Gwartz c. La Reine

Gwartz c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2013-05-01
Référence neutre
2013 CCI 86
Numéro de dossier
2010-2687(IT)G, 2010-2688(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Robert James Hogan
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2010-2687(IT)G
ENTRE :
BRIANNE GWARTZ,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de Steven Gwartz (2010‑2688(IT)G), les 14 et 15 novembre 2012, à Toronto (Ontario).
Devant : l'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocat de l'appelante :
Me Martin Sorensen
Avocates de l'intimée :
Me Brooke Sittler
Me Karen Janke‑Curliss
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli et les nouvelles cotisations sont annulées, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Les parties auront jusqu'au 15 mai 2013 pour parvenir à une entente sur les dépens, à défaut de quoi elles doivent déposer leurs observations écrites sur les dépens au plus tard le 31 mai 2013. Ces observations ne doivent pas dépasser cinq pages.
Signé à Calgary (Alberta), ce 1er jour de mai 2013.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 9e jour d'août 2013.
Yves Bellefeuille, réviseur
Dossier : 2010-2688(IT)G
ENTRE :
STEVEN GWARTZ,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
_______________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de Brianne Gwartz (2010‑2687(IT)G), les 14 et 15 novembre 2012, à Toronto (Ontario).
Devant : l'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocat de l'appelant :
Me Martin Sorensen
Avocates de l'intimée :
Me Brooke Sittler
Me Karen Janke‑Curliss
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli et les nouvelles cotisations sont annulées, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Les parties auront jusqu'au 15 mai 2013 pour parvenir à une entente sur les dépens, à défaut de quoi elles doivent déposer leurs observations écrites sur les dépens au plus tard le 31 mai 2013. Ces observations ne doivent pas dépasser cinq pages.
Signé à Calgary (Alberta), ce 1er jour de mai 2013.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 9e jour d'août 2013.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2013 CCI 86
Date : 20130501
Dossiers : 2010-2687(IT)G
2010-2688(IT)G
ENTRE :
BRIANNE GWARTZ,
STEVEN GWARTZ,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Hogan
I. INTRODUCTION
[1] Le ministre du Revenu national (le « ministre ») a établi de nouvelles cotisations pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 de Brianne et Steven Gwartz. Dans les nouvelles cotisations, le ministre s'est fondé sur la règle générale anti‑évitement (la « RGAÉ ») à l'article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada) (la « LIR ») pour requalifier à titre de dividendes certains gains en capital qui ont été réalisés par une fiducie familiale et attribués aux appelants en 2003, en 2004 et en 2005. Cela a fait en sorte que l'impôt sur le « revenu fractionné » prévu à l'article 120.4 de la LIR s'appliquait au revenu requalifié comme étant des dividendes. Les appels ont été entendus sur preuve commune.
[2] Les gains en capital attribués aux appelants ont été réalisés par une fiducie familiale après que cette dernière avait vendu certaines actions d'une société de gestion qui agissait pour le compte du cabinet dentaire du père des appelants. La fiducie familiale a reçu ces actions, qui avaient un capital versé peu élevé et un prix de rachat élevé, sous la forme d'un dividende en actions versé par la société de gestion.
[3] Les appelants reconnaissent l'existence d'un « avantage fiscal » et d'une « opération d'évitement »; par conséquent, l'existence d'une « opération d'évitement qui entraîne un abus » est la seule question dont la Cour est saisie. L'intimée soutient que les appelants ont contourné l'article 120.4 de manière abusive et que la RGAÉ devrait donc s'appliquer.
II. LE CONTEXTE FACTUEL
[4] Les parties ont déposé un exposé conjoint des faits qui est résumé ci‑dessous.
[5] Monsieur Mark Gwartz, le père des appelants, est dentiste. Forest Hill Dental Management Inc. (« FHDM ») est une société de gestion qui agissait pour le compte du cabinet dentaire de M. Gwartz au cours de la période pertinente. Certaines actions de FHDM étaient détenues par la fiducie Gwartz/Ludwig Family Trust (la « fiducie »), qui a été établie en 1994 par la mère de M. Gwartz, Bernice Gwartz. Les appelants étaient, en tout temps, tous deux bénéficiaires de la fiducie, tout comme certains autres membres de la famille.
[6] Avant les opérations en cause, la fiducie détenait en totalité les actions ordinaires et les actions privilégiées de catégorie C de FHDM. Le 31 décembre 2003, FHDM a émis à la fiducie 150 000 actions privilégiées d'une nouvelle catégorie, soit la catégorie D, à titre de dividende en actions versé sur les actions ordinaires détenues par la fiducie (les « actions privilégiées de catégorie D »). Les actions privilégiées de catégorie D étaient remboursables et rachetables pour un dollar, mais, conformément à la résolution de la société qui autorisait le paiement du dividende en actions, seul un dollar au total a été ajouté au compte du capital déclaré afférent à cette catégorie. Autrement dit, les actions privilégiées de catégorie D avaient un prix de rachat élevé et un capital versé peu élevé : il s'agissait d'« actions rachetables à prime ». L'effet de cette opération était de transférer une certaine valeur des actions ordinaires aux actions privilégiées de catégorie D. En conséquence, une partie du gain accumulé jusqu'alors sur les actions ordinaires détenues par la fiducie a été transférée aux actions privilégiées de catégorie D.
