594710 British Columbia Ltd. c. La Reine

594710 British Columbia Ltd. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2016-12-15
Référence neutre
2016 CCI 288
Numéro de dossier
2013-4033(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Eugene P. Rossiter
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2013-4033(IT)G
ENTRE :
594710 BRITISH COLUMBIA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu du 9 au 12 mai 2016 à Vancouver (Colombie‑Britannique)
Devant : L’honorable juge en chef Eugene P. Rossiter
Comparutions :
Pour l’appelante :
Me Steven Cook
Me S. Natasha Reid
Pour l’intimée :
Me Robert Carvalho
Me Perry Derksen
Me Whitney Dunn
JUGEMENT
L’appel interjeté à l’encontre de la cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2006 est accueilli et la décision du ministre du Revenu national est annulée, les dépens étant adjugés à l’appelante.
Signé à Ottawa, Canada, ce 15e jour de décembre 2016.
« E.P. Rossiter »
Le juge en chef Rossiter
Traduction certifiée conforme
ce 25e jour d’avril 2018
Mario Lagacé, jurilinguiste
Table des matières
I. Aperçu 1
II. Faits 2
A. Généralités 2
B. La nouvelle cotisation de la société partenaire 15
C. La nouvelle cotisation de l’appelante 16
III. Questions en litige 17
IV. Analyse 17
A. Respect des règles relatives aux grandes sociétés 17
B. Respect du délai de prescription applicable 21
C. Autres questions concernant la validité des cotisations 24
D. Application de la RGAÉ 26
1) Principes généraux 26
2) Nouvelle cotisation de la société partenaire 30
a) Existence d’un avantage fiscal 31
b) Existence d’une opération d’évitement 32
c) Abus 33
(i) Article 111 34
(ii) Paragraphes 69(11) et 83(2.1) 40
(iii) Article 103 40
(iv) Autres dispositions législatives 42
d) Attributs fiscaux raisonnables 46
3) Cotisation de la société de portefeuille 48
a) Existence d’un avantage fiscal 48
(i) Distribution de dividendes en actions 49
(ii) Rachat des actions privilégiées 50
(iii) Achat de la société partenaire et prêt à Nuinsco 52
b) Existence d’une opération d’évitement 55
c) Abus 56
(i) L’objet de l’article 160 56
(ii) Abus dans l’application de l’article 160 59
V. Conclusion 63
Référence : 2016 CCI 288
Date : 20161215
Dossier : 2013-4033(IT)G
ENTRE :
594710 BRITISH COLUMBIA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge en chef Rossiter
I. Aperçu
[1] La présente affaire concerne une planification fiscale qui chevaucherait apparemment la frontière entre l’astuce et l’évitement fiscal abusif.
[2] Cette planification mettait en cause un très grand nombre de joueurs. Au premier échelon se trouvait une société de personnes spécialisée dans le domaine de l’immobilier. Elle comptait quatre commanditaires qui étaient des sociétés par actions et un commandité. Chaque commanditaire appartenait à cent pour cent à une société de portefeuille différente. À leur tour, les sociétés de portefeuille appartenaient à cent pour cent à un membre différent de la famille De Cotiis. L’appelante est l’une de ces sociétés de portefeuille.
[3] Si aucune planification n’avait été faite, le revenu de la société de personnes aurait été attribué aux sociétés partenaires de celle-ci, qui auraient payé de l’impôt sur ce revenu. L’opération a plutôt permis le transfert en franchise d’impôt des liquidités de la société de personnes aux sociétés de portefeuille, tandis qu’aux fins fiscales, la quasi-totalité du revenu de la société de personnes a été attribuée à une société sans lien de dépendance, qui avait accumulé suffisamment de pertes et de frais relatifs à des ressources pour réduire l’impôt à payer sur ce revenu.
[4] Pour trancher la présente affaire, je dois déterminer le bien-fondé de l’application à deux reprises, par le ministre, de la règle générale anti-évitement (« RGAÉ ») énoncée à l’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu (« la Loi » [1] ). La règle a été appliquée une première fois à l’endroit des commanditaires, le ministre étant d’avis que la planification fiscale constituait un abus dans l’application d’une politique générale de la Loi interdisant les « échanges inversés de pertes » ou les « échanges inversés de déductions de frais relatifs aux ressources ». En conséquence, le ministre a réattribué le revenu de la société de personnes aux commanditaires. En se fondant sur la dette fiscale dont les commanditaires seraient ainsi redevables, le ministre a appliqué la RGAÉ aux sociétés de portefeuille et a établi une nouvelle cotisation à l’encontre de l’appelante au titre de cette règle, au motif que l’appelante avait contourné l’article 160 de la Loi et n’avait pas respecté cette disposition, en application de laquelle elle aurait été solidairement responsable de la dette fiscale de sa filiale à cent pour cent (qui était un commanditaire). En conséquence, le ministre a appliqué la RGAÉ de façon à tenir l’appelante ainsi responsable en vertu de l’article 160 de la Loi.
