Landbouwbedrijf Backx B.V. c. La Reine

Landbouwbedrijf Backx B.V. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2021-03-08
Référence neutre
2021 CCI 2
Numéro de dossier
2015-1302(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Guy R. Smith
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2015-1302(IT)G
ENTRE :
LANDBOUWBEDRIJF BACKX B.V.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Devant : L’honorable juge Guy R. Smith
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Keith M. Trussler
Me Linda M. Smits
Avocate de l’intimée :
Me Joanna Hill
JUGEMENT
Un jugement rejetant l’appel concernant la nouvelle cotisation établie le 3 juillet 2013 par le ministre du Revenu national a été rendu le 17 juillet 2018.
Ce jugement a fait l’objet d’un appel devant la Cour d’appel fédérale et le 12 décembre 2019, elle a conclu que la Cour canadienne de l’impôt avait conclu, à juste titre, que l’appelante était une résidente du Canada en ce qui concerne l’année d’imposition 2009, mais elle a accueilli l’appel et infirmé la décision, en renvoyant l’affaire à la Cour pour nouvel examen en ce qui concerne i) l’application du paragraphe 128.1(1) de la Loi et ii) l’application de la convention fiscale pertinente. Les dépens ont été adjugés à l’appelante.
Après avoir examiné les observations écrites des parties, je confirme le jugement que j’ai rendu le 17 juillet 2018 relativement aux deux questions dont j’ai été saisi pour nouvel examen et je conclus que le paragraphe 128.1(1) de la Loi et la convention fiscale pertinente ne jouent pas en l’espèce, conformément aux motifs du jugement ci-joint.
L’intimée a droit à ses dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de février 2021.
« Guy R. Smith »
Le juge Smith
Traduction certifiée conforme
ce 27e jour de mai 2021.
François Brunet, réviseur
Référence : 2021 CCI 2
Date : 02-02-2021
Dossier : 2015-1302(IT)G
ENTRE :
LANDBOUWBEDRIJF BACKX B.V.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Smith
I. Introduction
[1] La présente affaire fait suite à l'appel interjeté par Landbouwbedrijf Backx B.V., l’appelante, à la Cour d’appel fédérale (« CAF ») des motifs du jugement rendu par notre Cour le 17 juillet 2018, dans sa version modifiée (la « décision de la CCI ») [1] . Dans le jugement daté du 12 décembre 2019 [2] , la Cour d’appel fédérale a infirmé la décision de la Cour canadienne de l’impôt et a renvoyé l’affaire pour nouvel examen concernant deux questions précises.
[2] En résumé, la Cour d’appel fédérale a conclu que notre Cour a eu raison de conclure que le centre de gestion et de contrôle de l’appelante résidait au Canada en 2009 et que la demande de nouvel examen porte sur deux arguments subsidiaires. La Cour d’appel fédérale a conclu que notre Cour a commis une erreur en concluant que « le paragraphe 128.1(1) de la Loi ne s’appliquait pas » [3] et que la convention fiscale qui s’applique « n’avait aucune incidence directe sur l’appel en matière fiscale » [4] .
[3] Lors d’une conférence de la gestion de l’instance après procès, les parties ont indiqué qu’il ne serait pas nécessaire de présenter des éléments de preuve supplémentaires et que l’affaire pourrait être réglée au moyen d’observations écrites. La Cour a maintenant examiné ces observations.
[4] Sauf indication contraire, tous les renvois aux dispositions législatives dans les présents motifs sont des renvois à la Loi de l’impôt sur le revenu [5] (« la Loi ») en ce qui concerne les cotisations et les années d’imposition en question. Voir les annexes A et B jointes aux présents motifs.
II. Exposé des faits
[5] Les paragraphes 3 à 13 de la décision de la Cour canadienne de l’impôt exposent les faits pertinents. L'exposé conjoint partiel des faits était également joint à la décision. Il suffit en l’espèce de faire un survol des faits pertinents.
[6] L’appelante a été constituée en société à responsabilité limitée le 7 octobre 1997 en vertu des lois du Royaume des Pays-Bas et Michiel et Marian Backx (les « Blackx »), tous deux résidents de ce pays à ce moment-là, étaient les seuls administrateurs et actionnaires. Ils possédaient et exploitaient une ferme laitière qui a été cédée à l’appelante en 1998 afin de reporter l’impôt sur le gain accumulé imposable aux Pays-Bas [6] . La ferme laitière a ensuite été vendue à un tiers et les Blackx ont immigré au Canada où ils ont acheté une ferme laitière existante le 15 juin 1998 avec l’appelante. Ils ont démissionné comme administrateurs et la sœur de Marian Backx a été nommée unique administratrice.
[7] De 1998 à 2008, l’appelante a déclaré sa part des revenus de la société de personnes tirés de la ferme laitière en Ontario et elle a produit des déclarations de revenus à titre de non-résidente du Canada. Il n’est pas controversé que les avis de cotisation ont été émis en conséquence.
