American Income Life Insurance Company c. La Reine

American Income Life Insurance Company c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2008-05-16
Référence neutre
2008 CCI 306
Numéro de dossier
2005-170(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Campbell J. Miller
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2005-170(IT)G
ENTRE :
AMERICAN INCOME LIFE INSURANCE COMPANY,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu les 9, 10 et 11 mai 2007, à Toronto (Ontario).
Devant l’honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocat de l’appelante :
Me Salvatore Mirandola
Avocate de l’intimée :
Me Marie-Thérèse Boris
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels interjetés à l’égard des cotisations établies en vertu des parties I et XII.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1996, 1997, 1998 et 1999 sont accueillis, et les cotisations sont annulées quant à l’impôt cotisé, aux pénalités imposées et à l’intérêt imposé au motif que, au cours de ces années, l’appelante n’exerçait pas son activité au Canada par l’intermédiaire d’un établissement stable.
Les dépens sont adjugés à l’appelante.
Signé à Ottawa, Canada, ce 16e jour de mai 2008.
« Campbell J. Miller »
Juge C. Miller
Traduction certifiée conforme
ce 8e jour de mai 2009.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2008CCI306
Date : 20080516
Dossier : 2005-170(IT)G
ENTRE :
AMERICAN INCOME LIFE INSURANCE COMPANY,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Miller
[1] American Income Life Insurance Company (« AIL ») est une société américaine exerçant des activités d’assurance aux États-Unis, en Nouvelle-Zélande et au Canada. Pour qu’elle soit assujettie à l’impôt au Canada, il faut qu’il soit conclu, conformément à l’article V de la Convention fiscale Canada‑États‑Unis (la « Convention »), qu’AIL exerce son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable au Canada. Le ministre du Revenu national a établi une cotisation à l’égard d’AIL au Canada pour les années 1996 à 1999 au motif qu’elle exerçait effectivement son activité au Canada par l’intermédiaire d’un établissement stable. La position d’AIL est la suivante :
(i) elle n’avait pas un établissement stable au Canada étant donné qu’elle n’avait pas une installation fixe d’affaires au Canada selon ce qu’exige le paragraphe V(1) de la Convention;
(ii) elle n’avait pas un établissement stable réputé au Canada compte tenu de ce qui suit :
a) personne au Canada n’exerçait habituellement les pouvoirs permettant de conclure des contrats au nom d’AIL, selon ce qu’exige le paragraphe V(5) de la Convention;
b) s’il y avait de telles personnes, il s’agissait d’agents jouissant d’un statut indépendant agissant dans le cadre ordinaire de leur activité, une exception à la disposition de l’établissement stable réputé (paragraphe V(7)).
Si je conclus qu’AIL a un établissement stable au Canada et qu’elle est par conséquent assujettie à l’impôt au Canada, ma conclusion soulève la question secondaire de savoir s’il est justifié d’imposer des pénalités. Puisque j’ai décidé qu’AIL n’a pas un établissement stable au Canada, il n’est pas nécessaire de traiter de cette question secondaire.
Les faits
[2] Les faits de la présente affaire ont été traités au moyen de la preuve présentée par Mme Melinda-Rae Lyse, une agente générale provinciale au Québec, par trois dirigeants d’AIL, Mme Debbie Gamble, une vice-présidente principale, M. Gayle Emmert, un vice-président et actuaire, et M. John Rogers, le vérificateur.
[3] AIL est une société d’assurances américaine, détenue en propriété exclusive par une société publique, exerçant des activités d’assurance aux États-Unis, en Nouvelle-Zélande et au Canada. Elle offre de l’assurance-vie entière (50 à 60 p. 100 de ses activités) et des produits d’assurance temporaire et d’assurance en cas d’accident et de maladie. Elle a constitué un créneau, axé sur les syndicats, les coopératives d’épargne et de crédit et sur d’autres organisations groupant des adhérents. Sa conception de ce créneau basé sur les syndicats se traduit par la promotion des syndicats et par des démarches visant à ce que les membres de son personnel aux États-Unis adhèrent à un syndicat; en outre, elle veille à ce que ses agents canadiens soient assujettis à des conventions collectives. La démarche de promotion est une démarche par laquelle des syndiqués vendent de l’assurance à d’autres syndiqués.
[4] AIL n’exploite pas son entreprise au Canada par l’intermédiaire d’une société séparée; elle utilise plutôt une hiérarchie d’agents : l’agent général provincial ou d’état (« AGP »), l’agent général principal, l’agent général (« AG »), l’agent superviseur (« AS »), l’agent, le représentant des relations publiques (« RRP ») et l’agent principal canadien.
