Krumm c. La Reine

Krumm c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2020-01-17
Référence neutre
2020 CCI 7
Numéro de dossier
2015-5487(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Henry A. Visser
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2015-5487(IT)G
ENTRE :
JAMES KRUMM,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 26 et 27 septembre 2018, à Calgary (Alberta)
Devant : L’honorable juge Henry A. Visser
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Matthew Clark
Avocate de l’intimée :
Me Wendy Bridges
JUGEMENT
L’appel interjeté à l’encontre des nouvelles cotisations établies en application de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1997 et 1998 de l’appelant est rejeté.
Les dépens sont adjugés à l’intimée. Les parties disposent d’un délai de 30 jours suivant la date du présent jugement pour parvenir à un accord sur les dépens, faute de quoi l’intimée disposera alors d’un délai de 30 jours pour déposer ses observations écrites sur les dépens, après quoi l’appelant disposera d’un délai supplémentaire de 30 jours pour déposer sa réponse par écrit. Ces observations ne doivent pas dépasser dix pages. Si les parties n’informent pas la Cour qu’elles sont parvenues à un accord, et en l’absence de dépôt d’observations, les dépens seront adjugés à l’intimée selon le tarif.
Signé à Ottawa, Canada, ce 17e jour de janvier 2020.
« Henry A. Visser »
Le juge Visser
Traduction certifiée conforme
ce 24e jour de février 2020.
François Brunet, réviseur
Référence : 2020 CCI 7
Date : Le 17 janvier 2020
Dossier : 2015-5487(IT)G
ENTRE :
JAMES KRUMM,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Visser
[1] Le 1er août 1997, pendant ce qui est souvent appelé l’essor des « point com » ou la « bulle technologique », M. Krumm a signé une convention d’achat de biens aux termes de laquelle il a acheté une participation de 50 % dans le logiciel d’une application informatique (le logiciel) appartenant à Intersports Acceleration Corp. (IAC) pour un montant de 2,8 millions de dollars, dont 700 000 dollars étaient payables par chèque et 2,1 millions de dollars étaient payables au moyen d’un billet à ordre à long terme (le billet à ordre). M. Krumm et IAC ont également conclu un contrat de coentreprise, pour exploiter en commun le logiciel, par lequel IAC a convenu qu’elle verserait à M. Krumm un pourcentage des ventes nettes sur plusieurs années qui totaliserait au moins 200 % du principal et tous les intérêts exigibles conformément au billet à ordre (le montant d’argent annoncé). Le contrat de coentreprise prévoyait en outre que si M. Krumm ne recevait pas le montant d’argent annoncé sous la forme de recettes, il aurait alors droit de recevoir par IAC la différence entre le montant d’argent reçu et le montant d’argent annoncé, sous la forme de dommages-intérêts, ce qui, dans les faits, annulerait le billet à ordre.
[2] Pour les années d’imposition 1997 et 1998 de M. Krumm, aucun revenu n’a été tiré du logiciel, et M. Krumm a déclaré une déduction pour amortissement (DPA) de 1,4 million de dollars à l’égard du logiciel de la catégorie 12, de sorte qu’il a déduit la totalité du prix d’achat du logiciel lors du calcul de son revenu imposable en 1997 et 1998. M. Krumm a aussi déclaré des frais d’intérêts de 10 849 $ et de 76 904 $ pour ses années d’imposition 1997 et 1998, respectivement.
[3] Le 29 octobre 1999, M. Krumm a vendu sa participation dans le logiciel à SAMsports.com Inc. (SAM) en échange de 875 000 actions ordinaires du capital de SAM d’une valeur déclarée de 700 000 $. SAM était une société de capital de démarrage, ce qui signifiait, aux termes des règles applicables à l’époque, qu’elle pouvait s’introduire en bourse sans activité sous-jacente, si elle réalisait une opération commerciale importante dans un délai donné. Après l’obtention par SAM de la participation de M. Krumm dans le logiciel, le conseil d’administration de SAM comprenait M. Krumm, l’avocat de ce dernier (Me Dennis Nerland) et le frère de l’avocat de M. Krumm (M. Nairn Nerland). SAM a cessé ses activités et a été mise en liquidation au début de l’année 2001 et le 31 janvier 2001, elle a subi la disposition ordonnée de ses actifs. IAC a été dissoute involontairement le 3 avril 2003.
[4] Dans des avis de nouvelles cotisations datés du 30 mars 2000, le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une nouvelle cotisation à l’égard de M. Krumm, aux termes de la Loi de l’impôt sur le revenu [1] (la Loi) et a refusé la DPA et les intérêts réclamés par M. Krumm, pour les années d’imposition 1997 et 1998, au motif, notamment, que son investissement dans le logiciel était un abri fiscal non inscrit, aux termes de l’article 237.1 de la Loi et que, par conséquent, aucune déduction n’était autorisée à cet égard, selon le paragraphe 237.1(6) de la Loi [2] . Après le dépôt, par l’appelant, d’un avis d’opposition, le ministre a, dans un avis de nouvelle cotisation daté du 16 octobre 2001, établi une autre nouvelle cotisation à l’égard des années d’imposition 1997 et 1998 de M. Krumm pour appliquer des reports rétrospectifs de perte de l’année d’imposition 2000 de 2 870 $ et de 45 419 $, respectivement. M. Krumm a interjeté appel des nouvelles cotisations du ministre auprès de notre Cour pour ses années d’imposition 1997 et 1998.