[8] Le 30 novembre 2009, l’appelante a vendu sa participation dans la société de personnes à une société nouvellement constituée en Ontario (« Backx Limited ») que les Backx possédaient et contrôlaient. La vente avait notamment pour objet de mettre en œuvre une entente conclue avec le fisc néerlandais relativement à la cession à l’appelante de la ferme laitière aux Pays-Bas en 1997 et l’acquisition de la ferme laitière située en Ontario [7] .
[9] Comme cela sera examiné plus en détail ci-après, il n’est pas controversé que le prix de vente de la participation dans la société de personnes en 2009 s’est élevé à 4 500 000 $ et que le prix de base rajusté était de 2 760 951 $, ce qui a donné lieu à un gain en capital de 1 739 049 $ [8] .
[10] Comme cela a été mentionné aux paragraphes 11 et 12 de la décision de la Cour canadienne de l’impôt, Backx Limited, en tant qu’« acquéresse », a fourni au ministre du Revenu national (le « ministre »), conformément au paragraphe 116(5.02) de la Loi, un avis selon lequel la participation dans la société de personnes exploitant la ferme laitière était un « bien protégé par traité ». Le ministre a initialement convenu que Backx Limited ne devait pas retenir d’impôt aux termes du paragraphe 116(5) de la Loi.
[11] Cependant, le ministre a par la suite pris pour position que cette participation dans la société de personnes n’était pas un « bien protégé par traité » tel qu’il est défini au paragraphe 248(1) de la Loi et une nouvelle cotisation a été établie à l’égard de l’appelante notamment en ce qui concerne l’impôt de la partie I sur le gain en capital.
III. La question de la résidence
[12] La Cour canadienne de l’impôt a conclu que l’appelante était une résidente du Canada en 2009, conformément au critère bien établi du centre de gestion et de contrôle exercés par les Backx qui étaient des résidents de l’Ontario depuis mai 1998. La Cour a conclu que les Backx avaient le contrôle réel et indépendant de l’appelante et que l’administratrice qui résidait aux Pays-Bas effectuait simplement des tâches administratives.
[13] La Cour d’appel fédérale a noté que le « système fiscal du Canada est un système d’autodéclaration » et qu’« [i]l est établi que le principal fondement du régime d’imposition au Canada est la résidence » [9] . Elle a également noté que si une « société n’est pas réputée avoir résidé au Canada aux termes du paragraphe 250(4) de la Loi, elle peut encore être une résidente du Canada en application de la common law » [10] . Elle a ensuite conclu que le « dossier appuie la conclusion [...] de la Cour canadienne de l’impôt selon laquelle les actionnaires du Canada prenaient les décisions, et non la directrice qui résidait aux Pays-Bas » [11] .
[14] Comme l’a noté la Cour d’appel fédérale, l’appelante a affirmé que notre Cour ne s'était pas penchée sur le principe de préclusion ainsi que les attentes raisonnables liées à la résidence de l’appelante et que « le ministre ayant accepté que l’appelante résidait aux Pays-Bas à l’égard des années d’imposition précédentes, il est lié par cette décision ». Il a été soutenu que l’appelante devrait pouvoir invoquer la « position du ministre de 1998 à 2008, qui a établi des cotisations à son égard à titre de non-résidente du Canada » et que le ministre était désormais empêché par préclusion d’« établir des cotisations à son égard à titre de résidente du Canada en 2009 » [12] .
[15] La Cour d’appel fédérale a rejeté cet argument, invoquant la jurisprudence Ludmer c. Canada, [13] (« Ludmer ») et observant qu’« il est bien établi en droit que le principe de la préclusion ne peut être invoqué pour empêcher l’exercice d’une obligation légale » et que « le fait d’avoir accordé une déduction au cours d’une année en l’absence de toute disposition législative contraire n’empêche pas le ministre d’adopter une opinion différente au cours d’une année ultérieure ». Elle a aussi conclu qu’« [u]ne cotisation est définitive entre les parties seulement en ce qui concerne la cotisation établie pour l’année en cause » [14] .
[16] La Cour d’appel fédérale a ajouté que « le traitement par le ministre de faits semblables au cours des années précédentes ne lie pas la Cour » et que « l’intimé n’est pas l’arbitre de ce qui est fondé ou non en matière de droit fiscal », avant de conclure que « même si la Cour canadienne de l’impôt n’a pas examiné l’argument de la préclusion dans ses motifs, elle est néanmoins parvenue à la bonne conclusion » [15] .
[17] La Cour d’appel fédérale a conclu que la Cour canadienne de l’impôt n’avait commis « aucune erreur manifeste et dominante en concluant que le centre de gestion et de contrôle de l’appelante en 2009 résidait au Canada » [16] .
[18] Je conclus donc, comme je l’ai fait au paragraphe 47 de la décision rendue par la Cour canadienne de l’impôt, et conformément à l’arrêt rendu par la Cour d’appel fédérale, que l’appelante était une résidente du Canada en 2009.