L’agent général provincial
[5] L’AGP a un territoire précis à l’intérieur duquel il exerce son activité. Au cours des années en cause, il y avait de trois à sept AGP au Canada. L’AGP est le rouage essentiel dans la hiérarchie des agents puisque c’est lui qui crée et élargit l’agence en s’occupant du recrutement, de la formation et de la gestion des agents de tous les autres niveaux, de même qu’en offrant à de tels agents la possibilité de développer des qualités de chef, qu’en veillant à la qualité de leur travail et qu’en agissant comme personne-ressource pour eux. L’AGP conclut avec AIL un contrat d’agence prévoyant, en partie, qu’il doit faire ce qui suit :
a) se consacrer à plein temps exclusivement à AIL. Mme Gamble et Mme Lyse ont reconnu qu’un AGP pouvait exercer d’autres activités sans lien avec les activités d’assurance (il y avait par exemple M. Altig, un AGP, qui exploitait une imprimerie);
b) suivre les règlements de la société;
c) assumer la responsabilité des agents « rattachés » à un AGP, notamment la responsabilité de toute dette due par un agent à AIL (par exemple, des avances par rapport aux commissions);
d) conserver des dossiers et les remettre sur demande à AIL;
e) conserver, en fiducie, les fonds reçus afin qu’ils soient transmis à AIL;
f) utiliser tous les dossiers d’affaires, etc., seulement pour l’entreprise d’AIL […] et reconnaître que de tels dossiers sont la propriété d’AIL;
g) informer AIL par écrit lorsqu’un agent général provincial devient un représentant d’une autre société d’assurances. Il était clair que, dans un tel cas, AIL mettrait fin au contrat.
[6] Le contrat comportait plusieurs restrictions quant aux pouvoirs; on y prévoyait que l’AGP n’avait aucun pouvoir d’engager AIL, sauf suivant les modalités de la proposition d’assurance ou sur autorisation écrite d’AIL. Mme Gamble ne pouvait se rappeler aucun cas où la société ait donné à un AGP une autorisation écrite en vue de l’engager. Il y avait d’autres restrictions dont les suivantes :
a) ne pas modifier les modalités d’une police ou d’un contrat d’AIL;
b) ne pas recevoir de fonds au nom d’AIL, sauf les primes initiales versées avec les propositions d’assurance;
c) ne pas accepter des primes de renouvellement d’assurance;
d) ne pas utiliser de la publicité ou des imprimés autres que ceux fournis ou approuvés par la société.
AIL a le pouvoir de cesser ses activités dans tout territoire sans encourir une responsabilité envers l’AGP, et elle a en outre le pouvoir de rejeter toute proposition d’assurance. Il pouvait être mis fin au contrat d’agence par un préavis de trente jours. Finalement, le contrat prévoit que l’AGP n’est pas un employé d’AIL.
[7] AIL n’a pas son mot à dire quant à l’endroit où, à l’intérieur d’un territoire, l’AGP souhaite s’installer. L’AGP détermine le taux de commission d’un agent, même si c’est AIL qui établit les catégories de paramètres pour les différents niveaux d’agence. Ainsi, un agent peut être dans la catégorie d’agent général pour laquelle AIL établit une fourchette de pourcentages quant aux commissions. Il appartient alors à l’AGP d’établir le taux exact de commission. C’est en outre l’AGP qui décide dans quelle catégorie se trouve l’agent, et également quel agent passe d’une catégorie à la catégorie suivante. Les contrats des agents du niveau inférieur sont signés par AIL et l’AGP. C’est l’AGP qui, si nécessaire, congédiera un agent.
[8] Mme Lyse, une AGP au Québec, a indiqué que l’AGP touche une commission sur les primes initiales et également sur les primes de renouvellement. Elle a déménagé de l’Alberta au Québec pour devenir une AGP en raison des possibilités de renouvellements en tant qu’AGP au Québec. Elle entrevoyait qu’elle pourrait établir une grande agence au Québec, et il semble qu’elle l’a fait. Il était clair que, en tant qu’AGP, elle joue un rôle très actif dans le suivi des agents, dans l’assistance qu’elle leur apporte quant à leurs méthodes de vente et dans leur motivation. Elle leur enseigne les aspects pratiques des ententes quant aux commissions.
L’agent général principal, l’agent général régional, l’agent général et l’agent superviseur
[9] Je regroupe ces catégories d’agents étant donné que leurs rôles sont similaires, la caractéristique les différenciant étant le taux de commission. Leur contrat d’agence est signé par AIL et l’AGP, puisque c’est l’AGP qui établit leur taux de commission. Tous ces agents ont certaines responsabilités de gestion; plus ils sont élevés dans la hiérarchie, plus ils assument des responsabilités de supervision et de gestion, dont le recrutement et la formation d’autres agents. Ces agents qui font de la gestion essaient en outre d’étendre leur activité en faisant en sorte que des agents leur soient rattachés. Les agents qui font de la gestion touchent des commissions sur les ventes des agents qui leur sont rattachés. Ainsi, sur une prime initiale, la totalité de la commission peut être répartie de la façon suivante : 57,5 p. 100 à un agent général, 12,5 p. 100 de commission indirecte à un agent général principal, et 30 p. 100 de commission indirecte à un agent général provincial. Les agents qui font de la gestion font également des sollicitations directes.