[7] Le même jour, la fiducie a vendu 75 000 des actions privilégiées de catégorie D à M. Gwartz en échange d'un billet à ordre portant intérêt dont le capital était de 75 000 $. La fiducie a vendu ses 75 000 actions privilégiées de catégorie D restantes à M. Gwartz le 15 décembre 2004, également en échange d'un billet à ordre portant intérêt dont le capital était de 75 000 $.
[8] Le 15 janvier 2005, FHDM a émis à la fiducie 150 000 autres actions privilégiées de catégorie D, qui étaient remboursables et rachetables pour un dollar, et a ajouté un dollar au total au compte du capital déclaré afférent à cette catégorie. Le 30 janvier 2005, la fiducie a vendu 75 000 des actions privilégiées de catégorie D à M. Gwartz en échange d'un billet à ordre portant intérêt dont le capital était de 75 000 $.
[9] Monsieur Gwartz a par la suite vendu ses 225 000 actions privilégiées de catégorie D dans FHDM à 2062067 Ontario Inc. (« 2062067 »), une société détenue en propriété exclusive par son épouse, en échange d'un billet à ordre portant intérêt dont le capital était de 225 000 $.
[10] Le 1er février 2005, FHDM a racheté les actions privilégiées de catégorie D détenues par 2062067 pour 225 000 $. Dans sa déclaration de revenus, 2062067 a déclaré un dividende réputé de 224 999 $ à l'égard de ce rachat et a déduit ce montant en vertu de l'article 112 de la LIR. 2062067 s'est servie du produit du rachat pour rembourser son billet à ordre en faveur de M. Gwartz, et ce dernier a alors utilisé les 225 000 $ pour rembourser ses billets à ordre en faveur de la fiducie (dont le principal totalisait 225 000 $).
[11] Pour chacune des années d'imposition 2003, 2004 et 2005, la fiducie a déclaré un gain en capital de 74 999,50 $ sur la vente de 75 000 actions privilégiées de catégorie D dans FHDM et a attribué ces gains entièrement aux appelants. Dans les années d'imposition 2003 et 2004, ces gains en capital ont été répartis à parts égales entre les appelants, de sorte que chacun d'eux s'est vu attribuer 37 499,75 $ pour chacune des années. Dans l'année d'imposition 2005, la fiducie a attribué 24 999,83 $ à Steven et 49 999,67 $ à Brianne. Les appelants ont déclaré les gains en capital qui leur ont été attribués dans leurs déclarations de revenus.
[12] Steven Gwartz a eu 17 ans en 2004. Brianne Gwartz avait moins de 17 ans pendant toute la période en cause.
[13] Le ministre, invoquant la RGAÉ, a établi de nouvelles cotisations pour les appelants à l'égard des années d'imposition 2003, 2004 et 2005. Selon la lettre expliquant les nouvelles cotisations, le ministre a invoqué la RGAÉ pour imposer les gains en capital à titre de dividendes. Il en a résulté un impôt sur le « revenu fractionné », ainsi qu'il est prévu à l'article 120.4 de la LIR (communément appelé « impôt des enfants mineurs »), sur les revenus imposés à titre de dividendes.
III. LES THÈSES DES PARTIES
A. La thèse des appelants
(1) Question de preuve : l'admissibilité des documents de l'ARC
[14] Une question préliminaire a trait à deux documents internes de l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC ») que les appelants veulent présenter en preuve. Il s'agit d'une note de service du Bureau des services fiscaux de l'ARC à Hamilton à la Section de la DGAÉ et du soutien technique de l'ARC en ce qui concerne l'applicabilité de la RGAÉ (le « renvoi au comité de la DGAÉ ») et d'un rapport sur une opposition (T401) qui a été rédigé par l'ARC à l'égard de l'avis d'opposition de Brianne Gwartz (le « T401 »). Ces deux documents sont appelés collectivement les « documents de l'ARC ». L'intimée a communiqué les documents de l'ARC au cours de l'interrogatoire préalable.
[15] L'avocat des appelants soutient que les documents de l'ARC sont pertinents parce qu'ils mettent en évidence la raison pour laquelle le ministre estimait qu'il était approprié d'appliquer la RGAÉ aux opérations en cause.
(2) Question de fond : l'application de la RGAÉ
[16] Les appelants reconnaissent que : i) les opérations en cause constituaient une « série d'opérations » au sens du paragraphe 248(10) de la LIR; ii) cette série d'opérations a donné lieu à des « avantages fiscaux » au sens du paragraphe 245(1) de la LIR; iii) une ou plusieurs des opérations faisant partie de la série d'opérations constituaient des « opérations d'évitement » au sens du paragraphe 245(3) de la LIR. En conséquence, les arguments des appelants se limitaient à la question de savoir s'il y avait eu abus au sens du paragraphe 245(4) de la LIR.