IV. L’application du paragraphe 128.1(1) de la Loi
[19] Dans la décision rendue par la Cour canadienne de l’impôt, j’ai indiqué que le paragraphe 128.1(1) « ne mène pas à une disposition réputée ou à une analyse d[e] » cette disposition, « car il n’existe aucune preuve que l’appelante a effectivement cessé d’être une résidente des Pays‑Bas ou qu’elle a été prorogée en vertu du droit canadien » [17] . Malgré cette observation, j’ai aussi indiqué que « selon toute vraisemblance, l’appelante est devenue résidente du Canada pour les besoins de l’impôt dès 1998 […] et que, par conséquent, le prix de base rajusté […] a été calculé à juste titre à partir de cette date » [18] .
[20] La Cour d’appel fédérale n’a pas répudié l’observation faite par notre Cour au sujet de la date de résidence probable, mais elle a précisé qu’« il n’[est] pas exig[é] que le contribuable cesse d’être un résident de son État d’origine avant l’application d[u] […] paragraphe 128.1(1) de la Loi » [19] et que :
[18] Le paragraphe 128.1(1) s’applique lorsque le contribuable devient un résident du Canada. L’alinéa b) du paragraphe prévoit que, sauf certaines exceptions, le contribuable est réputé avoir disposé de chaque bien lui appartenant immédiatement avant d’entrer au Canada, pour un produit égal à sa juste valeur marchande. L’alinéa c) prévoit que le contribuable est réputé avoir acquis de nouveau les biens à la même juste valeur marchande. Ainsi, un nouveau coût de base est établi pour les biens du contribuable au moment de son entrée au Canada. L’objectif est d’éviter d’imposer au Canada des gains qui ont été accumulés avant l’immigration ou l’entrée au Canada du contribuable.
[Non souligné dans l’original.]
[21] Ainsi, le paragraphe 128.1(1) est une disposition déterminative qui crée une hausse du prix de base du bien en cause, mais un gain ou une perte en fonction du « nouveau coût de base », comme l’a expliqué la Cour d’appel fédérale, ne peut résulter que d'un événement postérieur, comme une disposition du bien. Voir l’arrêt Compagnie d’assurance Standard Life du Canada c. La Reine [20] (« Standard Life »).
[22] Dans le cadre de la présente instance, l’appelante a défendu la position suivante : i) la Cour aurait dû examiner l’application du paragraphe 128.1(1) et ii) elle aurait dû tenir compte de ce que le ministre est empêché par préclusion de conclure que l’appelante était une résidente du Canada pendant les années d’imposition 1998 à 2008 et enfin iii) que toute tentative de tirer une telle conclusion est abusive. Ces questions seront discutées successivement.
L’application du paragraphe 128.1(1)
[23] L’appelante affirme que si la Cour a conclu que l’appelante était une résidente du Canada en 2009, elle devait encore constater la date où l’appelante l’était devenue, afin d’établir le nouveau prix de base de la société de personnes, aux termes du paragraphe 128.1(1). L’appelante soutient que le ministre ayant établi des cotisations à son égard à titre de non-résidente pour les années d’imposition 1998 à 2008, la date où la disposition réputée a pris effet devrait être le 31 décembre 2008 qui correspond au « moment donné » défini comme [traduction] « le jour qui précède immédiatement celui où l’appelante est devenue une résidente du Canada » [21] . Il est soutenu qu’il y aurait disposition présumée et nouvelle acquisition à ce « moment donné ».
[24] Bien qu’aucune preuve n’ait été présentée à cet égard, il a été soutenu que le nouveau prix de base de la société de personnes, le 31 décembre 2008, était le même que son prix de vente en novembre 2009, de sorte que le gain en capital réalisé était de zéro.
[25] L’intimée soutient que la Cour a effectué une analyse détaillée de la chronologie des événements en remontant jusqu’en 1998, lorsqu’elle a conclu que l’appelante était une résidente du Canada en 2009, conclusion à laquelle la Cour d’appel fédérale a souscrit.
[26] L’intimée soutient en outre qu’il y avait suffisamment d’éléments de preuve pour permettre à la Cour de conclure que l’appelante était une résidente du Canada depuis le milieu de l’année 1998, lorsque les Backx ont immigré au Canada ou peu de temps après, lorsque des démarches ont été entreprises pour acquérir la nouvelle ferme laitière en Ontario, avec l’appelante.
Discussion
[27] La Cour abonde dans le sens de l’intimée et remarque que la chronologie des événements a été établie dans les hypothèses de fait formulées par le ministre qui ont abouti à la conclusion portant que [traduction] « [l]es Backx ont géré, contrôlé et exploité l’appelante depuis l’Ontario » [22] . Cette hypothèse n’a pas été réfutée. Les preuves au dossier ne se limitaient pas à l’année d’imposition 2009, la Cour ayant examiné les témoignages et les éléments de preuve documentaire qui remontaient à l’immigration des Backx, en 1998.
