GlaxoSmithKline Inc. c. Canada

GlaxoSmithKline Inc. c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2010-07-26
Référence neutre
2010 CAF 201
Numéro de dossier
A-345-08
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20100726
Dossier : A-345-08
Référence : 2010 CAF 201
CORAM : LE JUGE NADON
LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
LE JUGE STRATAS
ENTRE :
GLAXOSMITHKLINE INC.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 8 mars 2010
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 26 juillet 2010
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NADON
Y ONT SOUSCRIT : LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
LE JUGE STRATAS
Date : 20100726
Dossier : A-345-08
Référence : 2010 CAF 201
CORAM : LE JUGE NADON
LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
LE JUGE STRATAS
ENTRE :
GLAXOSMITHKLINE INC.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE NADON
[1] Entre les années 1990 et 1993, l’appelante a acheté de la ranitidine, l’ingrédient pharmaceutique actif d’un médicament qu’elle commercialisait au Canada sous la marque nominale Zantac. Elle a acheté la ranitidine à Adechsa SA (Adechsa), une société affiliée étrangère, à un prix variant entre 1 512 $ et 1 651 $ le kilogramme (le kilo). Au cours de la même période, deux sociétés pharmaceutiques canadiennes qui fabriquaient des produits génériques, à savoir Apotex Inc. et Novopharm Ltd., se sont procuré leur ranitidine auprès de fournisseurs avec lesquels elles n’avaient pas de lien de dépendance à un prix variant entre 194 $ et 304 $ le kilo.
[2] Le ministre du Revenu national (le ministre) a établi de nouvelles cotisations à l’égard de l’appelante pour ses années d’imposition 1990, 1991, 1992 et 1993. En premier lieu, en vertu de la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu (la LIR), le ministre a, notamment en application du paragraphe 69(2), augmenté le revenu de l’appelante de la différence entre le prix payé par Apotex et Novopharm pour leur ranitidine et celui que l’appelante avait payé pour la sienne. En second lieu, le ministre a établi des cotisations à l’égard de l’appelante en vertu de la partie XIII de la LIR pour des montants que l’appelante était réputée avoir versés au titre de dividendes au cours des années en question à Glaxo Group, une société du Royaume-Uni, conformément aux paragraphes 56(2), 212(2) et 214(3) de la LIR.
[3] L’appelante a interjeté appel des nouvelles cotisations établies par le ministre à la Cour canadienne de l’impôt qui, mis à part un rajustement mineur à la hausse du prix payé par l’appelante pour sa ranitidine, a confirmé les nouvelles cotisations.
[4] Il s’agit de l’appel de la décision (2008 CCI 324) par laquelle le juge en chef adjoint Rip (maintenant juge en chef) (le juge) a fait droit aux appels interjetés par l’appelante des cotisations établies en vertu de la partie I de la LIR pour les années d’imposition 1990, 1991, 1992 et 1993 et des cotisations établies en vertu de la partie XIII de la LIR à la suite de l’omission de l’appelante d’effectuer une retenue d’impôt sur les dividendes réputés avoir été versés à un actionnaire non résidant en 1990, 1991, 1992 et 1993, et a renvoyé l’affaire au ministre pour qu’il la réexamine et qu’il établisse une nouvelle cotisation seulement pour diminuer de 25 $ le kilo l’excédent payé par l’appelante pour la ranitidine et pour rajuster en conséquence les montants de retenues d’impôt.
[5] Dans le présent appel, nous sommes appelés à nous prononcer sur l’interprétation qu’il convient de donner au paragraphe 69(2) de la LIR, qui dispose :
69. (2) Lorsqu’un contribuable exploitant une entreprise au Canada a versé ou convenu de verser à une personne non résidante, avec laquelle il avait un lien de dépendance, à titre de prix, loyer, redevance ou autre paiement pour un bien ou pour l’usage ou la reproduction d’un bien, ou en contrepartie du transport de marchandises ou de voyageurs ou d’autres services, une somme plus élevée que la somme (ci-après appelée « la somme raisonnable ») qui aurait été raisonnable eu égard aux circonstances si la personne non résidante et le contribuable n’avaient eu aucun lien de dépendance, la somme raisonnable est réputée, aux fins du calcul du revenu du contribuable provenant de l’entreprise, avoir été la somme payée ou payable dans ce cas.
[Non souligné dans l’original.]
69. (2) Where a taxpayer has paid or agreed to pay to a non-resident person with whom the taxpayer was not dealing at arm’s length as price, rental, royalty or other payment for or for the use or reproduction of any property, or as consideration for the carriage of goods or passengers or for other services, an amount greater than the amount (in this subsection referred to as “the reasonable amount”) that would have been reasonable in the circumstances if the non-resident person and the taxpayer had been dealing at arm’s length, the reasonable amount shall, for the purpose of computing the taxpayer’s income under this Part, be deemed to have been the amount that was paid or is payable therefor.
