Castle Building Group Ltd. c. Canada (Revenu national)

Castle Building Group Ltd. c. Canada (Revenu national)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2021-09-15
Référence neutre
2021 CF 947
Numéro de dossier
T-179-20
Contenu de la décision
Date : 20210915
Dosser : T‑179‑20
Référence : 2021 CF 947
[TRADUCTION FRANÇAISE]
Ottawa (Ontario), le 15 septembre 2021
En présence de madame la juge Walker
ENTRE :
CASTLE BUILDING GROUP LTD. et COMMERCIAL BUILDERS SUPPLIES INC.
demanderesses
et
LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
défendeur
JUGEMENT ET MOTIFS
[1] Les demanderesses sont deux sociétés étroitement liées (société mère et filiale en propriété exclusive) qui exercent leurs activités dans l’industrie des matériaux de construction. Elles demandent à la Cour d’effectuer un contrôle d’une décision (la décision) du ministre du Revenu national de refuser leur demande de dépôt tardif d’un choix fondé sur le sous‑alinéa 156(4)b)(ii) de la Loi sur la taxe d’accise, LRC 1985, c E‑15 (la LTA). Les demanderesses ont déposé le choix en cause le 22 février 2017, en demandant que sa date de prise d’effet soit le 1er janvier 2015 (le choix de 2017), et la décision du ministre est datée du 18 décembre 2019.
[2] Le paragraphe 156(2) de la LTA permet aux sociétés étroitement liées de faire un choix conjoint au titre duquel toute fourniture taxable faite entre elles est réputée être effectuée sans contrepartie. Ce choix fait en sorte qu’aucune taxe sur les produits et services (TPS) ou taxe de vente harmonisée (TVH) ne doit être perçue sur les fournitures. Le paragraphe 156(4) prescrit la forme du choix et la date à laquelle il doit être déposé, sous réserve de toute prolongation que le ministre peut permettre (sous‑alinéa 156(4)b)(ii)). C’est le refus du ministre d’accorder une telle prolongation aux demanderesses qui fait l’objet de la présente demande.
[3] Pour les motifs détaillés qui suivent, la demande de contrôle judiciaire sera rejetée.
I. Contexte
Les demanderesses
[4] Castle Building Centres Group Ltd. (Castle) est inscrite au titre de la LTA aux fins de la TPS et/ou de la TVH depuis 1991. Castle a produit toutes les déclarations de TPS/TVH requises dans le cours normal de ses activités.
[5] Commercial Builders Supplies Inc. (CBS) a été constituée en société en 2001 et est une filiale en propriété exclusive de Castle. À l’origine, CBS ne s’était pas inscrite au titre de la LTA malgré son obligation de le faire, et elle n’a pas produit de déclaration de TPS/TVH. Ce n’est que le 18 janvier 2018 que la société a déposé les documents d’inscription requis. À la suite d’une révision de la date d’entrée en vigueur demandée par CBS, l’Agence du revenu du Canada (l’ARC) a consenti à l’inscription à compter du 6 décembre 2013. CBS a produit toutes ses déclarations de TPS/TVH en suspens avant le 26 mars 2018; elles étaient toutes des déclarations ne faisant état d’aucun montant, sauf pour une déclaration de février 2018, dans laquelle elle demandait un crédit de taxe sur les intrants (CTI) important en raison d’une vérification des deux sociétés effectuée par l’ARC.
[6] Castle se spécialise dans l’achat de matériaux de construction au Canada pour la revente aux détaillants et est le fournisseur exclusif de matériaux de construction de CBS, un distributeur/grossiste. Castle agit également comme agent de facturation et fournit des services de gestion et d’administration à CBS. En tant qu’agent de facturation, Castle perçoit les paiements des clients de CBS, fournit des services de comptabilité et remet la TPS/TVH recouvrable par CBS à l’ARC conformément à un choix (le choix de l’agent de facturation) produit à cette fin sous le régime de la LTA (paragraphes 171(1.1) et (1.11)).
Aperçu des principaux événements et chronologie
[7] L’événement qui a précipité le dépôt du choix de 2017 par les demanderesses était la modification de l’article 156 de la LTA qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2015. Avant cette date, les sociétés étroitement liées effectuaient un choix au titre de l’article 156 et inscrivaient simplement le choix dans leurs livres comptables. Les demanderesses avaient effectué un choix au titre de l’article 156 qui s’appliquait à compter du 17 février 2013 (le choix initial).
[8] Les modifications de janvier 2015 à l’article 156 exigent que les sociétés étroitement liées remplissent un nouveau formulaire de choix prescrit (RC4616) et déposent le choix effectué auprès de l’ARC. En tant que parties à un choix effectué avant la modification, les demanderesses devaient déposer un formulaire RC4616 rempli au plus tard le 1er janvier 2016, ce qui leur accordait un délai de grâce d’un an pour se conformer à l’article 156 modifié.
