Topol c. Canada (Ministre du revenu national)

Topol c. Canada (Ministre du revenu national)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2003-05-27
Référence neutre
2003 CFPI 658
Numéro de dossier
T-801-02
Contenu de la décision
Date : 20030527
Dossier n ° : T-801-02
Référence : 2003 CFPI 658
ENTRE :
ROBERT TOPOL
demandeur
et
LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
défendeur
MOTIFS DE L'ORDONNANCE
MADAME LE JUGE LAYDEN-STEVENSON
[1] La présente affaire concerne l'interprétation du paragraphe 164(1.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.), et ses modifications (la Loi). Le demandeur, Robert Topol (Topol), demande le contrôle judiciaire de la décision du ministre du Revenu national (le ministre) qu'ont prise les représentants de celui-ci au sein de l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC). Plus précisément, la présente affaire concerne les demandes que Topol a présentées sous le régime du paragraphe 164(1.1) de la Loi en vue d'obtenir :
a) le « remboursement » de certaines sommes d'argent à l'égard d'une année d'imposition actuellement sous appel;
b) l' « annulation » d'un bref de saisie-exécution que le ministre a obtenu conformément à un certificat enregistré en application de l'article 223 de la Loi relativement, en partie, à une année d'imposition actuellement sous appel,
et le refus du ministre de faire droit à ces demandes.
Le demandeur demande l'annulation des décisions susmentionnées ainsi qu'une ordonnance enjoignant au ministre de rembourser toutes les sommes d'argent prises à Topol ou reçues de celui-ci à l'égard de l'année d'imposition sous appel. De plus, il sollicite une ordonnance invalidant ou annulant le certificat que le ministre a obtenu en application de l'article 223 de la Loi ainsi que le bref de saisie-exécution obtenu conformément à ce certificat, de même qu'une ordonnance interdisant au ministre de procéder au recouvrement de sommes d'argent qui ne sont pas dues à Topol, et les dépens. Dans ses observations, le demandeur fait mention de ses « appels » . Par souci de clarté, ces renvois concernent les appels découlant de ses avis d'opposition plutôt que les appels interjetés devant la Cour canadienne de l'impôt.
LES FAITS
[2] Topol, qui est cadre dirigeant d'une compagnie théâtrale, a produit pendant plusieurs années des feuillets T4 indiquant des gains élevés et cherché à déduire de ces gains des pertes d'entreprise découlant de différents abris fiscaux relatifs à des logiciels. La dette fiscale exigée de lui, qui s'élève à environ 1 900 000 $, se compose de montants qui ne sont pas contestés et d'autres montants qui sont actuellement contestés. Les années d'imposition pertinentes en l'espèce sont les années 1996, 1998 et 1999. Le bref de saisie-exécution qui a été délivré le 14 février 2001 concerne des arrérages qui n'étaient pas alors contestés pour les années d'imposition 1996, 1998 et 1999, principalement des impôts dus pour l'année 1996. Le montant que Topol aurait versé à l'ADRC et dont il demande le remboursement concerne l'année d'imposition 1998. Par souci de clarté et de cohésion et afin d'expliquer le contexte d'une situation fiscale complexe, je détaille ci-dessous les circonstances factuelles propres à chacune des années d'imposition en question.
L'année d'imposition 1996
[3] Le 23 juillet 1998, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'encontre de Topol pour l'année d'imposition 1996 et refusé les déductions que celui-ci avait réclamées à l'égard des abris fiscaux relatifs aux logiciels (les déductions). Selon cette nouvelle cotisation, la dette fiscale de Topol pour l'année d'imposition 1998 était majorée de 320 863,47 $. Topol a déposé un avis d'opposition à l'égard de la nouvelle cotisation et contesté le refus des déductions par le ministre. Le 20 mai 1999, le ministre a établi une nouvelle cotisation pour la même année en ajoutant à la dette fiscale correspondant à celle-ci un petit montant non contesté de 3 281,87 $. Dans la nouvelle cotisation établie le 20 mai, le ministre n'a pas modifié sa décision par laquelle il a refusé les déductions et qui a donné lieu à l'augmentation des impôts dus, mais il a réitéré l'obligation pour Topol de déposer un avis d'opposition, ce que Topol n'a pas fait. Le 17 septembre 2001, le montant précédemment exigé a été légèrement abaissé par suite d'une troisième cotisation établie pour cette même année. Topol a déposé un avis d'opposition le 24 septembre 2001 à l'égard de la cotisation établie le 17 septembre.
