Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L.

Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L.
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2021-11-26
Référence neutre
2021 CSC 49
Recueil
[2021] 3 RCS 590
Numéro de dossier
39113
Juges
Wagner, Richard; Abella, Rosalie Silberman; Moldaver, Michael J.; Karakatsanis, Andromache; Côté, Suzanne; Brown, Russell; Rowe, Malcolm; Martin, Sheilah; Kasirer, Nicholas
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
La cause en bref Renseignements sur les dossiers de la Cour
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49, [2021] 3 R.C.S. 590
Appel entendu : 19 mars 2021 Jugement rendu : 26 novembre 2021 Dossier : 39113
Entre :
Sa Majesté la Reine Appelante
et
Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. Intimée
Traduction française officielle
Coram : Le juge en chef Wagner et les juges Abella, Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown, Rowe, Martin et Kasirer
Motifs de jugement : (par. 1 à 97)
La juge Côté (avec l’accord des juges Abella, Moldaver, Karakatsanis, Brown et Kasirer)
Motifs conjoints dissidents : (par. 98 à 189)
Les juges Rowe et Martin (avec l’accord du juge en chef Wagner)
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. Intimée
Répertorié : Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L.
2021 CSC 49
No du greffe : 39113.
2021 : 19 mars; 2021 : 26 novembre.
Présents : Le juge en chef Wagner et les juges Abella, Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown, Rowe, Martin et Kasirer.
en appel de la cour d’appel fédérale
Droit fiscal — Impôt sur le revenu — Évitement fiscal — Application de la règle générale anti‑évitement — Important gain en capital réalisé par une société résidente du Luxembourg sur la vente d’actions dont la valeur est principalement tirée de biens immobiliers situés au Canada — Société demandant une exonération à l’impôt canadien au motif que les actions étaient des biens protégés par un traité fiscal conclu entre le Canada et le Luxembourg — La règle générale anti‑évitement s’applique-t-elle pour refuser l’exonération demandée? — Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.), art. 245 — Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 2000 no 22, art. 13.
En 2011, deux entreprises américaines ont créé une société américaine afin d’acquérir et de mettre en valeur des biens non conventionnels en pétrole et en gaz naturel. Alta Energy Partners Canada Ltd. (« Alta Canada »), une filiale canadienne en propriété exclusive de cette société, a été constituée pour mener les activités en question. Une restructuration d’Alta Canada a été entreprise en 2012. Dans ce contexte, Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. (« Alta Luxembourg ») a été constituée conformément aux lois luxembourgeoises et ses actions ont été émises au profit d’une nouvelle société de personnes canadienne. Le même jour, Alta Luxembourg a acheté toutes les actions d’Alta Canada. En 2013, elle a vendu ces actions, réalisant un gain en capital de plus de 380 millions de dollars. Le paiement des actions a été fait de sorte qu’Alta Luxembourg ne reçoive pas le produit de la vente. Après la vente, Alta Luxembourg n’a mené aucune autre activité ni fait aucun autre investissement.
Le gain en capital a été déclaré aux autorités fiscales luxembourgeoises et a été assujetti à une imposition complète au Luxembourg en application de ses lois. Dans sa déclaration de revenus au Canada pour 2013, Alta Luxembourg a demandé d’être exonérée de l’impôt canadien au motif que le gain n’était pas inclus dans son « revenu imposable gagné au Canada » au sens de l’al. 115(1)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« Loi ») puisque les actions étaient des « biens protégés par traité » au sens des par. 13(4) et (5) de la Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (« Convention »). Le paragraphe 13(4) de la Convention prévoit que les résidents du Luxembourg sont exonérés de l’impôt canadien lorsqu’ils tirent un gain en capital de l’aliénation d’actions dont la valeur est principalement tirée de biens immobiliers situés au Canada et dans lesquels la société a exercé son activité.