[9] Les demanderesses ont déposé deux formulaires RC4616 dûment remplis. Le premier a été déposé le 14 décembre 2016 et avait comme date d’entrée en vigueur le 1er décembre 2016 (le choix de 2016). Le choix de 2016 a été retourné à Castle par la Section des systèmes de l’inscription des entreprises (SSIE) de l’ARC, parce que [TRADUCTION] « le compte de TPS/TVH doit être actif au siège social à la date d’entrée en vigueur ». Néanmoins, le choix de 2016 a finalement été accepté dans la décision, parce qu’il a été déposé à temps. Le deuxième choix effectué est le choix de 2017. Les demanderesses ont déposé le choix de 2017 le 22 février 2017 et ont proposé comme d’entrée en vigueur le 1er janvier 2015. Comme le choix de 2017 a été déposé en retard, les demanderesses ont demandé au ministre d’exercer son pouvoir discrétionnaire et d’accepter le choix au titre du sous‑alinéa 156(4)b)(ii) de la LTA.
[10] Le ministre a d’abord refusé le choix de 2017 le 11 février 2019 (la décision initiale). Les demanderesses ont demandé un contrôle judiciaire de la décision initiale le 13 mars 2019. Cette demande a par la suite été abandonnée lorsque le ministre a accepté de réexaminer son refus du choix de 2017. Les avocats des demanderesses ont présenté des observations au sujet du réexamen le 30 septembre 2019 (les observations d’EY). La décision qui a fait suite au réexamen du ministre est celle qui est visée par la présente demande de contrôle judiciaire.
[11] À titre d’information supplémentaire, le 14 juillet 2016, Castle a reçu de M. Wilson Yee, vérificateur de l’ARC, un avis de l’intention de l’ARC de vérifier ses déclarations de TPS/TVH pour la période de déclaration du 1er janvier au 31 décembre 2014. En décembre 2017, M. Yee a informé Castle que l’ARC allait étendre la vérification jusqu’aux périodes de déclaration de 2015 et de 2016. Le 8 janvier 2018, M. Yee a envoyé à Castle une lettre de proposition de vérification pour 2014, dans laquelle elle refusait 16 millions de dollars en CTI en raison de ce que l’ARC considérait comme une relation de mandant‑mandataire entre Castle et CBS. CBS a été autorisée à demander les CTI refusés et a inclus une demande de CTI d’un montant de 16 millions de dollars dans sa déclaration de TPS/TVH pour la période de déclaration de février 2018.
[12] Pour faciliter la consultation, voici la chronologie des événements pertinents pour la présente demande :
Date
Événement
1er janvier 2015
Modification à l’article 156 de la LTA. Le choix initial n’était plus en vigueur.
14 juillet 2016
Castle a reçu un avis de M. Yee concernant la vérification par l’ARC de ses déclarations de TPS/TVH de 2014.
12 au 14 décembre 2016
Le choix de 2016 a été effectué et déposé auprès de l’ARC avec une date d’entrée en vigueur du 1er décembre 2016. Bien qu’il ait été retourné aux demanderesses par la SSIE, le ministre a accepté le choix de 2016 dans la décision.
22 février 2017
Le choix de 2017 a été effectué et déposé auprès de l’ARC avec une date d’entrée en vigueur du 1er janvier 2015.
15 décembre 2017
Castle a été informée que l’ARC allait étendre la vérification de la TPS/TVH jusqu’aux périodes de déclaration de 2015 et 2016.
8 janvier 2018
La lettre de proposition de vérification pour 2014 a été envoyée à Castle et lui refusait 16 millions de dollars en CTI.
18 janvier 2018
CBS a produit ses documents d’inscription au titre de la LTA, qui ont été acceptés par l’ARC; la date de prise d’effet a été fixée au 6 décembre 2013.
Début 2018
CBS a produit toutes les déclarations de TPS/TVH en suspens pour les périodes antérieures à 2015.
11 février 2019
Le choix de 2017 est refusé dans la décision initiale du ministre. La demande de contrôle judiciaire des demanderesses a par la suite été abandonnée lorsque le ministre a accepté de réexaminer son refus.
30 septembre 2019
EY Cabinet d’avocats s.r.l./S.E.N.C.R.L., le cabinet d’avocats des demanderesses, a fourni les observations d’EY au ministre, à l’appui d’une nouvelle demande de dispense ministérielle pour que le choix de 2017 soit accepté.
18 décembre 2019
La décision est rendue : le choix de 2016 est accepté, celui de 2017 est refusé.
Le rapport de Mme Zou
[13] Mme Ying Zou, vérificatrice de la taxe d’accise de l’ARC, a préparé un rapport en date du 15 novembre 2019 (le rapport de Mme Zou) qui résumait la demande présentée par les demanderesses en vue d’obtenir un nouvel examen de leur choix de 2017, analysait les problèmes que Mme Zou avait relevés dans la demande et présentait ses recommandations. Mme Zou a recommandé que le ministre n’exerce pas son pouvoir discrétionnaire prévu au sous‑alinéa 156(4)b)(ii) de la LTA d’autoriser le choix de 2017, mais qu’il accepte le choix de 2016.
[14] Le dossier établit que la déléguée du ministre qui a rédigé la décision, Mme Gwendolyn Henderson, directrice adjointe à l’ARC, a examiné le rapport de Mme Zou. J’aborderai le rôle du rapport de Mme Zou dans la présente demande et j’examinerai son contenu dans le cadre de mon analyse des observations des demanderesses.