L'année d'imposition 1998
[4] Le 7 juin 1999, une cotisation correspondant au montant indiqué dans la déclaration de revenus de Topol pour l'année 1998 a été établie. Selon cette cotisation, la dette fiscale de Topol s'élevait à 72 313,30 $. Étant donné que les retenues à la source s'établissaient à 74 867 $, Topol a reçu un remboursement de 2 554 $. Le 15 septembre 1999, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'encontre de Topol et refusé un report prospectif de pertes autres qu'une perte en capital pour l'année 1998. La dette fiscale pour cette année-là a alors été fixée à un montant de 101 137,84 $ dans une nouvelle cotisation. Topol n'a pas déposé d'avis d'opposition. Une autre cotisation datée du 27 juillet 2001 a été établie après le dépôt de renseignements supplémentaires par Topol le 12 juillet 2001. Dans la nouvelle cotisation datée du 27 juillet, le ministre a autorisé une déduction à l'égard des reports rétrospectifs de pertes. Par conséquent, un montant de 31 782,78 $ a été retranché à la somme précédemment exigée de 101 137,84 $, ce qui a eu pour effet d'abaisser la dette fiscale à un montant de 69 355,06 $. La nouvelle cotisation indiquait un crédit de 32 587,71 $ (le montant de la cotisation abaissée ainsi que le rajustement des intérêts en souffrance). Les commentaires suivants figurent sous la rubrique [TRADUCTION] « Explication des changements » de l'avis de nouvelle cotisation : [TRADUCTION] « Nous avons utilisé votre remboursement de 32 587,71 $ pour réduire votre solde d'impôt précédemment impayé » . Une troisième nouvelle cotisation a été établie le 17 septembre 2001, mais n'a donné lieu à aucun autre changement à la dette fiscale relative à l'année 1998. Topol a déposé un avis d'opposition daté du 24 septembre 2001 afin de contester le refus par le ministre des déductions réclamées pour l'année d'imposition 1998.
L'année d'imposition 1999
[5] Les renseignements concernant l'année d'imposition 1999 sont peu abondants, mais il semble que Topol ait encore une dette impayée au titre des montants d'impôt exigés pour cette année-là. Aucun avis d'opposition n'a apparemment été déposé à l'égard d'une cotisation ou d'une nouvelle cotisation.
[6] Les avis d'opposition datés du 24 septembre 2001 ont été tenus en suspens au plan administratif. Il y a apparemment une « série de comptes » (les comptes d'autres contribuables qui concernent le même abri fiscal) et les tribunaux seront saisis sous peu de « causes types des points litigieux communs » . Le ministre estime que les conclusions découlant d'une cause type créent un précédent, mais ne lient pas Topol. Topol n'a pas exercé son droit d'interjeter appel directement devant la Cour canadienne de l'impôt conformément à l'article 169 de la Loi.
Le bref de saisie-exécution
[7] Pendant que les événements relatés ci-dessus se déroulaient, le ministre a demandé, par l'entremise de l'ADRC, des certificats en application de l'article 223 de la Loi relativement à la dette fiscale de Topol pour les années d'imposition 1996, 1998 et 1999. Le certificat, dont le montant s'élevait à 448 167 $, a été déposé auprès de la Cour fédérale le 14 février 2001. Un bref de saisie-exécution a été délivré et enregistré à la municipalité de York et à la ville de Toronto le même jour. Lorsque le certificat a été obtenu, aucun avis d'opposition n'avait été déposé à l'égard de la nouvelle cotisation datée du 20 mai 1999 pour l'année 1996, de la nouvelle cotisation datée du 15 septembre 1999 pour l'année 1998 ou encore à l'égard de l'année d'imposition 1999. Par souci de précision, il convient de souligner que, même si un avis d'opposition avait été déposé relativement à la nouvelle cotisation datée du 23 juillet 1998 en ce qui a trait à l'année d'imposition 1996, étant donné qu'aucun avis d'opposition n'a été déposé quant à la nouvelle cotisation datée du 20 mai 1999 à l'égard de l'année 1996, le montant dû est devenu légalement recouvrable le 20 août 1999. Tel qu'il est mentionné plus haut, les avis d'opposition datés du 24 septembre 2001 ont été produits à l'égard des années d'imposition 1996 et 1998 après que le ministre ait établi de nouvelles cotisations datées du 17 septembre 2001 pour ces deux années d'imposition. Aux fins de la présente demande, cela signifie que le montant d'impôt qui serait dû pour les années d'imposition 1996 et 1998 est actuellement contesté et l'a été depuis le 24 septembre 2001.
Les demandes
[8] Topol a fait allusion à la nouvelle cotisation datée du 27 juillet 2001 relativement à l'année d'imposition 1998 (par laquelle sa demande de déduction fondée sur des reports rétrospectifs de pertes a été accueillie) et a souligné le « remboursement » de 32 587,71 $. Invoquant le paragraphe 164(1.1) de la Loi, il a demandé au ministre de rembourser le montant d'impôt en litige pour l'année d'imposition 1998. Il a également fait allusion au bref de saisie-exécution et souligné que ce bref concerne essentiellement la dette fiscale de 1996 qui est actuellement contestée. Invoquant à nouveau le paragraphe 164(1.1), il a demandé à l'ADRC de donner mainlevée de la garantie que détient le ministre (le bref de saisie-exécution). Les deux demandes ont été rejetées.
LES DISPOSITIONS LÉGISLATIVES
[9] Le paragraphe 164(1.1) est reproduit ci-dessous, tandis que les autres dispositions de la Loi qui sont mentionnées dans les présents motifs sont jointes aux présentes en annexe A.
