. Il est concevable que certains des faits présumés soient erronés ou non pertinents. Ils devraient néanmoins être divulgués. Je ne souhaiterais pas décourager la divulgation complète des faits. Le simple fait que l’avocat rédigeant la réponse puisse avoir pensé qu’une hypothèse était erronée, non pertinente ou embarrassante pour la cause de la Couronne n’est pas une raison pour ne pas la divulguer. En effet, dans l’affaire Bowens c. La Reine, C.C.I., no 92-2509(IT)G, 4 août 1994 (94 DTC 1853), confirmée par C.A.F., no A-507-94, 20 février 1996 (96 DTC 6128), l’effet du défaut de plaider des hypothèses qui étaient essentielles à une cotisation a été examiné. La Cour d’appel fédérale, à la page 6129, a suggéré que la réponse de la Couronne aurait pu être radiée au motif qu’elle a omis d’évoquer un fait sur lequel la cotisation était fondée.
[54] Lohas soutient que si l’intimée avait plaidé que les éléments de consentement et de contrôle nécessaires à la formation d’une relation mandant-mandataire avaient été réunis, Lohas aurait bénéficié de la présomption d’exactitude attribuée aux hypothèses de fait pour ces deux éléments. Lohas soutient en outre que même si ces hypothèses n’ont pas été plaidées dans la réponse, elle devrait bénéficier de la présomption d’exactitude qui leur est attachée, comme elles auraient dû l’être. En conséquence, Lohas soutient qu’il existe un renversement du fardeau de la preuve en matière de consentement et de contrôle et que l’intimée doit établir que ces hypothèses n’existaient pas.
[55] Un argument similaire sur les hypothèses non fondées a été présenté devant la Cour d’appel fédérale à l'occasion de l'affaire Bowens [11] , où la Cour a observé :
Le juge a aussi considéré que la Couronne était tenue de montrer que le contribuable et Trilogy n’avaient pas de lien de dépendance. Si nous le comprenons bien, il en était ainsi en raison des hypothèses mutuellement contradictoires, mais non plaidées qui avaient été faites au cours de l’établissement des nouvelles cotisations, et en particulier l’hypothèse initiale voulant qu’il y ait eu un lien de dépendance. Bien que nous soyons d’accord avec la conclusion, le raisonnement suivi pour y arriver est, avec égards, fautif : comme nous l’avons dit clairement dans l’arrêt Pollock v. The Queen, 94 DTC 6050, les hypothèses non plaidées ne peuvent avoir aucun effet sur le fardeau de la preuve dans un sens ou dans l’autre. La raison pour laquelle la Couronne était tenue de prouver dans la présente affaire que Trilogy et le contribuable étaient sans lien de dépendance, c’est qu’il s’agissait‑là [sic] d’un fait dont dépendait la validité de la nouvelle cotisation, et puisqu’aucune hypothèse dans ce sens n’avait été plaidée, la Couronne n’avait l’avantage d’aucun déplacement du fardeau de la preuve [12] .
[Non souligné dans l’original.]
[56] Contrairement à l'affaire Bowens, la validité de la cotisation dans le cadre du présent appel dépend non seulement de l’existence des éléments de consentement et de contrôle nécessaires dans une relation de mandant-mandataire, mais aussi de la capacité des acheteurs à exercer une influence sur la situation juridique de Lohas. En outre, comme je l’ai signalé précédemment dans mes motifs, les hypothèses de fait soulevées aux alinéas 26e), 26f), 26h) et 26i) de la réponse sont en mesure de soutenir la cotisation. Par conséquent, je ne suis pas d’accord avec Lohas pour dire que cela entraîne un renversement du fardeau de la preuve.
[57] De plus, comme l’a observé la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Pollock [13] , les hypothèses non plaidées ne peuvent avoir d’effet sur le fardeau de la preuve dans un sens ou dans l’autre.