[Emphasis added]
[6] Plus particulièrement, le présent appel nous oblige à déterminer si le juge a commis une erreur en appréciant les circonstances à prendre en compte pour calculer la somme qualifiée de « somme raisonnable » au paragraphe 69(2) de la LIR. Pour les motifs qui suivent, je conclus que le juge a commis une erreur dans son interprétation de cette disposition et, en conséquence, que sa décision ne peut être confirmée.
LES FAITS
[7] L’appelante, Glaxo Canada, est une filiale à cent pour cent de Glaxo Group, qui de son côté est une filiale à cent pour cent de Glaxo Holdings PLC, également une société du Royaume-Uni. Glaxo Holdings était la société mère originaire des sociétés du groupe Glaxo (les sociétés de Glaxo World).
[8] Durant toute la période en cause dans le présent appel, les sociétés de Glaxo World s’occupaient de la recherche, du développement, de la fabrication et de la distribution de divers produits pharmaceutiques de marque. Ces produits étaient vendus par l’entremise de filiales comme l’appelante et de distributeurs sans lien de dépendance sur des marchés locaux un peu partout dans le monde.
[9] À compter de 1982, et au cours des années d’imposition en litige, l’appelante emballait et vendait au Canada du Zantac, médicament breveté portant une marque de commerce prescrit pour traiter les ulcères d’estomac sans qu’il soit nécessaire de procéder à une opération chirurgicale. La marque de commerce Zantac et les brevets portant sur son ingrédient actif, la ranitidine, appartenaient à Glaxo Group, qui avait accordé à l’appelante une licence lui permettant de les utiliser au Canada.
[10] Avant que la ranitidine ne soit découverte en 1976 par Glaxo Group et que sa vente ne soit approuvée au Canada en 1982, le médicament le plus efficace pour traiter les ulcères était le Tagamet. Avec le temps, mais avant les années en cause, le Zantac a supplanté le Tagamet comme médicament antiulcéreux le plus populaire, ce qui a permis à Glaxo World de vendre le Zantac à un prix beaucoup plus élevé que le Tagamet.
[11] Deux sociétés de Glaxo World s’occupaient principalement de la fabrication de la ranitidine : Glaxochem (Pte) Ltd., une société de Singapour, et Glaxochem Ltd., une société du Royaume-Uni. Une fois achevé le processus de fabrication, la ranitidine était vendue à Adechsa S.A., une société suisse, ou à Glaxo Far East (Pte), une autre société de Singapour, deux sociétés de distribution de Glaxo World.
[12] À leur tour, ces sociétés vendaient la ranitidine à des filiales de Glaxo World comme l’appelante ou à des distributeurs sans lien de dépendance situés un peu partout dans le monde. Les acheteurs soumettaient ensuite la ranitidine à un processus permettant son administration sous forme de comprimé, de liquide ou de gel, et ils se chargeaient de la commercialiser et de la vendre.
[13] Le prix auquel les filiales et les distributeurs sans lien de dépendance de Glaxo World achetaient la ranitidine (le prix de transfert) était calculé à l’aide de ce qui est connu sous le nom de « méthode du prix de revente ». Au paragraphe 47 de ses motifs, le juge donne les explications suivantes à ce propos :
[47] Glaxo World a utilisé ce qui est connu sous le nom de méthode du prix de revente en vue de fixer le prix de transfert de l’IPA [ingrédient pharmaceutique actif]. Glaxo World et ses distributeurs s’étaient entendus pour que les distributeurs conservent une marge brute de 60 p. 100 et ils avaient fixé le prix de la ranitidine en conséquence. Il est possible d’illustrer la chose au moyen d’un exemple fort simple : si le produit à base de ranitidine coûtait dix dollars en Italie, le prix de transfert était de quatre dollars; si le produit à base de ranitidine coûtait vingt dollars en France, le prix de transfert s’élevait à huit dollars. L’avocat de l’appelante a décrit le processus en ces termes :
[traduction]
le point de départ aux fins de la détermination du prix pour le distributeur était le prix de détail du produit à base de ranitidine fini;
à partir du prix de détail, les parties s’entendaient, à supposer que des conditions précises soient remplies, sur la marge bénéficiaire brute que le distributeur devait conserver (soit environ 60 p. 100);
le restant était remis à Glaxo Group sous la forme de prix de transfert, de redevances [ou des deux]. Lorsque le distributeur devait payer à la fois un prix de transfert et des redevances, il était tenu compte tant du prix que de la redevance pour déterminer la marge bénéficiaire brute du distributeur une fois la redevance payée.
[14] Au cœur du présent appel se trouvent deux ententes contractuelles précises, à savoir un contrat de fourniture conclu entre l’appelante et Adechsa et un contrat de licence intervenu entre l’appelante et Glaxo Group.