II. La décision faisant l’objet du contrôle judiciaire
[15] La décision est brève. Le ministre affirme que l’ARC a effectué le deuxième examen de la demande des demanderesses datée du 22 février 2017 visant à leur permettre de déposer tardivement le choix de 2017 et que la demande a été rejetée. Les paragraphes de fond de la décision sont les suivants :
[traduction]
CBS, en tant que membre désigné du groupe admissible, n’était pas en conformité au moment où le choix a été fait, le 22 février 2017. CBS avait des comptes en souffrance à la date du dépôt du choix.
En ce qui concerne le choix du 12 décembre 2016 dont la date d’entrée en vigueur est le 1er décembre 2016, nous avons accepté le choix, car il a été déposé à temps.
[16] La décision est signée par Mme Henderson, à titre de déléguée du ministre.
III. La norme de contrôle applicable
[17] La question à trancher dans la présente demande est celle de savoir si la décision du ministre de refuser la demande des demanderesses concernant le dépôt le choix de 2017 est raisonnable, ce qui est la norme de contrôle présumée d’une décision administrative (Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c Vavilov, 2019 CSC 65 au para 13 et 25 [Vavilov]; Denso c Canada (Revenu national), 2020 CF 360 au para 33 [Denso]).
[18] La Cour suprême décrit une décision raisonnable comme une décision qui est « fondée sur une analyse intrinsèquement cohérente et rationnelle et est justifiée au regard des contraintes juridiques et factuelles auxquelles le décideur est assujetti » (Vavilov au para 85; Société canadienne des postes c Syndicat des travailleurs et travailleuses des postes, 2019 CSC 67 au para 2). La norme de la décision raisonnable exige de la cour de révision qu’elle fasse preuve de retenue envers une telle décision. La décision, sa cohérence, sa transparence et sa justification doivent être examinées à la lumière du dossier présenté à la déléguée du ministre, y compris le rapport de Mme Zou, les lignes directrices stratégiques publiées par l’ARC, les éléments de preuve présentés à Mme Henderson et les observations d’EY (Vavilov au para 94; Jewett c Canada (Procureur général), 2020 CAF 187 au para 4; Veillette c Canada (Agence du revenu), 2020 CF 544 aux para 57 à 59).
IV. Questions préliminaires concernant la preuve
Le défaut du ministre de déposer un affidavit
[19] Les demanderesses font remarquer que le ministre a choisi de ne pas déposer d’affidavit à l’égard de la demande. Elles soutiennent que le ministre n’a pas produit de faits sous serment et qu’il a empêché les demanderesses de le contre‑interroger sur des faits allégués figurant dans le dossier certifié du tribunal (DCT). Dans leurs observations présentées de vive voix pour défendre leur dossier de demande (le dossier des demanderesses), les demanderesses reviennent sur ce sujet et font valoir qu’en omettant de déposer un affidavit, le ministre acceptait, d’une certaine façon, les faits et les documents qu’elles avaient présentés.
[20] Je ne suis pas d’accord avec les demanderesses. Le défaut du ministre de déposer un affidavit n’appuie pas les arguments des demanderesses concernant leur dossier de preuve proposé. Le ministre n’est pas tenu de déposer un affidavit et tout affidavit produit par le ministre, le décideur, serait examiné attentivement par la Cour (Shahzad c Canada (Citoyenneté et Immigration), 2017 CF 999 au para 19). Je conviens avec le ministre que la Cour est dûment saisie des documents et des renseignements contenus dans le DCT et je m’appuierai sur ceux‑ci pour procéder à mon examen de la décision.
Le dossier et les observations écrites que les demanderesses ont présentés à la Cour
[21] Le ministre soutient que le dossier des demanderesses, notamment leur mémoire des faits et du droit, contient de nombreux renseignements et documents dont le décideur n’était pas saisi et qui ne figurent pas au dossier dont la Cour est saisie. De plus, le ministre soutient que le dossier des demanderesses contient de façon inappropriée les éléments suivants :
- Les notes prises par le vérificateur de l’ARC, M. Yee, qui ne figurent pas dans le DCT et qui n’ont pas été présentées à Mme Henderson;
- L’affidavit de Mme Sarina Kaluzny, vice‑présidente, Finances de Castle, daté du 21 juillet 2020 (l’affidavit de Mme Kaluzny), qui contient des renseignements et des pièces qui ne faisaient pas partie des observations d’EY au nom des demanderesses et qui n’avaient pas été présentées à Mme Henderson.
[22] Le ministre affirme que le mémoire des faits et du droit s’appuie sur des faits qui ne sont pas reflétés dans la source citée ou qui peuvent être reflétés en partie, mais qui ajoutent des détails au sujet des renseignements figurant au dossier. Par exemple, la correction apportée par les demanderesses au témoignage de Mme Kaluzny en réponse aux engagements pris pendant son contre‑interrogatoire est une preuve par ouï‑dire non assermentée qui ne devrait pas être prise en compte par la Cour.