QUESTIONS EN LITIGE
[5] Au procès, M. Krumm a reconnu qu’il n’avait pas payé des intérêts sur le billet à ordre et il a indiqué qu’il se désistait de son appel concernant la déductibilité des frais d’intérêts de 10 849 $ et de 76 904 $ relativement à ses années d’imposition 1997 et 1998, respectivement. Par conséquent, la seule question en litige qui reste à trancher est de savoir si M. Krumm avait le droit de déduire la DPA de 1,4 million de dollars pour chacune des années d’imposition 1997 et 1998, en ce qui concerne le logiciel qu’il avait acheté. À cet égard, la principale question en litige dans les présents appels consiste à déterminer si l’investissement de M. Krumm dans le logiciel constitue un « abri fiscal » conformément à sa définition figurant au paragraphe 237.1(1) de la Loi et, le cas échéant, s’il lui était interdit de déduire la DPA concernant le logiciel aux termes du paragraphe 237.1(6) de la Loi.
[6] L’intimé a également soutenu que l’investissement de M. Krumm dans le logiciel était un abri fiscal déterminé et qu’il faisait donc l’objet de restrictions énoncées à l’article 143.2 de la Loi et aux paragraphes 1100(20.1) et 1100(20.2) du Règlement de l’impôt sur le revenu (le Règlement). Ces dispositions ne jouent que s’il y a un abri fiscal déterminé, au sens du paragraphe 143.2(1) de la Loi, et elles limitent le montant d’argent total que le contribuable peut déduire relativement à l’abri fiscal déterminé. Puisque M. Krumm n’avait pas investi dans le logiciel par l’intermédiaire d’une société de personnes (conformément au paragraphe (b) sur la définition de l’« abri fiscal déterminé »), son investissement dans le logiciel ne constitue un abri fiscal déterminé s’il s’agit d’un abri fiscal au sens du paragraphe 237.1(1) de la Loi (conformément au paragraphe (a) sur la définition de l’« abri fiscal déterminé »).
[7] Pour les motifs qui suivent, je suis d’avis que l’investissement de M. Krumm dans le logiciel constitue un abri fiscal au sens de l’article 237.1 de la Loi. Comme il est évident que l’investissement de M. Krumm dans le logiciel n’a pas été inscrit à titre d’abri fiscal et qu’il n’a pas déposé le formulaire prescrit contenant les renseignements prescrits exigés par le paragraphe 237.1(6) de la Loi avec ses déclarations de revenus pour les années 1997 et 1998, je suis aussi d’avis que M. Krumm ne saurait, selon le paragraphe 237.1(6) de la Loi, déduire la DPA en cause dans les présents appels relativement à ses années d’imposition 1997 et 1998.
[8] Puisque je suis d'avis que le paragraphe 237.1(6) de la Loi joue et que M. Krumm doit donc se voir refuser le montant total de la DPA, il n’est pas nécessaire, dans le cadre des présents appels, que j’examine l’application de l’article 143.2 de la Loi et celle des paragraphes 1100(20.1) et 1100(20.2) du Règlement.
[9] L’intimée a également soutenu que la demande de DPA de M. Krumm n’était pas raisonnable et qu’elle devrait donc être rejetée complètement, en application de l’article 67 de la Loi. Cependant, l’intimée a présenté peu d’éléments de preuve à l'appui de cet argument lors du procès, et elle a reconnu que M. Krumm et IAC avaient un lien de dépendance lorsque M. Krumm a acheté le logiciel en 1997. Bien qu’il s’agisse d’un argument subsidiaire qui est théorique, à la lumière de ma conclusion sur les autres questions en litige dans les présents appels, à mon avis, l’intimée n’a pas établi que l’article 67 de la Loi vise le prix d’achat du logiciel ou la DPA réclamée par M. Krumm, dans les circonstances de l’espèce.
EXPOSÉ DES FAITS
[10] Les faits en l’espèce sont généralement constants. Les parties ont déposé un exposé conjoint (partiel) des faits (l’ECF), dont le texte est reproduit à l’annexe « A ». Les parties ont aussi présenté un recueil conjoint de pièces [3] qui inclut, notamment, des copies des contrats pertinents régissant les relations entre M. Krumm et IAC pendant les années en cause, ainsi que des copies d’un rapport d’évaluation qu’IAC a obtenu concernant le logiciel, ainsi que la correspondance et d’autres documents s’y rapportant.
[11] L’appelante a appelé M. Krumm et M. Stephen Corbett à témoigner lors de l’audition de ces appels. M. Krumm et M. Corbett étaient, selon moi, des témoins crédibles. L’intimée n’a fait appel à aucun témoin.
