Dickie c. La Reine

Dickie c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2012-07-10
Référence neutre
2012 CCI 242
Numéro de dossier
2008-2808(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Frank J. Pizzitelli
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2008-2808(IT)G
ENTRE :
REYNOLD DICKIE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu les 28, 29 et 30 mai 2012,
à Vancouver (Colombie-Britannique).
Devant : L’honorable juge F. J. Pizzitelli
Comparutions :
Avocats de l’appelant :
Me Sarah D. Hansen et
Me Robert Janes
Avocate de l’intimée :
Me Nadine Taylor Pickering
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2003 est accueilli et la nouvelle cotisation en date du 2 juin 2008 est annulée.
Les dépens sont adjugés à l’appelant. Les parties sont invitées à déposer des observations écrites au sujet des dépens dans les 30 jours si l’une ou l’autre d’entre elles estime que les dépens habituels ne devraient pas être accordés.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de juillet 2012.
« F. J. Pizzitelli »
Juge Pizzitelli
Traduction certifiée conforme
ce 26e jour d’octobre 2012.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2012 CCI 242
Date : 20120710
Dossier : 2008-2808(IT)G
ENTRE :
REYNOLD DICKIE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Pizzitelli
[1] L’appelant, un Indien inscrit, exploitait une entreprise individuelle depuis un endroit situé dans la réserve indienne de Fort Nelson no 2 (la « réserve »), dont il était membre et où il résidait. En 2003, l’entreprise était exploitée sous le nom de Deer River Ventures et s’occupait essentiellement de déboisement et de débroussaillage pour des sociétés pétrolières et gazières établies hors réserve en vue de permettre à ces dernières de procéder à des études sismiques à la recherche de minéraux ainsi que de pétrole et de gaz ou d’installer des pipelines (l’« entreprise »). L’appelant a fait l’objet d’une nouvelle cotisation par laquelle son revenu d’entreprise a été inclus à titre de revenu imposable. Il s’agit ici principalement de décider si, en 2003, le revenu d’entreprise tiré de l’entreprise de l’appelant était exonéré de l’impôt sur le revenu à titre de bien meuble situé dans une réserve au sens de l’alinéa 87(1)b) de la Loi sur les Indiens (la « Loi ») et, par conséquent, s’il était exonéré de l’impôt en vertu de l’alinéa 81(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR »). S’il est conclu que le revenu d’entreprise de l’appelant n’était pas ainsi exonéré, la Cour doit déterminer si l’appelant avait le droit de déduire tout ou partie du montant de 161 000 $ au titre des frais de gestion attribués à son épouse au cours de l’année 2003.
[2] Les dispositions pertinentes de la Loi et de la LIR sont reproduites ci‑dessous.
[3] L’article 87 de la Loi est libellé ainsi :
87(1) Nonobstant toute autre loi fédérale ou provinciale, mais sous réserve de l’article 83 et de l’article 5 de la Loi sur la gestion financière et statistique des premières nations, les biens suivants sont exemptés de taxation :
a) le droit d’un Indien ou d’une bande sur une réserve ou des terres cédées;
b) les biens meubles d’un Indien ou d’une bande situés sur une réserve.
(2) Nul Indien ou bande n’est assujetti à une taxation concernant la propriété, l’occupation, la possession ou l’usage d’un bien mentionné aux alinéas (l)a) ou b) ni autrement soumis à une taxation quant à l’un de ces biens.
(3) Aucun impôt sur les successions, taxe d’héritage ou droit de succession n’est exigible à la mort d’un Indien en ce qui concerne un bien de cette nature ou la succession visant un tel bien, si ce dernier est transmis à un Indien, et il ne sera tenu compte d’aucun bien de cette nature en déterminant le droit payable, en vertu de la Loi fédérale sur les droits successoraux, chapitre 89 des Statuts révisés du Canada de 1952, ou l’impôt payable, en vertu de la Loi de l’impôt sur les biens transmis par décès, chapitre E‑9 des Statuts révisés du Canada de 1970, sur d’autres biens transmis à un Indien ou à l’égard de ces autres biens.
[4] L’article 81 de la LIR est libellé ainsi :
81(1) Ne sont pas inclus dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition :
a) Exemptions prévues par une autre loi [y compris les Indiens] – une somme exonérée de l’impôt sur le revenu par toute autre loi fédérale, autre qu’un montant reçu ou à recevoir par un particulier qui est exonéré en vertu d’une disposition d’une convention ou d’un accord fiscal conclu avec un autre pays et qui a force de loi au Canada; […]
[5] L’alinéa 81(1)a) de la LIR exclut effectivement du calcul du revenu d’un contribuable tout montant qui est exonéré de l’impôt sur le revenu par toute autre loi fédérale, comme la Loi sur les Indiens.
[6] Je me propose d’examiner d’abord la question de l’applicabilité de l’exonération susmentionnée prévue par la Loi au revenu d’entreprise de l’appelant étant donné que son applicabilité peut avoir pour effet de rendre inutile l’examen de la seconde question.
