Rona Inc. (anciennement Groupe Rona Dismat Inc.) c. La Reine

Rona Inc. (anciennement Groupe Rona Dismat Inc.) c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2003-03-10
Référence neutre
2003 CCI 121
Numéro de dossier
2000-50(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2000-50(IT)G
ENTRE :
RONA INC.
(anciennement Groupe Rona Dismat inc.),
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus le 5 décembre 2002 à Montréal (Québec)
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Wilfrid Lefebvre
Me Patrick-James Blaine
Avocats de l'intimée :
Me Pierre Cossette
Me Antonia Paraherakis
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel de la cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard de l'année d'imposition 1992 est admis, sans frais, et la cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant pour acquis que le montant de la dépense que le ministre aurait dû refuser est de 34 000 $ et non pas de 36 380 $.
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1993 à 1996 sont rejetés.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de mars 2003.
« Pierre Archambault »
J.C.C.I.
Dossier : 2002-1888(IT)G
ENTRE :
RONA INC.
(anciennement Groupe Rona Dismat inc.),
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus le 5 décembre 2002 à Montréal (Québec)
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Wilfrid Lefebvre
Me Patrick-James Blaine
Avocats de l'intimée :
Me Pierre Cossette
Me Antonia Paraherakis
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1996 à 1998 sont rejetés.
L'intimée a droit à ses dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de mars 2003.
« Pierre Archambault »
J.C.C.I.
Référence : 2003CCI121
Date : 20030310
Dossiers : 2000-50(IT)G
2002-1888(IT)G
ENTRE :
RONA INC.
(anciennement Groupe Rona Dismat inc.),
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault, C.C.I.
[1] Rona inc. interjette appel de cotisations établies par le ministre du Revenu national (ministre) à l'égard des années d'imposition 1992 à 1998 inclusivement. Dans le calcul du revenu de Rona, le ministre a refusé la déduction de frais d'honoraires versés à des avocats, à des comptables ou à des courtiers en valeurs mobilières. Les services fournis par ces professionnels avaient trait à des études concernant l'acquisition[1] d'actions de sociétés concurrentes, la participation dans des coentreprises pour l'établissement de magasins à grande surface, ou l'acquisition d'éléments d'actif. Rona soutient qu'il s'agit de dépenses courantes engagées dans le cadre normal de ses opérations alors que le ministre croit qu'il s'agit de dépenses en capital. Le ministre a par conséquent ajouté ces dépenses soit au coût d'acquisition des biens acquis par la suite ou au montant cumulatif des immobilisations admissibles de Rona. Il a, bien entendu, accordé la déduction prévue à l'alinéa 20(1)b) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi). La seule question en litige est de savoir si lesdites dépenses sont de nature courante ou si elles constituent plutôt des dépenses en capital[2].
Faits
Contexte factuel
[2] Rona est une société canadienne exploitant sur le marché canadien une entreprise de vente et de distribution de produits de quincaillerie, de construction, de rénovation et d'horticulture. Durant la période pertinente, Rona vendait et distribuait ses produits par l'intermédiaire de trois types de magasin. Tout d'abord, il y avait des magasins affiliés appartenant à des marchands indépendants qui avaient l'obligation d'acheter plus de 90 % de leurs produits chez Rona. Il y avait aussi des magasins franchisés appartenant exclusivement à des marchands indépendants (ou à de tels marchands et à Rona conjointement). Ces magasins devaient acheter 100 % de leurs produits chez Rona et étaient assujettis à des conventions de concession commerciale plus strictes que celles liant les magasins qui étaient affiliés à Rona. Finalement, il existait des magasins « corporatifs » qui appartenaient à Rona ou à des filiales de Rona. En 1994, 85 % des actionnaires de Rona étaient des marchands affiliés, le reste des actionnaires étant des membres de la haute direction de Rona ou d'anciens marchands. Rona tirait ses revenus de la vente de ses produits à ces magasins et de « rabais-volume » consenties par ses fournisseurs. Le montant de ces ristournes variait en fonction du volume des produits achetés et pouvait représenter jusqu'à 20 % des revenus bruts de Rona.
[3] Au milieu des années 1990, 90 % du chiffre d'affaires de Rona provenait du Québec et 10 % de l'Ontario. Pour faire face à l'arrivée de compétiteurs de grande taille comme l'entreprise américaine Home Depot, il était important pour Rona de devenir un intervenant dominant dans son marché et elle devait augmenter le nombre de ses points de vente. Son plan d'affaires durant la période pertinente était d'étendre de façon considérable son entreprise en augmentant non seulement au Québec, mais ailleurs au Canada, sa part du marché, notamment en poursuivant l'établissement de magasins à grande surface, le recrutement de magasins franchisés et affiliés ainsi que l'acquisition de magasins « corporatifs » , principalement à l'extérieur du Québec.