[12] Avant d’en venir aux témoignages de M. Krumm et de M. Corbett, je décrirai brièvement le logiciel et le rapport d’évaluation obtenu par IAC concernant le logiciel. À cet égard, je relève que l’ECF décrit le logiciel comme suit, au paragraphe 5 :
Le logiciel comprenait trois produits :
a) un logiciel interactif pour la recherche de talents, l’analyse et la gestion de tous les sports;
b) un programme d’entraînement de soccer destiné aux jeunes et conforme à la norme d’excellence européenne;
c) un programme d’entraînement de soccer du Bayern Munich destiné aux jeunes.
[13] Avant l’acquisition par M. Krumm d’une participation de 50 % dans le logiciel en 1997, IAC détenait 100 % du logiciel et a demandé à EMC Partners de lui remettre un rapport d’évaluation (le rapport d’évaluation) concernant le logiciel afin d’en déterminer la valeur, en prévision de la vente d’une participation dans celui-ci à des investisseurs. Le rapport daté du 25 juin 1997 sera discuté plus longuement ci-dessous.
[14] M. Krumm est un homme d’affaires résidant à Airdrie, en Alberta. Il exerce principalement la fonction d’agent foncier ou d’agent des terres pétrolières pour sa propre entreprise, Heritage Freehold Specialists & Co. Ltd. (Heritage). M. Krumm a témoigné qu’en 1997, il souhaitait investir dans le secteur des technologies et que M. Vladimir Morgun, qui exerçait la fonction de vendeur d’assurance pour Prudential Trust, lui a présenté IAC. L’avocat de M. Krumm, Dennis Nerland, l’a également aidé lors de son acquisition du logiciel d’IAC. Il a par ailleurs indiqué qu’il connaissait M. Nerland depuis de nombreuses années et que celui-ci l’avait aidé à établir une fiducie familiale en 1985.
[15] M. Krumm a déclaré qu’il a eu [traduction] « beaucoup de réunions » avec IAC, car il a fait preuve de diligence raisonnable concernant l’acquisition d’une participation dans le logiciel et les négociations étaient [traduction] « difficiles » et se sont apparentées à des [traduction] « batailles acharnées ». Il a également témoigné qu’il n’avait pas vu le rapport d’évaluation lorsqu’ils ont entamé les négociations, mais qu’il en avait obtenu une copie avant l’achèvement de celles-ci. Il a souligné que pour lui et M. Nerland, la négociation d’un prix plus bas et la réduction des risques à l’avenir, en insistant notamment sur une stratégie de sortie grâce à la création d’une entreprise publique afin de développer le logiciel et de le faire évoluer, étaient au cœur des négociations. Il a témoigné que la stratégie de M. Nerland consistait à utiliser un billet à ordre, pour payer une partie du prix d’achat du logiciel et réduire les risques, et à conclure un contrat de coentreprise qui prévoyait une série de paiements afin de favoriser le rendement. M. Krumm a témoigné que, même s’il considérait que le billet à ordre était un engagement bona fide, il n’a pas versé les intérêts courus s’y rapportant. Il a témoigné avoir omis de les verser, car il n’avait pas reçu les paiements escomptés aux termes du contrat de coentreprise et que si elle souhaitait vraiment tenter d’obtenir les intérêts non versés, IAC pouvait le poursuivre. Finalement, le billet à ordre a été réglé par l’intermédiaire d’une convention d’achat-vente qui a donné lieu à une déduction des obligations à la charge d’IAC au profit de M. Krumm.
[16] M. Krumm a témoigné que personne chez IAC ne lui a présenté des observations verbales concernant le fait que le logiciel était un bien de la catégorie 12 ou que, pour un achat en espèces de 700 000 $, un investisseur percevrait des déductions fiscales de 2,8 millions de dollars sur une période de deux ans, fondées sur le droit à réclamer un amortissement de 100 % du logiciel soumis à la règle de la demi-année.
[17] M. Krumm a témoigné qu’il avait reçu la copie du rapport d’évaluation avant l’achat du logiciel, mais qu’il ignorait ce que l’avis fiscal au paragraphe 51 du rapport d’évaluation signifiait. Il a déclaré que le rapport d’évaluation ne jouait aucun rôle dans sa décision d’acquérir le logiciel ou dans ses négociations avec IAC. Je discuterai les diverses déclarations contenues dans le rapport d’évaluation ci-dessous.
[18] M. Krumm a également témoigné qu’il n’y avait pas d’autres investisseurs dans le logiciel et qu’il ignorait ou n’a jamais été informé par quelque partie que ce soit que son investissement dans le logiciel pouvait constituer un abri fiscal.