[7] Les faits se rapportant à la première question, soit celle de l’applicabilité de l’exonération susmentionnée prévue par la Loi, ne sont généralement pas contestés. En 2003, l’appelant, un Indien inscrit, était membre de la réserve et vivait dans la réserve. Le bureau de l’entreprise était situé dans la résidence de l’appelant; un atelier servant à l’entreprise était également situé près de la résidence, sur le même terrain; de plus, l’appelant entreposait son équipement, y compris un Bobcat, dans la cour. Il n’est pas contesté que l’adresse du centre administratif de l’entreprise de l’appelant était celle de la résidence, dans la réserve. L’appelant recevait le courrier adressé à l’entreprise à son bureau à domicile; ce bureau était doté d’ordinateurs et de matériel de bureau utilisés pour le compte de l’entreprise; l’appelant recevait les appels téléphoniques ou les courriels à cet endroit; les personnes qui voulaient travailler pour l’entreprise rendaient personnellement visite à l’appelant à cet endroit; l’appelant organisait à son bureau à domicile des séances d’orientation à l’intention des équipes de travail chargées des projets et y tenait des réunions portant sur la sécurité (en plus de celles qui étaient tenues sur le chantier) avant que les équipes se rendent aux lieux de travail; l’appelant négociait la plupart de ses contrats à son bureau ou il recevait des appels d’offres à cet endroit; il préparait les dossiers d’appels d’offres et transmettait les offres depuis ce bureau; il recevait à son bureau par la poste la plupart des paiements effectués pour les services fournis et il acquittait les factures depuis cet endroit; c’est également là que son épouse, L.D., qui est également Indienne inscrite et fait partie d’une bande de l’île de Vancouver, résidait et où elle accomplissait ses tâches d’aide-comptable, de directrice de bureau et de coordonnatrice de la sécurité de l’entreprise; l’épouse était fondamentalement le bras droit de l’appelant. Il existe une forte preuve indiquant que la résidence de l’appelant, dans la réserve, servait de siège social et de centre administratif de l’entreprise.
[8] Il est clair que l’appelant négociait les contrats concernant les travaux à exécuter et recevait les contrats, une fois acceptés, depuis la réserve, mais, de toute évidence, les travaux, dans une proportion de 99 p. 100, étaient exécutés hors réserve, dans un rayon de 80 kilomètres de la réserve. En 2003, l’appelant avait embauché plus de 140 travailleurs pour l’entreprise et ses recettes s’élevaient à environ 3,4 millions de dollars. L’appelant a témoigné qu’il embauchait surtout des travailleurs autochtones, dont 16 étaient membres de la réserve, alors que les autres venaient de réserves situées dans d’autres régions de la Colombie-Britannique, en Alberta, en Saskatchewan et même d’aussi loin que Terre-Neuve-et-Labrador. Selon la preuve, il y avait en tout environ 105 Autochtones sur les 140 travailleurs.
[9] L’appelant a témoigné que l’entreprise soumettait chaque année de 20 à 25 offres et qu’environ 20 p. 100 des offres étaient habituellement retenues, de sorte qu’il obtenait quatre ou cinq contrats par année. Il a également témoigné qu’une petite partie du travail de l’entreprise se rapportait à des demandes portant sur de petits travaux, mais que la plupart des recettes de l’entreprise provenaient de gros contrats. La preuve montre clairement que tous les clients de l’entreprise, qui étaient en général des sociétés d’exploration ou de distribution de pétrole et de gaz, n’étaient pas situés ou établis dans la réserve et qu’en fait, la plupart étaient établis à Calgary (Alberta), où leurs bureaux étaient situés. L’appelant a également témoigné qu’en 2003, l’entreprise faisait face à un marché concurrentiel, comme le montre le fait que 20 p. 100 seulement de ses offres étaient retenues.
[10] Les exigences des clients de l’entreprise différaient, mais les gros clients envoyaient souvent des questionnaires préliminaires à divers concurrents et à l’entreprise, s’ils voulaient que ceux‑ci concluent un contrat général de base de prestation de services renfermant les conditions générales, y compris les garanties afférentes aux travaux et les clauses d’indemnité applicables si les travaux étaient mal exécutés, et ils sollicitaient ensuite des offres à la suite d’un lancement d’appels d’offres et adjugeaient le contrat. La conclusion d’un contrat de base de prestation de services avec un client ne garantissait pas l’adjudication des travaux, mais le contrat stipulait plutôt les conditions contractuelles habituelles auxquelles les entrepreneurs sélectionnés devaient se conformer si les travaux leur étaient adjugés. Une fois le contrat conclu, l’appelant réunissait l’équipe nécessaire en embauchant généralement par téléphone, depuis son bureau situé dans la réserve, les travailleurs inscrits sur sa liste et, bien sûr, il assemblait l’équipement et les outils nécessaires aux fins de l’exécution des travaux, en louant souvent du matériel additionnel d’une entreprise de location située hors réserve, à Fort Nelson.