[4] On verra plus loin de quelle façon s'est fait, en partie, ce développement au cours de la période pertinente, mais les résultats obtenus confirment le succès de la stratégie de Rona puisque sa part du marché au Québec est passée de 25 % en 1995 à 33 % en 2002, alors que sa part du marché canadien est passée de 4 % ou 5 % en 1995 à 11 % en 2002. Il est important de constater qu'il existait durant la période pertinente, et qu'il existe encore aujourd'hui, une grande fragmentation du marché des articles de quincaillerie, de rénovation et de jardinage. En 2001, les quatre principaux intervenants actifs sur le marché canadien avaient environ 49 % de ce marché. On estime que 5 000 exploitants indépendants se partageaient le reste du marché.
[5] Le seul témoin entendu à l'audience, monsieur Claude Guévin, vice-président, finances et administration, chez Rona, a indiqué que lui et les cadres travaillant dans les bureaux administratifs de Rona consacraient de 50 % à 60 % de leurs activités au développement de l'entreprise et qu'une vingtaine d'employés[3] itinérants se consacraient uniquement à ce travail. Le travail de ces personnes comprenait essentiellement quatre activités importantes - dont l'importance pouvait varier d'un employé à l'autre - à savoir : 1) rendre plus efficace la gestion des magasins existants, 2) recruter de nouveaux magasins affiliés, 3) ouvrir de nouveaux magasins à grande surface et 4) faire l'acquisition pure et simple de sociétés concurrentes.
[6] La stratégie suivie par Rona pour établir des magasins à grande surface a été d'intéresser un ou plusieurs marchands affiliés dans une coentreprise dans laquelle Rona pouvait détenir une participation de 30 % (à savoir des actions ordinaires avec droit de vote) et de financer en partie cette coentreprise en souscrivant des actions privilégiées relativement auxquelles des dividendes étaient versés. Les marchands affiliés investissant dans cette coentreprise avaient l'option d'acheter les actions détenues par Rona essentiellement à leur valeur comptable, si cet achat s'effectuait dans les deux ou trois premières années suivant l'acquisition d'une participation. Passé cette période, une prime s'ajoutait au prix d'achat de ces actions. De façon générale, selon monsieur Guévin, les participations de Rona ont été rachetées dans un délai de trois ans par ses coentrepreneurs. Dans certains cas, au lieu de former une nouvelle entité de coentreprise, Rona pouvait investir directement dans le capital-actions du marchand affilié afin de financer la construction du magasin à grande surface. Toutefois, la même option d'achat pouvait être levée par le marchand affilié en achetant la participation de Rona dans la société de ce marchand affilié.
[7] Pour développer de nouveaux points de vente, Rona a, en plus de recourir aux services fournis par ses propres employés, retenu les services de professionnels externes, notamment des experts-comptables, des conseillers juridiques et des courtiers en valeurs mobilières. Leur travail consistait à effectuer une vérification diligente des entreprises que Rona envisageait d'acheter (ou de former), ou dans lesquelles elle pouvait prendre une participation. Durant les cinq années d'imposition pertinentes, Rona a envisagé douze opérations d'acquisition et a versé à ses professionnels des honoraires totalisant 957 133 $. Comme ce sont ces honoraires qui font l'objet du litige, je vais maintenant analyser la nature des services rendus par ces professionnels relativement à chacune des douze opérations en question.
Matco Ravary Inc.(Matco)
[8] Au cours de son exercice 1994, Rona a versé des honoraires de 7 906 $ au cabinet d'avocats Lavery, De Billy et de 11 500 $ au cabinet de comptables Raymond Chabot Martin Paré (RCMP). À l'époque, Matco, une société ouverte, exploitait cinq magasins affiliés à Rona dans la région de Montréal (sans utiliser le nom de Rona). Dans son avis d'appel (dossier 2000-50(IT)G), Rona décrit ces honoraires de la façon suivante :
Ces honoraires ont été encourus dans le cadre de la vérification diligente effectuée lors de l'acquisition, par [Rona], des actions de Matco. Cette acquisition permettait l'implantation d'un nouveau point de vente de grande superficie. Suite à des difficultés financières rencontrées par [Matco], [Rona] a repris, le 30 juillet 1995, les éléments d'actif du magasin Rona l'Entrepôt [magasin à grande surface] situé à ville St-Laurent, détenus par [Matco] et ce, dans le but de maintenir le point de vente en question.