[23] En règle générale, un contrôle judiciaire se fonde sur le dossier de preuve présenté au décideur administratif, qui était le ministre en l’espèce. Le contrôle judiciaire d’une décision n’est pas une occasion de produire des éléments de preuve supplémentaires qui auraient pu être présentés au décideur.
[24] La règle respecte la décision du législateur de confier l’affaire en question au décideur et non à la cour de révision (Association des universités et collèges du Canada c Access Copyright, 2012 CAF 22 au para 19 (Access Copyright); Bernard c Canada (Agence du revenu), 2015 CAF 263 aux para 13 à 28; Première nation de Namgis c Canada (Pêches et Océans), 2019 CAF 149 au para 7). Le décideur se prononce sur le fond de l’affaire en fonction de la preuve dont il dispose. La cour de révision examine la légalité générale de la décision à la lumière de cette preuve et n’instruit pas un nouveau procès sur les questions soumises au décideur (Access Copyright aux para 17 à 19).
[25] Il existe trois exceptions reconnues à la règle générale. Elles permettent l’admission de nouveaux éléments de preuve qui fournissent des renseignements généraux, qui portent sur des questions d’équité procédurale ou qui font ressortir l’absence totale de preuve dont disposait le tribunal administratif (Access Copyright au para 20). Les exceptions concernent les différents rôles du décideur et de la cour de révision et aident souvent la cour de révision à s’acquitter de son rôle de contrôle.
[26] Les demanderesses soutiennent qu’ils n’ont présenté aucun fait nouveau dans leur dossier. Elles affirment que leur mémoire des faits et du droit est fondé sur les faits énoncés dans l’affidavit de Mme Kaluzny.
[27] J’ai examiné attentivement l’affidavit et les pièces de Mme Kaluzny ainsi que le mémoire des demanderesses en fonction des renseignements et des documents contenus dans le DCT. Je suis d’accord avec le ministre pour dire que l’affidavit et le mémoire contiennent des renseignements et des documents de fond qui n’avaient pas été présentés à Mme Henderson et qui ne sont pas admissibles en preuve dans le contexte de la présente demande. Le ministre fait valoir à juste titre que la tentative des demanderesses de corriger le témoignage présenté par Mme Kaluzny dans le cadre d’un contre‑interrogatoire est inadmissible et constitue une réponse inappropriée à l’engagement pris. L’argument des demanderesses selon lequel leur mémoire des faits et du droit est fondé sur des renseignements contenus dans l’affidavit de Mme Kaluzny ne tient pas compte du fait que ces renseignements sont eux‑mêmes inadmissibles en preuve.
[28] Je conclus que les demanderesses ont cherché à compléter le dossier pour répondre aux questions soulevées dans le rapport de Mme Zou et pour renforcer leur position selon laquelle la décision est déraisonnable. Je n’ai pas tenu compte des renseignements et des pièces irrecevables présentées par les demanderesses pour en arriver à mes conclusions au sujet de la présente demande et j’ai axé mon analyse sur les renseignements contenus dans le DCT.
V. Analyse
1. Le contexte législatif et stratégique
[29] Pour trancher la question de savoir si la décision est raisonnable, il est d’abord utile d’établir le contexte législatif et stratégique dans lequel la déléguée du ministre a examiné le choix de 2017 des demanderesses. L’article 156 de la LTA permet aux sociétés étroitement liées de faire un choix conjoint suivant lequel les fournitures taxables entre elles sont réputées avoir été effectuées sans contrepartie et les sociétés ne sont pas tenues de percevoir la TPS/TVH sur les fournitures effectuées entre les membres du groupe. Depuis le 1er janvier 2015, l’article 156 modifié exige que le choix conjoint soit fait au moyen du nouveau formulaire RC4616 prescrit et produit au plus tard à la date la plus rapprochée à laquelle l’une des sociétés qui procède au choix est tenue de produire sa déclaration de TPS/TVH pour la période qui comprend la date d’entrée en vigueur du choix (alinéa 156(4)a) et sous‑alinéa 156(4)b)(i)).
[30] Le sous‑alinéa 156(4)b)(ii) prévoit que le ministre peut autoriser un choix fait en retard :
Forme du choix et de la révocation
Form of election and revocation
(4) Le choix conjoint fait par un membre déterminé donné d’un groupe admissible et un autre membre déterminé du groupe et la révocation du choix par ceux‑ci :
(4) An election under subsection (2) made jointly by a particular specified member of a qualifying group and another specified member of the group and a revocation of the election by those specified members shall
a) d’une part, sont faits en la forme déterminée par le ministre, contiennent les renseignements requis par celui‑ci et précisent la date de leur entrée en vigueur (appelée « date d’entrée en vigueur » au présent paragraphe);
(a) be made in prescribed form containing prescribed information and specify the day (in this subsection referred to as the “effective day”) on which the election or revocation is to become effective; and
b) d’autre part, sont présentés au ministre, selon les modalités qu’il détermine, au plus tard :
(b) be filed with the Minister in prescribed manner on or before
(i) à celle des dates ci‑après qui est antérieure à l’autre :
(i) the particular day that is the earlier of
[…]
[…]
or
(ii) à toute date postérieure que fixe le ministre.