[5] La dette fiscale dont l’appelante est redevable en vertu de la nouvelle cotisation fondée sur la RGAÉ dépend du bien-fondé de l’application de cette règle lors de l’établissement de la nouvelle cotisation à l’encontre du commanditaire, dont elle était le propriétaire. Le bien-fondé des deux nouvelles cotisations est en litige. L’intimée doit avoir gain cause au sujet de ces deux nouvelles cotisations pour que l’appel soit rejeté.
[6] Pour les motifs exposés ci-dessous, j’accueillerais l’appel et j’annulerais la cotisation établie à l’encontre de l’appelante.
II. Faits
A. Généralités
[7] Le 28 avril 2016, les parties ont déposé un exposé conjoint des faits, qui a été complété au cours de l’instruction par de brefs témoignages de vive voix et par la présentation de quelques passages des interrogatoires préalables.
[8] Onni Halifax Development Limited Partnership (« HLP ») était une société en commandite constituée le 16 juillet 2003 pour réaliser un projet de copropriété appelé le Marquis Grande.
[9] Le Marquis Grande était un projet de l’Onni Group, un groupe de sociétés spécialisées dans la promotion immobilière. Les mandants du groupe sont les quatre frères et sœurs De Cotiis et leur père. Un des frères, Rossano De Cotiis, était propriétaire à cent pour cent de l’appelante, société privée sous contrôle canadien (« SPCC ») créée en 1999. À son tour, l’appelante était propriétaire à cent pour cent de 671705 British Columbia Ltd., société constituée le 17 juin 2003, laquelle détenait une participation de 24,975 pour cent dans HLP, ce qui lui donnait droit à un pourcentage correspondant du revenu ou des pertes de celle-ci. HLP comptait trois autres commanditaires qui appartenaient tous les trois indirectement à un autre frère ou sœur selon une structure analogue à celle de Rossano. La seule activité commerciale de chacune des sociétés partenaires se limitait à sa participation dans HLP.
[10] Le commandité de HLP était Onni Development (Halifax) Corp (« GPCo »), qui appartenait à cent pour cent à Rossano et détenait une participation de 0,1 pour cent dans HLP à titre de commandité.
[11] En résumé, il y avait quatre commanditaires distincts dont chacun détenait une participation de 24,975 pour cent dans HLP à titre de commanditaire. L’expression « sociétés partenaires », au pluriel, s’entend de ces commanditaires collectivement, tandis que l’expression « société partenaire », au singulier, renvoie à 671705 British Columbia Ltd. Chacune des sociétés partenaires appartenait à cent pour cent à une société de portefeuille distincte, dont l’une était l’appelante. L’expression « sociétés de portefeuille » s’entend de l’ensemble de ces sociétés de portefeuille. La structure de propriété peut être illustrée comme suit :
Structure de propriété
Propriétaires individuels
Frère ou sœur 1
↓
Frère ou sœur 2
↓
Frère ou sœur 3
↓
Frère ou sœur 4
↓
Sociétés de portefeuille
594710 BC Ltd. (appelante)
↓
↓
594702 BC Ltd
↓
594705 BC Ltd
↓
594708 BC Ltd
↓
Sociétés partenaires
671705 BC Ltd. ↓
(société partenaire)
GPCo ↓
Accord avec Onni
671711 BC Ltd
↓
671709 BC Ltd
↓
671706 BC Ltd
↓
Société en commandite
HLP
[12] La société 0757588 B.C. Ltd. (« Onni Newco ») a été créée le 12 mai 2006 et ses actions étaient détenues à parts égales par les sociétés de portefeuille.
[13] Nuinsco Resources Limited (« Nuinsco ») est une société publique canadienne qui a finalement acheté toutes les actions des sociétés partenaires. Nuinsco exerçait ses activités dans le domaine de l’exploitation minière. Les parties conviennent que, pendant toute la période pertinente, aucun lien de dépendance n’a existé entre Nuinsco et les sociétés de portefeuille. Au début de son année d’imposition terminée le 31 décembre 2006, Nuinsco affichait des pertes autres qu’en capital d’environ 3,4 millions de dollars et des déductions relatives aux ressources d’environ 18,85 millions de dollars, qui avaient été accumulées au cours d’années d’imposition précédentes. Les déductions relatives aux ressources de Nuinsco provenaient de frais d’exploration au Canada (« FEC ») et de frais d’aménagement au Canada (« FAC »). Au cours de son année d’imposition 2006, Nuinsco a engagé des FEC supplémentaires de 3,6 millions de dollars. Ces sommes sont appelées collectivement les « comptes fiscaux ».