[19] M. Corbett est un homme d’affaires résidant à Calgary, en Alberta. M. Corbett a rejoint SAM en 1999 à titre d’administrateur, de président du conseil d’administration et de chef de la direction, afin de l’aider à commercialiser le logiciel axé sur l’entraînement sportif dans divers sports, notamment le tennis et le soccer. Il s’est acquitté de cette fonction après l’acquisition par SAM du logiciel de M. Krumm et d’IAC et il n’a été ni impliqué dans l’acquisition par M. Krumm du logiciel d’IAC ni dans celle par SAM du logiciel d’IAC et de M. Krumm. Il a témoigné que les autres administrateurs de SAM en 1999 étaient notamment M. Krumm, Dennis Nerland (l’avocat de M. Krumm), Nairn Nerland (le frère de Dennis Nerland), Jon Constable, Ben Dulley, Dale Christensen et William Warren. M. Corbett a signé, pour le compte de SAM, les formulaires de choix fiscal (T2057 et GST44) qui ont été déposés en même temps que la vente par M. Krumm de sa participation dans le logiciel à SAM le 29 octobre 1999. M. Corbett a également déclaré que, même si SAM était une entreprise viable qui a réussi à développer le logiciel et à nouer des liens avec des organisations commerciales et sportives, tant pour la création de contenu que pour la commercialisation du logiciel, elle a finalement échoué, car elle n’a pas été capable de mobiliser des capitaux supplémentaires en raison de l’éclatement de la bulle technologique qui est survenu vers l’an 2000.
DROIT ET DISCUSSION
[20] La loi et le règlement pertinents quant aux années d’imposition en cause dans les présents appels sont reproduits à l’annexe B ci-jointe. Le paragraphe 237.1(6) de la Loi, applicable à l’époque, disposait ce qui suit : [4]
(6) Indication du numéro par l’acquéreur – Une personne ne peut demander ou déduire un montant au titre d’un abri fiscal que si elle présente au ministre un formulaire prescrit contenant les renseignements prescrits, incluant le numéro d’inscription attribué à l’abri fiscal.
[21] Essentiellement, le paragraphe 237.1(6) dispose qu’une personne ne peut déduire un montant d’argent au titre de la Loi à l’égard d’un investissement dans un abri fiscal non inscrit. Il n'est pas controversé entre les parties que le ministre n’a pas délivré un numéro d’inscription d’abri fiscal relativement au logiciel; le paragraphe 237.1(6) [5] joue donc, de sorte que la totalité des DPA réclamées par M. Krumm, pour ses années d’imposition 1997 et 1998, sera refusée si son investissement dans le logiciel est jugé être un abri fiscal.
[22] La définition de l’« abri fiscal » au paragraphe 237.1(1) a été modifiée par 1998, ch. 19, paragraphe 234(1), et le nouveau texte est entré en vigueur après novembre 1994. Ainsi, la définition de l’« abri fiscal » pertinente quant aux années d’imposition en cause est rédigée comme suit :
« abri fiscal » Bien (y compris, pour plus de certitude, le droit à un revenu) pour lequel il est raisonnable de considérer, compte tenu de déclarations ou d’annonces faites ou envisagées relativement au bien, que, si une personne acquérait une part dans le bien, le montant visé à l’alinéa a) serait, à la fin d’une année d’imposition qui se termine dans les quatre ans suivant le jour où la part est acquise, égal ou supérieur au montant visé à l’alinéa b) :
a) le total des montants représentant chacun :
(i) un montant ou, dans le cas d’une participation dans une société de personnes, une perte qui est annoncée comme étant déductible dans le calcul du revenu au titre de la part (y compris, si le bien est un droit à un revenu, un montant ou une perte afférents à ce droit qui est annoncé comme étant déductible) et qui pourrait être engagé ou subie par la personne ou attribué à celle-ci pour l’année ou pour une année d’imposition antérieure,
(ii) un autre montant qui est annoncé comme étant déductible dans le calcul du revenu ou du revenu imposable au titre de la part et qui pourrait être engagé par la personne ou attribué à celle-ci pour l’année ou pour une année d’imposition antérieure, à l’exclusion d’un montant inclus dans le calcul d’une perte visée au sous-alinéa (i);
b) l’excédent éventuel du montant visé au sous-alinéa (i) sur le total visé au sous-alinéa (ii) :
(i) le coût de la part pour la personne à la fin de l’année, déterminé compte non tenu de l’article 143.2,
(ii) la valeur totale des avantages visés par règlement que la personne ou toute personne avec laquelle elle a un lien de dépendance pourrait recevoir, directement ou indirectement, au titre de la part.
Les actions accréditives et les biens visés par règlement ne sont pas considérés comme des abris fiscaux.
[23] Il n'est pas controversé entre les parties que la portion mathématique de cette définition est satisfaite en l’espèce. La question en litige est plutôt de savoir si les déclarations et annonces figurant dans le rapport d’évaluation sont suffisantes pour faire jouer la définition d’abri fiscal dans les circonstances de l’espèce. L’intimée affirme qu’elles le sont. L’appelant soutient qu’elles ne le sont pas et déclare en outre que les règles encadrant les abris fiscaux ne sont pas censées viser les opérations privées effectuées entre deux parties, mais qu’elles doivent plutôt viser les placements commercialisés à un grand nombre d’investisseurs. À ce titre, l’appelant affirme que la définition de l’abri fiscal doit être interprétée dans cette perspective.