[9] Comme monsieur Guévin n'a décrit dans son témoignage les services rendus par les professionnels en question qu'en des termes très généraux, il faut analyser les notes d'honoraires elles-mêmes pour obtenir une meilleure compréhension des services rendus. De plus, aucun des professionnels ayant rendu ces services n'est venu témoigner pour les décrire. Sur la note d'honoraires de Lavery, De Billy du 16 mars 1994, on indique que les services ont tous été rendus sur la période du 7 au 10 février 1994 et qu'ils comprenaient notamment « la vérification de divers contrats, livres des minutes et autres documents » aux bureaux de Matco, des vérifications auprès de la Commission des valeurs mobilières du Québec, de la Bourse de Montréal et des représentants de Matco, et la « rédaction du rapport de vérification diligente » le 10 février 1994. Dans sa note d'honoraires du 30 mars 1994, RCMP indique avoir dressé un plan de vérification diligente de Matco et avoir examiné les dossiers comptables de Matco préparés par Harel, Drouin et associés.
[10] On a aussi déposé en preuve l'entente en date du 11 février 1994 portant sur la souscription d'actions du capital-actions de Matco par Rona. Les conditions de cette souscription ont été acceptées par Matco le même jour. Dans cette entente, Rona souscrivait un million deux cent mille actions ordinaires, représentant 26.54 % des actions « votantes et participantes » de Matco, pour un prix de 3 000 000 $. Cette entente de souscription ne prévoit pas d'option d'achat par Matco des actions détenues par Rona. Selon monsieur Guévin, il s'agit là d'une situation exceptionnelle, probablement due au fait que Matco était une société ouverte. Rona continue toujours à détenir ces actions de Matco.
François Lespérance Inc. (Groupe Lespérance)
[11] Comme l'indique l'avis d'appel de Rona (dossier 2000-50(IT)G), les « honoraires ont été encourus dans le cadre de la vérification diligente et des négociations entourant la mise sur pied d'un Rona L'entrepôt en collaboration avec le Groupe Lespérance. » On visait à mettre en place un placement analogue à celui qu'on a réalisé avec Matco. L'argent investi dans le Groupe Lespérance devait servir à financer la construction d'un magasin à grande surface à Laval. Durant l'année d'imposition 1994, Rona a payé relativement à ce projet des honoraires de 11 900 $ à RCMP et de 54 823 $ à Lavery, De Billy.
[12] La note d'honoraires de RCMP du 30 juin 1994 ne mentionne qu'une vérification diligente du Groupe Lespérance. Celle de Lavery, De Billy du 22 juillet 1994 décrit des services professionnels rendus pour la période du 20 mai au 13 juillet 1994 relativement à une souscription d'actions. Cette description contient les éléments suivants : vérification diligente des compagnies du Groupe Lespérance, notamment la révision des livres de procès-verbaux des compagnies du groupe, la révision de documents relatifs aux immeubles appartenant aux dites compagnies (titres de propriété, actes d'hypothèque, convention de sous-location, offres d'achat et de location), révision et résumé de divers contrats et engagements, vérification au bureau de la publicité des droits, révision de documents relatifs aux marques de commerce, analyse des conventions collectives et des contrats individuels de travail, vérification de l'existence de poursuites intentées par ou contre le Groupe Lespérance, évaluations environnementales relativement à certaines propriétés, et assistance et négociations en vue de la souscription d'actions du Groupe Lespérance, y compris la rédaction d'une convention visant à régir des engagements accessoires, d'un projet d'avis juridique et de projets de convention de dépôt.
[13] Finalement, la maison de courtage en valeurs mobilières Burns Fry a établi le 22 août 1994 une note d'honoraires de 50 000 $ pour des services d'évaluation. Le montant dont le ministre a refusé la déduction est de 25 000 $ et ce montant correspond à celui qui, selon l'avis d'appel de Rona, se rapporte à « une médiation sur la valeur des actions dans le dossier Lespérance. » Aucune explication n'a été fournie sur cette réduction des honoraires pour l'évaluation. Toutefois, comme le projet d'acquisition a avorté parce que les négociations sur l'entente de concession commerciale qui devait régir l'exploitation du magasin à grande surface ont échoué, il est probable que ce fait explique - au moins en partie - ce résultat.
Groupe Sodisco
[14] Le 8 décembre 1994, Rona acceptait une offre de Lévesque Beaubien Geoffrion Inc. (Lévesque Beaubien) de fournir ses services à titre de conseiller financier exclusif de Rona dans l'acquisition éventuelle d'une société dont le nom a été effacé de l'entente. Comme il s'agit selon toute vraisemblance du Groupe Sodisco, une société ouverte, il aurait fallu que Rona fasse une offre publique d'acquisition (OPA) d'actions. Les services de Lévesque Beaubien devaient être rendus en trois étapes. À la première, Lévesque Beaubien devait élaborer une stratégie d'acquisition, chercher, le cas échéant, des partenaires qui pourraient être intéressés à se joindre à Rona, effectuer une analyse financière préliminaire en vue d'établir une fourchette de valeurs et voir à la préparation d'un document d'information pour la négociation d'une entente d'acquisition avec ladite société ouverte. À la deuxième étape, Lévesque Beaubien allait coordonner les démarches auprès des actionnaires principaux ou du conseil d'administration afin de discuter de l'acquisition de cette société. À la troisième étape, dans le cadre de l'OPA, Lévesque Beaubien devait aider dans l'élaboration d'une stratégie de communication publique, dans la rédaction d'une circulaire d'offre publique, etc. De plus, Lévesque Beaubien devait assister dans la restructuration du capital de Rona en vue de lui permettre de devenir à terme une société ouverte.