La ministre a refusé l’exonération demandée. Alta Luxembourg a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt. La ministre a plaidé que l’exonération relative aux biens d’entreprise prévue au par. 13(4) de la Convention ne s’appliquait pas et, subsidiairement, si les actions constituaient des biens protégés par traité, que la règle générale anti‑évitement (« RGAÉ ») prévue à l’art. 245 de la Loi devrait s’appliquer. La Cour de l’impôt a conclu que les actions constituaient des biens protégés par traité. S’agissant de la RGAÉ, les parties ont convenu que la restructuration constituait une « opération d’évitement », au sens du par. 245(3) de la Loi ayant donné lieu à un avantage fiscal. La Cour de l’impôt a conclu que l’opération d’évitement n’avait pas entraîné un recours abusif aux dispositions de la Loi ou de la Convention ou un abus dans leur application. La Cour d’appel fédérale a rejeté le pourvoi interjeté par la ministre, qui soulevait seulement la question de savoir si la RGAÉ s’appliquait.
Arrêt (le juge en chef Wagner et les juges Rowe et Martin sont dissidents) : Le pourvoi est rejeté.
Les juges Abella, Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown et Kasirer : La ministre ne s’est pas acquittée du fardeau qui lui incombait de prouver qu’il y a eu évitement fiscal abusif. En acceptant d’inclure une clause d’exonération spécifique pour les biens immobiliers dans la Convention, le Canada voulait encourager les résidents luxembourgeois à investir dans des actifs commerciaux intégrés à des biens immobiliers situés au Canada et tirer les avantages économiques de ces investissements. Alta Luxembourg a fait précisément ce type d’investissement. Elle est résidente du Luxembourg et, à ce titre, elle est exonérée de tout impôt canadien sur le gain en capital tiré de l’aliénation des actions de sa filiale en propriété exclusive canadienne.
La RGAÉ agit comme une limite légale à la certitude fiscale et au principe bien établi selon lequel le contribuable a le droit d’organiser ses affaires de façon à réduire au maximum l’impôt qu’il doit payer. Elle empêche les opérations d’évitement fiscal abusives, y compris celles dans le cadre desquelles les contribuables cherchent à obtenir, au titre d’un traité, des avantages que les États contractants n’ont jamais eu l’intention de conférer, mais elle ne peut être utilisée pour modifier fondamentalement les critères en fonction desquels une personne a droit aux avantages conférés par un traité. Appliquer la RGAÉ est un processus en trois étapes visant à déterminer : (1) s’il existe un avantage fiscal découlant d’une opération; (2) si l’opération constitue une opération d’évitement; et (3) si l’opération d’évitement est abusive. Pour déterminer si l’opération est abusive, la Cour a établi une analyse en deux étapes. Dans un premier temps, il faut interpréter les dispositions qui sont invoquées pour obtenir l’avantage fiscal afin d’en déterminer l’objet et l’esprit. Dans les cas d’interprétation d’un traité, cela doit se faire avec pour objectif de mettre en œuvre les intentions véritables des parties. Dans un deuxième temps, il faut procéder à une analyse factuelle pour déterminer si l’opération d’évitement en cause contrecarre l’objet et l’esprit des dispositions invoquées.
L’objet et l’esprit de l’exonération relative aux biens d’entreprise prévue aux par. 13(4) et (5) de la Convention consistent à favoriser les investissements internationaux. L’objet et l’esprit des art. 1 et 4, qui placent la résidence au cœur de l’application de la Convention, consistent à permettre à toutes les personnes qui sont résidentes au sens des lois de l’un ou l’autre des États contractants de réclamer les avantages découlant de la Convention, pour autant que ces personnes puissent être entièrement assujetties à l’impôt en raison de leur statut de résidents. Selon l’art. 4, la « résidence » au sens de la Convention est fondée sur l’assujettissement à l’impôt dans un État contractant ou dans les deux États contractants en raison du domicile, de la résidence, du siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. S’agissant des sociétés, l’exigence relative à « l’assujettissement à l’impôt » est respectée lorsque les lois nationales d’un État contractant font en sorte qu’une société est entièrement assujettie à l’impôt du simple fait qu’elle est résidente de cet État. La résidence est définie par la législation de l’État contractant où le contribuable soutient être résident. Conformément à la pratique internationale, la législation du Luxembourg accorde aux sociétés le statut de résident si leur siège social ou leur direction centrale se trouve au Luxembourg. Cela ne s’écarte pas du sens reconnu de telle sorte que l’entente consignée dans la Convention ne pourrait être maintenue que si les résidents du Luxembourg qui réclament des avantages ont des liens économiques substantiels suffisants avec leur pays de résidence. Si les rédacteurs n’avaient voulu inclure dans le champ d’application de la Convention que les sociétés ayant des liens économiques substantiels suffisants avec leur pays de résidence, ils auraient clairement indiqué leur intention de s’écarter d’un critère bien établi comme la règle du « lieu de constitution en société » ou du « siège social ».