L’agent
[10] L’agent, au bas de l’échelle, est rémunéré strictement au moyen de commissions sur les ventes. Il n’y a aucune exigence d’exclusivité, et l’agent peut vendre d’autres produits d’assurance, bien que cela soit très peu probable, étant donné que l’agent aura plus de succès en s’élevant dans la hiérarchie s’il vend exclusivement l’assurance offerte par AIL.
[11] C’est l’AGP qui, principalement, fournit aux agents les indications et la supervision dont ils ont besoin. Ils doivent avoir leur permis de vente d’assurance, des produits à vendre, un véhicule automobile, un téléphone cellulaire et peut-être un bureau à la maison. À l’exception des produits d’assurance, ils fournissent eux‑mêmes le reste des choses nécessaires à leur travail.
Le représentant des relations publiques (« RRP »)
[12] Jusqu’en 1998-1999, ces particuliers avaient un contrat avec AIL, mais par la suite le contrat a été établi entre le RRP et l’AGP. Le rôle du RRP consiste à fournir aux agents des pistes menant à des clients potentiels. Par exemple, ils prennent contact avec des syndicats en vue d’établir une couverture générale de groupe, qui donnerait accès aux listes de membres. Les agents s’adressent ensuite aux membres pour leur offrir une couverture individuelle. Les RRP sont payés conformément à leur convention collective sur une base du nombre de pistes menant à des clients potentiels. C’est l’AGP qui les paie pour les pistes menant à des clients fournies aux agents.
L’agent principal canadien (« APC »)
[13] Le Bureau du surintendant des institutions financières (« BSIF ») exige qu’il y ait un agent principal au Canada. Ce particulier est chargé de veiller à ce qu’AIL adhère aux exigences réglementaires canadiennes. L’APC pour AIL au Canada était Me Cumine, un avocat d’un cabinet de Toronto. Il agissait à titre d’APC pour plus d’une société d’assurances. Il ne participait pas à la vente de produits d’assurance. De plus, il n’était ni un dirigeant ni un administrateur et il ne participait pas non plus à la gestion d’AIL.
[14] L’actuaire d’AIL, M. Emmert, était chargé de veiller à ce que la direction d’AIL prenne des mesures raisonnables afin de se conformer au Code de pratiques commerciales et financières saines pour les assureurs de personnes. L’APC signe à cet effet une confirmation, qui est présentée au BSIF. L’APC ne participe pas lui-même activement à faire en sorte que ce code soit respecté. L’APC agit à titre d’intermédiaire entre le BSIF et AIL, bien que le BSIF l’oblige à conserver certains des dossiers d’AIL au Canada. Me Cumine fournissait en outre des avis juridiques à AIL. Il facturait AIL à titre de cliente du cabinet d’avocats.
[15] Le BSIF a publié en novembre 1992 une note de service intitulée « Ligne directrice - Rôle de l’agent principal et exigences en matière de tenue de livres ». Elle traite du rôle de l’APC quant à [traduction] « la protection des intérêts des détenteurs canadiens de polices par le respect des obligations légales en matière de tenue de dossiers et de documents par l’agent principal canadien ». Cela s’effectue en veillant au respect de [traduction] « la LSA, des règlements, des politiques, des lignes directrices et de l’accomplissement des exigences de déclaration ». La Ligne directrice traite ensuite de l’obligation de l’APC de veiller à ce qu’une marge adéquate d’actifs par rapport aux obligations soit maintenue au Canada. Il appert que la Ligne directrice envisage un rôle plus actif pour l’APC que, selon ce que je comprends, ce qui se produisait en réalité. M. Emmert a clairement dit que c’est lui, et non Me Cumine, qui surveille et comprend à fond la situation financière d’AIL par rapport aux exigences du BSIF.
[16] La Ligne directrice couvre également les exigences en matière de tenue de livres, dont une exigence voulant que les comptes bancaires détenus au Canada soient sous le contrôle de l’APC. L’APC doit en outre signer les polices.
[17] Le BSIF a effectué une vérification d’AIL en 1997, reconnaissant dans sa lettre de recommandations adressée à AIL et datée du 13 novembre 1997, que l’APC n’avait pas [traduction] « une connaissance pratique approfondie des activités exercées au Canada ». Le BSIF a recommandé que [traduction] « une plus forte présence soit établie au Canada par la modification de l’agence principale en une succursale fonctionnelle qui compterait des employés se consacrant aux activités canadiennes ». M. Emmert a témoigné que cela n’a jamais été fait et que le BSIF n’avait jamais sanctionné AIL.