(ii) any day after the particular day that the Minister may allow
[31] Il y a un certain nombre de définitions importantes et d’autres articles de la LTA qui se rapportent aux questions soulevées dans la présente demande, y compris la signification du terme « inscrit ». Je reviendrai à ces définitions et dispositions plus loin.
[32] L’ARC a adopté des lignes directrices administratives à l’intention des fonctionnaires de l’ARC chargés d’évaluer les choix faits en retard : « Production tardive d’un choix ou de la révocation d’un choix prévu à l’article 156 », en vigueur depuis le 1er janvier 2015 (les lignes directrices). Les lignes directrices énoncent les facteurs dont le ministre tiendra compte dans son examen d’un choix tardif, mais préviennent que chaque demande sera examinée au cas par cas. Les lignes directrices énoncent ce qui suit :
- la demande doit expliquer clairement pourquoi les sociétés ont déposé le choix en retard;
- les deux sociétés doivent remplir toutes les conditions pour faire le choix à la date d’entrée en vigueur demandée;
- à la date d’entrée en vigueur demandée, les deux sociétés doivent avoir considéré les fournitures entre elles comme ayant été faites sans contrepartie. De plus, les deux sociétés doivent avoir produit toutes les déclarations de TPS/TVH requises et s’être conformées entièrement aux dispositions législatives sur la TPS/TVH;
- les sociétés ne doivent pas avoir fait preuve de négligence ou d’imprudence dans les mesures qu’elles ont prises pour se conformer à l’article 156;
- les sociétés ne doivent pas avoir déposé d’opposition ou d’appel relativement à une cotisation pour une période de déclaration qui est visée par la période rétroactive demandée.
[33] Les lignes directrices ne lient pas le ministre et ne limitent pas l’exercice de son pouvoir discrétionnaire (voir, p. ex., Stemijon Investments Ltd. c Canada (Procureur général), 2011 CAF 299 au para 27). Dans la mesure où le ministre n’entrave pas l’exercice de son pouvoir discrétionnaire et ne limite pas indûment la portée de son analyse, il peut se fonder sur les facteurs énoncés dans les lignes directrices pour rendre sa décision (Première nation Waycobah c Canada (Procureur général), 2010 CF 1188 au para 43 (Waycobah), confirmé dans 2011 CAF 191).
2. Les positions des parties
[34] Les demanderesses soutiennent que la décision est déraisonnable pour deux raisons principales :
Le ministre a commis une erreur en concluant que CBS ne respectait pas entièrement la LTA le 22 février 2017, date à laquelle le choix de 2017 a été déposé. Plus précisément, il a mal interprété la LTA en exigeant que CBS soit inscrite pour qu’un choix au titre du sous‑alinéa 156(4)b)(ii) soit accepté.
Les motifs invoqués par le ministre pour refuser le choix de 2017 sont déraisonnables, contiennent des erreurs de fait et témoignent d’une entrave inappropriée à l’exercice de son pouvoir discrétionnaire. Les demanderesses font valoir que a) un simple oubli de leur part suffit à justifier l’acceptation du choix de 2017; b) elles ne sont pas tenues d’établir des circonstances indépendantes de leur volonté pour que le ministre accepte le choix de 2017, et c) leur demande de dépôt du choix de 2017 n’était pas une tentative de planification fiscale rétroactive.
[35] Le défendeur insiste sur le fait que le sous‑alinéa 156(4)b)(ii) accorde au ministre un vaste pouvoir discrétionnaire dans la décision d’autoriser ou de refuser un choix déposé tardivement et soutient que la décision est raisonnable dans le contexte des lignes directrices, des observations d’EY et du rapport de Mme Zou. Le défendeur soutient que CBS ne respectait pas la LTA au moment du dépôt du choix de 2017 et qu’il était loisible au ministre de fonder son refus sur cette non‑conformité.
[36] Le refus du ministre d’autoriser le dépôt du choix de 2017 est principalement fondé sur la non‑conformité de CBS à la LTA, plus précisément sur son défaut de produire les déclarations de TPS/TVH exigées par le paragraphe 238(1). Pour prendre une décision, Mme Henderson a examiné le rapport de Mme Zou, qui fournit un contexte factuel pour le choix de 2017, une chronologie de l’annonce des modifications de 2015 à l’article 156, et l’admissibilité des demanderesses à faire un choix au titre de l’article 156. Le rapport contient l’évaluation de Mme Zou sur la question de savoir si le ministre devrait exercer son pouvoir discrétionnaire pour accepter le choix de 2017 déposé tardivement en fonction de trois facteurs énoncés dans les lignes directrices : (1) la non‑conformité de CBS à la LTA à la date du dépôt du choix de 2017; (2) la présence d’une explication claire dans les observations d’EY pour le choix déposé tardivement et la question de savoir si un simple oubli est suffisant pour justifier un choix déposé tardivement; 3) l’existence d’une opposition ou d’un appel par les demanderesses à l’égard d’une cotisation de TPS/TVH et la question de savoir si l’objectif du choix de 2017 était une planification fiscale rétroactive liée aux vérifications de 2014 à 2016.