[15] L'entente énonçait des modalités concernant les honoraires de consultation de Lévesque Beaubien, honoraires dont 30 000 $ devaient être payables à la signature de l'entente et 30 000 $ le jour précédant le premier contact officiel avec le conseil d'administration. La première tranche de 30 000 $ a été facturée par Lévesque Beaubien le 13 novembre 1994 et la deuxième l'a été le 11 avril 1995. Monsieur Guévin a indiqué que l'opération en question avait échoué[4].
Réno-Dépôt Inc.
[16] Au cours de l'automne 1995, Rona a retenu les services de professionnels pour acquérir soit les actions d'un compétiteur, Réno-Dépôt, qui détenait cinq magasins à grande surface, soit des éléments d'actif de cette société. En 1996, Rona a versé des honoraires de 204 350 $ à Ernst & Young, de 45 823 $ à Lavery De Billy, de 48 318 $ à Desjardins Ducharme et de 105 000 $ à Nesbitt Burns, pour un total de 403 491 $. La première note d'honoraires de Ernst & Young vise une période se terminant le 28 octobre 1995. Les deux autres notes de ce cabinet de comptables visent la période du 28 octobre 1995 jusqu'au 31 décembre 1995. Le montant facturé est supérieur au montant effectivement versé, compte tenu de l'échec du projet d'acquisition.
[17] Les notes d'honoraires de Desjardins Ducharme visent la période débutant le 18 octobre 1995 et se terminant le 31 janvier 1996. Celles de Lavery, De Billy couvrent la période du 7 novembre 1995 au 26 février 1996. Contrairement aux notes d'honoraires de Ernst & Young, celles des conseillers juridiques fournissent une description détaillée des services rendus. Ces services portaient sur un projet d'acquisition et comprenaient notamment des discussions concernant un transfert d'actions (19 octobre 1995)[5], l'échéancier des transactions relatives à l'OPA et à la réorganisation de Rona et à la constitution d'une société de portefeuille pour regrouper les marchands membres, une vacation à la Commission des valeurs mobilières du Québec (13 novembre 1995), la rédaction d'un questionnaire relativement à la vérification environnementale (14 novembre 1995), l'étude des titres de propriété immobilière, une conversation relativement à la convention de concession commerciale, la préparation d'une demande de décision au préalable en matière de concurrence (15 novembre 1995), une rencontre avec les experts et les représentants des actionnaires de Réno-Dépôt (17 novembre 1995), une conversation relativement à la « structure corporative » aux fins de planification fiscale (27 novembre 1995), la planification fiscale relativement au régime d'épargne-actions du Québec (6 décembre 1995), la rédaction d'une lettre d'entente modifiée (11 décembre 1995), l'étude et la révision des documents relatifs au financement de la transaction préparés par Nesbitt Burns (13 décembre 1995), une conversation sur les communiqués de presse, l'examen de précédents concernant certains aspects de l'OPA (12 janvier 1996), la rédaction d'une clause d'exclusion à inclure dans le projet de lettre d'intention (22 janvier 1996), l'examen de la nouvelle structure proposée (31 janvier 1996). Le dernier service indiqué a été rendu le 26 février 1996 et, d'après la description, il s'agissait de discussions téléphoniques sur l'état des négociations avec l'autre partie et sur la date du dépôt du préavis.
[18] Même si l'entente de service entre Nesbitt Burns et Rona est en date du 6 décembre 1995, elle révèle que du travail avait été effectué par ce courtier depuis le début novembre. Aux termes de cette entente de service, Nesbitt Burns s'engageait à fournir des services consistant, entre autres, à travailler avec Rona à l'analyse financière et l'évaluation de Réno-Dépôt, notamment par le choix de la fourchette à retenir pour la détermination du prix d'acquisition, à fournir des conseils sur les méthodes de financement, à assister dans la négociation et la rédaction de l'entente de blocage, à assister Rona dans la conduite de la vérification diligente, à préparer une circulaire d'OPA, et à former un groupe avec les membres des bourses canadiennes dans le but de solliciter l'acceptation de l'offre.
[19] Comme pour le projet d'OPA visant Sodisco, l'OPA visant Réno-Dépôt n'a pas eu lieu et aucune explication de l'échec n'a été fournie.