[58] Toutefois, pour paraphraser les observations de l’ancien juge en chef Bowman dans la décision Shaughnessy [14] , je ne souhaite pas encourager la divulgation incomplète, réservée ou « malhonnête » des hypothèses de fait de la Couronne. Par conséquent, bien que les hypothèses non plaidées n’aient aucune influence sur le fardeau de la preuve, je dois garder à l’esprit leur effet sur Lohas en rassemblant ses éléments de preuve en ce qui concerne l’appel.
[59] L’intimée m’a demandé de tirer une conclusion défavorable à l’égard de Lohas sur l’existence des éléments de consentement et de contrôle, car elle n’a cité aucun des acheteurs comme témoins. Je ne le ferai pas, car ce serait inéquitable pour Lohas.
[60] Le témoin de l’intimée, Mme MacNaughton, qui était la personne désignée par l’intimée lors de l’interrogatoire préalable, a déclaré lors de l’interrogatoire préalable que, lors de l’établissement de la cotisation à l’endroit de Lohas, le ministre avait supposé la réalité des éléments de consentement et de contrôle. Bien que j’aie constaté que son opinion sur la réalité de ces éléments n’est pas déterminante, Lohas s’est appuyée sur les réponses de Mme MacNaughton pour préparer son dossier et il serait injuste de tirer une conclusion contre elle pour ne pas avoir présenté d’éléments de preuve sur ces questions.
(3) Y avait-il une relation mandant-mandataire?
[61] Il n’est pas controversé, aux fins de la LTA, que le mandant est en droit de demander des CTI pour les fournitures achetées par ses mandataires en son nom. Par conséquent, si je constate la réalité d'une relation mandant-mandataire entre Lohas et les acheteurs, Lohas pourrait demander ses CTI, à la condition de respecter le Règlement sur les CTI concernant les renseignements.
[62] En l’espèce, il n’y a pas d’entente écrite entre Lohas et les acheteurs. Par conséquent, la conduite de Lohas et des acheteurs doit être examinée pour déterminer s’il y avait une relation mandant-mandataire par contrat implicite.
[63] Le seul témoin qui a témoigné quant à la conduite des parties était M. Liu. J’ai conclu qu’il était un témoin crédible.
[64] Dans le principal de doctrine sur les relations mandant-mandataire, Canadian Agency Law, G.H.L., Fridman [15] discute la création d’une relation de mandant-mandataire par contrat implicite en ces termes :
[traduction] De la même façon qu’avec les autres types de contrats, le mandat peut résulter implicitement de la conduite des parties, sans qu'elles se soient expressément entendues sur les conditions d’emploi, sur la rémunération, et ainsi de suite. [...] L’assentiment du mandataire peut s’entendre de ce qu'il est intervenu intentionnellement pour le compte d’autrui. Toutefois, en général, c’est l’assentiment implicite du mandant auquel il sera probablement conclu [...] Un tel assentiment peut être implicite lorsque les circonstances indiquent de façon claire qu’un mandataire a donné l’autorité à autrui d’intervenir en son nom, ce qui peut être le cas même si le mandataire ne connaissait pas véritablement la situation. Le simple silence n’est pas suffisant. Il doit exister une ligne de conduite indiquant l’acceptation du mandat. Une telle implication a pour effet de mettre les parties dans la même situation que celle qui existerait si le mandat avait été expressément créé.
[65] Dans la décision GEM Health Care Group Ltd. [16] , le juge Sommerfeldt a fait référence au jugement Fourney [17] , rendu par le juge Hogan, où le concept de mandat implicite a également été examiné :
[29] À l’occasion de l’affaire Fourney c. La Reine, le juge Hogan a formulé les observations suivantes : « le critère permettant de conclure à l’existence d’un mandat, en l’absence d’une entente écrite, est un critère restrictif qui exige la preuve de la conduite nécessaire ». Il a cité des passages tirés des commentaires formulés par le professeur Fridman sur le mandat implicite, lesquels commentaires figuraient dans une édition antérieure du traité susmentionné sur le droit du mandat, et il a énoncé quelques principes applicables au mandat implicite. On peut paraphraser de ces principes sont paraphrasés ainsi [sic] :
a) en l’absence d’une convention de mandat écrite, le juge doit examiner minutieusement la conduite des parties afin de déterminer s’il existait une intention implicite de créer un mandat;
b) lorsqu’il s’agit d’examiner la conduite du mandant prétendu et du mandataire prétendu, un élément crucial consiste à établir le degré de contrôle que le premier exerçait sur le second;
c) le contrôle des actes du mandataire prétendu par le mandant prétendu peut se manifester dans l’autorisation que le second donne au premier. Autrement dit, les notions d’autorisation et de contrôle se recoupent parfois;
d) lorsqu’il est allégué qu’une société intervient comme mandataire de ses actionnaires, un niveau élevé de preuve est nécessaire.