[37] Mme Henderson n’a pas entravé l’exercice de son pouvoir discrétionnaire lorsqu’elle a procédé à son examen de l’analyse et des conclusions de Mme Zou. Le rapport de Mme Zou était un élément important du dossier dont Mme Henderson était saisie et qui l’a aidée à analyser les contraintes factuelles, politiques et juridiques dans lesquelles elle était tenue d’exercer son pouvoir discrétionnaire (Wyse c Canada (Revenu national), 2007 CF 535 aux para 88 et 89; Jefferson c Canada (Revenu national), 2021 CF 658 au para 80).
3. Le ministre a‑t‑il mal interprété la LTA?
[38] Les demanderesses soutiennent que le ministre a conclu de façon déraisonnable que CBS n’était pas entièrement conforme à la LTA le 22 février 2017, date à laquelle elle a déposé le choix de 2017. Les demanderesses soutiennent que le ministre a mal interprété la LTA en concluant qu’une demande de dépôt tardif d’un choix au titre du sous‑alinéa 156(4)b)(ii) n’est accessible qu’aux inscrits aux fins de la TPS/TVH. Elles s’appuient sur le paragraphe 123(1) de la LTA et sur leur choix d’agent de facturation fait au titre du paragraphe 177(1.1) pour appuyer leur position. Les demanderesses soutiennent également que la décision du ministre de restreindre la portée du sous‑alinéa 156(4)b)(ii) aux personnes inscrites aux fins de la TPS/TVH est contraire à l’objet et à l’esprit de la disposition telle qu’elle a été rédigée par le législateur.
[39] Je suis d’avis que les arguments des demanderesses ne sont pas convaincants.
[40] Les demanderesses se concentrent sur le paragraphe 123(1) et sa définition du terme « inscrit » comme une personne inscrite ou tenue de s’inscrire aux fins de la TPS/TVH, mais le point de départ pour évaluer les arguments des demanderesses est le paragraphe 240(1) de la LTA. Le paragraphe 240(1) prévoit que « [t]oute personne […] qui effectue une fourniture taxable au Canada dans le cadre d’une activité commerciale qu’elle y exerce est tenue d’être inscrite […] », sous réserve de certaines exceptions qui ne s’appliquent pas à CBS. De plus, le paragraphe 238(1) prévoit que tout inscrit « doit présenter une déclaration au ministre pour chacune de ses périodes de déclaration […] ». Cette obligation est aussi imposée aux non‑inscrits. Le fait qu’un inscrit puisse n’avoir rien à déclarer dans sa déclaration ne le dispense pas de l’obligation de produire une déclaration.
[41] En date du 22 février 2017, CBS n’était pas inscrite conformément au paragraphe 240(1), et elle n’avait pas produit toutes les déclarations de TPS/TVH requises au titre du paragraphe 238(1). Les demanderesses ne contestent pas ces faits.
[42] Il y a trois questions importantes qui sont soulevées par l’argument des demanderesses selon lequel le ministre a interprété le sous‑alinéa 156(4)b)(ii) comme s’il exigeait que CBS soit inscrite afin que les demanderesses aient accès au redressement envisagé dans le sous‑alinéa.
[43] Premièrement, la décision n’est pas fondée sur le fait que CBS n’était pas inscrite le 22 février 2017. Les demanderesses ont déformé la décision. Au risque de répétition, voici le paragraphe pertinent de la décision :
[traduction]
CBS, en tant que membre désigné du groupe admissible, n’était pas en conformité au moment où le choix a été fait, le 22 février 2017. CBS avait des comptes en souffrance à la date du dépôt du choix.
[44] La décision ne mentionne pas le défaut d’inscription de CBS entre 2001 et 2018. Ce défaut est noté dans le rapport de Mme Zou. Mme Zou a déclaré que CBS n’était pas entièrement conforme à la LTA jusqu’à ce qu’elle soit inscrite le 18 janvier 2018 et qu’elle ait produit toutes les déclarations de TPS/TVH en suspens en date du 26 mars 2018.
[45] Deuxièmement, le ministre n’a pas mal interprété le terme « inscrit ». Mme Henderson reconnaît le statut d’inscrit de CBS sous le régime de la LTA dans la première phrase de la décision susmentionnée au paragraphe 43. Les définitions de « membre déterminé » et de « groupe admissible » au paragraphe 156(1) présupposent que les sociétés qui font un choix sont des inscrits. Un inscrit est une personne inscrite ou tenue de l’être aux fins de la TPS/TVH, et rien dans la décision ou dans le rapport de Mme Zou n’indique que le ministre ait mal compris la double nature de la définition.
[46] Troisièmement, la non‑conformité des demanderesses à la LTA n’était qu’un des facteurs, même s’il était déterminant, appuyant le refus du ministre d’autoriser le dépôt tardif du choix de 2017. Ce facteur n’a pas été invoqué par le ministre comme condition préalable à l’exercice de son pouvoir discrétionnaire. Le fait que le ministre se fonde sur cette non‑conformité est compatible avec les lignes directrices. À mon avis, Mme Henderson n’a commis aucune erreur susceptible de contrôle en considérant la non‑conformité prolongée des demanderesses aux exigences de la LTA comme une question pertinente et importante.