Un autre élément contextuel renforce la conclusion suivant laquelle les art. 1 et 4 de la Convention n’ont pas pour objet de réserver les avantages aux sociétés ayant des liens économiques substantiels suffisants avec leur pays de résidence, à savoir l’inclusion du par. 28(3) dans la Convention, une disposition qui refuse les avantages à certaines sociétés holding luxembourgeoises. Il convient d’interpréter la décision des parties d’opter pour cette approche comme un rejet de la pertinence des liens économiques à titre de critère pour départager les sociétés qui devraient avoir droit aux avantages et celles qui ne devraient pas y avoir droit. Ce choix laisse croire que les rédacteurs voulaient exclure les sociétés ayant des liens économiques négligeables avec l’un des États contractants uniquement lorsque celles‑ci sont des sociétés holding bénéficiant du statut bien connu de paradis fiscal international du Luxembourg. À la lumière de cette intention claire, l’esprit des art. 1 et 4 ne consistait pas à restreindre aux sociétés ayant des liens économiques substantiels suffisants avec leur pays de résidence l’accès aux avantages découlant de la Convention.
Bien que l’absence de règles anti‑évitement particulières ne constitue pas nécessairement un facteur déterminant pour l’application de la RGAÉ, elle fournit un éclairage sur l’intention des États contractants. Il ne s’agit pas d’un cas où le législateur n’a pas prévu la stratégie fiscale employée par le contribuable, ou n’aurait pas pu la prévoir. Le recours à des sociétés relais, c’est‑à‑dire des entités juridiques créées dans un État essentiellement pour obtenir des allégements d’impôts auxquels cette personne n’aurait pas droit directement, ne constituait pas une stratégie fiscale imprévue au moment de la conclusion de la Convention. Il aurait été possible de pallier cette situation et les parties le savaient. Or, elles ont délibérément choisi de mettre certains avantages hors de la portée des sociétés relais et d’en laisser d’autres à leur disposition. Si les parties avaient vraiment voulu empêcher ces sociétés de bénéficier de l’exonération relative aux biens d’entreprise, elles auraient pu le faire. Si l’on tient compte du fait que, du temps de la signature de la Convention, le Canada préférait profiter des avantages économiques des investissements étrangers plutôt que d’accroître ses recettes fiscales, on comprend encore mieux la raison d’être de l’exonération relative aux biens d’entreprise. Le fait que les gains en capital puissent ne pas être imposés au Luxembourg — ce qui mènerait à une double non‑imposition — et le fait que les sociétés relais puissent bénéficier de l’exonération relative aux biens d’entreprise sont des conséquences de la planification fiscale qui sont conformes à l’accord conclu entre le Canada et le Luxembourg.
En invoquant la RGAÉ, le Canada cherche maintenant à revoir l’entente afin de bénéficier à la fois d’investissements étrangers et de recettes fiscales. Les parties aux traités fiscaux doivent faire de nombreux choix. Le Canada et le Luxembourg ont notamment choisi en négociant la Convention de s’écarter du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE en permettant à l’État de résidence d’imposer les gains en capital tirés de l’aliénation d’actions ou de toute autre participation similaire dont la valeur est principalement tirée de biens immobiliers utilisés dans le cadre des activités de la société. L’exonération relative aux biens d’entreprise s’écarte clairement de la doctrine de l’allégeance économique, selon laquelle les parties à un traité évitent la double imposition en attribuant le droit de prélever des impôts à l’État contractant auquel le revenu et le contribuable sont le plus étroitement liés. Le Canada a convenu de renoncer à son droit d’imposer certaines entités constituées au Luxembourg en échange des emplois et des occasions d’affaires que favorise la clause d’exonération relative aux biens d’entreprise.