[11] Les travailleurs assistaient à des séances d’orientation avant de se rendre au lieu de travail en tant qu’équipe, ces séances ayant habituellement lieu dans les bureaux situés dans la réserve, et chaque travailleur devait détenir l’agrément nécessaire quant à la formation en matière de sécurité ainsi que les permis lui permettant de conduire un véhicule et d’utiliser les outils requis. En général, les travailleurs qui étaient embauchés avaient déjà reçu une formation et ils étaient qualifiés pour exécuter les travaux de déboisement et de débroussaillage. Il semble qu’une fois rendus sur les lieux, les travailleurs aient été supervisés par les contremaîtres de l’appelant qui travaillaient sur place, soit un contremaître pour chaque groupe de douze hommes, et qui assuraient la liaison avec le bureau et veillaient à ce que les protocoles de sécurité soient suivis. Des directeurs de projets ou des superviseurs du client étaient également sur les lieux pour superviser le projet.
[12] Par l’entremise de son épouse, l’appelant prenait des dispositions pour aller acheter et pour fournir aux travailleurs les marchandises ou les approvisionnements dont ceux‑ci avaient besoin et que ceux‑ci demandaient pendant qu’ils étaient sur le chantier; le coût y afférent était déduit de la rémunération des travailleurs. Ces marchandises étaient généralement livrées aux travailleurs par les contremaîtres ou par les agents de liaison de l’appelant. Les travailleurs étaient rémunérés deux fois par mois, en fonction du nombre d’heures effectuées chaque jour, lesquelles étaient consignées par le superviseur du client ainsi que par l’entreprise, le relevé y afférent étant remis chaque jour, et l’entreprise envoyait des factures aux clients selon les conditions du contrat.
[13] En 2003, les clients effectuaient en général les paiements en envoyant un chèque par la poste au bureau de l’appelant situé dans la réserve; cette année-là, deux clients seulement avaient effectué des dépôts directs dans le compte bancaire de l’appelant, à la CIBC, à Fort Nelson (Colombie-Britannique), ces dépôts s’élevant à environ 97 000 $ seulement sur les recettes de 3,4 millions de dollars de l’entreprise, soit un peu moins que 0,3 p. 100 des recettes.
Les positions prises par les parties
[14] Selon l’appelant, les faits doivent être appréciés selon sa perspective d’un homme d’affaires exploitant une entreprise depuis une réserve et non selon la perspective de ses travailleurs ou selon l’endroit où ceux‑ci exécutaient les travaux, de sorte que son revenu d’entreprise, ou son bien, est situé dans une réserve et est donc admissible à l’exonération prévue à l’alinéa 87(1)b) de la Loi. Selon l’intimée, le situs du revenu d’entreprise est l’endroit où les activités générant ce revenu sont exercées, et elle affirme fondamentalement qu’étant donné que la plupart des travaux de l’appelant sont exercés hors réserve, le situs est hors réserve.
Le droit
[15] Il n’est pas contesté que le revenu d’entreprise de l’appelant est un bien incorporel qui est un bien meuble d’un Indien.
[16] Les parties ne contestent pas non plus le fait que le critère à appliquer pour savoir si le revenu est le bien meuble d’un Indien situé dans une réserve est le critère des « facteurs de rattachement » énoncé par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Williams c. Canada, [1992] 1 R.C.S. 877, lequel a récemment été confirmé par cette cour dans les arrêts Succession Bastien c. Canada, 2011 CSC 38, [2011] 2 R.C.S. 719, et Dubé c. Canada, 2011 CSC 39, [2011] 2 R.C.S. 764.
[17] Comme le juge Cromwell l’a confirmé au paragraphe 2 de l’arrêt Succession Bastien, le critère en question comporte une analyse en deux étapes :
[2] [...] D’abord, on relève les facteurs potentiellement pertinents qui tendent à rattacher le bien à un emplacement, puis on détermine le poids qui doit leur être accordé pour établir l’emplacement du bien, en tenant compte de trois éléments: l’objet de l’exemption fiscale, le genre de bien et la nature de l’imposition du bien. [...]
[18] Au paragraphe 15 de l’arrêt Succession Bastien, le juge Cromwell a dit ce qui suit :
[15] Les mots « sur une réserve » renvoient dans toutes les dispositions de la Loi à un bien qui est situé à l’intérieur des limites de la réserve. Toutefois, différents critères juridiques sont utilisés pour déterminer si divers genres de biens sont situés sur une réserve à des fins précises. [...] Or, peu importe le genre de bien dont il s’agit ou à quel point il est difficile d’en déterminer l’emplacement, il est primordial que l’objectif consiste toujours à donner effet au libellé de la loi et, pour cela, l’analyse doit demeurer centrée sur la question de savoir si le bien est situé sur une réserve.