[47] Je conclus que le ministre n’a pas commis d’erreur susceptible de contrôle en concluant que CBS n’était pas en situation de conformité à la LTA le 22 février 2017, parce qu’elle avait des déclarations en suspens à cette date. Il n’a pas mal interprété la définition du terme « inscrit » dans la LTA, son application à l’admissibilité de CBS à faire un choix au titre de l’article 156 conjointement avec Castle, ni la portée de son pouvoir discrétionnaire prévu au sous‑alinéa 156(4)b)(ii).
[48] Les demanderesses contestent le fait que le ministre s’appuie sur la date de dépôt du choix de 2017 comme date critique pour déterminer la conformité de CBS à la LTA. Les demanderesses font valoir qu’à la date de la décision, soit le18 décembre 2019, CBS était en conformité et que le refus du ministre du choix de 2017 est déraisonnable.
[49] L’article 4 des lignes directrices stipule que, « [à] la date d’entrée en vigueur demandée du choix », les deux parties au choix doivent avoir toujours traité les fournitures applicables effectuées entre elles comme si elles étaient sans contrepartie et avoir présenté leurs déclarations en conséquence. L’article énonce ensuite des exigences supplémentaires, y compris le fait que toutes les déclarations de TPS/TVH des parties doivent avoir été produites comme il se doit et que les parties doivent être entièrement conformes à la LTA.
[50] Les lignes directrices mettent l’accent sur la date d’entrée en vigueur demandée pour le choix de 2017 (1er janvier 2015); le ministre s’appuie sur la date de dépôt du choix de 2017 (22 février 2017); et les demanderesses font valoir que la date déterminante devrait être la date de la décision (18 décembre 2019).
[51] Je conclus qu’il était loisible au ministre de tenir compte du fait que CBS n’était pas conforme à la LTA à la date du dépôt du choix de 2017. C’est à cette date que les demanderesses ont demandé une dispense discrétionnaire des dispositions de la LTA. Par conséquent, il n’était pas déraisonnable pour le ministre d’opter pour la date du dépôt du choix. La Cour doit faire preuve de déférence envers la décision du ministre d’accepter ou de rejeter une demande de dépôt tardif d’un choix dans la mesure où son évaluation des faits et des circonstances entourant la demande est logique et justifiée. Je conclus qu’il n’y a aucun motif pour lequel la Cour devrait intervenir dans le choix par le ministre de la date du dépôt pour tenir compte de la non‑conformité de CBS à ses obligations légales.
[52] La demanderesse affirme que le ministre a admis que CBS n’avait [traduction] « aucune obligation de percevoir, de déclarer ou de remettre des taxes nettes », en citant le rapport de Mme Zou. Cet énoncé est un embellissement de l’analyse faite par Mme Zou au sujet des observations d’EY. Mme Zou a reconnu le choix de l’agent de facturation et le fait que CBS n’avait pas de taxes à remettre et a déclaré ce qui suit :
[traduction]
[…] Par conséquent, pour les périodes de déclaration pertinentes, CBS n’était pas inscrite et n’a pas produit de déclaration de TPS/TVH. Toutefois, les [demanderesses] conviennent que CBS devait être inscrite conformément au paragraphe 240(1) de la LTA, puisqu’elle effectuait des fournitures taxables au Canada dans le cadre d’une activité commerciale […].
[53] Quoi qu’il en soit, le ministre n’a pas fondé sa décision sur le défaut de CBS ou de Castle de remettre des taxes, et Mme Zou n’a pas déformé les faits ni mal interprété les dispositions pertinentes de la LTA.
[54] Les demanderesses font référence au choix de l’agent de facturation et soutiennent qu’elles se sont entièrement conformées à leurs obligations de remise de la TPS/TVH. Encore une fois, le ministre ne dit pas le contraire. Le fait que CBS n’était pas tenue de verser de TPS/TVH nette qui lui était due ne compromet pas la conclusion du ministre selon laquelle CBS ne s’était pas conformée à ses obligations en matière de déclaration à la date de dépôt du choix de 2017.
[55] Les demanderesses s’appuient également sur le libellé du paragraphe 177(1.1) de la LTA et sur le choix de l’agent de facturation pour faire valoir que la décision du ministre est incompatible avec l’objet et l’esprit de la LTA.
[56] Le paragraphe 171(1.1) prévoit que, lorsqu’un inscrit agit à titre de mandataire dans l’exécution d’une fourniture pour le compte d’une personne tenue de percevoir des taxes à l’égard de la fourniture, l’inscrit et la personne peuvent choisir conjointement que l’inscrit agisse à titre d’agent de facturation pour la personne. La « personne » qui est autrement tenue de percevoir la TPS/TVH n’est pas tenue d’être un inscrit.
[57] Les demanderesses insistent sur le fait que le législateur a utilisé un libellé large au paragraphe 177(1.1) pour permettre que le choix d’un agent de facturation soit déposé conjointement par un inscrit et une personne qui n’est peut‑être pas un inscrit et qui, par conséquent, n’est pas inscrite. Elles soutiennent donc que la conclusion du ministre selon laquelle CBS n’était pas conforme à la LTA est déraisonnable, parce qu’elle était incorrecte et qu’elle [traduction] « ne tenait pas compte comme il se doit de la définition du terme “inscrit” et du choix de l’agent de facturation ».