[24] Les deux parties ont cité l’arrêt Canada c. Baxter, 2007 CAF 172 [6] . A l'occasion de cette affaire, le juge Ryer de la Cour d’appel fédérale a examiné l’application de l’article 237.1, dans le cadre d’un investissement par M. Baxter, un avocat, dans une licence pour utiliser le programme indiciel Trafalgar (Trafalgar Index Program), logiciel servant à négocier des contrats à terme. M. Baxter a payé 50 000 $ pour la licence, dont 17 500 $ ont été payés par chèque et 32 500 $ ont été payés au moyen d’un billet à ordre. M. Baxter a réclamé une DPA relativement à la licence, totalisant 50 000 $ pour ses années d’imposition 1998 et 1999. Ayant conclu que l’investissement de M. Baxter dans la licence de logiciel constituait un abri fiscal, le juge Ryer a produit l’analyse suivante de la loi sur ce point :
Introduction
5 Afin de faciliter la compréhension de mes motifs, je vais résumer mon interprétation de la définition d’abri fiscal qui s’applique aux années d’imposition en cause dans le présent appel. On trouvera au paragraphe 29 le texte intégral de l’alinéa 237.1(1)a).
6 La définition d’abri fiscal soulève essentiellement une question relativement aux acquisitions hypothétiques ou présumées par un acquéreur hypothétique ou éventuel (acquéreur éventuel). Si on y répond affirmativement, le bien constituera un abri fiscal et un certain nombre de conséquences en découleront. Il faut répondre à cette question avant la vente même du bien.
7 La question soulevée par la définition d’abri fiscal est relativement simple une fois qu’on l’a bien cernée. Mais la cerner n’est pas une mince affaire. Il faut d’abord trancher un certain nombre de questions préliminaires.
8 La définition d’abri fiscal vise tout bien offert en vente à des acquéreurs éventuels. Cependant, tout bien qui est offert en vente ne constituera pas nécessairement un abri fiscal.
9 La définition exige que des déclarations ou annonces soient faites à un moment donné relativement au bien offert en vente. En l’absence de ces déclarations ou annonces, le bien ne peut constituer un abri fiscal. Puisque le bien visé par la définition d’abri fiscal est un bien qui est présumé avoir été acquis par l’acquéreur éventuel et que des déclarations ou annonces doivent avoir été faites relativement à ce bien, les déclarations ou annonces doivent avoir été faites avant la conclusion de la vente. De plus, la définition ne précise pas qui doit faire les déclarations ou annonces ni à qui celles-ci doivent être faites, mais je suis d’avis qu’elles doivent être faites aux acquéreurs éventuels du bien par la personne qui propose de le vendre ou une personne agissant en son nom.
10 L’objet des déclarations ou annonces est essentiellement d’indiquer le montant que l’acquéreur éventuel pourrait déduire dans le calcul du revenu au titre de ce bien par suite de son acquisition présumée, autrement dit si l’acquéreur éventuel acquiert effectivement le bien, que ce montant représente le coût d’acquisition du bien, les frais engagés en vue d’obtenir le bien (comme les coûts de forage engagés en vue d’obtenir une part dans un bien relatif au pétrole et au gaz dans une opération d’amodiation), ou un montant alloué au détenteur du bien (comme une perte attribuée à un associé détenant une participation dans une société de personnes).
11 La définition d’abri fiscal ne précise pas la forme que doivent prendre les déclarations ou annonces, ni de quelle manière elles doivent être faites. Il est clair qu’il doit y avoir une communication aux acquéreurs éventuels, les informant que chacun d’eux pourrait avoir droit à une déduction par suite de l’acquisition du bien offert en vente. La définition n’indique nullement que cette communication doit être faite par écrit.
12 La définition n’indique pas si la communication des déclarations et annonces doit avoir un but ou un effet en particulier. Il paraît évident qu’en faisant les déclarations ou annonces, directement ou par l’intermédiaire d’un représentant, le vendeur éventuel du bien chercherait à encourager ou à inciter les acquéreurs éventuels à devenir des acquéreurs réels. Cependant, puisqu’il faut répondre à la question soulevée par la définition avant la conclusion de la vente, il est impossible et sans pertinence de déterminer les effets des déclarations et annonces sur les acquéreurs éventuels.
13 Enfin, la question soulevée par la définition d’abri fiscal exige qu’on détermine une période de temps qui se termine dans les quatre ans suivant la date à laquelle l’acquéreur éventuel est réputé avoir acquis le bien.
14 Eu égard à ces éléments, la question soulevée par la définition d’abri fiscal est de savoir si, à la lumière des déclarations ou annonces communiquées à l’acquéreur éventuel, il est raisonnable de considérer, autrement dit de déterminer objectivement, qu’à la fin d’une année d’imposition quelconque de l’acquéreur éventuel se terminant dans la période de quatre ans, le montant qui a été annoncé ou communiqué à l’acquéreur éventuel comme étant déductible par suite de l’acquisition présumée est égal ou supérieur au coût de cette acquisition, déterminé à la fin de cette année d’imposition, moins le montant de tous les « avantages visés par règlement » que l’acquéreur éventuel pourrait recevoir, directement ou indirectement, au titre de ce bien. Ce calcul mathématique doit être fait au maximum quatre fois, à la fin de chaque année d’imposition de l’acquéreur éventuel dans cette période de quatre ans. Si, à un de ces moments, la réponse est affirmative, le bien constituera un abri fiscal. Si, par contre, elle est négative à chacun de ces quatre moments, le bien ne constituera pas un abri fiscal.