[19] Avant de déterminer les facteurs qui sont pertinents lorsqu’il s’agit de rattacher le bien à l’emplacement en question, soit dans ce cas‑ci la réserve, il faut mentionner trois considérations qui permettent de déterminer le poids à accorder à ces facteurs, à savoir l’objet de l’exonération, le genre de bien et la nature de l’imposition du bien.
L’objet de l’exonération
[20] Le juge Cromwell a examiné en détail l’objet de l’exonération aux paragraphes 20 à 30 de l’arrêt Succession Bastien et a exprimé ses préoccupations quant à la façon dont la jurisprudence avait par le passé fait évoluer la notion d’exonération en incorporant un objet qui n’était pas prévu par le libellé clair de l’article 87 de la Loi. Aux paragraphes 21 et 22, le juge a cité les remarques que le juge LaForest avait faites dans l’arrêt Mitchell c. Bande indienne Peguis, [1990] 2 R.C.S. 85 :
[21] [...] En ce qui concerne l’exemption fiscale, il a spécifié qu’elle « empêch[e] qu’un palier de gouvernement, par l’imposition de taxes, puisse porter atteinte à l’intégrité des bénéfices accordés par le palier de gouvernement responsable du contrôle des affaires indiennes » (p. 130-131). Il a résumé son examen de l’objet des dispositions en soulignant que, depuis la Proclamation royale de 1763 (reproduite dans L.R.C. 1985, app. II, no 1), « la Couronne a toujours reconnu qu’elle est tenue par l’honneur de protéger les Indiens de tous les efforts entrepris par des non‑Indiens pour les déposséder des biens qu’ils possèdent en tant qu’Indiens ». Il a ajouté une précision importante : l’objet de l’exemption est de protéger les biens réservés à l’usage des Indiens et non « pas de remédier à la situation économiquement défavorable des Indiens en leur assurant le pouvoir d’acquérir, de posséder et d’aliéner des biens sur le marché à des conditions différentes de celles applicables à leurs concitoyens » (p. 131). [...]
[22] Toutefois, le juge La Forest a pris soin de préciser que, même en ce qui concerne les accords purement commerciaux, les protections contre la taxation et les saisies s’appliquent toujours aux biens situés sur une réserve. [...]
[21] Le juge Cromwell a clairement dit que l’expression « Indien en tant qu’Indien » ou « Indien à titre d’Indien », utilisée par les juges LaForest et Gonthier dans l’arrêt Williams ne veut pas dire qu’il est possible d’incorporer dans l’objet de la législation un « effort pour préserver le mode de vie traditionnel des collectivités indiennes » ou de considérer comme un facteur pertinent « la question de savoir si le revenu de placements avait un effet bénéfique sur le mode de vie traditionnel des Autochtones ». Le juge Cromwell estimait que ni la décision Mitchell ni la décision Williams « ne dévie[nt] d’une analyse axée sur l’emplacement du bien pour l’application de l’exemption fiscale », mais il a également conclu que ni l’une ni l’autre décision n’exigeait une approche dans le cadre de laquelle [traduction] l’« indianité » de l’activité, comme l’a appelée l’appelant, était évaluée. Au paragraphe 27, le juge Cromwell a dit ce qui suit :
[27] [...] Une interprétation téléologique va trop loin si elle s’écarte de la détermination de l’emplacement du bien exigée par la loi, pour la remplacer par l’appréciation de ce qui constitue ou non un mode de vie « indien » sur une réserve. [...]
[22] Et au paragraphe 28, le juge a dit ce qui suit :
[28] [...], une interprétation téléologique de l’exemption n’exige pas que l’on freine l’évolution de ce mode de vie. Les observations formulées dans Mitchell et Williams relativement à la protection des biens que les Indiens possèdent en tant qu’Indiens doivent être plutôt interprétées en fonction de la nécessité d’établir un lien entre le bien et la réserve de telle sorte que l’on puisse affirmer que le bien est situé sur la réserve pour l’application de la Loi sur les Indiens. Bien que la relation entre le bien et la vie sur la réserve puisse, dans certains cas, être un facteur qui tend à renforcer ou à affaiblir le lien entre le bien et la réserve, l’application de l’exemption ne dépend pas de la question de savoir si le bien fait partie intégrante de la vie sur la réserve ou de la préservation du mode de vie traditionnel des Indiens. […]
[23] De même, le juge Cromwell a bien dit qu’en déterminant le situs du revenu de placement, il ne fallait pas accorder un poids déterminant, en tant que facteur, à certaines considérations relatives à la question de savoir si l’activité économique faisait partie du « marché ordinaire », comme l’avaient fait, selon lui, la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Recalma v. Canada, 98 DTC 6238 (C.A.F.) ainsi que certains tribunaux d’instance inférieure, cela « pos[ant] problème » comme le juge l’a dit au paragraphe 56 :
[56] [...] parce qu’il peut être interprété comme mettant en contraste, à tort, les activités du « marché ordinaire » et les activités sur une réserve. Dans Folster, le juge Linden était conscient de ce danger lorsqu’il a souligné que l’utilisation du terme « marché » semble « impliquer, à tort, que les échanges et le commerce sont d’une façon ou d’une autre étrangers aux Premières nations » (par. 14, note 27). Il a également pris soin de préciser, dans Recalma, que le facteur du « marché ordinaire » n’est pas un critère distinct servant à déterminer l’emplacement des placements, mais simplement un élément qui « aide » à l’analyse de cette question (par. 9). Malgré ce conseil judicieux, le facteur du « marché ordinaire » est parfois devenu un critère déterminant. [...]