Les dispositions de la Convention ont été appliquées comme elles le devaient — l’opération d’évitement ne contrecarrait pas l’objet ou l’esprit des dispositions en cause. Par conséquent, il n’y a pas eu d’abus, et la RGAÉ ne peut donc pas être utilisée pour refuser l’avantage fiscal demandé. Il ressort nettement de la Convention que le Canada et le Luxembourg ont convenu que le pouvoir de lever des impôts serait conféré au Luxembourg, pour autant que les conditions de l’exonération relative aux biens d’entreprise soient remplies. Rien dans la Convention ne laisse croire qu’une société‑relais à but unique, résidente du Luxembourg, ne peut pas se prévaloir des avantages prévus par la Convention pour toute autre raison. Les dispositions de la Convention ont été appliquées comme elles le devaient; il n’y a pas eu d’abus et, par conséquent, la RGAÉ ne peut pas être utilisée pour refuser l’avantage fiscal demandé.
Le juge en chef Wagner et les juges Rowe et Martin (dissidents) : Le pourvoi devrait être accueilli. La réclamation par Alta Luxembourg d’un avantage fiscal découlant de la Convention résulte d’opérations d’évitement abusives. Les tribunaux d’instances inférieures ont mal cerné la raison d’être des dispositions pertinentes de la Convention. Ils n’ont accordé de poids qu’au texte et ont omis de tenir compte de la raison pour laquelle les dispositions ont été adoptées. Tel n’est pas l’exercice auquel les tribunaux doivent s’adonner en application de la RGAÉ. C’est précisément le fait de se conformer à un traité fiscal sur le plan technique, mais de manière à contrecarrer la raison d’être des dispositions invoquées par les contribuables, qui déclenche l’application de la RGAÉ. Bien que le principe selon lequel les contribuables ont le droit d’organiser leurs affaires de façon à réduire au maximum l’impôt qu’ils doivent payer soit reconnu depuis longtemps, une application débridée de ce principe peut induire les contribuables en erreur et leur faire croire que les stratégies fiscales qui ne font que se conformer aux dispositions techniques de la Loi sont acceptables. De même, le chalandage fiscal n’est pas intrinsèquement abusif, mais quand les droits de lever des impôts prévus dans un traité fiscal sont attribués sur la base de l’allégeance économique et que des sociétés relais réclament des avantages fiscaux alors qu’elles n’ont pas de lien économique véritable avec l’État de résidence, le chalandage fiscal est abusif.
Le Canada a pris des mesures pour freiner l’évitement fiscal international abusif en adoptant la RGAÉ, qui nie les avantages fiscaux lorsque les contribuables s’adonnent à des opérations conformes à la lettre des règles fiscales invoquées, mais pas à leur raison d’être. Ainsi, les tribunaux se voient confier l’obligation inhabituelle de regarder au‑delà du libellé des dispositions applicables pour déterminer si les opérations en cause contrecarrent la raison d’être de ces dispositions. Une interprétation de ces dispositions législatives se limitant à l’analyse de leur libellé contreviendrait à la volonté du Parlement et ne permettrait pas aux tribunaux de s’acquitter de leur rôle. Étant donné que, lorsqu’il s’agit d’appliquer la RGAÉ, la question n’est pas de savoir si les contribuables peuvent se prévaloir de l’avantage fiscal, mais plutôt de savoir pourquoi l’avantage a été conféré, l’analyse fondée sur la RGAÉ n’est pas restreinte par le libellé des dispositions pertinentes comme l’est l’interprétation législative classique. Bien que cela soumette les contribuables à une incertitude inévitable, le fait que la RGAÉ crée cette incertitude est le fruit d’un choix délibéré qu’a fait le Parlement lorsqu’il a adopté une disposition qui peut faire obstacle à des stratégies d’évitement fiscal qui exploitent les lois du Canada et les traités auxquels il a adhéré. Lorsque ces stratégies entrent dans le champ de l’évitement fiscal abusif, la conclusion que la RGAÉ s’applique ne fait pas obstacle aux principes de certitude, de prévisibilité et d’équité.