[25] Le juge Ryer a ensuite recherché si les rapports remis à M. Baxter, lors de leurs négociations, contenaient les déclarations ou annonces requises pour appuyer la conclusion d’un abri fiscal :
Les faits
Commercialisation des licences PIT par le groupe Trafalgar
[...]
18 Afin de réaliser ses objectifs commerciaux, le groupe Trafalgar a demandé des avis à EMC Partners, American Appraisal Canada, Inc. et Fraser Milner. Ces avis ont porté sur plusieurs aspects des arrangements proposés pour la commercialisation des licences PIT. Plus précisément :
a. dans une lettre datée du 8 octobre 1998 (« Évaluation »), EMC Partners a indiqué que la juste valeur marchande de la licence PIT de 10 000 $ était supérieure à 15 000 $ et que le programme indiciel Trafalgar constituait un bien de la catégorie 12 aux fins de la LIR et du Règlement de l’impôt sur le revenu (RIR), C.R.C., ch. 945;
b. dans une lettre datée du 20 octobre 1998 (« Avis fiscal »), Fraser Milner a formulé l’avis que, sous réserve de certaines hypothèses qui ne sont pas en cause dans le présent appel, le contribuable canadien qui faisait l’acquisition d’une licence PIT pourrait déduire le coût total de cette licence en le répartissant sur deux années financières;
c. dans une autre lettre datée du 20 octobre 1998, Fraser Milner a indiqué que la vente de licences PIT en vue d’utiliser le programme indiciel Trafalgar ne devrait pas nécessiter de prospectus en vertu de la législation ontarienne relative aux valeurs mobilières;
d. dans une lettre datée du 20 novembre 1998 (« Évaluation »), American Appraisal Canada, Inc. a écrit qu’elle évaluait la juste valeur marchande d’une licence PIT de 10 000 $ à 11 700 $ et que chaque licence PIT était un logiciel aux fins de l’impôt au Canada, ce qui permettait au titulaire de licence de déduire son coût d’achat d’autres sources de revenus au cours d’une période de deux ans, conformément aux dispositions du RIR relatives à la catégorie 12.
19 M. Allan Peters, représentant indépendant qui vendait des licences PIT pour le compte de TCL Trafalgar, a déclaré que le matériel de promotion préparé par TCL Trafalgar ou une personne agissant en son nom, ainsi que les évaluations et l’avis fiscal lui ont tous été remis par TCL Trafalgar ou une personne agissant en son nom pour qu’il s’en serve dans son travail de vente. M. Peters a aussi affirmé avoir remis ces documents à certains investisseurs éventuels qu’il a contactés, peut-être même à tous. Il a enfin témoigné avoir expliqué à ces investisseurs éventuels qu’ils pouvaient déduire le coût d’acquisition des licences PIT de leur revenu imposable.
[...]
L’achat de la licence par M. Baxter
21 M. Baxter est un avocat dont la pratique consistait notamment à fournir des avis en matière d’impôt sur le revenu à des dirigeants de PME. Il a reçu une trousse de documentation concernant l’achat éventuel d’une licence PIT de M. Burton Langille, représentant commercial indépendant qui les vendait pour le compte de TCL Trafalgar. M. Baxter a examiné les détails de l’investissement de la licence avec M. Bradley Langille, qui était un vieil ami et le frère du représentant commercial. M. Baxter n’a pas examiné les évaluations, mais il a examiné l’avis fiscal.
22 En évaluant la possibilité d’investissement, M. Baxter s’est fié au sens des affaires de son ami, M. Bradley Langille, qui avait apparemment passé en revue les aspects financiers de l’investissement. M. Baxter a témoigné qu’il ne comprenait pas le fonctionnement du logiciel, mais qu’il était impressionné par les projections financières favorables incluses dans le matériel de promotion. Il a déclaré qu’il savait que la licence PIT était un bien de la catégorie 12 et que son coût pouvait être déduit sur une période de deux ans. Le 31 décembre 1998, il a signé les trois documents (le contrat d’octroi de licence, le billet à ordre et le contrat de représentation, dont des copies ont été déposées devant la Cour) qui lui avaient été remis par le représentant commercial.
[...]
Analyse
La question de l’abri fiscal
[...]
Quel est le « bien »?
35 La CCI a conclu que, aux fins de la définition d’abri fiscal, le bien était la licence PIT réellement acquise par M. Baxter. L’intimé a appuyé cette conclusion, alors que le ministre a essentiellement fait valoir que le bien était l’ensemble des licences PIT offertes en vente par TCL Trafalgar. À mon avis, la position du ministre est correcte.