[15] En 1983, l’appelante a signé un contrat de fourniture avec Adechsa en vue de l’achat de ranitidine. Le prix était révisé et rajusté chaque année. Pour les années 1990, 1991, 1992 et 1993, le prix d’achat s’établissait respectivement à 1 512 $, 1572,45 $, 1 635,37 $ et 1 651,72 $ le kilo. Le contrat de fourniture accordait également à l’appelante une protection contre le risque de change de devises étrangères ainsi qu’une assurance indemnité, et il prévoyait la fourniture des droits de propriété intellectuelle [traduction] « dans la mesure où [l’appelante] ne les a pas déjà obtenus ou ne doit pas par ailleurs les recevoir directement de [Glaxo Group] ».
[16] La seconde entente contractuelle qui est pertinente pour trancher le présent appel est le contrat de licence qui a été conclu entre l’appelante et Glaxo Group. Aux termes de ce contrat, qui s’appliquait à l’ensemble du portefeuille de médicaments de Glaxo Group, l’appelante s’engageait à verser une redevance de 6 p. 100 à Glaxo Group sur ses ventes nettes de Zantac et d’autres médicaments en contrepartie :
1. du droit de fabriquer, d’utiliser et de vendre des produits;
2. du droit d’utiliser les marques de commerce appartenant à Glaxo Group, dont le Zantac;
3. du droit d’obtenir de l’aide technique pour ses besoins touchant la fabrication secondaire;
4. de l’utilisation des documents d’enregistrement préparés par Glaxo Group, lesquels devaient être adaptés pour le Canada et soumis à la Direction générale de la protection de la santé (la DGPS);
5. de l’accès à de nouveaux produits, y compris des élargissements de la gamme de produits;
6. de l’accès aux améliorations apportées aux médicaments;
7. du droit à ce qu’une société de Glaxo World vende toute matière première à Glaxo Canada;
8. d’un soutien aux fins de la commercialisation;
9. d’une indemnisation des dommages découlant d’actions en contrefaçon de brevet.
[17] Au cours des années en litige, Apotex et Novopharm, qui sont toutes les deux des sociétés pharmaceutiques canadiennes qui fabriquent des médicaments génériques, ont vendu de la ranitidine générique au Canada. Les deux sociétés se sont procuré leur ranitidine à un prix sensiblement inférieur à celui payé par l’appelante pour sa ranitidine, c’est-à-dire entre 194 $ et 304 $ le kilo, de fabricants avec lesquels elle n’avait pas de lien de dépendance et qui ne détenaient aucuns droits de brevet et qui n’étaient pas des sources approuvées par Glaxo Group.
[18] Le ministre a établi de nouvelles cotisations à l’égard de l’appelante pour ses années d’imposition 1991, 1992 et 1993 en procédant comme suit : (i) en augmentant, notamment en vertu du paragraphe 69(2) de la LIR, le revenu de l’appelante pour chaque année au motif qu’elle avait surpayé Adechsa lorsqu’elle lui avait acheté de la ranitidine; (ii) en établissant des cotisations à l’égard de l’appelante en vertu de la partie XIII de la LIR pour des montants que l’appelante était réputée avoir versés au titre de dividendes à Glaxo Group, conformément aux paragraphes 56(2), 212(2) et 214(3) de la LIR.
[19] L’appelante a interjeté appel de ces cotisations à la Cour de l’impôt qui, dans une décision datée du 30 mai 2008, a jugé que les sommes versées par l’appelante à Adechsa pour acquérir de la ranitidine excédaient la « juste valeur marchande » de la ranitidine et qu’en conséquence, le paragraphe 69(2) de la LIR s’appliquait. Plus particulièrement, la Cour de l’impôt a estimé que le prix qui aurait été raisonnable pour l’achat par l’appelante d’un kilo de ranitidine d’Adechsa était le prix le plus élevé payé par Apotex et Novopharm pour obtenir un kilo de ranitidine au cours des années en litige, sous réserve d’un rajustement à la hausse de 25 $ le kilo pour tenir compte du fait que la ranitidine achetée par l’appelante était granulée, alors que celle achetée par Apotex et Novopharm ne l’était pas.
[20] La Cour de l’impôt a également estimé que le montant excédentaire que l’appelante avait payé à Adechsa pour la ranitidine par rapport à la somme jugée « raisonnable » constituait un avantage au sens du paragraphe 56(2) de la LIR que l’appelante désirait voir accorder à Adechsa, de sorte que ce montant était assujetti à la retenue d’impôt sur les dividendes versés à des non‑résidents prévue à la partie XIII de la LIR en tant que dividendes entre les mains de Glaxo Group.
La décision de la Cour de l’impôt
[21] Comme je l’ai déjà mentionné, le juge a fait droit aux appels interjetés par l’appelante des nouvelles cotisations établies par le ministre, mais uniquement dans la mesure où l’excédent que le ministre affirmait que l’appelante avait payé pour sa ranitidine devait être augmenté de 25 $ le kilo pour tenir compte du fait que la ranitidine achetée par l’appelante était granulée.
[22] Je passe maintenant à l’analyse que le juge a faite de la question relative à l’impôt de la partie I.