[14] L’exercice des entités en cause prenait fin aux dates suivantes :
Sociétés de portefeuille 31 décembre
Sociétés partenaires 30 avril
HLP 31 mai
Nuinsco 31 décembre
[15] Le 25 mai 2006, six des unités en copropriété du projet Marquis Grande étaient toujours invendues. À cette même date, il était prévu que le revenu de HLP pour l’exercice 2006 atteindrait 12 999 076 $. Ce montant comprenait un revenu accumulé de 12 136 180 $, en plus d’un revenu prévu d’au moins 863 546 $ par suite de la vente des six unités en question. Si ce revenu avait été attribué directement aux sociétés partenaires à la fin de l’exercice de HLP, chacune d’elles aurait réalisé un revenu de 3 246 694 $, ce qui aurait donné lieu à un impôt à payer de 1 107 772 $. En d’autres termes, chacune des sociétés partenaires aurait reçu un montant de 2 138 922 $ net d’impôt.
[16] Les opérations suivantes ont plutôt été conclues [2] :
Étape 1 : Le 25 mai 2006, l’appelante a souscrit dix actions ordinaires supplémentaires de la société partenaire au coût de 15 391 $, qu’elle a payé en le déduisant, par compensation, d’une dette que la société partenaire avait envers elle.
Sans l’application de la RGAÉ, la capitalisation de la dette de 15 931 $ que la société partenaire avait envers l’appelante aurait eu pour effet, sur le plan fiscal, d’augmenter de 15 931 $ le prix de base rajusté (PBR) des actions ordinaires que l’appelante détenait dans la société partenaire.
Étape 2 : Le 25 mai 2006, HLP a consenti un prêt en espèces de 2 118 510 $ à chacune des sociétés partenaires (le « prêt aux sociétés partenaires »). Ces quatre prêts s’élevaient au total à 8 474 040 $.
Étape 3 : La société partenaire a déclaré et versé à l’appelante une série de dividendes en actions successifs, soit 2 118 510 actions privilégiées de catégorie A au total; le capital versé et le prix de rachat des actions en question s’élevaient à 1 $ l’action (le « premier dividende en actions »).
Le montant global du premier dividende en actions (2 118 510 $) représentait la valeur après impôt estimative des actions émises de la société partenaire et équivalait à peu près à la part après impôt du revenu prévu de HLP pour la société partenaire.
Les parties conviennent que le prêt aux sociétés partenaires a été accordé avant la déclaration du premier dividende en actions [3] . Elles conviennent également qu’à la date de la cotisation de l’appelante, le ministre a reconnu que la juste valeur marchande du premier dividende en actions s’élevait à 2 118 510 $, soit l’équivalent de la juste valeur marchande estimative des actions ordinaires émises de chacune des sociétés partenaires au 25 mai 2006.
Sans l’application de la RGAÉ, les conséquences fiscales découlant du premier dividende en actions étaient les suivantes :
a) l’émission d’actions privilégiées de catégorie A a donné lieu au versement d’un dividende de 2 118 510 $ à l’appelante;
b) le montant du dividende devait être inclus dans le revenu imposable de l’appelante, mais pouvait également être déduit du revenu imposable à titre de dividende intersociétés;
c) l’appelante a été réputée avoir acquis les actions privilégiées de catégorie A à un PBR de 2 118 510 $.
Étape 4 : Le 25 mai 2006, la société partenaire a utilisé le produit du prêt aux sociétés partenaires pour racheter, au coût de 2 118 510 $, ses actions privilégiées de catégorie A émises lors du paiement du premier dividende en actions.
Sans l’application de la RGAÉ, les conséquences fiscales découlant du rachat des actions privilégiées de catégorie A étaient les suivantes :
a) l’appelante n’a pas été réputée avoir reçu un dividende;
b) l’appelante a disposé de ses actions privilégiées de catégorie A à un produit de disposition égal à leur PBR, qui s’élevait à 2 118 510 $, ce qui n’a entraîné aucun gain ou perte.
Étape 5 : Les opérations additionnelles suivantes ont été conclues :
a) Le 25 mai 2006, Onni Development a consenti un prêt de 3 051 400 $ à HLP (le « prêt ODC »). Les unités en copropriété invendues que détenait HLP ont été données en garantie de ce prêt.
b) Le 25 mai 2006, HLP a conclu avec Onni Property Management, membre du groupe Onni, un accord de gestion selon lequel Onni Property Management devait lui fournir certains services de commercialisation et de gestion liés, notamment, à la vente des unités invendues et à l’exécution de travaux de réparation.
c) Le 29 mai 2006, HLP a conclu avec Onni Newco un contrat d’option de vente aux termes duquel elle a acquis une option l’autorisant à vendre ses unités en copropriété invendues à Onni Newco à un prix global de 3 051 400 $.
Étape 6 : Le 26 mai 2006, la société partenaire a déclaré un dividende en actions en faveur de l’appelante, payé par l’émission de 851 863 actions privilégiées de catégorie A dont le capital versé global et le prix de rachat s’élevaient à 851 863 $ (le « deuxième dividende en actions »).