Inovaco Ltée
[20] Au début de l'année 1997, Rona voulait établir un magasin à grande surface dans la région de Gatineau. Pour atteindre cet objectif, elle a décidé d'investir dans le capital-actions de Inovaco, un de ses marchands affiliés, qui possédait un petit magasin dans cette région. Ce magasin (après avoir été démoli en partie) devait être converti en un magasin à grande surface. L'opération s'est réalisée et Rona a investi 3 000 000 $ dans le capital-actions de Inovaco, ce qui donnait à Rona une participation de 33 %. Une entente de concession commerciale a fait de Inovaco un franchisé de Rona. Inovaco avait aussi le droit d'acheter la participation de Rona, ce qu'elle a fait dans les deux ou trois années qui ont suivi la réalisation du projet.
[21] Le contrôle de Rona sur ce franchisé s'exerce non seulement grâce à l'entente de concession commerciale d'une durée de vingt ans, mais aussi grâce à un bail de vingt ans accordé par Rona à Inovaco et portant sur le terrain sur lequel se trouve le magasin.
[22] La note d'honoraires de RCMP faisant état d'un montant de 13 500 $ est en date du 25 avril 1997 alors que les notes d'honoraires de Desjardins Ducharme totalisant 11 422 $ sont en date du 11 mars 1997, du 7 avril 1997 et du 25 juin 1997. Les services de Desjardins Ducharme ont été rendus dans la période s'étalant du 6 février au 21 mai 1997. Les services décrits dans leurs notes d'honoraires se rapportent principalement à une vérification diligente concernant notamment le « statut corporatif » de Inovaco et des questions en matière de droit du travail, de droit immobilier et de droit environnemental. Il y est aussi question de clauses à être insérées dans la convention de souscription d'actions, d'une conversation « relativement à la convention de souscription d'actions et au libellé des déclarations et garanties pour les reproduire dans le bail » (19 mars 1997), de la « révision des résumés des documents reliés au financement avec Banque Nationale du Canada » (21 mars 1997), de l'étude de certificats de localisation (24 mars 1997), et d'une conversation relativement à la séance de négociations prévue pour la semaine suivante (3 avril 1997).
Beaver Lumber
[23] Très peu d'éléments de preuve ont été produits durant l'audience relativement au projet d'acquisition de Beaver Lumber, une société exerçant ses activités principalement en Ontario. Monsieur Guévin a été incapable d'indiquer quel était le chiffre d'affaires de cette société. Toutefois, il est certain qu'il était plus élevé que 100 millions de dollars par année. Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona allègue qu'elle a versé, au cours de l'année 1998, 23 100 $ à Ernst & Young, 8 521,67 $ au consultant Paul R. Crocker, et 67 349 $ à la firme de courtage Société Générale (Canada) « dans le cadre du projet d'acquisition avorté de la chaîne Beaver Lumber. Ce projet aurait permis à [Rona] d'accroître sa part de marché en Ontario. » Comme seuls éléments de preuve documentaire, on trouve, en date du 14 mars 1997, une note d'honoraires de 25 000 $ de la Société Générale sans description de la nature des services rendus, ainsi que la note d'honoraires du 9 juin 1998 de Ernst & Young décrivant des services rendus entre le 1er et le 24 mai 1998 et faisant notamment état d'honoraires de 16 000 $ ayant trait au projet d'acquisition Beaver. À ce propos, mention est faite de rencontres à Toronto et à Montréal. La nature des services rendus n'y est pas décrite.
Revy Home Centres Inc. (Revy)
[24] En 1998, Rona explorait la possibilité d'établir des magasins à grande surface dans l'Ouest avec le groupe Revy. Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir versé 8 400 $ à Ernst & Young et 70 000 $ à la Société Générale (Canada). On a produit en preuve une note d'honoraires du 5 février 1999 de la Société Générale pour des honoraires de 87 500 $ avec la seule mention qu'il s'agissait d'une « facture pour le projet BC » et avec une description de certains débours ayant trait à des frais de voyage, une des destinations étant Vancouver.
[25] Parmi les notes d'honoraires de Ernst & Young, on en trouve une en date du 8 janvier 1999 dans laquelle on indique des honoraires de 2 500 $ relativement à plusieurs discussions avec la direction de Rona. On trouve dans celle du 2 décembre 1998, sous la rubrique « Revelstoke » , une mention d'honoraires de 5 500 $ pour la « préparation de la présentation à Revelstoke, plusieurs discussions avec la Société Générale [et la] présentation lors de la rencontre du 27 novembre » .
[26] Monsieur Guévin s'est contenté d'indiquer que ce projet ne s'était jamais réalisé. Toutefois, trois ans plus tard, l'actionnaire de Revy a conclu à une entente pour vendre à Rona certains de ses magasins. Dans un prospectus en date du 25 octobre 2002 relativement à une nouvelle émission de 11 120 000 actions ordinaires de Rona pour 150 120 000 $, il est mentionné que cette dernière a acquis, le 6 juin 2001, la majeure partie de l'actif de Revy, soit cinquante et un magasins et trois centres de distribution dans cinq provinces (l'Ontario, le Manitoba, la Saskatchewan, l'Alberta et la Colombie-Britannique), dont les ventes au détail totalisaient environ 816 millions de dollars par année.