[23] Le juge a commencé par expliquer que « la question qui se pose dans les présents appels est de savoir si les prix que Glaxo Canada a payés pour obtenir la ranitidine d’Adechsa auraient été raisonnables dans les circonstances si les deux sociétés n’avaient pas eu de lien de dépendance entre elles » (paragraphe 66 des motifs du juge). Il a ensuite exposé la thèse respective des parties sur la question aux paragraphes 67, 68 et 69. Le juge explique que la thèse de l’intimée était que les achats de ranitidine effectués par les fabricants de produits génériques constituaient des transactions comparables qui devaient servir à déterminer le prix « raisonnable dans les circonstances ». Ainsi, suivant l’intimée, le prix de pleine concurrence que l’appelante aurait dû payer à Adechsa était celui que les fabricants de produits génériques payaient pour leur ranitidine. Pour formuler son avis, l’intimée se fondait sur la méthode du prix de revient majoré.
[24] S’agissant de l’appelante, le juge a expliqué que la thèse de celle-ci était qu’il ne convenait pas d’utiliser les achats effectués par les fabricants de produits génériques à des fins de comparaison, et ce, pour deux raisons. En premier lieu, l’appelante affirmait que sa situation commerciale était tout à fait différente de celles des fabricants de produits génériques, de sorte que les opérations effectuées par ces derniers n’étaient pas comparables au sens du paragraphe 69(2) de la LIR et de la méthode du prix comparable sur le marché libre (la méthode du PCML). En second lieu, l’appelante soutenait que la ranitidine qu’elle avait achetée avait été fabriquée selon les normes des bonnes pratiques de fabrication de Glaxo World (les BPF), qu’elle avait été granulée de façon à respecter les normes de Glaxo World et qu’elle avait été produite conformément aux normes de Glaxo World en matière d’hygiène, de sécurité et d’environnement (les HSE).
[25] Le juge a conclu cette partie de ses motifs en soulignant que la thèse de l’appelante était que les sociétés indépendantes détentrices de licence en Europe étaient celles avec qui la meilleure comparaison pouvait être faite, parce qu’elles achetaient la même ranitidine dans les mêmes conditions commerciales que l’appelante. Le juge a signalé que l’appelante se fondait sur la méthode du prix de revente pour confirmer l’analyse qu’elle faisait selon la méthode du PCML.
[26] Le juge a ensuite signalé les points de divergence entre les parties, soit (i) la question de savoir s’il fallait tenir compte à la fois du contrat de fourniture et du contrat de licence pour déterminer un prix de transfert raisonnable, (ii) le sens de l’expression « raisonnable dans les circonstances » figurant au paragraphe 69(2) de la LIR, (iii) l’effet des différences liées aux normes des bonnes pratiques de fabrication et aux normes en matière d’hygiène, de sécurité et d’environnement sur la comparabilité de la ranitidine achetée par l’appelante avec celle achetée par les fabricants de produits génériques.
[27] Le juge s’est dit d’avis que la méthode du PCML était la méthode privilégiée (ce qui semble être accepté par les parties) à utiliser pour établir le prix de transfert de pleine concurrence, signalant toutefois qu’avant de procéder à cette analyse, il fallait prendre en considération chacun des points de divergence susmentionnés.
[28] Le juge s’est dit d’avis que, comme le contrat de fourniture conclu avec Adechsa et le contrat de licence signé avec Glaxo Group se rapportaient à des questions distinctes, il ne fallait pas tenir compte du contrat de licence pour déterminer le montant « qui aurait été raisonnable dans les circonstances si la personne non résidente et le contribuable n’avaient eu aucun lien de dépendance ». Pour arriver à cette conclusion, le juge s’est fondé sur l’arrêt Singleton c. Canada, [2001] 2 R.C.S. 1046, de la Cour suprême du Canada.
[29] Au paragraphe 78 de ses motifs, le juge écrit : « Il se peut fort bien qu’un bénéfice global de 40 p. 100 pour Glaxo Group soit raisonnable; toutefois, la question dont je suis saisi est de savoir si le prix d’achat de la ranitidine était raisonnable. On ne peut pas combiner les deux transactions et ne pas tenir compte des traitements fiscaux distincts auxquels elles sont assujetties ». Le juge ajoute : « dans les appels ici en cause, les circonstances et stratégies commerciales qui, selon l’appelante, la distinguent des fabricants de produits génériques n’ont rien à voir avec la question de l’établissement des prix de transfert » (paragraphe 92 des motifs du juge).
[30] Le juge est ensuite passé à l’examen du paragraphe 69(2) et du sens de l’expression « raisonnable dans les circonstances ». Voici ce qu’il a conclu :
89 Si le législateur voulait que l’expression « raisonnable dans les circonstances » figurant au paragraphe 69(2) vise toutes les modalités contractuelles, le paragraphe 69(2) n’aurait aucun objet; toute EMN [entreprise multinationale] pourrait alléguer que sa société mère ne l’autoriserait pas à acheter le produit d’un autre fournisseur. Les prix de transfert d’une EMN ne seraient jamais mesurés par rapport à des prix de pleine concurrence, parce que toutes les EMN allégueraient qu’elles peuvent uniquement acheter le produit de sources approuvées par la société mère. La société dominante dans une EMN organiserait ses relations avec ses sociétés liées, et entre ses sociétés liées, de cette manière ou d’une manière similaire. L’appelante était sans aucun doute tenue d’acheter la ranitidine approuvée par Glaxo. Il s’agit de savoir si une personne au Canada qui n’a aucun lien de dépendance avec son fournisseur aurait accepté les conditions qui s’appliquaient à l’appelante et aurait payé le prix que l’appelante payait.