[17] Les appelants se fondent sur la démarche établie dans les arrêts Hypothèques Trustco Canada c. Canada[1] et Copthorne Holdings Ltd. c. Canada[2] à l'égard de l'application éventuelle du paragraphe 245(4). Ils soutiennent que les opérations en cause n'ont pas contrecarré l'objet ou l'esprit de l'article 120.4. L'avocat des appelants admet que les opérations en cause indiquent une planification fiscale délibérée, mais soutient qu'une telle planification n'est pas la même chose que l'évitement fiscal abusif.
[18] En ce qui concerne le libellé de l'article 120.4, l'avocat fait observer que cette disposition ne s'applique qu'à certains types de personnes et de revenu. En ce qui concerne le contexte de l'article 120.4, il fait valoir que d'autres dispositions de la LIR traitent expressément du retrait des surplus des sociétés autrement qu'au moyen de dividendes. Par exemple, l'avocat invoque le paragraphe 15(1.1), qui, dans certaines circonstances, établit que la juste valeur marchande des dividendes en actions, dans des opérations comportant le paiement de dividendes en actions, doit être incluse dans le calcul du revenu. Sinon, ces opérations donneraient lieu à des montants qui seraient imposés à titre de capital. L'avocat des appelants soutient que, eu égard à ces autres règles précises dans la LIR, le fait que l'article 120.4 ne contenait pas de règle précise selon laquelle certaines opérations afférentes au capital, telles que celles qui sont en cause, étaient réputées donner lieu à des dividendes illustre une volonté délibérée du législateur de ne pas étendre la portée de l'article 120.4 aux opérations donnant lieu à des gains en capital qui ont notamment pour but ou résultat de dépouiller le surplus de la société.
[19] En ce qui concerne l'objet de l'article 120.4, les appelants s'appuient sur certains documents extrinsèques et concluent aussi que le législateur a fait le choix conscient d'établir une règle bien précise qui excluait les gains en capital.
[20] Les appelants font aussi valoir que la jurisprudence récente appuie leur thèse. Ils invoquent la décision McClarty Family Trust c. La Reine[3], où le juge Angers considérait que la RGAÉ ne s'appliquait pas à des opérations qui étaient (selon l'expression des appelants) [TRADUCTION] « pratiquement identiques » à celles en cause en l'espèce. Plus précisément, ils font observer que, dans des remarques incidentes, le juge Angers a estimé qu'il était inapproprié pour le ministre d'utiliser la RGAÉ pour combler les lacunes que peut avoir laissées le législateur en adoptant l'article 120.4. Les appelants citent un passage de l'arrêt Lehigh Cement Limited c. Canada, où le juge Sharlow considérait que « la Couronne ne peut s'acquitter du fardeau d'établir qu'une opération donne lieu à un abus dans l'application d'une exemption simplement en affirmant que l'opération n'était pas prévue ou qu'elle tire profit d'une lacune législative passée inaperçue jusqu'alors »[4].
[21] Les appelants affirment que la LIR ne contient pas de politique globale contre le dépouillement du surplus. L'avocat des appelants soutient en outre que la LIR ne comporte pas non plus de politique globale contre le fractionnement du revenu. Il fait observer que la LIR favorise même le fractionnement du revenu dans certaines circonstances.
[22] En outre, les appelants soutiennent que les opérations en cause n'étaient pas factices et n'ont pas donné lieu à de simples « pertes théoriques » (ou plutôt à des « gains théoriques »), comme dans l'arrêt Triad Gestco Ltd. c. La Reine[5]. Ils soutiennent plutôt que les opérations qui ont été effectuées reposaient sur une technique de planification fiscale bien connue permettant de faire en sorte qu'ils soient principalement imposés sur des gains en capital imposables réels plutôt que sur des dividendes imposables.
[23] Enfin, les appelants affirment que les opérations en cause n'entraînent pas un abus des dispositions de la LIR. Ils soutiennent que les conséquences fiscales des opérations en cause découlent de règles très précises énoncées dans la LIR et que chacune des dispositions invoquées a été appliquée exactement comme prévu.
B. La thèse de l'intimée
(1) Question de preuve : l'admissibilité des documents de l'ARC
[24] L'avocate de l'intimée admet que les documents de l'ARC sont authentiques. En outre, l'avocate consent à ce que le T401 soit admis en preuve à titre d'information (selon l'expression de l'avocate, [TRADUCTION] « la Cour peut l'examiner et constater qu'il s'agit du T401 »). En fait, l'avocate de l'intimée a fait référence au contenu du T401 lors de sa plaidoirie. Elle semble aussi accepter que le renvoi au comité de la DGAÉ est admissible aux termes de l'article 100 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale), parce qu'il a été communiqué au cours de l'interrogatoire préalable. Cela laisse entendre que l'intimée accepte que le renvoi au comité de la DGAÉ « est par ailleurs admissible », une condition qui doit être remplie préalablement à l'application de l'article 100.