Ferlac Inc.
[27] Au cours de l'été 1998, Rona voulait établir deux magasins à grande surface dans la région d'Alma et de Jonquière. Des négociations ont été entreprises avec Ferlac, qui possédait cinq magasins affiliés au groupe Rona. Ce projet ne s'est pas réalisé tel qu'il avait été planifié. Rona a plutôt établi un magasin « corporatif » et a confié à Ferlac la gestion de ce magasin. Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir versé des honoraires de 20 700 $ à Ernst & Young et de 7 007 $ à Desjardins Ducharme dans le cadre d'un projet de prise de participation dans Ferlac. Parmi les pièces déposées en preuve, il y a un relevé d'honoraires d'Ernst & Young du 6 juillet 1998, indiquant des honoraires de 12 000 $ relativement au dossier Ferlac sans d'autre description que le fait qu'il s'agit d'honoraires pour la période du 25 mai au 27 juin 1998. Quant aux honoraires de Desjardins Ducharme, on trouve une note d'honoraires en date du 8 juillet 1998 décrivant des services rendus pour la période du 22 juin au 3 juillet 1998, essentiellement pour la « préparation et rédaction d'un projet de protocole d'entente ayant trait à l'acquisition d'une prise de participation par Rona inc. dans Ferlac inc. »
OPA envisagée à l'égard de Matco
[28] Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir payé des honoraires de 57 960 $ à Ernst & Young et de 19 116 $ à Lavery, De Billy relativement à la possibilité d'effectuer une OPA visant Matco. Comme il a été mentionné plus haut, cette société possédait cinq magasins affiliés à Rona. Matco projetait de cesser de faire ses achats chez Rona et cette dernière, pour ne pas perdre ces cinq points de vente, a envisagé de prendre le contrôle de Matco. Matco ayant abandonné son projet d'acheter ses produits ailleurs, l'OPA n'a pas eu lieu. Comme notes d'honoraires, on trouve celle de Ernst & Young en date du 6 juillet 1998 pour la période du 25 mai au 27 juin 1998 indiquant des honoraires de 45 000 $, et celle de Lavery, De Billy du 19 juin 1998 visant la période du 25 mars au 9 juin 1998. Il ressort de l'analyse de cette dernière note d'honoraires qu'au départ les procureurs ont étudié la question de la cessation des relations d'affaires et qu'ils ont procédé à la rédaction d'un projet de mise en demeure. Par la suite, on semble avoir envisagé l'option d'une OPA d'actions suivie d'un accord de confidentialité.
Cashway Building Centre (Cashway)
[29] Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir versé 5 513 $ au consultant Paul R. Crocker au cours de 1998 « dans le cadre de l'étude de la possibilité d'acquérir la chaîne Cashway Building Centre de façon à accroître sa part de marché en Ontario. Les négociations ont porté fruit et l'acquisition s'est conclue en 2000. » Cette chaîne possédait à cette époque soixante-six points de vente et un centre de distribution et avait un chiffre d'affaires d'environ 294 millions de dollars. À la même époque, Rona comptait quarante points de vente de marchands affiliés en Ontario. Dans sa note d'honoraires du 8 juin 1998 portant sur les semaines du 18 et 25 mai et du 1er juin 1998, monsieur Crocker décrit ses services comme ayant consisté dans la rédaction d'un rapport confidentiel sur un certain nombre de magasins Cashway.
Loyola Schmidt (Loyola)
[30] Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir versé 15 575 $ à Ernst & Young « dans le cadre de l'analyse de l'entreprise Loyola Schmidt, magasin affichant la bannière "Rona Le Rénovateur", dans le but d'analyser la possibilité de convertir ce magasin en magasin Rona le Rénovateur Régional. Ainsi, [Rona] avait commandé un rapport d'opinion sur la juste valeur marchande de l'entreprise au 30 septembre 1998. » Dans sa note d'honoraires du 8 janvier 1999, Ernest & Young indique qu'elle a produit un « rapport d'opinion sur la juste valeur marchande au 30 septembre 1998 » et elle fait état de débours pour « une évaluation du terrain et des bâtisses Loyola Schmidt » . Il semble que le montant des honoraires ait été réduit par la suite. Il n'est pas clair si l'opération envisagée a eu lieu.