36 Les mots « si une personne acquérait une part dans le bien » démontrent que la définition d’abri fiscal est prospective et que la personne en question est un acquéreur éventuel du bien. Cela signifie que la question de savoir si un bien constitue un abri fiscal doit être tranchée dans le contexte d’une vente présumée de ce bien à un acquéreur éventuel, et donc avant la conclusion de la vente. Cette conclusion est étayée par les paragraphes 237.1(2) et (4), qui rendent obligatoire l’acquisition d’un numéro d’inscription avant la vente d’un bien constituant un abri fiscal. Dans les circonstances de l’espèce, le terme « bien » vise les licences PIT que TCL Trafalgar proposait de vendre aux acquéreurs éventuels.
Qu’est-ce qui constitue des « déclarations ou annonces »?
37 Un bien ne peut pas constituer un abri fiscal si aucune déclaration ou annonce n’est faite concernant le montant qu’un acquéreur éventuel pourrait déduire du calcul de ses revenus par suite de l’acquisition présumée de ce bien. Par conséquent, l’existence de déclarations ou d’annonces relativement au bien est une condition nécessaire pour conclure qu’il constitue un abri fiscal.
38 Les évaluations et l’avis fiscal ont été préparés avant les ventes projetées des licences PIT par TCL Trafalgar ou une personne agissant pour son compte et en prévision de ces ventes. Chacun de ces documents, et particulièrement l’avis fiscal, traitait des conséquences fiscales découlant de l’acquisition d’une licence PIT par un investisseur éventuel. De plus, l’avis fiscal indique expressément qu’il pouvait être montré aux acquéreurs éventuels des licences PIT. Je conclus sans difficulté que les déclarations contenues dans les évaluations et l’avis fiscal, selon lesquelles le coût d’acquisition des licences PIT était entièrement déductible pour les acquéreurs éventuels sur une période de deux ans, constituent des déclarations ou annonces du type requis par la définition d’abri fiscal. Par conséquent, j’estime que l’existence de déclarations ou d’annonces faites relativement aux licences PIT a été établie.
39 Si TCL Trafalgar avait préparé et distribué un prospectus ou une notice d’offre qui contenait les explications de nature fiscale se trouvant dans les évaluations et dans l’avis fiscal, il est clair que l’exigence relative aux annonces de la définition d’abri fiscal aurait été satisfaite. Le fait que ces annonces se trouvaient dans des documents distincts, soit les évaluations et l’avis fiscal, qui accompagnaient la trousse de promotion remise aux acquéreurs éventuels des licences PIT, ne peut pas m’empêcher de conclure que l’exigence relative aux déclarations ou annonces dans la définition d’abri fiscal a été satisfaite.
À qui et par qui les déclarations ou annonces doivent-elles être faites?
40 La CCI a conclu que les déclarations ou annonces du type envisagé par la définition d’abri fiscal devaient avoir été faites à M. Baxter. L’intimé a appuyé cette conclusion, tandis que le ministre a essentiellement fait valoir que la définition d’abri fiscal n’exige pas que les déclarations ou annonces soient faites à une personne en particulier ou identifiable. À mon avis, ni l’une ni l’autre position n’est correcte.
41 La première partie de la définition d’abri fiscal exige que les déclarations ou annonces soient faites relativement au bien. La définition ne précise toutefois ni l’identité de la personne qui doit faire les déclarations ou annonces ni celle de la personne à qui elles doivent être faites. On ne sait pas si cette apparente imprécision était délibérée. Ce qui est certain, c’est qu’un bien ne peut pas constituer un abri fiscal à moins que des déclarations ou annonces du type requis par la définition d’abri fiscal aient été faites à un moment quelconque relativement au bien.
42 On pourrait avancer que l’interprétation de la définition d’abri fiscal soulève une autre incertitude parce que la partie initiale de la définition mentionne des déclarations ou annonces, mais l’alinéa a) de la définition fait référence qu’à un montant qui est annoncé comme étant déductible. Dans la décision Maya Inc. c. Canada., 2003 CCI 502, le juge Dussault a indiqué, au paragraphe 13, que le montant annoncé comme étant déductible aux fins de l’alinéa a) de la définition était le montant qui avait été « proposé » à l’acquéreur éventuel du bien. Je suis d’accord avec cette interprétation non technique du mot « annoncé » et je conclus que l’emploi de ce mot vise uniquement à transmettre l’idée qu’on a fait connaître aux acquéreurs du bien en cause le montant visé par les déclarations ou annonces mentionnées dans la partie initiale de la définition. Ainsi, on pourrait également employer les mots [traduction] « communiqué » ou « dévoilé » pour expliquer ce que signifie le mot « annoncé » (en anglais represented) utilisé à l’alinéa a) de la définition d’abri fiscal. En effet, le sens de l’un ou l’autre de ces deux mots paraît de façon générale être compatible avec celui du mot « annoncé » utilisé dans la version française de l’alinéa a) de la définition
43 Il ressort clairement de la première partie de la définition d’« abri fiscal » que les déclarations ou annonces doivent être faites en lien avec l’acquisition présumée du bien par l’acquéreur éventuel. L’alinéa a) de la définition fait référence à un montant annoncé comme étant déductible relativement au bien et qui pourrait être engagé par l’acquéreur éventuel. Par conséquent, je conclus que les déclarations ou annonces doivent être faites à l’acquéreur éventuel du bien.