Comme dans le cas du premier dividende en actions, sans l’application de la RGAÉ, les conséquences fiscales étaient les suivantes :
a) la déclaration du deuxième dividende en actions a donné lieu au versement à l’appelante d’un dividende de 851 863 $. Ce montant devait être inclus dans le revenu de l’appelante, mais pouvait également être déduit dans le calcul du revenu imposable à titre de dividende intersociétés;
b) l’appelante a été réputée avoir acquis les actions privilégiées de catégorie A à un PBR de 851 863 $.
Étape 7 : L’acquisition par Nuinsco
Le 29 mai 2006, chacune des sociétés de portefeuille (y compris l’appelante) a vendu toutes les actions de sa société partenaire à Nuinsco (l’« acquisition par Nuinsco »). Plus précisément, chaque société de portefeuille a vendu les actions privilégiées de catégorie A qu’elle avait reçues lors de la distribution du deuxième dividende en actions à un prix de 851 863 $, et les actions ordinaires de sa société partenaire à un prix de 15 391 $. En parallèle, Nuinsco a acquis toutes les actions de GPco pour la somme de 1 $.
Le coût global des achats d’actions pour Nuinsco s’établissait à 3 469 017 $ [4] .
Étape 8 : À la date de l’acquisition par Nuinsco, Halifax LP avait une encaisse de 4 443 957 $. Le 29 mai 2006, HLP a accepté de prêter cette somme à Nuinsco et, le lendemain, elle a avancé ce montant (le « prêt à Nuinsco »).
Pendant toute la période pertinente, Nuinsco n’était pas liée aux sociétés de portefeuille et n’avait aucun lien de dépendance avec celles-ci pour l’application de la Loi.
Sans l’application de la RGAÉ, les conséquences fiscales étaient les suivantes :
a) L’appelante a réalisé un produit de 851 863 $ à l’égard des actions privilégiées de catégorie A qu’elle détenait dans la société partenaire et un produit de 15 931 $ pour les actions ordinaires qu’elle détenait également dans celle-ci, mais aucun gain ou perte n’a été réalisé, étant donné que le PBR était égal au produit de disposition pour les deux catégories d’actions;
b) Nuinsco a acquis le contrôle de la société partenaire, le 29 mai 2006, de sorte que, pour la société partenaire, la fin d’exercice était réputée être le 28 mai 2006;
c) Aucun revenu provenant de HLP n’a pu être attribué à la société partenaire pour son année d’imposition se terminant le 28 mai 2006.
Étape 9 : Le 30 mai 2006, chaque société partenaire a été fusionnée avec Nuinsco. En conséquence, Nuinsco a pris en charge les dettes de chaque société partenaire et a été considérée comme le seul commanditaire de HLP. La dette de Nuinsco envers HLP s’établissait à 12 917 997 $ [5] au total.
Étape 10 : Le 31 mai 2006, HLP a attribué son revenu net de 12 136 180 $ à Nuinsco et à GPCo selon leurs participations respectives.
Sans l’application de la RGAÉ, les conséquences fiscales seraient les suivantes :
a) Une somme de 12 124 045 $, soit 99,9 %, serait attribuée à Nuinsco;
b) Nuinsco aurait le droit de déduire des FEC de 9 198 443 $ dans le calcul de son revenu ainsi que des pertes autres qu’en capital de 3 398 699 $ dans le calcul de son revenu imposable pour son année 2006.
c) Un revenu de 12 136 $, soit 0,1 %, serait attribué à GPCo.
Étape 11 : Le 1er juin 2006, chacune des sociétés partenaires a été dissoute.
Étape 12 : Le 1er juin 2006, HLP a déclaré avoir distribué les sommes suivantes à Nuinsco et à GPCo :
La somme de 12 041 997 $ a été distribuée à Nuinsco par voie de compensation avec la dette que celle-ci avait envers HLP, ce qui abaissait la dette à 876 000 $;
La somme de 12 054 $ a été distribuée à GPCo au moyen de la cession d’une partie de la dette de Nuinsco à celle-ci (ce qui avait pour effet d’abaisser à nouveau la dette de Nuinsco envers HLP à 863 946 $).
Étape 13 : Entre les 14 et 16 juin 2006, HLP a vendu les six unités qu’elle détenait toujours en transférant une unité à un acheteur sans lien de dépendance et en exerçant son option de vendre les cinq autres unités à Onni Newco. En conséquence, HLP a réalisé un revenu net de 863 546 $, comme prévu, au cours de son exercice débutant le 1er juin 2006.
HLP a attribué le revenu net de 863 546 $ à Nuinsco et GPCo en fonction de leurs participations respectives (soit 99,9 % à Nuinsco et 0,1 % à GPCo).