[28] La Cour d’appel fédérale a aussi retenu cette conclusion qui portait que « [l]e dossier appuie la conclusion [...] de la Cour canadienne de l’impôt selon laquelle les actionnaires au Canada prenaient les décisions, et non la directrice qui résidait aux Pays-Bas » [23] . Il semble évident que la Cour d’appel fédérale renvoyait à diverses « décisions » prises par les Backx, notamment celle de nommer une administratrice nominale qui a simplement donné effet à des « décisions prises par les actionnaires » [24] et la décision d’utiliser le produit de la vente de la ferme des Pays-Bas pour acquérir la société de personnes en Ontario, en 1998.
[29] Dans sa décision, la Cour canadienne de l’impôt a tiré sa conclusion relativement à l’année d’imposition 2009. Cependant, la chronologie des événements qu’elle a examinée pour chacune des années d’imposition, de 1998 à 2008, demeure contante.
[30] Il n’est donc pas difficile pour la Cour de conclure que l’appelante est devenue une résidente du Canada en 1998, immédiatement avant l’acquisition de la société de personnes dont la participation dans celle-ci a finalement été disposée en 2009.
[31] Aux fins du paragraphe 128.1(1), la Cour conclut que le « moment donné », lorsque l’appelante est devenue une résidente du Canada, correspondait au 15 juin 1998. L’acquisition de la société de personnes n’ayant été faite qu’à ce « moment donné » ou peu de temps après, il ne pouvait y avoir de gain accumulé. La CAF a observé que l’objet du paragraphe 128.1(1) « est d’éviter d’imposer au Canada des gains qui ont été accumulés avant l’immigration ou l’entrée au Canada du contribuable » [25] .
[32] La Cour ayant conclu que l’appelante est devenue une résidente du Canada en 1998, en raison de l’application du critère du centre de gestion et de contrôle, elle convient avec l’intimée que le [traduction] « paragraphe 128.1(1) ne peut pas s’appliquer à la présomption de disposition et de nouvelle acquisition d’un bien dont l’appelante n’était pas la propriétaire avant de devenir une résidente du Canada » [26] .
[33] Il est évident que les Backx pensaient que l’appelante était une non-résidente du Canada et les déclarations de revenus ont été produites à ce titre. Dans un document de travail préparé par les conseillers fiscaux de l’appelante [27] , les commentaires suivants ont été formulés :
[traduction] La société de personnes Backx B. V. (ci-après « B. V. ») exploite au Canada une entreprise avec Michiel et Marian Backx (ci-après les « Backx »). La présomption veut que si un accord entre les autorités compétentes était obtenu, en application de l’article 4 de la Convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas (ci-après la « Convention »), il serait conclu que B. V. est une résidente des Pays-Bas, et non du Canada. À titre de non-résidente du Canada, B. V. est assujettie à l’impôt au Canada sur son revenu d’entreprise de source canadienne provenant de la société de personnes [...].
[34] Comme on le verra plus loin, un accord entre les autorités compétentes, en application de l’article 4, n’est jamais intervenu. Il semble néanmoins évident que la croyance erronée de l’appelante, selon laquelle elle était une non-résidente du Canada ne suffit pas pour que notre Cour conclue qu’elle l’était. L’appelante n’a pas présenté suffisamment d’éléments de preuve pour convaincre la Cour qu’elle n’était pas une résidente du Canada en 1998.
[35] Dans la mesure où notre Cour doit déterminer la date où l’appelante est devenue une résidente du Canada, aux fins du paragraphe 128.1(1), la Cour conclut qu’il s’agit du 15 juin 1998, date de l’acquisition de la ferme laitière canadienne. Le bien en cause ayant été acquis après que l’appelante fut devenue une résidente du Canada, il n’y a pas eu de présomption de disposition et de nouvelle acquisition aux fins de cette disposition.
[36] Pour les motifs qui précèdent, la Cour confirme sa conclusion selon laquelle le paragraphe 128.1(1) n’a pas d’incidence sur le calcul du prix de base rajusté de la société de personnes.
La question de la préclusion relative à une question en litige
[37] Subsidiairement, l’appelante soutient que son lieu de résidence pendant les années d’imposition 1998 à 2008 n’était pas controversé et [traduction] qu’il « a finalement été établi par le ministre, dans des cotisations distinctes desquelles aucun appel n’a été interjeté ou qui n’étaient pas de nouvelles cotisations » et que [traduction] « le principe de la préclusion relative à une question en litige [...] exclut une enquête ou un nouvel examen pour savoir si l’appelante était une résidente du Canada pendant ces années [28] ». L’appelante soutient essentiellement que le ministre ayant admis qu’elle était une non-résidente du Canada, de 1998 à 2008, il ne pouvait pas chercher à imposer le gain qui avait été accumulé entre ces années. Il est allégué qu’il a été [traduction] « empêché » de le faire.
[38] Il est par ailleurs allégué [traduction] « qu’en l’absence d’un appel ou de nouvelles cotisations, les cotisations précédentes d’un contribuable sont définitives entre le ministre et le contribuable pour l’année en cause ». Par conséquent, dans le cadre de la présente instance, il est soutenu que la question du lieu de résidence [traduction] « a été tranchée de façon concluante par le ministre pour chacune des années, de 1998 à 2008 » [29] .