Groupe Lespérance
[31] Dans son avis d'appel (dossier 2002-1888(IT)G), Rona affirme avoir versé une somme de 28 350 $ à Ernst & Young « dans le cadre de l'évaluation de l'entreprise Lespérance, une importante chaîne de magasin [sic] de la Rive-Nord de Montréal qui avait quitté le regroupement de [Rona] en 1995 et qui, en 1998, avait manifesté le désir de revenir au sein de celui-ci. Ainsi, [Rona] et Lespérance considérait [sic] la possibilité d'établir des projets de grande surface dans la région par le biais de "joint-ventures". » Le Groupe Lespérance avait un chiffre d'affaires d'environ 60 000 000 $ par année et une bonne notoriété. Par la suite, un contrat d'une durée de trois ou quatre ans est intervenu en 1998. Plus tard, en 2002, une convention de concession commerciale pour une période de dix ans a été signée.
Analyse
[32] Les dispositions pertinentes pour ce qui est du règlement du litige soulevé par ces appels sont les alinéas 18(1)a) et 18(1)b) de la Loi, qui édictent ce qui suit :
ARTICLE 18 : Exceptions d'ordre général.
(1) Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles :
a) Restriction générale - les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien;
b) Dépense ou perte en capital - une dépense en capital, une perte en capital ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie; [...]
Le premier alinéa ne pose aucun problème puisque l'intimée ne soutient pas que les dépenses engagées par Rona l'ont été dans un but autre que celui de tirer un revenu d'une entreprise. Par contre, l'intimée soutient que l'alinéa 18(1)b) s'applique aux honoraires versés par Rona au cours de la période pertinente. Le règlement de ces appels soulève donc le problème classique de la distinction entre les dépenses à titre de revenu et les dépenses à titre de capital. Les tribunaux ont souvent été saisis de tels litiges et ont, à plusieurs reprises, énoncé les principes et les critères devant aider à les résoudre. On trouve dans la décision Oxford Shopping Centres Ltd. c. La Reine, [1980] 2 C.F. 89 (confirmée par la Cour d'appel fédérale, 81 DTC 5065) un excellent exposé des principes généraux pertinents et il convient de le reproduire ici. Voici ce que le juge en chef adjoint Thurlow écrit aux pages 96 à 100 :
Je passe maintenant aux critères qu'il convient de retenir pour résoudre la question. Dans British Columbia Electric Railway Company Limited c. M.R.N.[6], le juge Abbott s'est réclamé en ces termes des anciennes dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui ne diffèrent pas sensiblement des dispositions pertinentes actuellement en vigueur:
[TRADUCTION] L'objectif essentiel présumé de toute entreprise commerciale étant la recherche d'un profit, toute dépense consentie « en vue de gagner ou de produire un revenu » s'inscrit dans le cadre de l'art. 12(1)a), qu'il s'agisse d'une dépense de revenu ou d'une dépense de capital.
Dès qu'il est acquis qu'une dépense donnée est engagée dans le but de gagner ou de produire un revenu, il faut ensuite, pour rechercher s'il y a assujettissement à l'impôt sur le revenu, déterminer si une telle dépense constitue une dépense de revenu ou une dépense de capital. Les principes sous-jacents à une telle distinction reviennent à dire, en fait, que, le revenu aux fins de l'impôt étant calculé sur une base annuelle, une dépense de revenu est une dépense engagée dans le but de gagner le revenu au cours de l'année où elle a été consentie, et elle doit être déduite du revenu brut de l'année en question. La majeure partie des dépenses en capital d'autre part, peut être amortie ou annulée [written off] en un certain nombre d'années, selon que l'actif pour lequel la dépense est consentie s'inscrit ou ne s'inscrit pas dans le cadre des règlements sur l'allocation du coût en capital prévus à l'art. 11(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
. . .
Les principes généraux à appliquer pour déterminer si une dépense qui serait admissible en vertu de l'art. 12(1)a) est une dépense de capital, sont maintenant bien établis. Comme le juge Kerwin (tel était alors son titre) l'a souligné dans Montreal Light, Heat & Power Consolidated c. Le ministre du Revenu national [[1942] R.C.S. 89, à la p. 105, [1942] 1 D.L.R. 596, [1942] C.T.C. 1, confirmé [1944] A.C. 126, [1944] 1 All E.R. 743, [1944] 3 D.L.R. 545], alors qu'il concluait à l'application du principe énoncé par le vicomte Cave dans British Insulated and Helsby Cables, Limited c. Atherton [[1926] A.C. 205, à la p. 214; 10 T.C. 155], le critère ordinaire pour déterminer si une dépense a été faite à titre de capital, est de savoir si elle l'a été « dans le but d'apporter un avantage pour le bénéfice durable de l'entreprise de l'appelante. »
Dix ans plus tard, dans M.R.N. c. Algoma Central Railway, le juge Fauteux (tel était alors son titre), parlant au nom de la Cour, a exposé la question de la manière suivante [aux pages 449 et 450]:
[TRADUCTION] Le Parlement ne définit pas les expressions « dépense ... de capital » ou « dépense à compte de capital » . Comme il n'y a pas de critère législatif, appliquer ou non ces expressions à toutes dépenses particulières doit dépendre des circonstances propres à l'affaire. Nous ne pensons pas qu'un critère unique permette d'élaborer cette définition et nous approuvons l'avis exprimé dans une décision récente du Conseil privé rendue par lord Pearce dans l'affaire B.P. Australia Ltd. c. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia [[1966] A.C. 224]. En mentionnant la question de savoir si une dépense était de capital ou ordinaire, il déclarait à la page 264:
On ne peut pas trouver la solution du problème en appliquant un critère ou une description rigide. Elle doit découler de plusieurs aspects de l'ensemble des circonstances dont certaines peuvent aller dans un sens et d'autres dans un autre. Une observation peut se détacher si nettement qu'elle domine d'autres indications plus vagues dans le sens contraire. C'est une appréciation saine de toutes les caractéristiques directrices qui doit apporter la réponse finale.