[66] Les points de vue de l’Agence du revenu du Canada concernant les relations implicites mandant-mandataire sont similaires et sont exposés dans l’énoncé de politique P-182R [18] :
Il y a mandat lorsqu’une personne (le mandant) en autorise une autre (le mandataire) à la représenter et à prendre certaines mesures pour son compte. L’autorisation donnée par le mandant peut être explicite ou implicite. Autrement dit, une relation de mandat peut être créée lorsqu’une personne consent de façon explicite à ce qu’une autre personne agisse pour son compte ou lorsqu’elle se comporte d’une manière telle que le consentement est implicite [...]
Bien que deux parties puissent convenir qu’une partie doit agir à titre de mandataire relativement aux opérations réalisées pour le compte de l’autre partie, l’absence d’une telle convention n’est pas suffisante pour que l’on puisse conclure qu’il n’y a pas de relation de mandat.
Même si l’intention des parties est un facteur important permettant d’établir la nature de la relation entre les parties, la jurisprudence soutient la possibilité que deux parties puissent être engagées dans une relation de mandat sans qu’elles le sachent, dans la mesure où leurs actes indiquent qu’une partie agit à titre de mandataire pour le compte de l’autre partie. En d’autres mots, l’existence d’un mandat est généralement évidente d’après le comportement des parties.
[67] La juge Dawson de la Cour d’appel fédérale, dans l’arrêt Club Intrawest, énumère les composantes d’une relation mandant-mandataire :
À propos de la relation mandant-mandataire de manière générale, la Cour de l’impôt, invoquant les décisions Royal Securities Corporation Ltd. v. Montréal Trust Co. et al., [1967] 1 O.R. 137, à la page 155, [1996] O.J. no 1078, au paragraphe 55, conf. par [1967] 2 O.R. 200, [1967] O.J. no 997 (C.A. Ont.), remarque à bon droit que les trois éléments habituellement reconnus d’une relation mandant-mandataire sont les suivants :
i. Le mandant et le mandataire consentent tous les deux à la relation.
ii. Le mandant confère au mandataire le pouvoir d’influer sur la réalité juridique du mandant.
iii. Le mandant contrôle les actions du mandataire.
[68] J’examinerai chaque élément de la relation mandant-mandataire en tenant compte de l’énoncé de politique susmentionné et des faits du présent appel.
(i) Le mandant et le mandataire consentent tous les deux à la relation.
[69] M. Liu connaissait personnellement les acheteurs à qui il a demandé d’acheter des iPhones au nom de Lohas. Il a déclaré qu’il faisait confiance à ces personnes, car elles étaient des amis ou des connaissances qui faisaient partie de sa communauté bouddhiste. Beaucoup d’entre eux étaient des étudiants. Il a déclaré qu’ils avaient visité sa ferme et l’avaient aidé sur place.
[70] Lorsque Lohas a eu besoin d’iPhones, M. Liu a appelé les acheteurs et leur a demandé d’acheter autant d’iPhones qu’ils le pouvaient. M. Liu a déclaré qu’il aurait pu acheter les iPhones lui-même. Cependant, compte tenu du fait qu’Apple avait limité les achats à deux iPhones par opération et du délai très court dans lequel les iPhones devaient être achetés, M. Liu a décidé de demander aux acheteurs d’acheter des iPhones au nom de Lohas.
[71] Les acheteurs ont fait confiance à M. Liu, dans le sens où ils achetaient des appareils coûteux en