164.(1.1) Sous réserve du paragraphe (1.2), lorsqu'un contribuable demande au ministre, par écrit, un remboursement ou la remise d'une garantie, alors qu'il a :
a) soit signifié, conformément à l'article 165, un avis d'opposition à une cotisation, si le ministre, dans les 120 jours suivant la date de signification, n'a pas confirmé ou modifié la cotisation ni établi une nouvelle cotisation à cet égard;
b) soit appelé d'une cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt,
le ministre, si aucune autorisation n'a été accordée en application du paragraphe 225.2(2) à l'égard du montant de la cotisation, avec diligence, rembourse les sommes versées sur ce montant ou remet la garantie acceptée pour ce montant, jusqu'à concurrence de l'excédent du montant visé à l'alinéa c) sur le montant visé à l'alinéa d) :
c) le moins élevé des montants suivants :
(i) le total des sommes ainsi versées et de la valeur de la garantie,
(ii) le montant de cette cotisation;
d) le total des montants suivants :
(i) la partie du montant de cette cotisation qui n'est pas en litige,
(ii) si le contribuable est une grande société, au sens du paragraphe 225.1(8), la moitié de la partie du montant de cette cotisation qui est en litige.
164.(1.1) Subject to subsection 164(1.2), where a taxpayer
(a) has under section 165 served a notice of objection to an assessment and the Minister has not within 120 days after the day of service confirmed or varied the assessment or made a reassessment in respect thereof, or
(b) has appealed from an assessment to the Tax Court of Canada,
and has applied in writing to the Minister for a payment or surrender of security, the Minister shall, where no authorization has been granted under subsection 225.2(2) in respect of the amount assessed, with all due dispatch repay all amounts paid on account of that amount or surrender security accepted therefor to the extent that
(c) the lesser of
(i) the total of the amounts so paid and the value of the security, and
(ii) the amount so assessed
exceeds
(d) the total of
(i) the amount, if any, so assessed that is not in controversy, and
(ii) where the taxpayer is a large corporation (within the meaning assigned by subsection 225.1(8)), 1/2 of the amount so assessed that is in controversy.
QUESTIONS EN LITIGE
[10] Les questions à trancher sont les suivantes :
a) la compétence de la Cour au sujet de la demande;
b) la norme d'examen applicable à la décision du ministre;
c) la question de savoir si le ministre a commis une erreur en refusant de remettre la « garantie » ;
d) la question de savoir si le ministre a commis une erreur en refusant de rembourser les sommes prises au demandeur ou reçues de celui-ci à l'égard de l'année d'imposition 1998.
ANALYSE
Compétence de la Cour
[11] Le demandeur soutient essentiellement à ce sujet que la Cour a compétence par voie d'élimination. Le paragraphe 164(1.1) de la Loi autorise le ministre, à la demande du contribuable, à rembourser les sommes versées et à remettre la garantie acceptée dans certaines circonstances précisées. Le demandeur allègue que, lorsque le ministre prend une décision en application de cette disposition, il s'agit d'une disposition administrative. Aucun appel n'est prévu dans la Loi à l'égard de la décision du ministre. La contestation d'une décision fondée sur le paragraphe 164(1.1) n'est pas visée par les secteurs de compétence énumérés à l'article 12 de la Loi sur la Cour canadienne de l'impôt, L.R.C. (1985), ch. T-2, et ne relève pas non plus de la compétence de la Cour d'appel fédérale conformément à l'article 28 de la Loi sur la Cour fédérale, L.R.C. (1985), ch. F-7. Le défendeur ne soutient pas le contraire.
[12] Je conviens avec le demandeur que la Section de première instance de la Cour fédérale a compétence en vertu de l'article 18.1 de la Loi sur la Cour fédérale et que le seul recours qu'il peut exercer pour contester le refus par le ministre des demandes qu'il a présentées sous le régime du paragraphe 164(1.1) de la Loi est le contrôle judiciaire. Je souligne que mon collègue, le juge O'Keefe, en est arrivé à une conclusion similaire dans Nautica Motors Inc. c. Canada (ministre du Revenu national) (2002), 218 F.T.R. 296, où il s'agissait d'une demande de contrôle judiciaire qui concernait des remboursements de TVH et dont le litige ne portait pas essentiellement sur les cotisations elles-mêmes.
Norme de contrôle
[13] Le demandeur fait valoir que la norme de contrôle applicable est celle de la décision correcte parce que, en interprétant le paragraphe 164(1.1) de la Loi, le ministre se pose une question d'ordre juridictionnel dont l'examen ne nécessite pas l'utilisation de ses compétences spécialisées et n'est pas restreint non plus par une clause privative. Selon Topol, pour trancher la demande qu'il a présentée, le ministre devait décider si le demandeur avait versé un montant et si le ministre avait accepté une garantie, ce qui serait une question de droit. Le défendeur n'a invoqué aucun argument concernant la norme de contrôle.