Étape 14 : Le 26 juin 2006, HLP a déclaré avoir distribué les sommes suivantes :
· La somme de 400 $ à Nuinsco à titre de remboursement de l’apport en capital;
· La somme de 862 683 $ à Nuinsco, payée par voie de compensation avec la dette de celle-ci envers HLP;
· La somme de 863 $ à GPCo, par voie de cession à celle-ci de la dette de Nuinsco envers HLP.
Ces distributions ont eu pour effet de réduire à néant la dette de Nuinsco envers HLP et de porter à 12 917 $ celle qu’elle avait envers GPCo.
Étape 15 : Le 28 juin 2006, GPCo a déclaré un dividende de 8 483 $ en faveur de Nuinsco, lequel a été payé par voie de compensation avec la dette de 12 917 $ de Nuinsco. Le solde dû à GPCo, soit un montant de 4 434 $, représentait la dette fiscale estimative de celle-ci sur sa part de 0,1 % du revenu de HLP.
Étape 16 : Le 28 juin 2006, HLP a été dissoute.
[17] Le ministre a présumé que ces opérations constituaient une série d’opérations prédéterminées et que toutes les mesures susmentionnées étaient des opérations d’évitement [6] . Les parties conviennent que les opérations décrites dans les étapes mentionnées ci-après constituaient une série d’opérations aux fins de la RGAÉ : étapes 1, 2, 3, 4, 5a, 5b, 5c, 6, 7, 8, 9, 10, 11, l’exercice de l’option prévue dans le contrat d’option de vente et l’attribution du revenu de HLP découlant de la vente de ses unités invendues aux étapes 13, 14 et 16.
[18] M. Les Fovenyi, l’actuel chef de l’exploitation du groupe Onni, a témoigné au sujet des stratégies que le groupe a utilisées avant 2000 et après 2011, soit les périodes au cours desquelles M. Fovenyi avait des liens avec le groupe. Il n’était pas à l’emploi du groupe Onni pendant la période au cours de laquelle les opérations ont été conclues.
[19] D’après son témoignage et les documents à l’appui déposés en preuve, il semble que la structure de la société en commandite a été adoptée dès le départ et tout au long des années en question pour plusieurs raisons :
A. L’utilisation d’une société par actions plutôt que d’une société de personnes s’est révélée problématique dans le passé, parce que les actionnaires dissidents pouvaient causer de graves problèmes financiers;
B. Les parties désiraient atténuer le risque auquel elles seraient exposées en participant au projet;
C. Une société partenaire pourrait exercer un degré assez élevé de contrôle sur le développement et veiller à l’entière réalisation du projet;
D. Des nuances ont été apportées au contrat de société en commandite, étant donné que les associés étaient membres d’une même famille. Le contrat comportait une clause concernant le capital excédentaire, selon laquelle l’associé qui refusait de verser les fonds supplémentaires nécessaires pour la réalisation d’un projet consentait à ce que les autres associés puissent verser ces fonds à sa place et toucher un rendement de 20 % sur cette injection supplémentaire. Le contrat comportait également une clause interdisant aux associés de grever le projet d’un privilège avant l’achèvement de celui-ci.
E. Les mandants détenaient des actions dans les sociétés partenaires par l’entremise d’une société de portefeuille afin d’atténuer le risque, étant donné qu’ils ont surveillé la situation de très près tout au long de leur participation à différents projets de développement.
F. La préservation du capital, le financement et la souplesse étaient importants. Les projets comportaient de nombreux risques, qu’ils soient liés au marché ou au financement, de sorte qu’il était nécessaire d’avoir une structure connue sur les marchés du crédit secondaire pour le cas où il serait nécessaire d’obtenir rapidement des fonds.
[20] Étant donné que l’appelante a tenté de faire valoir que tant la cotisation établie contre elle que la nouvelle cotisation de la société partenaire étaient prescrites, j’exposerai les faits concernant les deux nouvelles cotisations.
B. La nouvelle cotisation de la société partenaire
[21] Les parties conviennent que Nuinsco a acquis le contrôle de la société partenaire le 29 mai 2006. Sans l’application de la RGAÉ, la société partenaire aurait eu une année d’imposition abrégée allant du 1er mai 2006 au 28 mai de la même année (la « période initiale »), conformément au paragraphe 249(4) de la Loi.
[22] La société partenaire a produit en bonne et due forme une déclaration de revenus pour la période initiale et n’a alors déclaré aucun revenu. Le ministre a établi pour la première fois une cotisation visant cette période le 21 décembre 2006. Les parties conviennent que, sans l’application de la RGAÉ, la période normale de nouvelle cotisation pour cet exercice a expiré le 21 décembre 2009.
[23] Étant donné que la société partenaire a été dissoute le 1er juin 2006, une déclaration de revenus a également été produite pour la période allant du 29 mai 2006 au 1er juin de la même année (la « deuxième période »); aucun revenu n’a été inscrit dans cette déclaration. Le ministre a établi une première cotisation visant cet exercice le 27 février 2007.