[39] L’appelante reconnaît [traduction] « qu’à l’instar d’autres principes de droit, une préclusion ne lie pas la Couronne », mais qu’une [traduction] « préclusion relative à une question en litige peut être invoquée de sort que le ministre ne puisse soulever de nouveau et remettre en cause » la question du lieu de résidence de l’appelante pour ces années.
[40] Dans ses observations écrites, l’appelante cite une jurisprudence de la Cour canadienne de l’impôt, Goldstein v. Canada [30] (« Goldstein »), laquelle a ainsi défini les critères essentiels donnant lieu à préclusion : 1) une assertion ou une conduite y équivalant, qui a pour but d’inciter à adopter une certaine ligne de conduite, 2) une action ou une omission résultant de cette affirmation et 3) un préjudice causé à cette personne en conséquence de cette action ou omission [31] .
[41] L’appelante cite également l’arrêt Toronto (Ville) c. S.C.F.P., section locale 79, (« Toronto (Ville) ») [32] , par lequel la Cour suprême du Canada enseigne que « [l]a préclusion découlant d’une question déjà tranchée est un volet du principe de l’autorité de la chose jugée [...], qui interdit de soumettre à nouveau aux tribunaux des questions déjà tranchées dans une instance antérieure [...] » et que « [p]our que le tribunal puisse accueillir la préclusion découlant d’une question déjà tranchée, trois conditions préalables doivent être réunies : (1) la question doit être la même que celle qui a été tranchée dans la décision antérieure; (2) la décision judiciaire antérieure doit avoir été une décision finale; (3) les parties dans les deux instances doivent être les mêmes ou leurs ayants droit » [33] .
[42] L’appelante affirme ensuite [traduction] que « le droit est bien fixé : la décision rendue par un agent administratif de l’ARC est une décision judiciaire qui est assujettie au principe de la préclusion relative à une question en litige », car elle [traduction] « doit être rendue et l’est » de manière judiciaire et, de ce fait, elle [traduction] « est définitive et lie les contribuables et la Couronne et elle est assujettie à une procédure d’appel prescrite par la loi » [34] .
[43] L’appelante cite également l’arrêt Danyluck c. Ainsworth Technologies Inc. [35] , (« Danyluck ») dans lequel la Cour a renvoyé aux « questions décidées par un tribunal administratif », à « l’application de la préclusion découlant d’une question déjà tranchée » et l’arrêt Metropolitan Toronto Condominium Corp. No. 1352 v. Newport Beach Development Inc. [36] (« Metropolitan ») où la Cour a conclu que les décisions rendues par une société d’État étaient des décisions judiciaires, car elles [traduction] « étaient établies par une loi dont le mandat prévu était de statuer sur des réclamations au titre de la garantie et de les administrer ».
[44] En fin de compte, l’appelante soutient, comme elle l’a fait devant la CAF, que les cotisations établies par l’Agence du revenu du Canada pour les années d’imposition 1998 à 2008 étaient [traduction] « le produit de l’application, pour chaque année, du critère du centre de gestion et de contrôle qui a donné lieu à une décision judiciaire distincte et indépendante pour chaque année » et que [traduction] « le fait qu’elle n’ait pas interjeté appel de » ces cotisations [traduction] « ne fait pas en sorte que les décisions dont elles ont fait l’objet sont moins judiciaires [...] que celles qui auraient finalement été rendues par un juge de la Cour canadienne de l’impôt » [37] .
[45] L’appelante conclut que les cotisations établies pour les années d’imposition 1998 à 2008 sont définitives et que [traduction] « seul un gain nominal qui pouvait avoir été accumulé pendant l’année d’imposition 2009 était imposable » [38] .
[46] L’intimée fait valoir que la CAF avait déjà statué sur ces observations lorsqu’elle a déclaré, en invoquant l’arrêt Ludmer, que « le traitement par le ministre de faits semblables au cours des années précédentes ne lie pas la Cour » [39] .
[47] L’intimée invoque aussi l’arrêt Goldstein, précité, où le juge Bowman (tel était alors son titre) a discuté de la préclusion relative à une question en litige, concluant que [traduction] « [l]e principe n’a aucune application lorsqu’une interprétation particulière d’une loi a été communiquée à un sujet par un fonctionnaire de l’État, que le sujet s’est fondé sur cette interprétation à son détriment et que le gouvernement a ensuite retiré ou modifié l’interprétation » et observant par la suite que [traduction] « [l]e fait que les autorités fiscales puissent accepter le résultat fiscal visé par les avocats, qu’elles souscrivent ou non au raisonnement juridique sur lequel les avocats fondent leurs arguments, ne peut pas donner lieu à une préclusion » [40] .