La répartition des pouvoirs de lever des impôts dans la Convention suit la théorie de « l’allégeance économique », donc l’objet ou l’esprit des dispositions pertinentes de la Convention consiste à conférer le droit d’imposer à l’État qui a les liens économiques les plus étroits avec les revenus des contribuables. Suivant le par. 13(5), l’État de résidence conserve la compétence d’imposer les gains en capital à moins que les exceptions décrites aux par. 13(1) à (4) s’appliquent. Le paragraphe 13(1) préserve le droit de l’État de la source d’imposer les gains tirés de biens immobiliers situés dans cet État, et le par. 13(4) prévoit que l’État de la source conserve également son droit d’imposer les gains en capital tirés de l’aliénation d’actions dont la valeur est principalement tirée de biens immobiliers situés dans cet État, à moins que la société exerce ses activités dans le bien. L’exonération relative aux biens d’entreprise confère à l’État de résidence le droit d’imposer les gains en capital tirés de la liquidation d’un bien immobilier où s’exercent des activités commerciales. La raison d’être de l’exonération relative aux biens d’entreprise est d’encourager l’investissement; elle reflète le fait que l’activité commerciale, plutôt que le bien immobilier lui‑même, détermine la valeur de ce dernier. Le paragraphe 13(4) confère donc au Luxembourg le droit d’imposer les gains indirects tirés par ses résidents de biens immobiliers situés au Canada et utilisés pour mener une activité commerciale.
En l’espèce, l’abus est manifeste. Alta Luxembourg n’avait aucun lien économique véritable avec le Luxembourg puisqu’il s’agissait d’une simple société relais interposée au Luxembourg pour que des résidents d’États tiers puissent se prévaloir d’une exonération fiscale en vertu de la Convention. Cette absence de tout lien économique véritable avec le Luxembourg contrecarre la raison d’être des dispositions pertinentes de la Convention. Le gouvernement fédéral n’a pas délibérément cherché à créer un cadre qui permette de se livrer à un évitement fiscal illimité au moyen de stratagèmes comme celui auquel Alta Luxembourg a eu recours. La Cour ne devrait pas légitimer cet évitement fiscal abusif et flagrant sous prétexte que le Canada aurait dû négocier des conditions différentes. La spéculation ex ante sur la manière dont les parties auraient dû procéder en fonction d’autres possibilités dont elles auraient disposé donne la primauté à ce qui n’existe pas. Le législateur était en droit de s’appuyer sur la RGAÉ pour prévenir les utilisations abusives de la Convention plutôt que de négocier l’inclusion d’une règle particulière. Il faut examiner ce qui a réellement fait l’objet de l’entente et la question de savoir si les opérations d’évitement ont eu pour effet de contrecarrer la raison d’être des dispositions pertinentes. Dans le cadre du donnant‑donnant qui a eu cours lors de la négociation du traité, le Canada n’a certainement pas renoncé à la RGAÉ.
Les faits de l’espèce sont un exemple patent d’une restructuration effectuée par un contribuable averti sur la base de conseils d’un expert en fiscalité afin d’éviter de payer de l’impôt au Canada. Dans de tels cas, il ne faut pas oublier le principe d’équité. Par ailleurs, le degré d’incertitude introduit par la RGAÉ est contrebalancé par le fardeau qu’a la Couronne de démontrer que les opérations d’évitement contrecarrent l’objet ou l’esprit des dispositions invoquées par les contribuables et par le fait que tout doute soulevé dans le cadre de l’analyse fondée sur la RGAÉ doit être résolu en faveur des contribuables.