[24] Tout au long de la deuxième période, la société partenaire n’était plus une SPCC, étant donné qu’elle appartenait à Nuinsco, qui était une société ouverte.
[25] Le 23 février 2011, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’encontre de la société partenaire (« la nouvelle cotisation de la société partenaire »), dans laquelle il a appliqué la RGAÉ de façon à inclure ce qui aurait été la part du revenu de HLP qu’aurait reçue la société partenaire si l’opération de planification fiscale n’avait pas été exécutée. Ce revenu, qui s’élevait au total à 3 246 694 $, a été inclus pour une période d’imposition fictive qui aurait été comprise entre le 1er mai 2006 et le 1er juin de la même année.
C. La nouvelle cotisation de l’appelante
[26] Dans sa déclaration de revenus pour l’année terminée le 31 décembre 2006, l’appelante a déclaré un revenu nul provenant des premier et deuxième dividendes en actions et du transfert à Nuinsco des actions qu’elle détenait dans la société partenaire.
[27] Une première cotisation a été établie à l’encontre de l’appelante le 15 août 2007. Par conséquent, la période normale de nouvelle cotisation a expiré le 15 août 2010.
[28] Le 3 août 2010, l’appelante a déposé une renonciation à la période normale de nouvelle cotisation en vertu du sous-alinéa 152(4)a)(ii) de la Loi.
[29] Le 7 novembre 2011, l’appelante a déposé un avis de révocation de la renonciation et le ministre a accusé réception de cet avis le 14 novembre 2011. Conformément au paragraphe 152(4.1) de la Loi, la révocation a pris effet le 7 mai 2012.
[30] Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’encontre de l’appelante le 11 juillet 2013 (la « cotisation de la société de portefeuille »). C’est cette cotisation qui fait l’objet de l’appel. Dans cette cotisation, le ministre a appliqué la RGAÉ au motif qu’il y avait eu abus dans l’application de l’article 160 de la part de l’appelante. En conséquence, il a appliqué l’article 160 de façon à ce que l’appelante soit solidairement responsable de la dette fiscale découlant de la nouvelle cotisation de la société partenaire. Dans la nouvelle cotisation établie à l’encontre de l’appelante, un montant total de 1 801 406,62 $ était exigé au titre des impôts, des intérêts et des pénalités.
[31] L’appelante a déposé un avis d’opposition le 23 juillet 2013. L’appelante était une grande société au cours de son année d’imposition 2006.
III. Questions en litige
[32] Les questions que je dois trancher sont les suivantes :
· Le fait de ne pas avoir soulevé la question de la validité de la nouvelle cotisation de la société partenaire ou de la société de portefeuille dans son avis d’opposition empêche-t-il l’appelante de soulever cette question devant la Cour?
· Dans la négative, y a-t-il prescription de la nouvelle cotisation de la société partenaire ou de la cotisation de la société de portefeuille?
· Lors de l’établissement de la nouvelle cotisation de la société partenaire, le ministre a-t-il appliqué correctement la RGAÉ en ajoutant un montant de 3 246 694 $ au revenu de celle-ci?
· Dans l’affirmative, le ministre a-t-il appliqué correctement la RGAÉ dans la cotisation de la société de portefeuille de façon à tenir l’appelante responsable de la dette fiscale de la société partenaire au titre du paragraphe 160(1)?
[33] Si l’une ou l’autre des trois dernières questions est tranchée en faveur de l’appelante, l’appel devra être accueilli et la cotisation de la société de portefeuille devra être annulée.
IV. Analyse
A. Respect des règles relatives aux grandes sociétés
[34] L’appelante a soulevé la question de savoir si les cotisations de la société partenaire et de la société de portefeuille avaient été établies en dehors de la période normale de nouvelle cotisation à l’égard de leurs contribuables respectifs. Dans l’affirmative, l’appelante soutient que les cotisations seraient nulles pour cause d’inobservation du paragraphe 152(4).
[35] L’intimée s’est opposée à ce que l’appelante invoque cet argument, parce qu’il ne faisait pas partie des questions qu’elle avait soulevées dans son avis d’opposition. Étant donné que la question n’a pas été présentée de la manière prescrite par le paragraphe 165(1.11) de la Loi, l’appelante ne pourrait soulever en appel la question de savoir si les nouvelles cotisations étaient prescrites, selon le paragraphe 169(2.1).