[18] Le BSIF a en outre demandé à AIL de lui fournir un plan d’affaires exposant les activités exercées au Canada. L’AIL a répondu en présentant un plan d’affaires concis indiquant, en partie, ce qui suit[1] :
[traduction]
« MÉTHODE DE DISTRIBUTION » – American Income Life vend ses produits d’assurance seulement par l’entremise d’agents généraux d’état et de leurs agents qui représentent seulement American Income Life Insurance Company.
« STRUCTURE DE LA COMMISSION » – Les commissions sont établies pour des agents généraux d’état, desquelles résultent les commissions aux divers types d’agents généraux et d’agents.
Les agents généraux d’état doivent payer à même leurs commissions leurs frais d’exploitation et leurs frais généraux.
[19] Le plan d’affaires ne concordait pas avec les principales recommandations formulées par le BSIF et, de nouveau, M. Emmert a dit que le BSIF n’avait imposé aucune sanction. Finalement, le BSIF a recommandé que l’APC ait le contrôle des comptes en fiducie canadiens et des comptes de débours canadiens. Le mois suivant la réception de ces recommandations, AIL a adopté des résolutions des administrateurs donnant à l’APC le complet contrôle quant au compte de recettes détenu par AIL à la CIBC et, quant au compte de débours détenu à la CIBC, le pouvoir de signer seul pour des montants inférieurs à 10 000 $. À l’égard des montants supérieurs à 10 000 $, les signatures requises étaient celles de l’APC et de l’un des dirigeants d’AIL. À cet égard, AIL utilisait un fac-similé de la signature de l’APC.
[20] Par une résolution des administrateurs datée de janvier 1998, AIL a décidé que la signature de l’APC et celle d’un dirigeant étaient nécessaires pour tous les retraits effectués du compte en fiducie détenu à Compagnie Trust RBC. Il a été souligné que la convention de fiducie entre AIL et Compagnie Trust RBC datée du 13 mai 1993 comportait certaines protections requises par le BSIF, notamment l’approbation du surintendant pour les placements en fiducie, ou le retrait d’un placement en fiducie, sous réserve de certaines exceptions quant à certains placements. D’autres protections incluaient ce qui suit :
(i) l’accès prioritaire du surintendant quant aux revenus tirés des placements en fiducie;
(ii) l’obligation de rendre compte régulièrement quant à la valeur des placements au Canada;
(iii) l’accès par le surintendant à tous les placements détenus en fiducie;
(iv) l’obligation d’attribuer de tels placements au surintendant dans certaines situations (par exemple, l’insolvabilité).
L’exploitation de l’entreprise d’AIL
[21] La distinction fondamentale entre l’activité qui avait lieu au Canada et celle qui avait lieu aux États-Unis est la suivante : le produit (assurance) était développé et établi aux États-Unis, et le processus de souscription avait lieu aux États-Unis; toutefois, l’équipe de vente était au Canada, par l’entremise de la hiérarchie d’agents qui touchaient des commissions. Il est important de décrire plus en détail l’activité exercée au Canada.
[22] La vente d’assurances d’AIL au Canada est axée sur l’AGP. Dans le cas de Mme Lyse, c’est son bureau, de l’espace loué à ses frais, qui est le centre de recrutement, de formation et de suivi des agents. Le bureau a une aire de réception et un gérant de bureau à plein temps qui accueille des agents. Il y a une enseigne d’AIL à la réception. Le numéro de téléphone du bureau est inscrit sous le nom d’AIL. Mme Lyse emploie également deux autres employés. Elle a un grand bureau, quatre plus petits bureaux utilisés par des gérants pour des rencontres avec des agents et un local pour les fournitures. Il n’y a pas un bureau assigné à un représentant d’AIL. Mme Lyse a eu seulement une visite d’un représentant d’AIL et il s’agissait d’une visite de relations publiques. Conformément à la loi, le nom de l’assureur doit être inscrit sur les cartes professionnelles des agents. Les AGP doivent se décrire sur leur carte comme ce qu’ils sont, des agents. Il ressortait clairement des notes de service d’AIL aux AGP qu’il était interdit à ces derniers d’utiliser le nom d’AIL pour les baux ou les achats d’équipement, ou d’engager des dépenses au nom d’AIL.
[23] Les agents suivent des pistes de clients obtenues des RRP ou des pistes de clients personnelles. Toute affaire nouvelle est inscrite en remplissant un formulaire de transmission de nouvelles affaires. S’il s’agit d’un nouveau client, l’agent remplit également le formulaire de proposition sur lequel le client indique l’assurance précise qu’il demande. L’agent perçoit la première prime et fournit soit un reçu quant à la prime ou, dans le cas d’une police d’assurance-vie entière, un reçu conditionnel. Il est clairement établi sur le reçu quant à la prime qu’AIL n’a aucune obligation jusqu’à ce que la proposition soit approuvée par la société par suite du processus de souscription. Le reçu conditionnel est libellé différemment, prévoyant que la couverture peut remonter au moment de la proposition et du paiement de la première prime. Si un demandeur décède alors que le processus de souscription est en cours, le demandeur peut quand même être couvert si la souscription avait mené à une approbation.