Jurisprudence
Citée par la juge Côté
Arrêts appliqués : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Copthorne Holdings Ltd. c. Canada, 2011 CSC 63, [2011] 3 R.C.S. 721; arrêt approuvé : Prévost Car Inc. c. Canada, 2009 CAF 57, [2010] 2 R.C.F. 65; arrêts mentionnés : R. c. MIL (Investments) S.A., 2007 CAF 236; MIL (Investments) S.A. c. R., 2006 CCI 460; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3; R. c. Melford Developments Inc., [1982] 2 R.C.S. 504; Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Gladden (Succession) c. Canada, [1985] A.C.F. no 31 (QL); Cudd Pressure Control Inc. c. Canada, 1998 CanLII 8590; SA Andritz, no 233894, Conseil d’État (Section du Contentieux), 30 décembre 2003; R. c. Hauser, [1979] 1 R.C.S. 984; R. c. McLeod (1950), 97 C.C.C. 366; Dilworth c. Commissioner of Stamps, [1899] A.C. 99; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Sun Indalex Finance, LLC c. Syndicat des Métallos, 2013 CSC 6, [2013] 1 R.C.S. 271.
Citée par les juges Rowe et Martin (dissidents)
Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Copthorne Holdings Ltd. c. Canada, 2011 CSC 63, [2011] 3 R.C.S. 721; Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3; RMM Canadian Enterprises Inc. c. Canada, [1997] A.C.I. no 302 (QL); McNichol c. Canada, [1997] A.C.I. no 5 (QL); MIL (Investments) S.A. c. R., 2006 CCI 460; Prévost Car Inc. c. Canada, 2009 CAF 57, [2010] 2 R.C.F. 65; Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802; Fundy Settlement c. Canada, 2010 CAF 309, [2012] 2 R.C.F. 374; R. c. MIL (Investments) S.A., 2007 CAF 236; Fundy Settlement c. Canada, 2012 CSC 14, [2012] 1 R.C.S. 520; Canada c. 594710 British Columbia Ltd., 2018 CAF 166.
Lois et règlements cités
Loi de 1984 sur la Convention Canada‑États‑Unis en matière d’impôts, S.C. 1984, c. 20, ann. I [la Convention entre le Canada et les États‑Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune].
Loi de 1999 pour la mise en œuvre de conventions fiscales, L.C. 2000, c. 11, art. 51(2).
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.), art. 2(3), 38, 39, 66(15) « société exploitant une entreprise principale », 115(1)b), 245 [rempl. 2005, c. 19, s. 52], 248(1), 250(4)a).
Loi no 2 d’exécution du budget de 2004, L.C. 2005, c. 19, art. 52(2).
Loi sur l’instrument multilatéral relatif aux conventions fiscales, L.C. 2019, c. 12.
Loi sur l’interprétation des conventions en matière d’impôts sur le revenu, L.R.C. 1985, c. I‑4, art. 4.1.
Traités et autres instruments internationaux
Accord entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de la République fédérale du Nigéria en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital, R.T. Can. 1999 no 48, art. 10(7), 11(8), 12(7).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de l’Ukraine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 1997 no 39, art. 11(8), 12(8).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de la République d’Ouzbékistan en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 2000 no 18, art. 11(8), 12(7).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de la République du Kazakhstan en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 1998 no 13, art. 11(8), 12(7), 28(3).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement de la République du Pérou en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 2002 no 23, art. 10(7), 11(7), 12(7), 28(3).
Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 2000 no 22, art. 1, 3, 4, 5, 6(2), 10 à 12, 13, 28(3).
Convention de Vienne sur le droit des traités, R.T. Can. 1980 no 37, art. 26, 31.
Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, R.T. Can. 2019 no 26.
Doctrine et autres documents cités
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POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Webb, Near et Locke), 2020 CAF 43, [2020] 5 C.T.C. 193, 2020 D.T.C. 5021, [2020] A.C.F. no 204 (QL), 2020 CarswellNat 3461 (WL Can.), qui a confirmé une décision du juge Hogan, 2018 CCI 152, [2019] 5 C.T.C. 2183, 2018 D.T.C. 1120, [2018] T.C.J. No. 124 (QL), 2018 CarswellNat 12304 (WL Can.). Pourvoi rejeté, le juge en chef Wagner et les juges Rowe et Martin sont dissidents.
Michael Taylor et Natalie Goulard, pour l’appelante.
Matthew G. Williams et E. Rebecca Potter, pour l’intimée.