[14] Les facteurs à appliquer dans le cadre de l'analyse fonctionnelle et pragmatique visant à déterminer la norme de contrôle applicable sont l'existence d'une clause privative, l'expertise du décideur, l'objet de la loi dans son ensemble et de la disposition en cause ainsi que la nature du problème : Pushpanathan c. Canada (ministre de la Citoyenneté et de l'Immigration), [1998] 1 R.C.S. 982.
[15] L'application des quatre facteurs dans le cadre d'une analyse pragmatique et fonctionnelle en l'espèce indique que la norme applicable est celle de la décision raisonnable. Il n'y a aucune clause privative, mais ce facteur en soi ne signifie pas qu'il faille appliquer une norme d'examen élevée. En ce qui concerne le niveau d'expertise, le ministre est chargé d'administrer la Loi, qui est un texte législatif touffu et complexe. Il est logique de s'attendre à ce que le ministre et ses représentants possèdent des connaissances spécialisées et de l'expérience au sujet de la Loi dans son ensemble ainsi que des liens entre ses nombreuses dispositions et à ce qu'ils soient familiers avec tous ces aspects. Dans le cas de la disposition en cause, le ministre doit décider si celle-ci vise un particulier dans une situation factuelle précise. Lorsqu'un demandeur est visé par le paragraphe 164(1.1), le ministre est tenu de faire droit avec diligence à la demande de celui-ci, à moins qu'une ordonnance conservatoire n'existe (paragraphe 225.2(2)). Toutefois, lorsqu'il a des motifs raisonnables de croire que l'observation des exigences de ce paragraphe compromettrait le recouvrement, le ministre peut demander une ordonnance conservatoire conformément au paragraphe 164(1.2) de la Loi. Ce facteur milite en faveur de la retenue.
[16] L'objet de l'ensemble du régime législatif est de réglementer le recouvrement des impôts afin d'assurer des recettes au gouvernement. Le ministre est chargé de l'administration et de l'application de la Loi. L'objet de la disposition en cause, qui a été révélé (avant la promulgation) dans le Discours du Trône (Débats de la Chambre des communes (5 novembre 1984), vol. III, onglet B (6)) et dans l'Avis de motion des voies et moyens du 30 janvier 1985 (Avis de motion des voies et moyens visant à modifier la Loi de l'impôt sur le revenu et Notes techniques - p. 1, vol. III, onglet B (7)), est de veiller à ce que le contribuable ne soit pas tenu de payer des impôts contestés avant l'issue d'une audience impartiale. La disposition en cause et d'autres dispositions similaires ont été promulguées dans le but de prévoir des restrictions à l'égard des procédures de recouvrement et du remboursement des impôts contestés ainsi que des mesures de protection à l'encontre des abus. Chacune des demandes présentées au ministre est tranchée en fonction des faits qui lui sont propres et aucune d'elles ne peut, en ce sens, être considérée comme une demande polycentrique. Le ministre doit décider si le paragraphe 164(1.1) s'applique. Dans l'affirmative, il doit procéder avec diligence. Dans l'ensemble, ce facteur donne lieu à un résultat ambivalent.
[17] Le quatrième et dernier facteur est la nature du problème. Tel qu'il est mentionné plus haut, il incombe au ministre de décider si un demandeur est visé par le paragraphe 164(1.1) de la Loi. À cette fin, il doit trancher des questions mixtes de fait et de droit, mais il s'agit davantage de questions de nature factuelle. Néanmoins, une interprétation législative est nécessaire jusqu'à un certain point, puisque le ministre doit décider si les faits respectent les exigences préalables du paragraphe de telle sorte que le demandeur est visé par cette disposition. Bref, le problème nécessite l'interprétation de la disposition en cause ainsi que des critères qui y sont énoncés. Ce facteur appelle donc une certaine retenue, mais non un degré élevé de retenue.
[18] Après avoir soupesé les différents facteurs, j'en arrive à la conclusion que, pour l'examen de la question distincte qui se pose dans les circonstances dont je suis saisie, la norme de contrôle est celle de la décision raisonnable. Il est vrai que, dans le cas de certaines dispositions connexes, il a été jugé que la norme applicable est celle de la décision manifestement déraisonnable (c'est notamment le cas des paragraphes 220(3.1) et (3.4) de la Loi, communément appelés les dispositions d'équité). Toutefois, le pouvoir discrétionnaire dont le ministre est investi en vertu de ces dispositions ou de certaines d'entre elles est beaucoup plus large que celui qui est prévu dans la disposition examinée en l'espèce.