[24] Au paragraphe 54, le juge Cromwell a réitéré les propos que le juge LaForest avait tenus dans l’arrêt Mitchell lorsque celui‑ci avait fait remarquer :
[54] [...] que l’objet de la loi n’est pas de permettre aux Indiens « d’acquérir, de posséder et d’aliéner des biens sur le marché à des conditions différentes de celles applicables à leurs concitoyens » : [...] même si un Indien acquérait un bien dans le cadre d’un accord purement commercial conclu avec un particulier, l’exemption s’appliquerait quand même si le bien était situé sur une réserve. [...] « [i]l faut se rappeler que les protections des art. 87 et 89 s’appliqueront toujours aux biens situés sur une réserve » : p. 139.
[25] Il ressort tout à fait clairement de la décision que la Cour suprême du Canada a rendue dans l’arrêt Succession Bastien que le simple fait qu’un Indien inscrit exerce des activités qui seraient normalement considérées comme faisant partie du « marché ordinaire » n’empêche pas en soi le revenu d’entreprise qui en découle d’être situé dans une réserve. Il ne s’agit pas de savoir si l’activité commerciale est normalement considérée comme étant exercée sur le marché ordinaire ni s’il s’agit d’une activité traditionnellement indienne, mais si le bien est situé dans une réserve. Toutefois, je n’interprète pas cette décision comme voulant dire que le genre d’entreprise ou la nature de l’entreprise n’est pas pertinent aux fins de l’analyse ni, selon le type de revenu en cause, que la question du « marché ordinaire » n’est jamais une considération pertinente, mais uniquement que l’approche en question ne peut pas avoir pour effet de faire de pareille considération en soi le critère déterminant étant donné qu’en adoptant une telle approche, on substituerait en réalité cette approche à la question à trancher, à savoir la question du situs du bien.
Le genre de bien et la nature de l’imposition
[26] Les parties ne contestent pas que c’est le revenu d’entreprise de l’appelant qui est le genre de bien en question et que ce bien est imposé en fonction des « bénéfices », comme le prévoit le paragraphe 9(1) de la LIR, lequel est libellé ainsi :
9(1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
[27] Il va sans dire que divers éléments entrent en ligne de compte dans la détermination du « bénéfice », à savoir les recettes ainsi que toutes les dépenses y afférentes que le contribuable a le droit de déduire et qu’il a engagées en vue de gagner un revenu, comme le prévoit l’alinéa 18(1)a) de la LIR. Je mentionne ici la chose parce que, comme cela deviendra évident plus tard, les parties ont formulé certains de leurs arguments en se fondant sur le poids relatif des recettes et des dépenses de l’appelant les unes par rapport aux autres.
Première étape – Les facteurs à prendre en considération
[28] En identifiant les facteurs pertinents qui peuvent établir l’existence d’un lien ou l’absence de lien entre le revenu d’entreprise et la réserve, il semble y avoir eu, depuis l’arrêt Succession Bastien, trois décisions judiciaires portant sur le revenu d’entreprise; ces décisions portaient toutes sur un revenu d’entreprise tiré de la pêche. Il s’agit de deux décisions rendues par la Cour d’appel fédérale, Canada c. Robertson, 2012 CAF 94, [2012] A.C.F. no 358 (QL) et Ballantyne c. Canada, 2012 CAF 95, [2012] A.C.F. no 359 (QL), lesquelles ont été entendues en même temps et à la suite desquelles une demande d’autorisation de se pourvoir en appel devant la Cour suprême du Canada a été déposée, ainsi que de la décision McDonald c. Canada, 2011 CCI 437, 2011 DTC 1314, de la Cour canadienne de l’impôt. Les facteurs pertinents ont été examinés dans toutes ces décisions, souvent sous des titres différents. La décision McDonald de la Cour canadienne de l’impôt a été rendue deux mois après que la Cour suprême du Canada eut fait connaître sa décision dans les arrêts Succession Bastien et Dubé, alors que les décisions de la Cour d’appel fédérale ont été rendues six mois après la décision McDonald.