[24] Les agents remettent les formulaires de transmission et les propositions à Mme Lyse les jeudis. Elle vérifie les propositions et transmet les renseignements à AIL à Waco, au Texas.
[25] C’est à Waco, aux États-Unis, que le processus de souscription est achevé, lequel processus peut, par exemple, inclure des demandes visant des renseignements de nature médicale plus détaillés. Les agents ne participent pas à ce processus. Une fois que le processus de souscription est achevé et que le risque a fait l’objet d’une évaluation complète, AIL accepte la proposition comme elle a été présentée, fait une offre pour une couverture différente ou refuse la proposition. Si une offre pour une couverture différente est faite, il se peut que l’agent ait à discuter à nouveau avec le client. Si la proposition est acceptée, AIL établit une police à partir des États-Unis. Les renouvellements des couvertures d’assurance sont traités directement par AIL aux États-Unis. Souvent, des dispositions sont prises afin que les primes soient payées par des retraits bancaires automatiques. C’est sur les renouvellements qu’AIL fait de l’argent, étant donné que la première année d’une police, AIL verse toute la prime en commission; les taux de commission diminuent sur les renouvellements.
[26] En plus des formulaires de transmission, l’AGP envoie chaque semaine des rapports de production à Waco, et en retour, pour les années en cause, il recevait de Waco les rapports suivants :
(1) un bulletin de souscription hebdomadaire indiquant les propositions en cours et les exigences à remplir pour achever le processus;
(2) des rapports préliminaires hebdomadaires montrant les transactions transmises, les affaires refusées ou retirées;
(3) un rapport portant sur le progrès et sur la conservation des affaires des agents, montrant la production brute, les refus, les retraits, les annulations et les taux nets de production et de conservation;
(4) un rapport de grand livre mensuel montrant toutes les polices inscrites dans les livres, les primes, les renouvellements, etc., sur une base individuelle.
[27] En outre, plusieurs formulaires provenaient de Waco : des formulaires de proposition, des questionnaires de souscription, des demandes de règlement, des certificats d’indemnités pour frais funéraires, des guides d’information pour la famille, des résumés de feuilles de travail quant à ce que les polices comportent et certaines brochures pour le recrutement.
[28] AIL et l’AGP fournissent tous deux à leurs agents certaines mesures incitatives; par exemple, selon sa production, un agent peut être admissible à un voyage annuel à un centre de villégiature offert par AIL. AIL offre en outre un séminaire sur le développement des qualités de chef, auquel les agents pouvaient assister à leurs propres frais.
[29] Le BSIF exige également certains rapports d’AIL, par l’entremise d’un actuaire canadien nommé, notamment un rapport couvrant la viabilité financière d’AIL, un rapport sur l’insolvabilité (rapport sur l’examen dynamique de la suffisance du capital) et un test de dépôt de l’actif au Canada et de la marge requise des sociétés d’assurance-vie étrangères (TDAMR). AIL remplissait en outre une déclaration annuelle pour le BSIF (le « BSIF 55 »), un formulaire destiné aux succursales canadiennes de sociétés étrangères.
[30] AIL déclarait son revenu canadien aux États-Unis en le combinant à son revenu américain, même si, aux fins de la réglementation et de la gestion interne, elle conservait séparément le revenu canadien.
[31] L’intimée a établi à l’égard d’AIL une cotisation pour des impôts dus en vertu de la partie I et de la partie XII.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu au motif qu’AIL exerçait son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable au Canada. Voici les montants cotisés :
1996
1997
1998
1999
Partie I
1 486 013 $
1 793 873 $
3 027 728 $
3 672 488 $
Partie XII.3
28 710 $
44 623 $
64 489 $
88 031 $
Partie I intérêts
779 507 $
838 705 $
901 057 $
939 126 $
- renoncés
(505 363 $)
(416 803 $)
Partie XII.3 intérêts
5 649 $
10 556 $
20 649 $
23 767 $
Pénalité (partie I)
24 357 $
37 926 $
62 328 $
Pénalité (partie XII.3)
223 $
La question en litige
[32] L’assujettissement d’AIL à l’impôt au Canada dépend de l’interprétation de la Convention, dont les dispositions pertinentes sont jointes à titre d’annexe « A » aux présents motifs. AIL est assujettie à l’impôt au Canada si elle exerce son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable. Il faut traiter de trois questions pour déterminer si AIL avait un établissement stable au Canada, à savoir :
(i) AIL avait-elle un établissement stable du fait qu’elle avait une installation fixe d’affaires au Canada (paragraphes V(1), (2) et (6) de la Convention)?
(ii) AIL avait-elle un établissement stable réputé du fait d’avoir des agents au Canada qui exerçaient habituellement, au Canada, les pouvoirs leur permettant de conclure des contrats au nom d’AIL (paragraphe V(5) de la Convention)?