90 Les circonstances énoncées aux alinéas f), g) et h) du paragraphe 80 [au paragraphe 80 de ses motifs, le juge explique la situation commerciale qui, selon l’appelante, permet d’établir une distinction entre ses opérations et celles des fabricants de produits génériques] se rapportent au fait que le prix du Zantac était supérieur à celui du Tagamet et que l’appelante cherchait à commercialiser le produit en le promouvant aux médecins. Encore une fois, il n’est pas contesté que les stratégies de commercialisation et d’établissement des prix de l’appelante étaient différentes des stratégies adoptées par la plupart, ou même l’ensemble, des fabricants de produits génériques. Toutefois, la question qui se pose se rapporte au prix raisonnable à payer pour l’achat de la ranitidine et non pour l’achat du Zantac. La preuve a établi que c’étaient les efforts de commercialisation de Glaxo Canada et la valeur du nom déposé Zantac qui entraînaient le prix supérieur du Zantac. Selon la preuve présentée par M. Bell et par M. Hasnain, le succès du Zantac reposait en grande partie sur la perception du consommateur. Il n’a pas été prouvé que le prix ou la valeur de l’IPA avait un effet sur le prix du produit fini. De fait, Glaxo World établissait ses prix dans le sens inverse, en commençant par le prix du produit fini et en déterminant le prix de l’IPA à partir de ce qu’elle obtiendrait en fin de compte pour le produit final. Toute différence de stratégie commerciale entre l’appelante et les fabricants de produits génériques était liée au prix de vente ultime du produit fini, et non au prix d’achat de l’IPA.
91 Enfin, aux alinéas d) et e) du paragraphe 80, l’appelante affirme qu’elle a obtenu de Glaxo Group de l’aide sur le plan de l’approbation réglementaire et de la commercialisation, et qu’elle vendait son produit à base de ranitidine sous des marques de commerce appartenant à Glaxo World. Cela n’est pas pertinent parce que la prestation des biens incorporels est prévue dans le contrat de licence, qu’il faut considérer séparément du contrat de fourniture.
92 Selon les Principes de 1995 [l’Organisation de coopération et de développement économiques (l’ « OCDE ») émettait en 1979 des commentaires en matière de prix de transfert, « Principes en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales », un rapport du Comité des affaires fiscales de l’OCDE (les « Commentaires OCDE ») et une mise-à-jour en 1995 (les « Commentaires 1995 »)], il faut examiner les stratégies commerciales afin de juger de la comparabilité. Toutefois, dans les appels ici en cause, les circonstances et stratégies commerciales qui, selon l’appelante, la distinguent des fabricants de produits génériques n’ont rien à voir avec la question de l’établissement des prix de transfert.
[Non souligné dans l’original.]
[31] En ce qui concerne les normes des bonnes pratiques de fabrication (les BPF) et les normes en matière d’hygiène, de sécurité et d’environnement (les HSE), le juge conclut :
118 L’avocat de l’appelante a soutenu que le fait que Glaxo se conformait aux BPF voulait dire que sa ranitidine n’était pas comparable à celle que les fabricants de produits génériques utilisaient. Je n’accepte pas cet argument. Les normes de Glaxo en ce qui concerne les BPF et les HSE ne changent pas la nature de la marchandise. Comme M. Winterborn l’a dit : [traduction] « De la ranitidine, c’est de la ranitidine. » Bernard Sherman, président d’Apotex, a affirmé avec insistance que la molécule de ranitidine de Glaxo et la molécule de ranitidine générique sont identiques. L’appelante a admis que la ranitidine générique était chimiquement équivalente et bioéquivalente comme l’exigeait la DGPS. Par conséquent, si ce n’était du contrat de licence et des normes que Glaxo World elle-même s’imposait, l’appelante aurait pu acheter la ranitidine des fournisseurs de produits génériques, elle aurait pu l’emballer en tant que Zantac et elle aurait pu la vendre au même prix que celui auquel elle vendait le Zantac qui contenait de la ranitidine fabriquée par Glaxo. Toutefois, j’accepte l’argument voulant que les BPF puissent conférer un certain degré d’assurance en ce qui concerne le fait que la marchandise renferme fort peu d’impuretés et qu’elle est fabriquée d’une façon responsable. À vrai dire, cela a une certaine valeur, mais cela n’influe pas sur sa comparabilité avec la ranitidine utilisée par les fabricants de produits génériques.
[Non souligné dans l’original.]