[36] Voici le libellé des dispositions pertinentes de la Loi :
Cotisation et nouvelle cotisation
152(4) Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt pour une année d’imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu’aucun impôt n’est payable pour l’année à toute personne qui a produit une déclaration de revenu pour une année d’imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration
(i) soit a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou a commis quelque fraude en produisant la déclaration ou en fournissant quelque renseignement sous le régime de la présente loi,
(ii) soit a présenté au ministre une renonciation, selon le formulaire prescrit, au cours de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année;
b) la cotisation est établie avant le jour qui suit de trois ans la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année et, selon le cas :
(i) est à établir en conformité au paragraphe (6) ou le serait si le contribuable avait déduit un montant en présentant le formulaire prescrit visé à ce paragraphe au plus tard le jour qui y est mentionné,
(ii) est établie par suite de l’établissement, en application du présent paragraphe ou du paragraphe (6), d’une cotisation ou d’une nouvelle cotisation concernant l’impôt payable par un autre contribuable,
(iii) est établie par suite de la conclusion d’une opération entre le contribuable et une personne non résidente avec laquelle il avait un lien de dépendance,
(iii.1) si le contribuable est un non-résident exploitant une entreprise au Canada, est établie par suite :
(A) soit d’une attribution, par le contribuable, de recettes ou de dépenses au titre de montants relatifs à l’entreprise canadienne (sauf des recettes et des dépenses se rapportant uniquement à l’entreprise canadienne qui sont inscrits dans les documents comptables de celle-ci et étayés de documents conservés au Canada),
(B) soit d’une opération théorique entre le contribuable et son entreprise canadienne, qui est reconnue aux fins du calcul d’un montant en vertu de la présente loi ou d’un traité fiscal applicable,
(iv) est établie par suite d’un paiement supplémentaire ou d’un remboursement d’impôt sur le revenu ou sur les bénéfices effectué au gouvernement d’un pays étranger, ou d’un état, d’une province ou autre subdivision politique d’un tel pays, ou par ce gouvernement,
(v) est établie par suite d’une réduction, opérée en application du paragraphe 66(12.73), d’un montant auquel il a été censément renoncé en vertu de l’article 66,
(vi) est établie en vue de l’application des paragraphes 118.1(15) ou (16).
[…]
Oppositions par les grandes sociétés
165(1.11) Dans le cas où une société qui était une grande société au cours d'une année d'imposition, au sens du paragraphe 225.1(8), s'oppose à une cotisation établie en vertu de la présente partie pour l'année, l'avis d'opposition doit, à la fois :
a) donner une description suffisante de chaque question à trancher;
b) préciser, pour chaque question, le redressement demandé, sous la forme du montant qui représente la modification d’un solde, au sens du paragraphe 152(4.4), ou d’un solde de dépenses ou autres montants non déduits applicable à la société;
c) fournir, pour chaque question, les motifs et les faits sur lesquels se fonde la société.
[…]
Restriction touchant l’appel d’une grande société
169(2.1) Malgré les paragraphes (1) et (2), la société qui était une grande société au cours d’une année d’imposition, au sens du paragraphe 225.1(8) et qui signifie un avis d’opposition à une cotisation établie en vertu de la présente partie pour l’année ne peut interjeter appel devant la Cour canadienne de l’impôt pour faire annuler ou modifier la cotisation qu’à l’égard des questions suivantes :
a) une question relativement à laquelle elle s'est conformée au paragraphe 165(1.11) dans l'avis, mais seulement à l'égard du redressement, tel qu'il est exposé dans l'avis, qu'elle demande relativement à cette question;
b) une question visée au paragraphe 165(1.14), dans le cas où elle n’a pas, à cause du paragraphe 165(7), signifier [sic] d’avis d’opposition à la cotisation qui a donné lieu à la question.
[37] Dans les décisions Blackburn Radio [7] et Canadian Marconi [8] , la CAF confirme qu’une cotisation hors délai est nulle. L’article 169.1 vise uniquement à empêcher la CCI de prendre des mesures autres que l’annulation ou la modification d’une cotisation ou d’une nouvelle cotisation. La CCI ne peut modifier ou annuler une cotisation ou une nouvelle cotisation si celle-ci est nulle dès le départ et n’existe pas – la cotisation ou la nouvelle cotisation ne produit tout simplement aucun effet.
[38] De plus, le paragraphe 152(8) ne s’applique pas aux cotisations hors délai, suivant l’arrêt Lornport Investments [9] .
B. Respect du délai de prescription applicable
[39] L’appelante soutient que la nouvelle cotisation de la société partenaire serait prescrite. Il s’agit là d’une question relativement simple d’interprétation d’une disposition législative et de son application aux faits.
[40] De l’avis de l’appelante, le paragraphe 152(4) restreint le pouvoir du ministre d’établir une nouvelle cotisation après « l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année ». L’appelante soutient en effet que la nouvelle cotisation de la société partenaire concerne deux périodes d’imposition allant jusqu’au 1er juin 2006. Même si l’appelante cherche ainsi à interpréter le mot « pour » de façon à démontrer que la nouvelle cotisation de la société partenaire concerne la période initiale, son raisonnement ne tient pas compte de l’ensemble du contexte du paragraphe 152(4).