44 Bien que ni les parties à l’appel ni la CCI dans sa décision ne se soient pas beaucoup attardées à la question de l’identité de la personne qui doit avoir fait les déclarations ou annonces, il serait raisonnable à mon avis de conclure que ce doit être chaque personne qui est un promoteur au sens du paragraphe 237.1(1) (promoteur).
45 L’avis fiscal et les évaluations contenaient des explications de nature fiscale qui constituaient des déclarations ou annonces du type requis par la définition d’abri fiscal. Ces documents ont été fournis par TCL Trafalgar ou une personne agissant en son nom aux représentants commerciaux indépendants pour qu’ils s’en servent pour vendre les licences PIT à des acquéreurs éventuels, et ceux-ci s’en sont effectivement servis à cette fin. Tous les représentants commerciaux, de TCL Trafalgar ou indépendants, étaient des promoteurs. Il est donc clair que les déclarations ou annonces en cause ont été faites, c’est-à-dire qu’un promoteur ou une personne agissant pour son compte les a fait connaître ou les a communiquées ou dévoilées à des acquéreurs éventuels de licences PIT. Par conséquent, l’exigence relative à la communication des déclarations ou annonces de la définition d’abri fiscal a été satisfaite.
[…]
Pour qui doit-il être « raisonnable de considérer »?
53 L’intimé a soutenu que la définition d’abri fiscal applicable aux années d’imposition en cause posait un autre problème en ce qu’elle ne fournissait aucune indication à la Cour sur la manière de traiter l’exigence relative au caractère raisonnable. Il a laissé entendre que cette exigence pourrait s’appliquer eu égard aux [traduction] « connaissances et de l’expertise en matière fiscale » de la personne à laquelle les déclarations ou annonces ont été faites.
54 Comme j’ai conclu que la personne visée par la définition d’abri fiscal est un acquéreur éventuel du bien, il n’est pas possible de tenir compte des connaissances subjectives que cette personne pourrait avoir.
55 L’intimé a aussi soulevé la question de savoir s’il pouvait être raisonnable de considérer que les déclarations ou annonces qui ont été faites permettaient d’inférer ou de conclure que l’exigence mathématique de la définition d’abri fiscal avait été satisfaite. À cet égard, l’intimé a posé la question de savoir s’il pouvait être raisonnable d’accepter les déclarations ou annonces verbales ou écrites de représentants commerciaux à cet effet. Il a plutôt fait valoir qu’il serait plus raisonnable de se fier à l’avis fiscal, qui, selon lui, aurait dû mener à la conclusion que les licences PIT ne constituaient pas des abris fiscaux parce que la dépense payée d’avance de la redevance d’utilisation (déductible sur une période de dix ans) faisait en sorte que l’exigence mathématique de la définition d’abri fiscal n’était pas satisfaite.
56 Cet argument équivaut à toute fin pratique à une concession de la part de l’intimé que l’avis fiscal satisfait à l’exigence relative aux annonces contenue dans la définition d’abri fiscal. Pour les motifs donnés précédemment, j’ai conclu que l’argument des charges payées d’avance ne peut être accueilli pour montrer que l’exigence mathématique de la définition n’a pas été satisfaite. En fait, concernant à la question de savoir si les licences PIT offertes en vente aux investisseurs éventuels constituaient des abris fiscaux, l’avis fiscal n’énonce même pas cet argument. Le document conclut plutôt que c’est en raison de l’absence présumée d’annonces aux investisseurs éventuels que les licences PIT ne sont pas des abris fiscaux.
57 Il est incongru de prétendre que même si l’avis fiscal informait les acquéreurs éventuels de licences PIT que le coût total d’acquisition de ces licences devrait être déductible sur deux années d’imposition, cet avis ne constituait pas une déclaration ou annonce faite aux acquéreurs éventuels satisfaisant à l’exigence mathématique de la définition d’abri fiscal. Il s’ensuit, à mon avis, qu’il est raisonnable de considérer que la déclaration contenue dans l’avis fiscal, selon laquelle le coût d’acquisition des licences PIT serait déductible sur une période de deux ans pour les investisseurs éventuels, a permis de conclure que l’exigence mathématique de la définition d’abri fiscal aurait été satisfaite pour ce qui est des achats éventuels de licences PIT par des acquéreurs éventuels.
Conclusion
58 Dans les circonstances de l’espèce, TCL Trafalgar, par l’intermédiaire de ses employés ou représentants, a entrepris une campagne bien orchestrée en vue de vendre des licences PIT au public. Un argument de vente important avait trait aux intéressantes déductions fiscales auxquelles pouvaient avoir droit les acheteurs des licences. L’avis fiscal et les évaluations ont été demandés et obtenus pour fournir une confirmation