[32] Plus loin dans ses motifs, le juge évalue les BPF et les HSE et conclut qu’ils n’ajoutent aucune valeur au prix de la ranitidine, mais que la granulation de la ranitidine ajoute 25 $ au prix le kilo.
[33] Le juge cite ensuite les critères énoncés dans les commentaires publiés en 1979 et 1995 par l’OCDE pour procéder à une analyse selon la méthode du PCML. Il passe en revue chacun des critères : marchés comparables, marchandises comparables, stades comparables du marché, fonctions des entreprises comparables, clauses contractuelles comparables et stratégies commerciales comparables. Il s’est également demandé si l’on pouvait utiliser les détenteurs de licence européens à des fins de comparaison pour les besoins de la méthode du PCML, se demandant si la situation économique qui existait sur le marché canadien et sur le marché européen était comparable (répondant par la négative à la question) et si les modalités contractuelles convenues par l’appelante et Adechsa se comparaient à celles des détenteurs de licence européens au cours des années en question, et tenant compte d’autres différences constatées entre l’appelante et les détenteurs de licence européens. Il a conclu que, même si l’on acceptait la prétention de l’appelante selon laquelle les distributeurs européens étaient ceux qui se prêtaient le mieux à une comparaison, l’appelante n’avait pas établi quel était le prix de transfert qu’ils payaient.
[34] L’appelante soutenait, à titre subsidiaire, que s’il n’y avait pas de cas comparable selon la méthode du PCML, il faudrait avoir recours à la méthode du prix de revente en utilisant les détenteurs de licence européens à des fins de comparaison. Les parties s’entendaient pour dire que la méthode du prix de revient majoré et la méthode du prix de revente étaient des méthodes secondaires à n’employer que si la méthode du PCML ne convenait pas, et que la méthode transactionnelle de la marge nette offrait une autre solution de rechange lorsque la méthode du prix de revient majoré et la méthode du prix de revente ne convenaient pas.
[35] Le juge a conclu, essentiellement pour les mêmes raisons que celles qui l’avaient amené à conclure qu’ils ne constituaient pas de bons objets de comparaison pour l’analyse de la méthode du PCML, que les détenteurs de licence européens ne constituaient pas non plus de bons objets de comparaison pour les besoins de la méthode du prix de revente. Il a également conclu que la méthode du prix de revente ne convenait pas en l’espèce et il a signalé quelques divergences entre les témoins experts au sujet de la méthodologie qu’ils avaient utilisée pour calculer le prix de revente.
[36] En ce qui concerne la méthode transactionnelle de la marge nette, le juge n’a pas accepté l’analyse de M. Ballentine (le témoin expert de l’appelante) sur ce point, qualifiant de déraisonnable le raisonnement qu’il avait suivi pour exclure les sociétés au sujet desquelles le rapport entre les travaux de recherche et de développement et les ventes était plus élevé. Le juge a ajouté qu’il ne disposait pas d’un nombre suffisant d’éléments de preuve au sujet des autres fonctions accomplies par les sociétés avec lesquelles la comparaison était faite.
[37] En ce qui concerne le recours à la méthode du prix de revient majoré, le juge a conclu ce qui suit au paragraphe 160 de ses motifs :
160 L’appelante n’a pas cité de témoin pour réfuter les conclusions que M. Mintz avait tirées au sujet de la méthode du prix de revient majoré et, en général, les conclusions en question n’ont pas été contestées lors du contre-interrogatoire. L’appelante n’a jamais contesté les chiffres, les calculs ou les conclusions de M. Mintz sur ce point. L’appelante a plutôt axé son argument sur le fait que M. Mintz ne possédait pas d’expérience dans le domaine de l’industrie pharmaceutique. Elle a de fait établi que Glaxo Group n’avait pas utilisé la méthode du prix de revient majoré pour fixer le prix de la ranitidine. Comme je l’ai mentionné à plusieurs reprises, la méthode que Glaxo a utilisée pour fixer ses prix n’a rien à voir avec la question de savoir si le prix est raisonnable.