[29] En résumé, les décisions comportaient d’une façon générale une description et une analyse des facteurs que la Cour d’appel fédérale avait décrits dans l’arrêt Southwind c. Canada, (1998) 1 C.T.C. 265 (C.A.F.). Au paragraphe 36 de la décision McDonald, la juge V. Miller a décrit les facteurs qui avaient été identifiés dans l’arrêt Southwind comme étant appropriés :
36 Certains des facteurs pertinents qui rattachent le revenu d’entreprise à un emplacement ont été relevés dans l’arrêt Southwind c. Canada. J’examinerai les mêmes facteurs dans ce cas‑ci tout en tenant compte des préoccupations exprimées par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Succession Bastien à l’égard de l’expression « marché ordinaire ». Il s’agit des facteurs suivants : (1) le type d’entreprise et le lieu où se déroulent les activités de l’entreprise; (2) le lieu où se situent les clients (débiteurs) de l’entreprise et le lieu du paiement; (3) la résidence des propriétaires de l’entreprise; (4) le lieu où sont prises les décisions touchant l’entreprise; (5) le lieu où sont conservés les livres et registres de l’entreprise; (6) la nature du travail et le marché ordinaire.
[30] Les facteurs énoncés dans l’arrêt Southwind ont été utilisés afin de structurer l’analyse dans la décision McDonald, mais les jugements rendus dans les arrêts Robertson et Ballantyne n’étaient pas ainsi structurés; toutefois, chacun des facteurs susceptibles d’être pertinents tirés de l’arrêt Southwind y était examiné. Dans les arrêts Robertson et Ballantyne, les deux premiers facteurs énoncés dans l’arrêt Southwind, tout en étant examinés, ont été analysés dans le cadre du lieu où se déroulaient les activités de l’entreprise. De même, dans leur argumentation, les parties ont identifié des facteurs qui, dans certains cas, ont pour effet de diviser en facteurs plus nombreux les éléments des facteurs énoncés dans l’arrêt Southwind. Je me propose donc d’analyser au départ dans le même ordre les facteurs de l’arrêt Southwind qui ont été identifiés dans la décision McDonald, tout en reconnaissant bien sûr qu’il peut y avoir d’autres facteurs pertinents à prendre en considération sur lesquels nous reviendrons sous le titre « Autres facteurs » et selon les exigences du processus en deux étapes décrit dans l’arrêt Succession Bastien, précité, le poids qui convient leur sera attribué.
Seconde étape – Analyse des facteurs pertinents et du poids à leur accorder
1. Le genre d’entreprise et le lieu où se déroulent les activités commerciales
[31] Les parties ont divisé cette catégorie en deux facteurs distincts, mais je me propose d’examiner ces facteurs ensemble puisque, dans ce cas‑ci, ils sont selon moi trop étroitement liés l’un à l’autre pour qu’il soit possible de les séparer.
[32] Il a antérieurement été mentionné que l’entreprise exécutait des travaux de déboisement et débroussaillage, principalement pour l’industrie pétrolière et gazière, en vue de faciliter les études sismiques et l’installation de pipelines. La nature de l’entreprise est à mon avis analogue à celle d’une entreprise de construction ou de démolition, en ce sens qu’elle comporte la réalisation de projets situés ailleurs qu’à ses bureaux ou à son siège social et pour lesquels l’entreprise doit généralement soumettre une offre par voie de concours, ses concurrents étant situés hors réserve. Il s’agit dans un certain sens d’une entreprise nomade puisqu’elle doit fournir ses services à différents endroits pour chaque projet individuel. Le siège social et le centre administratif de l’entreprise sont situés dans la réserve, mais l’entreprise fournit avant tout les services de son personnel d’exploitation hors réserve sans être physiquement présente ou sans s’établir en permanence sur les lieux. D’autre part, le personnel administratif de l’entreprise est presque exclusivement situé dans la réserve, ce qui comprend l’appelant lui-même en sa qualité de propriétaire-exploitant ainsi que son bras droit, c’est‑à‑dire son épouse, qui agit à titre d’aide-comptable et de coordonnatrice de la sécurité ainsi que comme directrice financière et administrative dans presque tous les sens du terme.
[33] Il est ici utile de noter que l’appelant est d’avis que ses activités commerciales devraient être considérées du point de vue des fonctions qu’il exerce, et compte tenu de la preuve, l’appelant exerce sans aucun doute ses fonctions de gestion presque exclusivement depuis la réserve. D’autre part, l’intimée est d’avis que les activités commerciales de l’appelant ne consistent pas à fournir les services de travailleurs ou des ressources humaines en tant que tels, mais qu’elles consistent plutôt à fournir des services de coupe à blanc, ces travaux étant surtout exécutés hors réserve en vertu de contrats aux termes desquels l’entreprise doit indemniser le client en cas de mauvaise exécution des travaux. L’intimée fait valoir que les recettes de 3,4 millions de dollars de l’appelant proviennent, dans une proportion de 99 p. 100, de projets réalisés hors réserve sur une superficie de 20 000 kilomètres, projets dont l’entreprise a été chargée par suite de processus d’appel d’offres ouverts auxquels participent des concurrents du marché ordinaire. L’intimée affirme que l’appelant déployait presque toute sa main-d’œuvre et tout son équipement dans le cadre de projets hors réserve pour lesquels ses employés, autochtones et non-autochtones, fournissaient des services à des sociétés pétrolières et gazières hors réserve en utilisant de l’équipement qui était en majorité loué, si on calcule la majorité en fonction de la valeur, de fournisseurs hors réserve.