[41] Le paragraphe 152(4) est ainsi libellé :
Cotisation et nouvelle cotisation
(4) Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l’impôt pour une année d’imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu’aucun impôt n’est payable pour l’année à toute personne qui a produit une déclaration de revenu pour une année d’imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration
(i) soit a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou a commis quelque fraude en produisant la déclaration ou en fournissant quelque renseignement sous le régime de la présente loi,
(ii) soit a présenté au ministre une renonciation, selon le formulaire prescrit, au cours de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année;
b) la cotisation est établie avant le jour qui suit de trois ans la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l’année et, selon le cas :
(i) est à établir en conformité au paragraphe (6) ou le serait si le contribuable avait déduit un montant en présentant le formulaire prescrit visé à ce paragraphe au plus tard le jour qui y est mentionné,
(ii) est établie par suite de l’établissement, en application du présent paragraphe ou du paragraphe (6), d’une cotisation ou d’une nouvelle cotisation concernant l’impôt payable par un autre contribuable,
(iii) est établie par suite de la conclusion d’une opération entre le contribuable et une personne non résidente avec laquelle il avait un lien de dépendance,
(iii.1) si le contribuable est un non-résident exploitant une entreprise au Canada, est établie par suite :
(A) soit d’une attribution, par le contribuable, de recettes ou de dépenses au titre de montants relatifs à l’entreprise canadienne (sauf des recettes et des dépenses se rapportant uniquement à l’entreprise canadienne qui sont inscrits dans les documents comptables de celle-ci et étayés de documents conservés au Canada),
(B) soit d’une opération théorique entre le contribuable et son entreprise canadienne, qui est reconnue aux fins du calcul d’un montant en vertu de la présente loi ou d’un traité fiscal applicable,
(iv) est établie par suite d’un paiement supplémentaire ou d’un remboursement d’impôt sur le revenu ou sur les bénéfices effectué au gouvernement d’un pays étranger, ou d’un état, d’une province ou autre subdivision politique d’un tel pays, ou par ce gouvernement,
(v) est établie par suite d’une réduction, opérée en application du paragraphe 66(12.73), d’un montant auquel il a été censément renoncé en vertu de l’article 66,
(vi) est établie en vue de l’application des paragraphes 118.1(15) ou (16).
[42] Les mots « l’année » qui figurent à maintes reprises dans cette disposition renvoient dans tous les cas à la même année; plus précisément, comme l’indique le début du paragraphe, il s’agit d’une « année d’imposition » pour laquelle le ministre peut « établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire ». Ainsi, lorsque le paragraphe renvoie à une « année » pour laquelle le ministre ne pourrait établir une cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation, il renvoie à cette année d’imposition (en l’occurrence, l’année d’imposition de la société partenaire se terminant le 1er juin 2006).
[43] La question qui se pose alors est celle de savoir si la nouvelle cotisation de la société partenaire est également une nouvelle cotisation visant la période initiale. Le mot « pour » ne peut être utile à l’appelante que s’il est d’abord établi que la nouvelle cotisation de la société partenaire constitue une nouvelle cotisation visant tant la période initiale que la période fictive.
[44] La nouvelle cotisation de la société partenaire est indéniablement une nouvelle cotisation relative à l’année d’imposition de celle-ci qui a pris fin le 1er juin 2006. En invoquant la RGAÉ pour déterminer les attributs fiscaux de la société partenaire comme si l’année d’imposition avait débuté le 1er mai 2006, le ministre a-t-il établi une cotisation pour une année d’imposition différente de celle de la cotisation établie le 27 février 2007?
[45] La nouvelle cotisation de la société partenaire est une nouvelle cotisation relative à l’année d’imposition terminée le 1er juin 2006, et le fait que le ministre a établi à l’encontre de la société partenaire une nouvelle cotisation afin de tenir compte des conséquences fiscales découlant d’opérations qui par ailleurs auraient été conclues en dehors de l’année d’imposition n’y change rien.
[46] La nouvelle cotisation de la société partenaire ne se rapporte pas à l’année d’imposition de celle-ci qui s’est terminée le 28 mai 2006. En conséquence, s’il s’agit d’une nouvelle cotisation pour l’année terminée le 1er juin 2006 et non d’une cotisation supplémentaire, la nouvelle cotisation de la société partenaire annule la cotisation datée du 27 février 2007 [10] . Elle n’a pas pour effet d’annuler la cotisation établie le 21 décembre 2006 à l’encontre de la société partenaire pour l'année d'imposition terminée le 28 mai 2006. Étant donné que la société partenaire n’a déclaré aucun revenu pour cette période, il n’est pas nécessaire de se demander dans quelle mesure le ministre devait tenir compte d’impôts qui seraient dus au titre d’une autre cotisation pour déterminer les attributs fiscaux raisonnables découlant de l’établissement d’une nouvelle cotisation dûment fondée sur la RGAÉ.
[47] Je serais donc arrivé à la conclusion que la nouvelle cotisation de la société partenaire était valide et n’était pas hors délai.
[48] L’appelante soutient également que la cotisation de la société de portefeuille était une nouvell