[25] La position de l'intimée semble être que les deux documents de l'ARC peuvent être admis comme preuve de l'analyse faite par le ministre avant de ratifier les nouvelles cotisations et de décider d'appliquer la RGAÉ, mais non comme preuve de la véracité de leur contenu. Néanmoins, l'avocate de l'intimée soutient aussi que les documents de l'ARC constituent du ouï‑dire, qu'ils ne sont pas pertinents, qu'ils n'ont aucune valeur probante et qu'il ne faudrait leur accorder aucun poids.
(2) Question de fond : l'application de la RGAÉ
[26] L'intimée reconnaît que la nouvelle cotisation concernant l'année d'imposition 2005 de Steven devrait être annulée. Steven a eu 17 ans en 2004; il n'était donc pas un « particulier déterminé », au sens de la définition donnée au paragraphe 120.4(1), au cours de l'année d'imposition 2005. En conséquence, l'intimée reconnaît que le gain en capital qui lui a été attribué cette année‑là par la fiducie ne peut pas être imposé à titre de dividende.
[27] Selon la thèse de l'intimée, c'est à juste titre que le ministre a appliqué la RGAÉ parce que les opérations en cause (autres que les transactions relatives à l'année d'imposition 2005 de Steven) ont contourné l'application de l'article 120.4 de la LIR d'une façon qui allait à l'encontre de l'objet ou de l'esprit de cette disposition. L'intimée soutient que l'article 120.4 vise à empêcher le fractionnement du revenu avec des mineurs. L'avocate de l'intimée soutient, plus précisément, que l'article 120.4 cible le fractionnement du revenu avec des mineurs lorsque ces derniers reçoivent certains types de revenus qui peuvent faire l'objet de manipulations. L'avocate se fonde, pour appuyer cette affirmation, sur un rapport que le ministère des Finances a publié en même temps que le budget de 1999, dans lequel il est mentionné ce qui suit : « Les dividendes provenant d'actions cotées ne seront pas visés par ces règles, car il est moins probable que le mouvement de revenu fasse l'objet de manipulations »[6]. En outre, l'avocate fait valoir que la politique qui sous‑tend l'article 120.4 a toujours reflété les préoccupations du législateur à l'égard du fractionnement du revenu avec des mineurs lorsqu'il est question d'actions de sociétés fermées.
[28] L'intimée soutient que les gains en capital n'étaient pas pris en compte dans la version initiale de l'article 120.4 parce qu'à l'époque, les gains en capital n'étaient pas considérés comme faisant partie des types de revenus que l'article 120.4 visait à imposer. L'avocate affirme que le législateur a conçu la disposition de manière à ce qu'elle s'applique aux techniques de fractionnement du revenu alors en vigueur, mais qu'il devait surveiller l'efficacité de la disposition et prendre les mesures appropriées si de nouvelles techniques voyaient le jour. L'intimée soutient que le législateur n'envisageait pas que des gains en capital « factices » seraient utilisés à des fins de fractionnement du revenu avec des mineurs. L'utilisation de gains en capital représente une évolution des méthodes de planification fiscale utilisées dans ce contexte.
[29] L'avocate de l'intimée soutient aussi que les modifications apportées en 2011 à l'article 120.4, qui s'appliquent à certains gains en capital, ainsi qu'il est indiqué ci‑dessous, ne représentaient pas un changement d'orientation; les modifications traduisaient plutôt une initiative du législateur en vue de supprimer une « faille », soutient‑elle. L'avocate a comparé la situation à celle que la Cour d'appel fédérale a examinée dans l'arrêt Water's Edge Village Estates (Phase II) Ltd. c. Canada[7]. Dans cet arrêt, le juge Noël a affirmé que les modifications apportées ultérieurement démontraient que le « législateur fédéral est intervenu aussi rapidement que possible pour supprimer l'échappatoire »[8].
[30] L'avocate a aussi signalé que le juge Angers, dans la décision McClarty Family Trust, avait récemment formulé des remarques sur l'applicabilité de la RGAÉ à des opérations qui ressemblent à celles dont la Cour est saisie en l'espèce[9]. Après avoir conclu que la RGAÉ ne s'appliquait pas en raison de l'absence d'une opération d'évitement, le juge Angers a déclaré ceci : « Le législateur a clairement laissé une lacune lorsqu'il a édicté l'article 120.4 de la LIR. » Il a ensuite invoqué la décision Landrus c. La Reine[10] à l'appui de l'affirmation voulant qu'il soit inapproprié d'utiliser la RGAÉ pour combler ce genre de lacune[11]. L'avocate de l'intimée soutient qu'il ne faudrait pas suivre cet aspect de la décision McClarty Family Trust, notamment parce qu'il s'agissait d'une remarque incidente. En outre, l'avocate invoque l'arrêt Copthorne (qui, précise‑t‑elle, a été rendu après l'audition de l'affaire McClarty Family Trust), dans lequel, en ce qui concerne la pertinence du principe de l'« exclusion implicite » dans le cas de la RGAÉ, le juge Rothstein a écrit :
[...] Lorsque le ministre invoque la RGAÉ, il admet que le texte de la loi n'englobe pas la série d'opérations en cause, mais il fait valoir que sa position, bien qu'elle ne prenne pas appui sur ce texte, est fondée sur sa raison d'être, son objet ou son esprit[12].