[48] L’intimée conclut en affirmant que même si une préclusion s’applique aux cotisations établies pour les années d’imposition 1998 à 2008, relativement au lieu de résidence de l’appelante, ce [traduction] « principe n’interdit pas à notre Cour de tirer les conclusions de fait nécessaires pour décider du bien-fondé de l’impôt de la partie I sur le gain en capital en cause pour l’année d’imposition 2009 » [41] .
Discussion
[49] La thèse de l’appelante concernant la préclusion relative à une question en litige doit être rejetée. Plus précisément, je conclus que l’intention de la CAF était, de toute évidence, de rejeter cette thèse.
[50] Dans une observation figurant sous la forme d’une note de bas de page, les appelants rappellent à la cour que [traduction] « c’est le ministre qui établit le lieu de résidence et les cotisations d’impôt, et non le contribuable » et [traduction] que le « contribuable produit simplement une déclaration de revenus accompagnée d’une estimation de ses impôts, mais il revient au ministre d’établir la cotisation » [42] .
[51] Je retiens la thèse de l’intimée portant que cette affirmation est erronée, puisque l’appelante a choisi de produire des déclarations de revenus à titre de non-résidente du Canada, de 1998 à 2008. Telle était sa position au moment de la production de ses déclarations de revenus. Le ministre était libre d’accepter ou de refuser la déclaration de revenus produite et d’établir la cotisation ou la nouvelle cotisation, en fonction de sa compréhension des faits et de l’interprétation de la loi pendant la période en cause. Le fait que le ministre ait retenu la thèse défendue par l’appelante au moment de la production de ses déclarations de revenus, comme il ressort des avis de cotisation correspondant à ces années, ne lie pas notre Cour et, comme l’a fait remarquer la CAF ou le juge Bowman dans l’arrêt Goldstein, notre Cour est libre de tirer une conclusion différente.
[52] Je conclus qu’il n’existe aucune preuve quant au fait que le ministre ait [traduction] « établi » que l’appelante était une non-résidente du Canada pendant cette période. L’appelante semble s’appuyer sur la lettre envoyée par le ministre le 27 janvier 2011 dans laquelle il indiquait que Backx Limited ne devait pas retenir et verser d’impôt aux termes du paragraphe 116(5). Toutefois, cette disposition est destinée aux fins de déclaration et de recouvrement et elle n’établit pas que l’appelante était une non-résidente du Canada. Quoi qu’il en soit, cette thèse a été par la suite infirmée, ce qui a résulté en la nouvelle cotisation qui fait l’objet du présent appel. Le ministre avait le droit d’examiner de nouveau la question et [traduction] d’« établir par la suite une nouvelle cotisation » à l’égard de l’appelante.
[53] Comme l’a expliqué la Cour suprême du Canada dans l’arrêt R. c. Jarvis [43] (« Jarvis »), notre régime fiscal repose sur « l’autocotisation et l’autodéclaration », ce qui tend à confirmer que l’appelante avait établi elle-même sa cotisation à titre de non-résidente :
49 Toute personne résidant au Canada au cours d’une année d’imposition donnée est tenue de payer un impôt sur son revenu imposable, calculé selon les règles prescrites par la Loi (LIR, art. 2; Smerchanski c. M.R.N., 1976 CanLII 174 [CSC], [1977] 2 R.C.S. 23, p. 32, le juge en chef Laskin). Le processus de perception des impôts repose principalement sur l’autocotisation et l’autodéclaration : tous les contribuables sont tenus d’estimer le montant de leur impôt annuel payable (art. 151) et d’en informer l’ADRC dans la déclaration de revenu qu’ils sont tenus de produire (par. 150(1)). (Voir aussi à ce sujet l’arrêt McKinlay Transport, précité, p. 636 et 648; V. Krishna, The Fundamentals of Canadian Income Tax (6e éd. 2000], p. 22.) Dès qu’il reçoit la déclaration de revenu d’un contribuable, le ministre l’examine « avec diligence », fixe le montant de l’impôt à payer ou celui du remboursement et envoie au contribuable un avis de cotisation à cet effet (par. 152(1) et (2)). Sous réserve de certaines restrictions, le ministre peut par la suite établir une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt du contribuable pour une année d’imposition (par. 152(4)).
[Non souligné dans l’original.]
[54] Comme cela a été signalé plus haut, l’appelante cite les arrêts Danyluck et Metropolitan à l'appui de sa thèse selon laquelle la cotisation établie par le ministre équivaut à une [traduction] « décision judiciaire », comme si elle avait été « en fin de compte établie par un juge de la Cour canadienne de l’impôt » [44] . Je rejette cette thèse, car la jurisprudence Jarvis confirme que le ministre peut, par la suite, établir une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt d’un contribuable. En outre, les arrêts Goldstein et Jarvis enseignent que le ministre est libre de le faire, sous réserve de l’expiration de la période indiquée au paragraphe 152(4).