[34] L’appelant demande essentiellement à la Cour de mettre l’accent sur le situs de la gestion de l’entreprise, alors que l’intimée demande à la Cour de mettre l’accent sur le situs des activités de la main-d’œuvre de l’entreprise. À mon avis, les deux parties ont adopté un point de vue trop strict. Afin de déterminer l’emplacement des activités de l’entreprise, compte tenu de sa nature, il faut évaluer toutes les composantes pertinentes de l’entreprise. Cette approche est compatible avec la nature nomade de l’entreprise qui a été décrite ci‑dessus ainsi qu’avec le mode d’imposition des biens en cause, soit l’imposition des bénéfices dont il a ci‑dessus été question. Dans l’arrêt Stewart c. Canada, [2002], 2002 CSC 46, 2 RCS 645, paragraphe 38, la Cour suprême du Canada, en citant un passage de la décision Erichsen v. Last (1881), 4 T.C. 422, page 423, a reconnu la multitude de composantes que comporte une entreprise :
[traduction] Je ne crois pas qu’un principe de droit établisse en quoi consiste l’exploitation d’une entreprise. Ce sont plusieurs faits qui, réunis, constituent l’exploitation d’une entreprise, mais je ne connais aucun fait distinctif qui permette de conclure qu’une pratique, contrairement à une autre, constitue l’exploitation d’une entreprise. Si je peux m’exprimer ainsi, il s’agit d’une situation complexe constituée de divers éléments.
[35] De même, dans l’arrêt Robertson, la Cour d’appel fédérale a reconnu qu’une bonne analyse de l’emplacement du revenu d’entreprise exige qu’il soit tenu compte de toutes les composantes de l’entreprise. Dans cette décision‑là, la Cour a examiné les activités physiques de l’entreprise de l’appelant (soit les activités de pêche qui se déroulaient principalement hors réserve) ainsi que les activités commerciales (la vente du poisson à une coopérative située dans la réserve) et elle a conclu que, dans l’ensemble, l’emplacement des activités de l’entreprise indiquait que les activités se déroulaient dans la réserve, étant donné en particulier que l’appelant vendait sa prise à une entité située dans la réserve et que les activités physiques de l’entreprise, à savoir les activités de pêche qui se déroulaient principalement hors réserve, indiquaient tout au plus un lien tenu avec la réserve, et ce, même si les bateaux partaient depuis un emplacement situé dans la réserve.
[36] En l’espèce, les employés autres que les préposés à l’administration ou à la gestion se livraient sans aucun doute à la plupart de leurs activités hors réserve, dans le contexte des différents projets qui avaient été confiés par contrat à l’entreprise. Selon la preuve, les recettes de l’entreprise, qui s’élevaient à 3,4 millions de dollars, provenaient dans une proportion de 99 p. 100 de projets hors réserve et la majorité des dépenses, de 2,8 millions de dollars, soit environ 1,22 million de dollars pour les salaires, 575 000 $ pour les frais de sous-traitance et 350 000 $ pour les frais de location d’équipement, ainsi que d’autres dépenses figurant dans les états financiers de l’appelant, étaient engagées hors réserve. Cela étant, l’intimée soutient que les activités de gestion de l’appelant sont uniquement accessoires à son entreprise, qui est principalement axée sur le recours à la main-d’œuvre, et qu’elles pouvaient être exercées dans la réserve ou hors réserve.
[37] Il me semble qu’en mettant simplement l’accent sur les ventes et sur les dépenses susmentionnées, l’intimée ne tienne pas compte de la nature de l’entreprise et de ses autres composantes. Premièrement, il s’agit d’une entreprise nomade au sens dont il a déjà été fait mention. L’appelant s’acquitte de ses obligations contractuelles, sur le plan de la main-d’œuvre, hors réserve, comme l’intimée l’a soutenu, parce que c’est là qu’est le travail. Telle est la situation tant pour les entreprises appartenant à des Indiens que pour les entreprises appartenant à des non-Indiens qui se font concurrence dans ce domaine et, par conséquent, par sa nature même, l’emplacement des activités ne peut pas en soi être déterminant pour ce qui est du situs du revenu d’entreprise, comme la juge V. Miller l’a reconnu au paragraphe 43 de la décision McDonald :
43 La seule activité de pêche qui était exercée à la réserve consistait à réparer les engins et à charger les bateaux pour la pêche. La plupart des activités de pêche n’étaient exercées ni à la réserve, ni dans la zone côtière située à proximité de la réserve. Toutefois, ce facteur à lui seul ne peut pas être déterminant. Comme le juge Bowie l’a fait remarquer dans la décision Walkus c. La Reine, « le travail pouvait seulement être fait ailleurs que dans la Réserve, car c’est là où le poisson se trouve ».