[31] Enfin, l'intimée soutient que les opérations en cause avaient créé des gains en capital factices. Lors de l'audience, l'avocate a soutenu que ces opérations étaient aussi circulaires et factices que celles en cause dans les affaires Triad Gestco[13] et 1207192 Ontario Limited c. La Reine[14]. Selon l'avocate, les opérations ne correspondent pas à une augmentation du pouvoir économique réel; elles ont simplement produit un transfert de valeur à l'intérieur de l'unité familiale. En outre, selon l'avocate, les gains en capital reçus par les appelants ont été créés en vue de convertir les dividendes en gains en capital.
[32] Les arguments de l'intimée, comme en témoignent ses observations écrites et la plaidoirie de son avocate, visaient le contournement abusif de l'article 120.4. Cependant, dans la réponse de l'intimée à l'avis d'appel de chaque appelant, il est allégué ce qui suit au paragraphe 19 :
[TRADUCTION]
Il est raisonnable de considérer que les opérations entraînent, directement ou indirectement, un abus dans l'application d'une disposition de la Loi, notamment le paragraphe 84(3) et les articles 38, 39, 40, 82, 84 et 120.4 de la Loi, ou un abus dans l'application des dispositions de la Loi lues dans leur ensemble, au sens du paragraphe 245(4) de la Loi.
En outre, dans sa réponse, l'intimée a soutenu que la LIR, lue dans son ensemble, vise à prévenir le retrait des surplus d'une société en franchise d'impôt ou avec une réduction d'impôt[15].
[33] À l'audience, l'avocate a précisé que l'intimée n'invoquait plus l'abus du paragraphe 84(3) de la LIR ou l'existence d'un objectif global de la LIR s'opposant au dépouillement de surplus[16].
IV. LA QUESTION À TRANCHER
[34] La question est de savoir si l'article 245 de la LIR s'applique de façon à permettre la nouvelle qualification, à titre de revenu de dividendes, des gains en capital que la fiducie a attribués à Brianne dans les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 et à Steven dans les années d'imposition 2003 et 2004 (les « gains en capital pertinents »). Ainsi qu'il est indiqué ci‑dessus, les appelants reconnaissent l'existence d'« avantages fiscaux » au sens du paragraphe 245(1) et d'« opérations d'évitement » au sens du paragraphe 245(3). Les conditions d'application de la RGAÉ dépendent donc de la question de savoir s'il y a eu « abus » pour l'application du paragraphe 245(4).
V. AnalysE
A. Question de preuve : l'admissibilité des documents de l'ARC
[35] Lors de l'audience, j'ai remis le prononcé de ma décision sur l'admissibilité des documents de l'ARC et sur l'importance qu'il faut y accorder. Ainsi qu'il a été mentionné, il s'agit d'une note de service à la Section de la DGAÉ et du soutien technique de l'ARC en ce qui concerne l'applicabilité de la RGAÉ et d'un rapport sur une opposition (T401) qui a été rédigé par l'ARC à l'égard de l'avis d'opposition de Brianne Gwartz. Chacun des documents de l'ARC comprend essentiellement une description des faits litigieux ainsi qu'une analyse de la RGAÉ et de son applicabilité. Le T401 aborde en outre la façon dont les opérations en cause doivent être traitées conformément aux positions administratives de l'ARC.
[36] Ainsi qu'il est indiqué précédemment, l'avocate de l'intimée consent, semble‑t‑il, à admettre chacun des documents de l'ARC à titre d'information, mais elle soutient qu'ils constituent du ouï‑dire, qu'ils ne sont pas pertinents, qu'ils n'ont aucune valeur probante et qu'il ne faudrait leur accorder aucun poids[17].
[37] Les éléments de preuve qui ne sont pas pertinents pour les questions en litige, comme elles ont été présentées dans les actes de procédure, sont inadmissibles[18]. En l'espèce, les parties se sont entendues sur tous les faits importants. En outre, les hypothèses formulées par le ministre au moment d'établir les nouvelles cotisations des appelants ne sont pas en cause. Par conséquent, les documents de l'ARC ne sont pas pertinents.