La question de savoir si le ministre a commis une erreur en refusant de remettre la garantie
[19] Topol n'a pas déposé d'avis d'opposition après que le ministre ait établi la deuxième nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 1996 le 23 juillet 1998. Il n'a pas déposé d'avis d'opposition non plus lorsqu'il a fait l'objet de cotisations en vertu de la Loi relativement aux années d'imposition 1998 et 1999. Le 14 février 2001, le ministre a déposé à la Cour fédérale un certificat représentant le montant total des sommes non contestées pour les années d'imposition 1996, 1998 et 1999, obtenu un bref de saisie-exécution et enregistré celui-ci. Par suite des renseignements supplémentaires que Topol a déposés le 12 juillet 2001, de nouvelles cotisations datées du 17 septembre ont été établies et Topol a déposé des avis d'opposition datés du 24 septembre 2001 à l'égard des années d'imposition 1996 et 1998. Par l'entremise de son avocat, il a ensuite demandé, en application du paragraphe 164(1.1), que le ministre « remette » le bref avec diligence au motif que celui-ci concernait des montants contestés à l'égard des années d'imposition allant de 1994 à 1996. Le ministre a rejeté la demande dans une lettre datée du 25 février 2002, dont voici les extraits pertinents (le soulignement est à l'original) :
[traduction] Comme je vous l'ai mentionné au cours de notre conversation téléphonique du 29 janvier 2002 au sujet de la présente affaire, lorsque la dette fiscale de M. Topol a été certifiée et que le bref a été obtenu à l'origine, celui-ci n'avait pas déposé d'opposition en temps opportun auprès du ministre à l'égard de la cotisation sous-jacente. Par conséquent, les mesures de recouvrement du ministre n'étaient pas interdites par l'article 225.1 de la LIR et étaient licites.
Si je comprends bien, il se peut que M. Topol ait déposé subséquemment un avis d'opposition à l'égard d'une nouvelle cotisation que le ministre a établie par la suite. En conséquence, compte tenu des décisions que la Cour fédérale a rendues dans les affaires Optical et Lambert ainsi que des dispositions de l'article 225.1 et du paragraphe 164(1.1) de la LIR, nous estimons que toute mesure de recouvrement « licite » prise dans la présente affaire demeure licite et ne peut être considérée comme une mesure illicite.
Par ailleurs, comme je vous l'ai mentionné, l'ADRC a assuré à M. Topol qu'elle n'avait pas l'intention de prendre des mesures de recouvrement en vertu du bref avant le résultat de la présente opposition, à moins que le recouvrement ne soit compromis comme il est prévu à la LIR. J'ai également transmis ce message au représentant fiscal de M. Topol en octobre 2001. Je comprends aussi que l'ADRC était disposée à envisager la possibilité d'accorder une convention de subordination à tout prêteur, au besoin, ce qui aurait permis à M. Topol de demander du financement supplémentaire, s'il le désirait.
En conséquence, nous estimons que le paragraphe 164(1.1) ne permet pas d'accorder à votre client la réparation que vous demandez...
[20] La convention de subordination dont il est fait mention dans la correspondance n'a pas été conclue, apparemment parce que M. Topol a omis de communiquer à l'ADRC des détails concernant le renouvellement du financement. Une autre demande de subordination datée du 3 juillet 2002 est également restée lettre morte, l'ADRC n'ayant pas reçu les renseignements financiers qu'elle demandait.
[21] Le demandeur fait valoir que le paragraphe 164(1.1) oblige le ministre à remettre la garantie acceptée en remplacement du paiement à l'égard d'un montant (i) qu'il a exigé au moyen d'une cotisation et (ii) qui fait l'objet d'un avis d'opposition ou d'un appel devant la Cour canadienne de l'impôt. Soulignant l'objet de la disposition législative (selon lequel aucun contribuable n'est tenu de payer des impôts contestés avant l'issue d'une audience impartiale), M. Topol affirme que la Loi n'indique pas expressément comment le ministre obtient la possession de la garantie qu'il accepte. La Loi ne limite pas l'application du paragraphe 164(1.1) à une garantie qui a volontairement été donnée au ministre. De l'avis du demandeur, à moins que le recouvrement ne soit en péril, il n'y a aucune raison pour laquelle un contribuable donnerait volontairement une garantie à l'ADRC pour protéger un montant « contesté » . Il en est ainsi parce que l'article 225.1 de la Loi empêche le ministre de prendre des mesures visant à recouvrer un montant d'impôt contesté et parce que la remise de la garantie n'empêche pas l'accumulation des intérêts sur le montant de l'impôt en question. En conséquence, M. Topol soutient que, d'un point de vue pratique, les seules occasions où un montant d'impôt contesté fait l'objet d'une garantie en faveur du ministre sont les cas où la garantie en question a été donnée avant janvier 1985 ou les cas où le ministre a récolté les bénéfices des procédures de recouvrement avant que les impôts en question soient « contestés » . Toute interprétation du paragraphe 164(1.1) qui exige que la garantie soit remise volontairement est indûment restrictive et incompatible avec l'objet de la disposition législative.