[38] Si la position que l’intimée a prise sur ce point était retenue, cela serait incompatible avec la décision que la Cour suprême du Canada a rendue dans l’arrêt Succession Bastien, où le juge Cromwell a clairement dit que l’état de la jurisprudence montre qu’afin d’être admissibles à l’exonération accordée à l’article 87 de la Loi sur les Indiens, les Autochtones ne sont pas limités aux activités considérées comme traditionnellement indiennes et qu’il ne leur est pas interdit de travailler sur le marché ordinaire.
[39] Deuxièmement, eu égard aux faits de l’espèce, il existe une forte preuve montrant que les activités de gestion de l’entreprise sont beaucoup plus qu’accessoires à l’entreprise. L’appelant négociait ses contrats depuis le bureau situé dans la réserve, il répondait aux questionnaires préliminaires des clients éventuels afin d’être admissible à leur processus d’appel d’offres depuis cet endroit, il menait des activités de marketing, par exemple en rencontrant les clients éventuels au cours de rencontres informelles organisées par la bande, et il préparait et tenait à jour à cet endroit un portfolio d’entreprise pour ces clients éventuels. Il recevait dans la réserve les demandes des employés et les documents établissant les titres de compétences des employés éventuels et il dressait les listes et veillait depuis la réserve à assembler et à embaucher les employés pour chaque projet. Lorsque la nature de l’entreprise consiste à exécuter des contrats obtenus selon un processus d’appel d’offres par voie de concours, il faut reconnaître que l’on déploie beaucoup d’efforts pour obtenir le travail ou les « ventes » au moyen de ce processus et je suis convaincu que la plupart de ces efforts, sinon tous, étaient faits dans la réserve. Bien sûr, cela vient s’ajouter aux fonctions administratives générales accomplies dans la réserve : rémunération des employés, tenue de livres, production du livre de paie, accidents du travail et autres déclarations, ainsi qu’à la myriade de fonctions administratives par ailleurs accomplies dans la réserve. La nature de l’entreprise est telle que les services et fonctions de gestion de l’entreprise de l’appelant sont beaucoup plus que simplement accessoires à la composante main-d’œuvre et constituent en fait un élément essentiel important des activités de l’entreprise.
[40] En outre, sur le plan des activités se rattachant à la main-d’œuvre elles-mêmes, la preuve montre que les employés étaient embauchés et congédiés depuis la réserve; les employés se rassemblaient dans les bureaux situés dans la réserve pour être amenés au chantier et les séances de formation et d’orientation se rattachant à chaque projet avaient lieu dans la réserve. L’entreprise fournissait les services de contremaîtres, qui accompagnaient les travailleurs jusqu’aux lieux de travail, assuraient la liaison entre le bureau de la réserve et les travailleurs sur le chantier et exerçaient également une certaine supervision. C’était le bureau situé dans la réserve qui était chargé de répondre aux besoins des quelque 140 employés se trouvant sur un chantier en fournissant les approvisionnements ou articles personnels que ceux‑ci demandaient, lesquels étaient obtenus par l’intermédiaire du bureau et apportés au chantier, et les employés étaient rémunérés au moyen de chèques ou de paiements effectués depuis le bureau situé dans la réserve. Ces facteurs établissent l’existence d’un lien entre les employés, pendant qu’ils travaillaient sur le chantier d’une part, et le bureau situé dans la réserve et sa sphère d’influence d’autre part. Il ne s’agit pas ici d’un entrepreneur indépendant unique ou d’une petite entreprise travaillant exclusivement sur place comme c’était le cas dans l’affaire Southwind, où un seul propriétaire travaillait comme bûcheron sur un chantier exclusivement pour une société située hors réserve et gagnait 42 000 $ pour ces services. L’entreprise de l’appelant comptait plus de 140 employés dont le salaire s’élevait en tout à plus de 1,2 million de dollars, et elle aidait l’appelant à gagner des recettes brutes s’élevant à plus de 3,4 millions de dollars provenant de multiples clients, les bénéfices de l’entreprise s’élevant à environ 600 000 $ au cours d’une année; la chose étant d’autant plus remarquable s’il est tenu compte de l’emplacement éloigné où l’entreprise exerce ses activités.
[41] L’appelant possédait et fournissait de la machinerie et de l’équipement Bobcat sur les chantiers et il louait également de l’équipement d’entreprises situées hors réserve. De fait, les états financiers de l’appelant pour l’année 2003 montrent que ses immobilisations représentent un coût d’environ un demi-million de dollars, dont un montant de 200 000 $ se rapportait à des déb