Version française du jugement des juges Abella, Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown et Kasirer rendu par
La juge Côté —
TABLE DES MATIÈRES
Paragraphe
I. Aperçu
1
II. Contexte
11
III. Historique judiciaire
18
A. Cour canadienne de l’impôt, 2018 CCI 152 (le juge Hogan)
18
B. Cour d’appel fédérale, 2020 CAF 43 (les juges Webb, Near et Locke)
23
IV. Questions en litige
28
V. Analyse
29
A. La règle générale anti‑évitement (« RGAÉ »)
29
B. Traités fiscaux internationaux
34
(1) Principes généraux
34
(2) Commentaires de l’OCDE comme instruments d’interprétation
38
C. Mises en garde avant l’analyse fondée sur la RGAÉ
46
D. Première étape : Objet et esprit des dispositions pertinentes
50
(1) Résidence (art. 1 et 4(1))
52
(2) Exonération relative à l’impôt fondé sur la source des gains en capital (« exonération relative aux biens d’entreprise ») (par. 13(4) et (5))
68
E. Deuxième étape : caractère abusif de l’opération
90
VI. Conclusion
97
I. Aperçu
[1] Les principes de prévisibilité, de certitude et d’équité ainsi que le respect du droit des contribuables à la réduction maximale légitime de l’impôt constituent la pierre angulaire du droit fiscal. Dans le contexte des traités fiscaux internationaux, il est fondamental de respecter les ententes négociées entre les États contractants pour favoriser la certitude et la prévisibilité sur le plan fiscal et pour assurer le respect du principe pacta sunt servanda suivant lequel les parties à un traité doivent respecter leur part de l’entente.
[2] L’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.) (« Loi »), connu sous le nom de règle générale anti‑évitement (« RGAÉ »), agit comme une limite légale à la certitude fiscale en interdisant les opérations d’évitement fiscal abusives, notamment celles dans le cadre desquelles les contribuables cherchent à obtenir, au titre d’un traité, des avantages que les États contractants n’ont jamais eu l’intention de conférer. Pour dégager cette intention, il faut aller au‑delà du texte même des dispositions en vertu desquelles un avantage fiscal est réclamé afin d’en déterminer l’objet et l’esprit. Dans le contexte d’un traité bilatéral, les intentions de deux États souverains sont pertinentes; toute analyse rigoureuse doit prendre les intentions de ces deux États en considération afin de donner dûment effet au traité fiscal en tant qu’instrument soigneusement négocié.
[3] En l’espèce, l’appelante, Sa Majesté la Reine représentée par la ministre du Revenu national (« ministre »), soutient que l’opération en cause a entraîné un abus de la Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement du Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, R.T. Can. 2000 no 22 (« Convention »). En effet, selon la ministre, les rédacteurs n’ont pas voulu que la Convention accorde un avantage aux résidents n’ayant aucun [traduction] « lien économique substantiel suffisant » avec leur État de résidence (m.a., par. 100). Selon l’intimée, Alta Energy Luxembourg S.A.R.L. (« Alta Luxembourg »), la ministre ne s’est pas acquittée du fardeau qui lui incombait de démontrer que l’objet et l’esprit des dispositions ont été contrecarrés.
[4] À mon avis, la ministre demande à la Cour d’utiliser la RGAÉ pour changer le résultat de l’affaire, non pas en interprétant les dispositions de la Convention au moyen d’une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée, mais en modifiant fondamentalement les critères en fonction desquels une personne a droit aux avantages conférés par la Convention, ce qui aurait pour effet de compromettre la certitude et la prévisibilité visées par les rédacteurs.
[5] Les parties aux traités fiscaux doivent faire de nombreux choix. Le Canada et le Luxembourg ont notamment choisi de s’écarter du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’Organisation de coopération et de développement économique (« OCDE ») (« Modèle de convention de l’OCDE »)[1] en incluant une clause d’exonération spécifique pour les biens immobiliers, aussi appelée exonération relative aux biens d’entreprise. Cette clause d’exonération permet à l’État de résidence d’imposer les gains en capital tirés de l’aliénation d’actions ou de toute autre participation similaire dont la valeur est principalement tirée de bien