(iii) Si oui, ces agents étaient-ils des agents généraux touchant des commissions ou d’autres agents jouissant d’un statut indépendant, agissant dans le cadre ordinaire de leur activité (paragraphe V(7) de la Convention)? Dans l’affirmative, AIL n’est pas réputée avoir un établissement stable et, par conséquent, n’est pas assujettie à l’impôt au Canada. Dans la négative, AIL est réputée avoir un établissement stable et, par conséquent, est assujettie à l’impôt au Canada.
L’analyse
[33] Les parties ont reconnu qu’AIL, à titre de non-résidente, exploitait une entreprise au Canada au sens de l’alinéa 253b) de la Loi. AIL est par conséquent assujettie à l’impôt au Canada conformément au paragraphe 2(3) et à la partie XII.3 de la Loi, sous réserve des dispositions pertinentes de la Convention, en particulier des articles V et VII qui exigent que l’activité soit exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable au Canada.
[34] La Convention prévoit une analyse en deux volets quant à la question de l’« établissement stable » : le paragraphe V(1) (installation fixe d’affaires) et les paragraphes V(5) et (7) (agent dépendant). Si l’analyse quant à l’installation fixe d’affaires n’entraîne pas une conclusion selon laquelle il existe un établissement stable, alors il faut passer à l’analyse quant à l’établissement stable de l’agent dépendant. Bien qu’il y ait un certain chevauchement entre les facteurs à prendre en compte dans les deux analyses, il est important, dans un souci de clarté, de ne pas perdre de vue laquelle des analyses est effectuée. Les facteurs clés dans l’analyse de l’installation fixe d’affaires sont les suivants :
(i) l’existence d’une installation d’affaires;
(ii) le degré de permanence d’une telle installation;
(iii) l’exercice par AIL d’une activité par l’intermédiaire de cette installation fixe.
[35] Les facteurs clés dans l’analyse de l’établissement stable d’un agent dépendant sont les suivants :
a) les pouvoirs permettant à un agent de conclure des contrats au Canada;
b) la question de savoir si l’agent jouissait d’un statut indépendant, tant sur le plan juridique que sur le plan financier;
c) la question de savoir si l’agent agissait dans le cadre ordinaire de son activité.
[36] Dans les deux analyses, il faut trancher la question de savoir quelle activité est exercée par les agents. L’appelante soutient que deux activités sont exercées – l’activité de ventes de produits d’assurance d’AIL et l’activité de sollicitation de telles ventes par des agents qui agissent à titre d’entrepreneurs indépendants. L’intimée soutient que la seule activité exercée est celle d’AIL et que les agents, dans l’exercice de leurs fonctions consistant à solliciter des ventes, exercent en fait l’activité d’AIL. Certains peuvent considérer que cet exercice revient à couper les cheveux en quatre, mais, pour le meilleur ou pour le pire, c’est souvent ce que la loi prévoit. Ce qui suit est l’analyse où on coupe les cheveux en quatre.
AIL avait-elle une installation fixe d’affaires au Canada?
[37] L’Organisation de coopération et de développement économique (« OCDE ») a un modèle de convention fiscale reflétant sous plusieurs aspects, mais pas tous, les dispositions de la Convention. Il est utile d’examiner les commentaires de l’OCDE à l’égard de l’ « établissement stable ». Les commentaires précisent quant à un établissement stable résultant d’une installation fixe d’affaires les conditions suivantes :
· L’existence d’une « installation d’affaires », c’est-à-dire une installation comme des locaux ou, dans certaines circonstances, de la machinerie ou de l’équipement.
· Cette installation d’affaires doit être fixe, c’est-à-dire qu’elle doit être établie dans un endroit séparé et avoir un certain degré de stabilité.
· L’exercice de l’activité de l’entreprise a lieu par l’intermédiaire de cette installation fixe d’affaires. Cela signifie habituellement que des personnes qui, d’une façon ou d’une autre, dépendent de l’entreprise (le personnel) exercent l’activité de l’entreprise dans l’État dans lequel est située l’installation fixe.
[38] Les commentaires se poursuivent aux paragraphes 4 et 10 de la façon suivante :
4. L’expression « installation d’affaires » couvre tout local, matériel ou installation utilisé pour l’exercice des activités de l’entreprise, qu’il serve ou non exclusivement à cette fin. Il peut même y avoir une installation d’affaires lorsqu’aucun local n’est disponible ni nécessaire pour l’exercice des activités de l’entreprise et que celle-ci dispose simplement d’un certain emplacement. Il importe peu que l’entreprise soit ou non propriétaire ou locataire du local, du matériel ou de l’installation ou qu’elle l’ait d’une autre manière à sa disposition. Ainsi, l’installation d’affaires peut être constituée par une place sur un marché, ou par un certain emplacement, utilisé de manière permanente, dans un dépôt de douane (par exemple pour l’entreposage de marchandises taxables). L’installation d’affaires peut aussi se trouver dans les locaux d’une autre entreprise. Ce peut être le cas, par exemple, lorsque l’entreprise étrangère dispose en permanence de certains locaux ou d’une partie des locaux appartenant à l’autre entreprise.