[55] Je peux, dans une certaine mesure, comprendre la frustration de l’appelante. Afin d’établir qu’elle devait soumettre ses déclarations de revenus à titre de non-résidente du Canada, pour les années d’imposition 1998 à 2008, elle s’est appuyée sur l’avis de conseillers professionnels, notamment des fiscalistes aux Pays-Bas et au Canada. Il aurait cependant dû être évident que le centre de gestion et de contrôle doit être localisé là où les Backx ont immigré, en 1998.
[56] Ayant établi que l’appelante était une résidente du Canada en 2009, je conclus que notre Cour est libre de conclure également que l’appelante était une résidente du Canada pendant les années d’imposition 1998 à 2008, d’après les faits et le droit applicable.
Y a-t-il eu processus abusif?
[57] L’appelante soutient que la tentative du ministre d’imposer le gain accumulé de 1998 à 2008, au moment d’établir des cotisations à son égard à titre de non-résidente, est un processus abusif, car cette notion a été élaborée par la jurisprudence et est fondée plus précisément sur l’arrêt Toronto (Ville).
[58] L’appelante affirme que [traduction] « le principe du processus abusif [...] vise à protéger le caractère définitif d’une décision et à empêcher une partie de débattre (volontairement ou non) une question qui a déjà été tranchée après que tous les appels et examens possibles ont été épuisés » et qu’en l’espèce, [traduction] « la question de savoir si l’appelante était une résidente ou non du Canada a finalement été tranchée par le ministre pour chacune des années, de 1998 à 2008 » [45] .
[59] L’intimée affirme que l’appelante ne peut utilement citer la jurisprudence Toronto (Ville), car il s'agissait d'une tentative de remettre en cause une conclusion judiciaire en déférant la question devant un autre for. En l’espèce, les cotisations établies pour les années d’imposition 1998 à 2008 n’ont fait l’objet ni d’un appel ni d’une procédure judiciaire. En revanche, elles continuent d’être exécutoires pour ces années précises et elles ne sont pas en cause dans le présent appel [46] .
[60] L’intimée ajoute que le recours par l’appelante aux notions de préclusion et de processus abusif [traduction] « est fondé sur une interprétation fondamentalement erronée du régime d’autodéclaration et d’autocotisation du Canada », comme cela a été noté dans l’arrêt Jarvis, et qu’aucune preuve n’a été produite à la Cour portant [traduction] « que le ministre a appliqué le critère du centre de gestion et de contrôle et qu’il a conclu que l’appelante n’était pas une résidente du Canada pour chacune des années d’imposition, de 1998 à 2008. L’appelante a plutôt produit ses déclarations de revenus à titre de non-résidente et le ministre les a acceptées tel qu’elles ont été produites » [47] .
[61] La Cour convient avec l’intimée que cet argument doit être rejeté et elle s’appuie sur l’analyse mentionnée précédemment, relativement à la préclusion relative à une question en litige.
Le paragraphe 152(8) s’applique-t-il en l’espèce?
[62] L’appelante soutient qu’il y a eu [traduction] « une codification de la notion du recours abusif » au paragraphe 152(8) de la Loi qui dispose que « sous réserve des modifications qui peuvent y être apportées ou de son annulation lors d’une opposition ou d’un appel [...], une cotisation est réputée être valide et exécutoire malgré toute erreur, tout vice de forme ou toute omission dans cette cotisation ou dans toute procédure s’y rattachant en vertu de la présente loi ».
[63] L’appelante soutient que l’objet de la présente disposition est d’assurer le caractère définitif du processus de cotisation et d’empêcher [traduction] « toute contestation indirecte [...] une fois que tous les appels ont été épuisés ou que le délai pour interjeter appel (ou établir une nouvelle cotisation) est échu » [48] .
[64] L’intimée n’a pas expressément discuté cet argument.
[65] Quoi qu’il en soit, la Cour conclut que la jurisprudence enseigne que cette disposition était destinée à dégager le ministre des conséquences préjudiciables découlant des erreurs commises par les fonctionnaires de l’ARC qui traitent des millions de déclarations de revenus : Riendeau v. The Queen [49] . Par ailleurs, et plus important encore, il est clair que cette disposition ne peut pas servir à interdire à la Couronne, dans une réponse, de défendre une thèse qui va à l’encontre d’une cotisation antérieure qui n’a pas fait l’objet d’un appel : McAdams c. Canada (« McAdams ») [50] . Voir aussi Canada (Revenu national) c. JP Morgan Asset Management (Canada) Inc. [51] (« JP Morgan »).
Conclusion
[66] Dans ses observations en réponse déposées en l’espèce, l’appelante rappelle que les [traduction] « années d’imposition 1998 à 2008 ne faisaient pas l’objet de l’appel » et que [traduction] « les cotisations pour ces années étaient définitives ».
[67] Pour les motifs exposés ci-dessus, cet argument doit également être rejeté. Il convient de noter que c’est l’appelante qui a soulevé l’application du paragraphe 128.1(1) dans ses observations verbales (et non dans les actes de procédure), invitant ainsi la Cour à se prononcer sur le moment où elle est devenue résidente du Canada. L’appelante ne peut pas désormais déclarer que la Cour n’a pas compétence [traduction] « pour statuer à cet égard » [52] .