B. Question de fond : l'application de la RGAÉ
(1) La démarche en trois étapes tirée de l'arrêt Hypothèques Trustco
[38] Dans l'arrêt Hypothèques Trustco[19], la Cour suprême a établi une démarche en trois étapes pour déterminer si la RGAÉ s'applique à une opération ou à une série d'opérations. Cette démarche a été reprise par la Cour suprême dans les arrêts Mathew c. Canada[20], Lipson c. Canada[21] et Copthorne[22].
[39] Dans cette démarche, la première étape consiste à déterminer s'il existe un « avantage fiscal » au sens du paragraphe 245(1)[23]. Pour qu'il y ait un avantage fiscal, une opération, ou une série d'opérations dont l'opération fait partie, doit aboutir à une « [r]éduction, [un] évitement ou [un] report d'impôt ou d'un autre montant exigible » en application de la LIR ou de toute autre source pertinente de droit fiscal, ou encore à une « augmentation d'un remboursement d'impôt ou d'un autre montant » visé par la LIR ou par une autre source pertinente de droit fiscal. En l'espèce, les appelants reconnaissent l'existence d'un avantage fiscal. Il y a eu un débat à l'audience quant à la nature de l'avantage fiscal admis par les appelants — la question était de savoir si celui‑ci résultait de l'évitement de l'impôt exigible en vertu de l'article 120.4, des taux d'imposition marginaux relativement faibles des appelants ou du fait que les appelants ont reçu des gains en capital plutôt qu'un revenu — mais la réponse est finalement sans importance puisque l'existence de l'avantage a été reconnue.
[40] Selon la deuxième étape de la démarche établie dans l'arrêt Hypothèques Trustco, l'opération qui génère l'avantage fiscal doit être une « opération d'évitement » au sens du paragraphe 245(3)[24]. En l'espèce, les appelants admettent l'existence d'une opération d'évitement.
[41] Les appels dépendent donc de l'issue de la troisième étape de la démarche établie dans l'arrêt Hypothèques Trustco, soit que l'opération d'évitement qui génère un avantage fiscal doit être abusive aux termes du paragraphe 245(4)[25]. Selon cette démarche, pour faire l'analyse relative à l'abus, il faut d'abord interpréter les dispositions pertinentes de la LIR afin d'établir leur objet et leur esprit et, ensuite, déterminer si les opérations contestées sont conformes à l'objet de ces dispositions ou le contrecarrent[26]. Ainsi qu'il est expliqué dans l'arrêt Copthorne :
69 Pour conclure au caractère abusif d'une opération, la cour doit d'abord déterminer « l'objet ou l'esprit des dispositions [...] qui sont invoquées pour obtenir l'avantage fiscal, eu égard à l'économie de la Loi, aux dispositions pertinentes et aux moyens extrinsèques admissibles » (Trustco, par. 55). Un auteur assimile cet objet ou cet esprit à la [TRADUCTION] « raison d'être qui sous‑tend des dispositions particulières ou interdépendantes de la Loi » (V. Krishna, The Fundamentals of Income Tax Law (2009), p. 818).
70 L'objet ou l'esprit peuvent être circonscrits grâce à la méthode qu'emploie notre Cour pour toute interprétation législative, à savoir une méthode « textuelle, contextuelle et téléologique unifiée » (Trustco, par. 47; Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3, par. 26). Bien que la méthode d'interprétation soit la même dans le cas de la RGAÉ, l'analyse vise en l'espèce à dégager un aspect différent de la loi. Dans un cas classique d'interprétation législative, la cour applique l'analyse textuelle, contextuelle et téléologique pour établir le sens du texte de la loi. Dans le cas de la RGAÉ, l'analyse textuelle, contextuelle et téléologique vise à établir l'objet ou l'esprit d'une disposition. Il est alors possible que le sens des mots employés par le législateur soit suffisamment clair. La raison d'être de la disposition peut ne pas ressortir de la seule signification des mots eux‑mêmes. Il ne faut cependant pas confondre la détermination de la raison d'être des dispositions applicables de la Loi avec le jugement de valeur quant à ce qui est bien ou mal non plus qu'avec les conjectures sur ce que devrait être une loi fiscale ou sur l'effet qu'elle devrait avoir.
[42] Un mécanisme est abusif s'il contourne l'application de certaines dispositions, comme des règles anti‑évitement particulières, d'une manière contraire à l'objet ou à l'esprit de ces dispositions[27].
[43] L'existence d'un évitement fiscal abusif doit être évidente. Si ce n'est pas le cas, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable. Par ailleurs, il incombe au ministre de prouver qu'il y a eu un évitement fiscal abusif[28].
[44] Avant de procéder à l'analyse en deux étapes préconisée dans l'arrêt Hypothèques Trustco relativement à l'évitement fiscal abusif, j'examinerai certains principes relatifs à : (i) la planification fiscale en général; (ii) la pertinence d'utiliser la RGAÉ comme mesure visant à combler les lacunes; (iii) l'existence d'une politique générale dans la LIR relativement au dépouillement du surplus; (iv) l'existence d'une politique générale dans la LIR relativement au fractionnement du revenu; (v) l'importance lors d'une analyse de la RGAÉ des modifications ultérieures apportées à la disposition qui aurait fait l'objet d'un abus. Tous ces éléments ont une incidence directe sur l'analyse de la RGAÉ en l'espèce.