10. L’activité de l’entreprise est exercée principalement par l’entrepreneur ou par des personnes qui ont avec l’entreprise des relations de salarié à employeur (personnel). Ce personnel inclut les employés et autres personnes qui reçoivent des instructions de l’entreprise (agents dépendants). Les pouvoirs dont disposent ces personnes dans leurs relations avec les tiers n’entrent pas en ligne de compte. Il importe peu que l’agent dépendant soit ou non habilité à conclure des contrats s’il travaille dans l’installation fixe d’affaires elle-même (cf. paragraphe 35 ci-dessous). Mais il peut, néanmoins, y avoir établissement stable si les activités de l’entreprise sont exercées principalement au moyen d’un outillage automatique, les activités du personnel se bornant à monter, faire fonctionner, contrôler et entretenir cet outillage. Le montage de distributeurs automatiques, appareils à jeux et autres appareils semblables par une entreprise d’un État dans l’autre État constituera ou non un établissement stable selon que l’entreprise exercera ou non une activité commerciale en dehors du montage initial des appareils. Il n’y a pas établissement stable si l’entreprise procède simplement au montage des appareils et les loue ensuite à d’autres entreprises. Toutefois, un établissement stable pourra exister si l’entreprise qui monte les appareils les exploite aussi et les entretient pour son propre compte. Il en sera de même si les appareils sont exploités et entretenus par un agent dépendant de l’entreprise.
[39] Je me laisse également guider par la jurisprudence, en particulier par Sunbeam Corporation (Canada) Ltd. v. M.N.R.[2], The Queen v. Dudney[3], M.N.R. v. Panther Oil & Grease Manufacturing Co. of Canada Ltd.[4], American Income Life Insurance Co. c. Canada (Ministre du Revenu national)[5], et par des décisions portant sur les statuts d’employé et d’entrepreneur indépendant.
[40] L’intimée s’appuyait sur l’arrêt Panther Oil, une décision de 1961 rendue par le président Thorson, qui traitait de la question de savoir s’il y avait un établissement stable au Québec, conformément à l’alinéa 411(1)a) du Règlement de l’impôt sur le revenu rédigé comme suit :
411(1)a) Pour l’application de la présente Partie
« établissement stable » comprend des succursales, mines, puits d’huile, fermes, terres à bois, usines, ateliers, entrepôts, bureaux, agences et autres places fixes d’affaires.
Le président Thorson a conclu que l’installation fixe d’affaires n’était pas une exigence essentielle pour qu’il y ait un établissement stable. Il a ensuite déclaré qu’un groupe d’agents de vente au Québec constituait une succursale ou une agence et, par conséquent, un établissement stable du fait d’avoir une organisation de vente bien établie au Québec. La société Panther Oil tentait d’obtenir une décision selon laquelle elle avait un établissement stable de sorte qu’elle pouvait demander un crédit au Québec. Le président Thorson a conclu qu’elle avait droit à un tel crédit.
[41] La présente affaire est manifestement différente selon un fondement très essentiel : la Convention, contrairement au Règlement, exige une installation fixe d’affaires, et une installation fixe d’affaires à partir de laquelle AIL exerce son activité. Il ne s’agit pas de la même question dont a traité le président Thorson. L’avocate de l’intimée a souligné à quel point les agents au Canada étaient intégrés à l’activité exercée par AIL et a établi des similitudes avec les agents dans l’affaire Panther Oil. Je ne suis pas convaincu que les similitudes sont justifiées compte tenu des paramètres juridiques très différents dans lesquels le président Thorson a rendu sa décision, et des paramètres juridiques fournis par la Convention. La question qui m’est soumise est celle de savoir si l’activité d’AIL était exercée à une installation fixe d’affaires, non celle de savoir s’il y avait des « agences ».
[42] Le raisonnement adopté dans Panther Oil n’a pas été suivi par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Sunbeam, rendu en 1962, bien que le même Règlement ait été en cause. La Cour suprême du Canada a déclaré qu’un manufacturier d’appareils électriques ontarien qui employait des représentants commerciaux qui avaient des bureaux à la maison, et du personnel des ventes subordonné au Québec, n’avait pas un établissement stable au Québec au sens de la Loi. Les membres du personnel des ventes en cause ne recevaient aucun loyer ou compensation de la compagnie ontarienne pour leurs bureaux. La Cour suprême du Canada a déclaré que les bureaux à la maison des représentants commerciaux ne constituaient pas un établissement stable au Québec parce que les bureaux au Québec n’étaient pas l’installation fixe d’affaires de la compagnie ontarienne. Le juge Martland, dans un jugement concis, a conclu que l’appelante n’avait pas un établissement stable. Il a déclaré ce qui suit :
[traduction]
Selon cette preuve, je ne suis pas disposé à conclure que l’appelante avait un « établissement stable » dans la province de Québec pendant les années en question. Si j’interprète cette expression sans tenir compte de l’alinéa 411(1)a) du Règlement, le mot « établissement » envisage, à mon avis, une installation fixe d’affaires de la société, un domicile propre. Le mot « stable » signifie que l’établissement est fixe et qu’il n’est pas de nature temporaire ou provisoire.