Dans Canada Starch Co. Ltd. c. M.R.N., le président Jackett (tel était alors son titre), après avoir cité l'affaire Algoma, résume ainsi la distinction:
[TRADUCTION] Aux fins d'examen de la difficulté soulevée par le présent appel, j'estime utile de me référer aux commentaires sur « la distinction entre les dépenses et débours effectués à titre de revenu et ceux effectués à titre de capital » que fait le juge Dixon dans Sun Newspapers Ltd.et al. c. Fed. Com. of Taxation [(1938) 61 C.L.R. 337, à la p. 359] où il dit:
La distinction entre les dépenses à titre de capital et les dépenses à titre de revenu correspond à la distinction entre l'entité, la structure ou l'organisation commerciale établie en vue de réaliser des bénéfices et le mode de fonctionnement auquel elle a recours pour toucher des recettes régulières au moyen de dépenses régulières, la différence entre ces dépenses et ces recettes constituant les bénéfices ou les pertes de cette entité.
En d'autres termes, si je comprends bien, de façon générale:
a) d'une part, une dépense consentie en vue de l'acquisition ou de la création d'une entité, structure ou organisation commerciale, dans le but de gagner un profit ou en vue du développement d'une telle entité, structure ou organisation, constitue une dépense à compte de capital, et
b) d'autre part, une dépense consentie au cours de l'exploitation d'une entité, structure ou organisation lucrative constitue une dépense à compte de revenu.
L'application de ce critère à l'achat ou à la création des biens ordinaires qui constituent la structure commerciale telle que créée à l'origine ou une adjonction à celle-ci, ne présente aucune difficulté. Les installations et les machines sont des actifs immobilisés et l'argent versé à cet effet constitue une dépense à titre de capital, qu'il s'agisse:
a) d'argent versé en vue de l'établissement d'une nouvelle structure commerciale;
b) d'argent versé pour une adjonction à une structure commerciale déjà existante;
c) d'argent versé pour acheter une structure commerciale déjà existante.
Toutefois, il existe à mon avis, de ce point de vue, une différence de principe entre des biens tels que des installations et des machines, et un achalandage. Dès qu'un achalandage existe, il peut être acheté, si l'on peut dire, et l'argent versé à cette fin sera normalement considéré comme l'ayant été « à titre de capital » . Toutefois, ce mode d'achat mis à part, j'estime qu'un achalandage ne peut être acheté qu'à titre d'élément accessoire à l'exploitation même d'une entreprise. L'argent n'est pas déboursé pour créer un achalandage; l'achalandage est la conséquence normale de l'exploitation d'une entreprise. Par conséquent, l'argent est déboursé pour l'exploitation de l'entreprise: il s'agit donc d'une dépense de revenu.
Dans l'affaire B.P. Australia, lord Pearce cite [à la page 261] comme [TRADUCTION] « guide utile à celui ou celle qui s'aventure dans ces régions » , les commentaires suivants formulés par le juge Dixon dans l'affaire Sun Newspapers Ltd. c. The Federal Commissioner of Taxation :
[TRADUCTION] À mon sens, il faut examiner trois aspects: a) la nature de l'avantage recherché (son caractère permanent peut alors entrer en ligne de compte), b) son utilisation, son importance ou la façon d'en jouir (comme pour le critère précédent, la fréquence de l'emploi peut aussi entrer en ligne de compte) et c) les moyens adoptés pour l'obtenir. Par exemple, des compensations ou des débours ont-ils été effectués périodiquement en contrepartie de l'utilisation ou de la jouissance et pour une durée proportionnée au paiement? Ou encore, existe-t-il une clause définitive ou un paiement final qui en garantit l'utilisation ou la jouissance future?
et
la dépense doit être considérée comme une dépense de revenu lorsque son objet la fait entrer dan