[22] De plus, soutient Topol, l'argument selon lequel le bref a été obtenu de façon licite est incompatible avec l'objet de la disposition législative. Citant à nouveau l'article 225.1, il fait valoir que le ministre ne peut prendre de mesures visant à recouvrer les impôts contestés pendant la durée du litige, c'est-à-dire depuis l'établissement de la cotisation jusqu'au dépôt de l'avis d'opposition et l'appel devant la Cour canadienne de l'impôt. Topol ajoute cependant que l'article 225.1 comporte une lacune, parce qu'il ne traite pas de la situation où un contribuable engage la procédure d'opposition ou d'appel en dehors des délais qui y sont prescrits. Il est nécessaire d'interpréter les dispositions législatives de façon libérale de manière à donner effet à leur objet, afin de protéger les contribuables lorsque la procédure d'opposition ou d'appel est engagée en dehors des délais prescrits. De l'avis de Topol, s'il en était autrement, cela signifierait que le contribuable qui est incapable de respecter les délais prescrits pour des raisons indépendantes de sa volonté, qui fait l'objet d'une saisie-arrêt de la part du ministre et qui obtient subséquemment l'autorisation de déposer un avis d'opposition ne pourra obtenir le remboursement des sommes saisies. Ce contribuable aura payé les impôts contestés avant la fin d'une audience impartiale. Étant donné qu'il a été autorisé à déposer un avis d'opposition à l'égard des années d'imposition 1996 et 1998 le 24 septembre 2001, plus de 90 jours après les avis de cotisation concernés, Topol soutient que, si le bref n'est pas annulé, il aura, à toutes fins utiles, payé les impôts contestés avant l'issue d'une audience impartiale. Ce résultat est incompatible avec l'objet de l'article 225.1 et du paragraphe 164(1.1) de la Loi et ne devrait pas être autorisé en l'absence d'une disposition explicite en ce sens dans la Loi.
[23] L'économie de la Loi est telle que, sous réserve d'une nouvelle cotisation, un avis de cotisation est réputé valide et exécutoire en vertu du paragraphe 152(8), sauf s'il est modifié ou annulé en appel. En vertu de l'article 158, lorsque le ministre poste un avis de cotisation relatif à un montant payable par le contribuable, le montant en question doit être payé immédiatement. Le contribuable peut déposer un avis d'opposition à l'égard d'une cotisation dans les 90 jours suivant la mise à la poste de l'avis de cotisation. Si la cotisation est confirmée, le contribuable peut interjeter un autre appel devant la Cour canadienne de l'impôt. Si l'opposition n'est pas examinée à l'intérieur du délai de 90 jours, le contribuable peut choisir d'interjeter appel directement devant la Cour canadienne de l'impôt plutôt que d'attendre une décision concernant l'opposition (paragraphe 169(1)). Un montant payable en vertu de la Loi est une dette envers Sa Majesté et est recouvrable à ce titre devant la Cour fédérale ou tout autre tribunal compétent ou encore de toute autre manière prévue par la Loi (article 222). Même si un montant impayé est exigible immédiatement, le ministre ne peut engager de procédures de recouvrement à l'égard de la dette avant l'expiration d'un délai de 90 jours suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation (article 225.1). Les restrictions relatives au recouvrement protègent le contribuable, pendant une objection ou un appel, à moins que le recouvrement ne soit compromis, auquel cas le ministre doit obtenir l'autorisation d'un juge pour recouvrer le montant (article 225.2 et paragraphe 164(1.2)). Lorsque le contribuable ne dépose pas d'avis d'opposition dans les 90 jours et que le montant demeure impayé, le ministre peut prendre des mesures pour recouvrer la dette au moyen de l'un ou l'autre des mécanismes de recouvrement prévus aux alinéas 225.1(1)a) à g) et enregistrer un certificat à la Cour fédérale en vertu du paragraphe 223(3). Un bref de saisie-exécution peut être délivré à l'égard d'une dette certifiée en application de l'article 223 de la Loi. Conformément à l'article 56 de la Loi sur la Cour fédérale, les brefs de saisie-exécution délivrés par la Cour fédérale peuvent être exécutés de la même façon que les moyens de contrainte émanant de la cour supérieure de la province dans laquelle le jugement ou l'ordonnance doit être exécuté.
[24] Il est indéniable que, dans la présente affaire, le ministre avait le droit d'obtenir le certificat et le bref et Topol ne soutient pas le contraire. Le défendeur a invoqué les arrêts Lambert c. Canada, [1976] C.T.C. 611 (C.A.F.), Le procureur général du Canada c. Louis-Albert Raymond (1980), D.T.C. 6383 (C.A.F.), et Optical Recording Corp. c. Canada, [1991] 1 C.F. 309 (C.A.F.) au soutien de la proposition selon laquelle les procédures de recouvrement engagées à l'égard d'une cotisation impayée antérieure ne sont pas invalidées lors de l'établissement d'une nouvelle cotisation. Même si ces décisions concernent la Loi applicable avant la promulgation des dispositions de l'article 225.1 qui restreignent les mesures de recouvrement, j'estime que le principe qu'invoque le défendeur n'est pas touché ou atténué par l'adoption de cet article. Toutefois, je ne crois pas que le demandeur allègue le contraire. Il ne conteste pas la validité ou la légalité du bref. Il demande plutôt à la Cour de « défaire » ce qui a été fait de façon licite et affirme que le paragraphe 164(1.1) prévoit le mécanisme à utiliser à cette fin.