[58] Je ne suis pas d’accord. Ni l’une ni l’autre des parties ne contestent le fait que CBS était un inscrit. Il n’y avait pas d’incompréhension de la part du ministre à cet égard. Le dépôt du choix d’agent de facturation et la prise en charge par Castle des tâches administratives de perception, de déclaration et de remise de la TPS/TVH de CBS n’ont aucune incidence sur le statut de CBS en tant que fournisseur des biens et services taxables. Le paragraphe 177(1.1) ne considère pas Castle comme le fournisseur; il prévoit seulement que tout montant de TPS/TVH exigible sur les fournitures effectuées par CBS « est réputé être percevable, exigé ou perçu » par Castle. Par conséquent, l’existence du choix de l’agent de facturation n’a pas annulé l’obligation de CBS prévue au paragraphe 238(1) de la LTA de produire des déclarations ni son obligation de s’inscrire conformément au paragraphe 240(1). L’utilisation par le législateur de termes généraux au paragraphe 171(1.1) n’exige pas une interprétation aussi large de l’article 156. Il n’y a pas de chevauchement évident ou implicite entre les deux articles. Il faut donner effet à l’utilisation d’une terminologie différente par le législateur pour établir la possibilité d’invoquer l’article 156.
[59] Enfin, les demanderesses ont soulevé un argument supplémentaire dans leurs observations de vive voix. Elles soutiennent qu’il y avait eu un seul choix qui était soumis au ministre et que ce dernier a commis une erreur en considérant les choix de 2016 et de 2017 comme des choix distincts et en n’acceptant que le choix de 2016 qui est entré en vigueur le 1er décembre 2016. Les demanderesses affirment que le dépôt du 22 février 2017 était une nouvelle demande qui ne mentionnait pas le choix de 2016. À leur avis, le ministre a en fait accepté le choix de 2017, mais avec une date d’entrée en vigueur du 1er décembre 2016, ce qui a entraîné une décision qui n’est pas autorisée par l’article 156 et qui était déraisonnable. Les demanderesses soutiennent que le sous‑alinéa 156(4)b)(ii) permet au ministre d’autoriser ou de rejeter un choix déposé tardivement. Il ne lui permet pas de modifier le choix et d’accepter le choix modifié.
[60] Le choix de 2016 a été effectué et déposé auprès de l’ARC le 12 décembre 2016, mais il a été retourné aux demanderesses par la SSIE parce que le compte de TPS/TVH de CBS n’était pas actif à la date d’entrée en vigueur demandée. Le ministre et Mme Zou ont traité le choix de 2016 comme un choix distinct au motif que la raison donnée par la SSIE pour le refuser n’était pas conforme à l’article 156 de la LTA. Le rapport de Mme Zou explique le raisonnement en ces termes :
[traduction]
L’article 156 de la LTA exige que les membres qui ont fait le choix conjoint soient inscrits aux fins de la TPS/TVH. L’article 123 de la LTA définit un « inscrit » comme une personne qui est inscrite ou tenue de l’être au titre de la sous‑section D de la section V. CBS est une personne qui doit être inscrite au titre du paragraphe 240(1) de la LTA; par conséquent, CBS est un inscrit au titre de la LTA.
[61] Mme Zou a conclu que Castle et CBS satisfaisaient aux exigences pour effectuer un choix au titre de l’article 156 à compter du 12 décembre 2016 et que le ministre devrait accepter le choix de 2016 avec une date d’entrée en vigueur du 1er décembre 2016 [traduction] « même si CBS n’était pas inscrite aux fins de la TPS/TVH ».
[62] Je ne constate aucune erreur susceptible de contrôle dans la décision du ministre de traiter les choix de 2016 et de 2017 comme des choix distincts. L’explication de Mme Zou est conforme à la LTA et à la position des demanderesses selon laquelle CBS est et était un inscrit aux fins de la LTA. Le choix de 2016 aurait dû être accepté lorsqu’il a été déposé, peu importe le statut du compte de CBS, parce qu’il a été déposé à temps et que Castle et CBS ont satisfait aux critères d’admissibilité du paragraphe 156 (2). Je conclus que : (1) l’analyse de Mme Zou et l’acceptation par Mme Henderson du choix de 2016 démontrent leur compréhension de la signification du terme « inscrit » dans la LTA; et (2) l’acceptation du choix de 2016 et le rejet du choix de 2017 ne sont pas des décisions incompatibles. Le ministre n’avait pas le pouvoir discrétionnaire de refuser le choix de 2016. À l’inverse, le rejet du choix de 2017 en raison de la non‑conformité de CBS à ses obligations de dépôt est conforme aux lignes directrices et à l’exercice raisonnable du pouvoir discrétionnaire du ministre.
4. Les motifs invoqués par le ministre pour refuser le choix de 2017 étaient‑ils déraisonnables, contenaient‑ils des erreurs de fait et témoignaient‑ils d’une entrave inappropriée à l’exe