[…]
Je ne partage pas l’opinion selon laquelle le fait qu’un tel employé, pour l’exercice des fonctions prévues à son contrat, ait établi un bureau dans ses propres locaux faisait en sorte que ce bureau soit une succursale, un bureau ou une agence de l’appelante. C’est l’appelante qui doit avoir l’établissement stable dans la province de Québec pour être admissible à la déduction fiscale. […]
[43] Dans Dudney, un arrêt plus récent de la Cour d’appel fédérale (2000), la Cour traitait de l’article XIV de la Convention Canada‑États-Unis, qui mentionne qu’il faut avoir « disposé de façon habituelle d’une base fixe » au Canada. Toutefois, la Cour a mentionné l’expression « établissement stable », selon ce qui est utilisé au paragraphe V(1) de la Convention et sa référence à une installation fixe d’affaires.
[44] M. Dudney était un résident des États-Unis à qui on avait donné un contrat de prestation de formation aux employés d’une compagnie canadienne. À l’égard de ce contrat de formation, il avait différents bureaux dans les locaux de la compagnie canadienne, auxquels il avait accès seulement durant les heures habituelles d’affaires. Il pouvait utiliser le téléphone de son client seulement pour l’entreprise de son client. Il a passé dans les locaux 300 jours au cours d’une année d’imposition et 40 jours au cours de l’année suivante. La Cour canadienne de l’impôt et la Cour d’appel fédérale ont confirmé qu’il n’avait pas une base fixe au Canada. Mme la juge Sharlow, de la Cour d’appel fédérale, s’appuyant en partie sur le Modèle de convention de l’OCDE de 1977 et citant des affaires internationales, a conclu que le contribuable n’avait pas un usage exclusif du bureau du client et qu’il n’avait pas le contrôle des locaux dans lesquels il travaillait. En outre, le contribuable n’était pas libre d’entrer dans l’édifice quand il voulait et il ne disposait pas de façon habituelle d’une base fixe. Aux paragraphes 19 et 20 de l’arrêt, la juge Sharlow a déclaré ce qui suit :
[19] En conséquence, lorsqu’une personne se voit refuser l’avantage conféré par l’article XIV pour le motif qu’elle dispose de façon habituelle d’une base fixe au Canada, il faut se demander si cette personne y a exercé les activités de son entreprise durant la période pertinente. Les facteurs à prendre en considération comprennent l’utilisation effective des locaux qui, selon ce qui est allégué, constituent la base fixe de l’intimé, la question de savoir si et en vertu de quel droit la personne intéressée a exercé ou pouvait exercer un contrôle sur les locaux et la question de savoir jusqu’à quel point les locaux s’identifiaient objectivement à l’entreprise de la personne intéressée. Cette liste ne se veut pas une liste exhaustive applicable dans tous les cas, mais elle est suffisante en l’espèce.
[20] Dans la présente affaire, le juge de la Cour de l’impôt a eu raison de juger que ces facteurs étaient pertinents et déterminants. La preuve dans son ensemble appuie amplement la conclusion selon laquelle les locaux de PanCan n’étaient pas une installation par l’intermédiaire de laquelle Dudney exerçait les activités de son entreprise. Même si M. Dudney avait accès aux bureaux de PanCan et qu’il avait le droit de s’en servir, il pouvait le faire seulement pendant les heures de bureau de PanCan et uniquement dans le but de fournir des services à PanCan conformément à son contrat. Il n’avait pas le droit d’utiliser les bureaux de PanCan en tant que base pour l’exercice des activités de sa propre entreprise. Il ne pouvait pas se servir et ne se servait pas des bureaux de PanCan comme s’ils étaient les siens.
[45] Bien que la question du statut indépendant des agents soit très pertinente dans l’examen de l’application des paragraphes V(5) et (7) (établissement stable d’un agent dépendant), elle entre également en jeu dans l’examen de la question d’une installation fixe d’affaires : les agents dépendants sont une indication que l’entreprise, dans la présente affaire, AIL, exerce son activité à partir d’une installation fixe. En effet, si les agents sont dépendants, ils sont considérés comme exerçant l’activité d’AIL, non leur propre activité. L’avocate m’a en outre renvoyé au critère de l’entrepreneur indépendant habituel par rapport à l’employé, critère qui a récemment été examiné par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt 671122 Ontario Ltd. c. Sagaz Industries Canada Inc.[6], et par la Cour d’appel fédérale dans des arrêts subséquents, Le Royal Winnipeg Ballet