[25] Je ne suis pas convaincue que Topol peut avoir gain de cause. Les paragraphes 164(1.1) et 220(4.1) et l'article 225.1 de la Loi prévoient un mécanisme concernant les montants controversés que le contribuable a contestés en déposant un avis d'opposition ou un appel. L'article 225.1 énonce que le contribuable n'est pas tenu de payer un montant controversé et interdit au ministre de recouvrer les montants controversés lorsque ceux-ci font l'objet d'une opposition ou d'un appel, même si les intérêts continuent à s'accumuler à leur égard selon l'article 161. Pour empêcher l'accumulation des intérêts, le contribuable peut fournir une garantie au ministre conformément au paragraphe 220(4.1) ou payer volontairement le montant controversé en attendant le résultat de l'opposition ou de l'appel. Le paragraphe 164(1.1) prévoit un mécanisme concernant le remboursement au contribuable ou la remise à celui-ci des sommes d'argent payées au titre du montant controversé ou de la garantie que le ministre a acceptée à l'égard de celui-ci. À mon avis, cette disposition énonce trois conditions qui doivent être établies avant ce remboursement ou cette remise.
[26] D'abord, le contribuable doit avoir interjeté appel devant la Cour canadienne de l'impôt ou avoir déposé un avis d'opposition que le ministre n'a pas confirmé ou modifié ou à l'égard duquel il n'a pas établi une nouvelle cotisation après 120 jours. En deuxième lieu, le contribuable doit avoir payé des sommes d'argent au titre du montant contesté ou le ministre doit avoir accepté une garantie à l'égard de celui-ci. En troisième lieu, le contribuable doit avoir présenté une demande écrite au ministre en vue d'obtenir le paiement des sommes ou la remise de la garantie. Lorsque les trois conditions préalables sont réunies, le ministre détermine le montant du remboursement à verser ou de la garantie à remettre conformément aux dispositions des alinéas 164(1.1)c) et d).
[27] Le demandeur a respecté la troisième condition préalable, parce qu'il a présenté une demande au ministre. La première condition préalable est problématique parce que, même si Topol a déposé des avis d'opposition à l'égard des années d'imposition 1996 et 1998, il ne l'a pas fait pour l'année d'imposition 1999. Même si le bref de saisie-exécution concerne surtout l'année d'imposition 1996, il couvre aussi les années 1998 et 1999. Toutefois, c'est la deuxième condition préalable qui pose le plus grand problème. Dans Sa Majesté la Reine c. Province of Alberta Treasury Branches, [1996] 1 R.C.S. 963, la Cour suprême du Canada a dit ce qui suit : « Fondamentalement, une garantie est quelque chose que l'on donne pour assurer le remboursement d'un prêt » . Dans la septième édition du Black's Law Dictionary, le mot « security » est défini comme suit : [TRADUCTION] « 1. Bien donné ou nanti pour garantir l'exécution d'une obligation, notamment l'assurance qu'un créancier obtiendra le remboursement (habituellement avec intérêts) des sommes prêtées ou du crédit accordé à un débiteur » .
[28] À mon sens, un bref de saisie-exécution est une procédure d'exécution. Il s'agit d'un ordre enjoignant à un shérif d'exécuter un jugement ou une ordonnance de la Cour. Le bref dont il s'agit est celui du ministre et non du contribuable, bien qu'il ait pour effet d'accorder un type de garantie au ministre au sens large. À mon avis, la « garantie » dont il est fait mention au paragraphe 164(1.1) est celle que le contribuable fournit au ministre. Les mots exacts de la disposition sont « garantie acceptée » . Pour qu'une garantie soit acceptée, il faut nécessairement qu'elle ait été offerte ou fournie. Le bref de saisie-exécution que le ministre demande et obtient ne peut être considéré comme une garantie fournie par le contribuable. Le paragraphe 220(4.1), qui est reproduit ci-dessous, permet de renforcer cette conclusion :
220.(4.1) Lorsqu'un contribuable fait opposition ou interjette appel au sujet d'une cotisation établie en vertu de la présente loi, le ministre doit accepter toute garantie valable fournie par le contribuable, ou en son nom, alors que l'opposition ou l'appel est pendant, pour le paiement de la somme en litige, sauf dans la mesure où le ministre peut recouvrer la somme par application du paragraphe 225.1(7). (Non souligné dans l'original)
220.(4.1) Where a taxpayer has objected to or appealed from an assessment under this Act, the Minister shall, while the objection or appeal is outstanding, accept adequate security furnished by or on behalf of the taxpayer for payment of the amount in controversy except to the extent that the Minister may collect the amount because of subsection 225.1(7). (emphasis added)
[29] Je prends note de l'argument hypothétique de Topol selon lequel le contribuable qui, pour des raisons indépendantes de sa volonté, omet de déposer un avis d'opposition dans les délais prescrits et qui obtient subséquemment l'autorisation de déposer un avis d'opposition pourrait être lésé et perdre l'avantage du paragraphe 164(1.1) si le sens que j'ai donné au mot « garantie » était retenu. Je souligne deux observations à ce sujet. D'abord, aucun élément du dossier n'indique que Topol n'était pas en mesure de déposer ses avis d'opposition en temps opportun pour des raisons indépendantes de sa volonté. En ce sens, il y a lieu de dire qu'il est l'auteur de son propre malheur. En second lieu, s'il existe effectivement une lacune dans le texte législatif, il appartient au Parlement de la combler et non à la Cour. Ni la loi non plus que la disposition en cause n'appuient le sens que Topol veut donner au mot « garantie » . J'en arrive donc à la conclusion que la décision du ministre était non seulement raisonnable, mais bien fondée. Cependant, cela ne signifie pas et ne devrait pas signifier que le ministre peut exécuter le bref pendant que les oppositions relatives aux années d'imposition 1996 et 1998 demeurent en vigueur.