(2) La planification fiscale n'est pas abusive en soi
[45] Les arrêts Hypothèques Trustco et Copthorne réaffirment le principe selon lequel la planification fiscale n'est pas en soi abusive pour l'application du paragraphe 245(4). Dans l'arrêt Hypothèques Trustco, la Cour suprême a déclaré ce qui suit :
61 Une interprétation correcte du libellé des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ainsi que le contexte factuel pertinent d'une affaire donnée permettent d'établir un équilibre entre la nécessité de prévenir l'évitement fiscal abusif et celle de maintenir la certitude, la prévisibilité et l'équité en droit fiscal afin que les contribuables puissent organiser leurs affaires en conséquence. Le législateur souhaite que les contribuables profitent pleinement des dispositions de la Loi qui confèrent des avantages fiscaux. Il n'a pas voulu que la RGAÉ mine ce précepte fondamental du droit fiscal.
De même, dans l'arrêt Copthorne, la Cour suprême a affirmé que « le contribuable peut opter pour les avenues ou les opérations qui sont propres à réduire son obligation fiscale »[29].
[46] En conséquence, le contribuable qui opte pour une avenue réduisant son obligation fiscale ne se livre pas nécessairement à un évitement fiscal abusif pour l'application du paragraphe 245(4).
(3) Les lacunes et la RGAÉ
[47] On ne peut conclure qu'il y a évitement fiscal abusif si on reproche seulement au contribuable d'avoir fait abus d'une politique générale non fondée sur les dispositions de la LIR. Voici les propos tenus par la Cour suprême dans l'arrêt Canada Trustco :
41 Les tribunaux ne peuvent chercher une politique prépondérante de la Loi qui n'est pas fondée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions en cause. Premièrement, une telle recherche est incompatible avec le rôle du juge qui effectue un contrôle. La Loi de l'impôt sur le revenu est un recueil de dispositions très détaillées et souvent complexes. Demander aux tribunaux de chercher une politique globale quelconque pour ensuite se servir de cette politique pour passer outre au libellé des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu reviendrait à confier indûment à l'appareil judiciaire l'établissement de politiques fiscales, et à demander aux juges d'accomplir une tâche à laquelle ils ne sont pas habitués et qu'ils ne sont pas en mesure d'accomplir. Le législateur a‑t‑il voulu que les juges établissent des politiques fiscales non fondées sur les dispositions de la Loi et qu'ils s'en servent pour passer outre aux dispositions précises de la Loi? Malgré les problèmes d'interprétation que pose la RGAÉ, nous ne voyons aucune raison de conclure que le législateur a voulu s'écarter à ce point des normes de justice et d'interprétation.
42 Deuxièmement, la recherche d'une politique prépondérante de la Loi de l'impôt sur le revenu qui n'est pas fondée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique des dispositions invoquées pour obtenir l'avantage fiscal irait à l'encontre de la politique globale du législateur voulant que le droit fiscal soit certain, prévisible et équitable afin que le contribuable puisse organiser intelligemment ses affaires. Bien qu'en édictant la RGAÉ, le législateur ait eu pour objectif général de maintenir les mécanismes de réduction maximale légitime de l'impôt, tout en interdisant l'évitement fiscal abusif, il faut également considérer qu'il recherche l'uniformité, la prévisibilité et l'équité en matière de droit fiscal. Ces trois derniers objectifs seraient contrecarrés si le ministre et les tribunaux, ou l'un ou l'autre de ceux‑ci, passaient outre aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu sans se fonder sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique de ces dispositions.
Selon un principe connexe, il est inapproprié, si les opérations ne sont pas par ailleurs contraires à l'objet et à l'esprit des dispositions de la LIR, d'appliquer la RGAÉ pour supprimer un avantage fiscal résultant du fait qu'un contribuable a exploité une lacune légale passée inaperçue jusqu'alors. Ce principe est illustré dans l'arrêt Lehigh Cement[30] de la Cour d'appel fédérale. La Cour canadienne de l'impôt avait rejeté l'appel interjeté par le contribuable au sujet de l'application de la RGAÉ. Le juge Sharlow, de la Cour d'appel fédérale, a énoncé ce qui suit en concluant que la RGAÉ ne s'appliquait pas :
37 Lorsque le législateur ajoute une exemption à la Loi de l'impôt sur le revenu, même une exemption aussi détaillée et précise que celle du sous‑alinéa 212(1)b)(vii), il ne peut décrire toutes les opérations, qu'elles relèvent ou non du champ d'application de ladite exemption. Il est donc possible qu'une opération donne lieu à un abus dans l'application d'une exemption législative comprenant un critère ou plusieurs critères évident(s) comme, en l'espèce, le critère d'une relation sans lien de dépendance et celui des cinq années. Cependant, le fait qu'une exemption soit invoquée d'une façon qui n'avait pas été prévue ou d'une façon novatrice, comme c'était peut-être le cas en l'espèce, ne signifie pas nécessairement qu'il y a eu abus dans l'application de l'exemption. Il s'ensuit que la Couronne ne peut s'acquitter du fardeau d'établir qu'une opération donne lieu à un abus dans l'application d'une exemption simplement en affirmant que l'opération n'était pas prévue ou qu'elle tire profit d'une lacune législative passée inaperçue jusqu'alors. Selon mon interprétation de l'arrêt Hypothèques Trustco, la Couronne doit établir par des éléments de preuve et des arguments motivés que le résultat de l'opération en cause n'est pas conforme à l'objet de l'exemption, à partir d'une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique de l'exemption.