[38] Le juge a finalement conclu que la méthode du PCML était la méthode privilégiée et qu’Apotex et Novopharm constituaient des objets de comparaison appropriés. Voici les conclusions qu’il a tirées au sujet de l’impôt dû par l’appelante au titre de la partie I :
161 La méthode du PCML est la méthode privilégiée, et les fabricants de produits génériques au Canada constituent des objets de comparaison appropriés lorsque la méthode du PCML est utilisée. L’appelante a acquis la ranitidine granulée d’Adechsa à un prix supérieur à la juste valeur marchande de la ranitidine, et conformément au paragraphe 69(2) de la Loi, l’appelante est réputée acquérir la ranitidine à un prix raisonnable. Le prix qui aurait été raisonnable dans les circonstances pour l’achat par Glaxo Canada d’un kilogramme de ranitidine d’Adechsa est le prix le plus élevé que les fabricants de produits génériques payaient pour obtenir un kilogramme de ranitidine. Toutefois, à ce montant, j’ajouterai 25 $ le kilogramme étant donné qu’il s’agissait du coût approximatif de la granulation pour Singapour. La ranitidine achetée par les fabricants de produits génériques n’était pas granulée. Les BPF suivies à Singapour ont peut-être eu pour effet d’augmenter la valeur de la ranitidine, mais uniquement dans la mesure où, comme il en a ci-dessus été fait mention, elles donnaient à l’appelante un certain degré d’assurance que le produit renfermait probablement moins d’impuretés et de contaminants que celui de ses concurrents génériques. Aucun argument n’a été soumis au sujet de la question de savoir à combien devrait s’élever cette contrepartie additionnelle. Je ne dispose d’aucun élément de preuve me permettant de décider du montant que je pourrais ajouter au prix générique de la ranitidine, au kilogramme, en raison des BPF. Il semble que ce montant serait de toute façon modeste. La preuve ne donne pas à entendre que les normes de HSE suivies à Singapour puissent justifier une augmentation du prix de la ranitidine. Dans le calcul de son revenu pour une année donnée, l’appelante ne peut pas déduire le montant excédentaire qu’elle a versé à Adechsa. Ainsi, si l’appelante versait à Adechsa 1 300 $ le kilogramme pour la ranitidine et que le prix le plus élevé que les fabricants de produits génériques payaient pour obtenir la ranitidine était de 380 $ le kilogramme, l’appelante serait autorisée à déduire le montant de 380 $ le kilogramme, plus 25 $ le kilogramme pour la granulation, soit 405 $ en tout. Le montant excédentaire, 895 $, n’est pas déductible dans le calcul du revenu de l’appelante.
[Non souligné dans l’original.]
PRÉTENTIONS ET MOYENS DE L’APPELANTE
[39] L’appelante formule comme suit les questions à trancher dans le présent appel :
1. Le juge de première instance s’est-il fondé sur une compréhension erronée du critère juridique prescrit par le paragraphe 69(2) de la LIR et de l’analyse que cette disposition l’obligeait à faire?
2. S’il avait interprété correctement le paragraphe 69(2) de la LIR, le juge de première instance aurait-t-il conclu que les sommes payées par l’appelante à Adechsa pour se procurer de la ranitidine au cours des années en litige auraient été raisonnables dans les circonstances si l’appelante et Adechsa n’avaient eu aucun lien de dépendance?
3. Le juge de première instance a-t-il commis une erreur en concluant que toute partie des sommes payées par l’appelante à Adechsa pour se procurer de la ranitidine au cours des années d’imposition en litige était assujettie à la retenue d’impôt prévue à la partie XIII de la LIR?
[40] L’appelante soutient que l’analyse prévue au paragraphe 69(2) oblige l’arbitre des faits à se demander si l’homme ou la femme d’affaires raisonnable se trouvant dans la situation de l’appelante mais n’ayant aucun lien de dépendance avec Adechsa aurait payé le même montant que celui payé à Adechsa par l’appelante. Suivant l’appelante, dans l’hypothèse où l’homme ou la femme d’affaires raisonnable aurait payé le prix payé par l’appelante, le paragraphe 69(2) ne s’appliquerait pas. À l’appui de cette proposition, l’appelante cite la décision de la Cour de l’Échiquier Gabco Limited c. Minister of National Revenue, (1968), 68 D.T.C. 5210 (R. C. de l’Éch.).
[41] L’appelante affirme que le juge a commis une erreur dans son interprétation du paragraphe 69(2) en ne cherchant pas à savoir si la personne raisonnable se trouvant dans la même situation commerciale que l’appelante et qui n’aurait aucun lien de dépendance aurait payé le montant que l’appelante a payé à Adechsa, soulignant que le juge a plutôt estimé que les sommes que l’appelante avaient versées à Adechsa n’étaient pas raisonnables parce qu’elles excédaient la « juste valeur marchande » de la ranitidine.
[42] L’appelante s’élève contre les conclusions dans lesquelles le juge ne tient pas compte du contrat de licence, étant donné qu’une appelante n’ayant aucun lien de dépendance n’aurait pas pu vendre des produits arborant la marque Zantac sans l’existence du contrat de licence, étant donné que Glaxo Group était propriétaire de la marque de commerce Zantac. Plus particulièrement, l’appelante affirme que le contrat de licence — et c’est aussi ce que le juge a conclu — obligeait l’appelante à acheter de la ranitidine à Adechsa en vue de la vente de Zantac, ajoutant qu’en cas de résiliation du contrat de licence, elle se serait retrouvée sans aucun produit. L’appelante affirme qu’en ne tenant pas compte du contrat de licence, le juge a fait abstraction d’une circonstance commerciale cruciale.
[43] L’appelante affirme par ailleurs que le juge n’a pas tenu compte des circonstances économiques entourant les opérations qu’elle a effectuées parce qu’il se préoccupait des incidences de ces opérations sur l’assujettissement à l’impôt de l’appelante sur le plan international. L’appelante affirme que ce facteur n’est pas pertinent dans le cas de l’analyse prévue au paragraphe 69(9), qui ne concerne que l’assujettissement à l’impôt au Canada.