La question de savoir si le ministre a commis une erreur en refusant de rembourser toutes les sommes prises au demandeur ou reçues de celui-ci à l'égard de l'année d'imposition 1998
[30] La demande de remboursement concerne exclusivement l'année d'imposition 1998. L'avis de cotisation relatif à l'année 1998 fait état d'un revenu de 986 914 $, de retenues à la source de 74 867,35 $ et d'une déduction de pertes de 635 008 $, lequel montant a été abaissé à 582 655 $. Topol a reçu un remboursement de 2 554,05 $. Selon la nouvelle cotisation datée du 15 septembre 1999, un report prospectif de pertes autres qu'une perte en capital a été refusé, ce qui a eu pour effet de porter le montant d'impôt exigible à 29 797,49 $. Topol n'a pas déposé d'avis d'opposition et, en juin 2001, les impôts en souffrance pour l'année d'imposition 1998 s'établissaient à 35 354,46 $. Par suite d'une deuxième nouvelle cotisation datée du 27 juillet 2001, l'impôt par ailleurs exigible a été réduit à un solde de 3 090,63 $. Topol a déposé un avis d'opposition daté du 24 septembre 2001 à l'égard de l'année d'imposition 1998. Le 6 février 2002, par l'entremise de son avocat, il a demandé au ministre, conformément au paragraphe 164(1.1), de lui rembourser les montants qu'il avait versés relativement aux sommes contestées. Le ministre a refusé la demande au moyen d'une lettre datée du 14 février 2002, dont voici les extraits pertinents :
[traduction] Il appert d'un examen du compte que, le 15 septembre 1999, une nouvelle cotisation faisant état d'un montant de 29 797,49 $ a été établie à l'égard de l'année d'imposition 1998. À l'époque, ce montant n'était pas contesté et a continué à porter intérêts. Le 21 juin 2001, le montant impayé pour l'année 1998 s'élevait à 35 354,36 $. Le 27 juillet 2001, une nouvelle cotisation donnant lieu à un crédit de 32 587,71 $ a été établie pour l'année 1998. Ce crédit a été utilisé en partie pour diminuer le solde initial de 35 354,36 $ (soit le montant impayé le 21 juin 2002). Par suite de ce rajustement, le client devait encore un solde de 3 090,63 $. Le 1er octobre 2001, l'année d'imposition 1998 a fait l'objet d'un appel.
Selon le tableau de ventilation que votre cabinet a fourni, la dette initiale de 29 797,49 $ découlant de la nouvelle cotisation établie le 15 septembre 1999 a été inscrite dans la colonne des montants contestés, ce qui donnait à penser qu'un crédit existait lors du calcul final du solde le 27 juillet 2001. Si ce montant avait été inscrit dans la colonne des montants non contestés, comme il ne faisait pas l'objet d'un appel à ce moment-là, le calcul final fait le 27 juillet 2001 aurait indiqué qu'une dette de 3 090,63 $ existait encore pour l'année d'imposition 1998.
[31] Les arguments du demandeur comprennent ceux qui ont trait à l'objet du texte législatif. Étant donné que ces arguments ont été résumés plus haut relativement au bref de saisie-exécution, il n'est pas nécessaire de les répéter ici. Le demandeur renvoie ensuite à la nouvelle cotisation du 27 juillet 2001, souligne le mot « remboursement » utilisé pour décrire la diminution de 32 587,71 $ de la dette fiscale et soutient qu'il a droit à un remboursement. Il invoque principalement l'objet du texte législatif et le fait qu'il a « versé des sommes sur un montant » pour l'année d'imposition 1998, étant donné qu'une partie de son revenu a été retenue à la source. Se fondant sur la définition du mot « pay » (payer) de l'Oxford English Dictionary, le demandeur soutient qu'il a payé ses impôts pour l'année 1998, parce que les retenues à la source étaient des sommes d'argent données au ministre à l'égard d'une « dette engagée » .
[32] J'ai déjà décrit les conditions à établir pour déclencher l'application du paragraphe 164(1.1). Selon la deuxième de ces conditions en ce qui concerne la question sous examen, le contribuable doit avoir versé des « sommes... sur » les montant