[48] Mon collègue le juge Paris a adopté un point de vue similaire dans Landrus :
124 Le ministre utilise donc la RGAE en l'espèce en vue de combler les lacunes laissées par le législateur au paragraphe 85(5.1). Il s'agit d'une utilisation inappropriée de la RGAE, comme l'a fait remarquer le juge en chef adjoint Bowman dans la décision Geransky v. The Queen :
[...] La Loi de l'impôt sur le revenu est remarquable par sa particularisation et regorge de dispositions anti‑évitement conçues pour contrecarrer tout abus particulier perçu. Lorsque le contribuable applique ces dispositions et réussit à éviter les pièges, le ministre ne peut lui dire : « Parce que vous avez su éviter les écueils et les obstacles de la Loi et que vous n'avez pas effectué votre opération commerciale de manière à payer le maximum d'impôt, je vais invoquer la RGAE pour éviter toute échappatoire que n'aurait pas prévue la multitude de dispositions anti‑évitement particulières »[31].
(4) La LIR comporte‑t‑elle une politique s'opposant au dépouillement du surplus?
[49] Le dépouillement du surplus consiste à retirer le surplus d'une société par un moyen autre qu'un dividende, généralement au moyen d'un gain en capital. Par exemple, au lieu de faire en sorte qu'une société distribue ses bénéfices non répartis sous forme de dividende, un actionnaire peut vendre des actions du capital‑actions de la société à une société liée. Une telle opération serait avantageuse si le gain en capital qui en résulte était assujetti à un taux d'imposition moins élevé que ne l'aurait été le dividende. Le dépouillement du surplus est [TRADUCTION] « l'une des sources de conflits les plus anciennes et les plus persistantes entre les contribuables et les percepteurs d'impôt »[32].
[50] Les tribunaux ont jugé que le dépouillement du surplus ne constitue pas en soi un évitement fiscal abusif. Dans la décision Collins & Aikman Products Co. c. La Reine, le juge Boyle a écrit ce qui suit :
77 Dans la même veine, dans la décision Copthorne Holdings Ltd. c. The Queen, 2007 DTC 1230, la juge Campbell a dit ce qui suit au paragraphe 73 :
La Loi renferme de nombreuses dispositions qui visent à empêcher le dépouillement du surplus, mais l'analyse fondée sur le paragraphe 245(4) doit être fermement axée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions pertinentes. Cela étant, il ne convient pas de se fonder sur une politique générale empêchant le dépouillement du surplus pour établir un évitement fiscal abusif.
78 Dans le même ordre d'idées, la juge Lamarre a dit ce qui suit au paragraphe 56 de la décision McMullen v. The Queen, 2007 DTC 286 :
En conclusion, l'intimée n'a pas réussi à me convaincre ou n'a pas présenté de preuve établissant qu'il y a eu abus de la Loi, si elle est lue dans son ensemble, ou que la politique de la Loi, si elle est lue dans son ensemble, vise nécessairement à imposer entre les mains des actionnaires les sommes distribuées par les sociétés au titre de dividendes. Quoi qu'il en soit, comme la Cour suprême du Canada l'a dit, « [s]'il n'est pas certain qu'il y a eu évitement fiscal abusif, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable » [...]
79 Les remarques du juge en chef Bowman, de la juge Campbell et de la juge Lamarre s'appliquent également en l'espèce[33].
De même, dans l'arrêt Copthorne, le juge Rothstein a conclu que, pour déterminer s'il y a eu évitement fiscal abusif, « [c]e qui n'est pas permis, c'est de conclure à l'abus sur le fondement d'un énoncé de principe général — contre le dépouillement de surplus, par exemple — qui n'a aucun lien avec les dispositions en cause »[34].
[51] Il convient également de noter que l'intimée a décidé d'abandonner la thèse soulevée dans les réponses aux avis d'appel voulant que les appelants contrevenaient à une politique de la LIR interdisant le dépouillement de surplus.
(5) La LIR comporte‑t‑elle une politique interdisant le fractionnement du revenu?
[52] La LIR prévoit le prélèvement d'un impôt sur le revenu d