[44] Au paragraphe 73 de son mémoire des faits et du droit, s’agissant de la question de savoir si les sommes qu’elle a versées à Adechsa étaient raisonnables dans les circonstances au sens du paragraphe 69(2), l’appelante explique ce qui suit :
[traduction]
73. La question à laquelle le paragraphe 69(2) obligeait le juge de première instance de répondre était celle de savoir si une personne raisonnable se trouvant dans la même situation commerciale que Glaxo Canada paierait à un fournisseur avec lequel elle n’aurait pas de lien de dépendance un prix plus élevé pour acquérir un ingrédient pharmaceutique actif si cette façon de faire constituait le « prix à payer » pour pouvoir conditionner, emballer et vendre un médicament sous une marque de commerce qui commande un prix plus élevé que celui demandé par les fabricants de produits génériques concurrents, et pour préserver les droits de l’acheteur sur l’ensemble du portefeuille de produits pharmaceutiques de marque actuels et à venir. Si le juge de première instance s’était posé cette question, il aurait conclu que l’homme ou la femme d’affaires raisonnable se serait incontestablement comporté de cette manière.
[45] Qui plus est, suivant l’appelante, acheter de la ranitidine des sociétés qui fournissaient de la ranitidine à des fabricants de produits génériques n’était pas une option dont elle disposait de façon réaliste, de sorte que l’achat de ranitidine par des fabricants de produits génériques ne se comparait pas à son achat de ranitidine à Adechsa.
[46] En ce qui concerne l’impôt prévu à la partie XIII, l’appelante affirme que la retenue d’impôt des non-résidents ne vaut que pour les sommes réputées avoir été reçues par Glaxo Group en tant que dividendes (selon le paragraphe 56(2) et l’alinéa 214(3)a) de la LIR) – sommes que l’appelante avait versées à Adechsa pour de la ranitidine qui excédaient la « somme raisonnable » mentionnée au paragraphe 69(2). Si le montant payé n’excédait pas la « somme raisonnable », le paragraphe 56(2) et l’alinéa 214(3)a) de la LIR ne s’appliquent pas.
PRÉTENTIONS ET MOYENS DE L’INTIMÉE
[47] L’intimée affirme que les objets de comparaison appropriés sont les opérations ne portant que sur la vente de ranitidine et que, s’il convenait de tenir compte à la fois du contrat de licence et du contrat de fourniture pour déterminer si le prix de transfert était raisonnable dans les circonstances, l’appelante n’a pas présenté d’éléments de preuve crédibles au sujet du montant qu’une personne sans lien de dépendance paierait dans une situation semblable à celle de l’appelante, compte tenu des fonctions et des risques qu’elle assumait et du marché dans lequel elle exerçait ses activités.
[48] L’intimée affirme que la question à examiner donne lieu à l’application de la norme de la décision correcte, étant donné que l’appelante n’allègue pas que le juge a commis une erreur manifeste et dominante dans les conclusions ou inférences de fait qu’il a tirées.
[49] L’intimée soutient également que la contrepartie que l’appelante a versée à Adechsa aux termes du contrat de fourniture et celle qu’elle a payée à Glaxo Group aux termes du contrat de licence ne devraient pas être considérées comme le prix à payer pour acquérir le droit de vendre du Zantac, car une telle prétention ne repose sur aucun fondement juridique et la preuve ne permet pas d’établir un lien entre les deux opérations.
[50] L’intimée fait par ailleurs valoir que le critère de ce qui est « raisonnable dans les circonstances » incorpore la norme de l’« absence de lien de dépendance » et celle de l’« exercice raisonnable d’appréciation d’une situation commerciale » et qu’il doit être examiné en fonction du critère de l’absence de lien de dépendance.
[51] Quant à la question du prix de pleine concurrence, l’intimée affirme que, même si l’appelante avait raison de soutenir que l’on doit examiner à la fois le contrat de fourniture et le contrat de licence, elle n’a pas réussi à démontrer qu’une personne n’ayant aucun lien de dépendance aurait payé le même prix pour acquérir le droit de vendre du Zantac au Canada.
[52] Quant à la question de l’impôt prévu à la partie XIII, l’intimée se contente de signaler que [traduction] « [l]es parties s’entendent pour dire que la question de la partie XIII dépend entièrement de la réponse qui sera donnée au sujet de la question de l’impôt de la partie I » (Mémoire des faits et du droit de l’intimée, au paragraphe 62).
ANALYSE
a) La question de la partie XIII
[53] Le juge a conclu que le montant que l’appelante avait payé pour sa ranitidine qui excédait la « somme raisonnable » était réputé être un dividende versé à Adechsa, une non-résidente. Bien que le paragraphe 212(2) de la LIR impose une retenue d’impôt de 25 p. 100 sur les dividendes versés à des non-résidents, ce montant était ramené à 10 p. 100 en vertu de l’alinéa 10(1)a) de la Convention fiscale Canada-Royaume-Uni (1978). L’appelant