[68] L’appelante avance aussi qu’il ne s’agit pas d’une affaire de [traduction] « report prospectif d’une perte ou de calcul de la fraction non amortie du coût en capital qui exige que le ministre calcule les soldes des comptes afin d’établir le montant des impôts au cours d’une année postérieure » [53] .
[69] En toute déférence, je rejette cette thèse. Le droit est bien fixé : le contribuable doit suivre le prix de base rajusté de son immobilisation au fil du temps, même si cela ne présentera un intérêt qu’à une période ultérieure, lorsqu’une perte ou un gain aura été engendré. Le ministre avait le droit d’effectuer les recherches nécessaires pour vérifier ou établir ce montant.
[70] En fin de compte, même si l’appelante conclut, à juste titre, que son statut de non-résidente pendant les années 1998 à 2008 n’était pas controversé lors de l’audience, il n’en demeure pas moins que l’avis d’appel indique que le prix de base rajusté de la société de personnes de l’appelante en 2009 s’élevait à 2 760 951 $ [54] .
[71] Le ministre a aussi présumé que le montant du prix de base rajusté de la société de personnes était 2 760 951 $ et aucun élément de preuve n’a été produit en réfutation de cette présomption.
[72] Même si l’appelante aurait pu présenter un élément de preuve pour contredire l’aveu ou réfuter la présomption du ministre, elle ne l’a pas fait.
[73] L’appelante ne s’est simplement pas acquittée de son fardeau de la preuve.
[74] Compte tenu de ce qui précède, je conclus encore une fois que le prix de base rajusté de la société de personnes en 2009 était 2 760 951 $ et que le paragraphe 128.1(1) de la Loi ne s’appliquait pas à la présomption de disposition de la participation dans la société en personnes, étant donné qu’elle n’appartenait pas à l’appelante au moment où elle est devenue résidente du Canada.
V. L’application de la Convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas
[75] Dans la décision rendue par la CCI, j’ai conclu que la Convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas (la « Convention ») [55] n’avait pas d’incidence directe sur l’appel, mais la CAF a conclu qu’il « s’agi[ssai]t d’une erreur, car si la Convention offrait une exception ou un dégrèvement à l’appelante, elle aurait préséance sur la Loi. La Cour canadienne de l’impôt n’a pas examiné les dispositions de la Convention et ne les a pas appliquées aux faits de l’espèce » [56] .
[76] La CAF a noté que « [l]e terme ‘traité fiscal’ est défini au paragraphe 248(1) de la Loi en ces termes ‘[un] accord ou [une] convention général visant l’élimination de la double imposition du revenu, conclu entre le gouvernement du Canada et le gouvernement d’un autre pays, qui a force de loi à ce moment’ et que l’objet général de la Convention est « de fournir un certain dégrèvement à l’égard de revenus autrement imposés par l’un ou l’autre des États en évitant la double imposition » [57] . Elle a ajouté que le traité fiscal « a force de loi [au Canada] », qu’en tant que « traité fiscal qui a été conclu entre le Canada et les Pays-Bas », il est « incorporé dans notre droit interne » et qu’« en cas d’incohérence entre les dispositions de la Convention et celles de tout autre droit interne, les dispositions de la convention ont préséance » [58] .
[77] La CAF a ensuite examiné la disposition 4(3) de la Convention et a noté que l’« exception de non-résidence présumée » dans cette disposition s’applique à « l’article 13 de la Convention, qui traite en particulier des gains en capital » [59] .
[78] La CAF a fait remarquer que selon la thèse de l’appelante, celle-ci était « une résidente du Canada et des Pays-Bas en 2009 » et que les autorités compétentes des deux États n’avaient pas tranché la question d’un « commun accord ». Sans tirer de conclusion sur cette question, la CAF a noté l’argument de l’appelante selon lequel « une cotisation [...] est subordonnée à un accord entre les autorités compétentes » et que tant qu’elles ne sont pas parvenues à un tel accord, le ministre n’a pas « démontré qu’il était habilité à établir une cotisation pour l’appelante à l’égard des gains qu’elle a accumulés à titre de résidente du Canada » [60] .
[79] Pour donner un peu plus de contexte, il est important de noter que dans la décision de la CCI, j’ai conclu que la Convention n’avait pas d’incidence directe sur l’appel [61] et j’ai fait l’observation suivante :
[51] Toutefois, l’appelante fait valoir qu’elle est résidente des Pays‑Bas, où se trouve son domicile (bien qu’aucune preuve d’expert n’ait été présentée à l’égard du droit néerlandais) auquel cas il est possible de conclure que l’appelante « est un résident de chacun des États ». Si l’appelante est assujettie à l’impôt au Canada et aux Pays‑Bas à l’égard du gain en capital, les autorités compétentes (selon le paragraphe 4(3) de la convention fiscale), et non la Cour, doivent régler la question : McFadyen c. La Reine, [2000] A.C.I. no 589 (QL) (C.C.