Hypothèques Trustco Canada c. Canada

Hypothèques Trustco Canada c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2005-10-19
Référence neutre
2005 CSC 54
Recueil
[2005] 2 RCS 601
Numéro de dossier
30290
Juges
McLachlin, Beverley; Major, John C.; Bastarache, Michel; Binnie, William Ian Corneil; LeBel, Louis; Deschamps, Marie; Fish, Morris J.; Abella, Rosalie Silberman; Charron, Louise
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 30290
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601, 2005 CSC 54
Date : 20051019
Dossier : 30290
Entre :
Sa Majesté la Reine
Appelante
c.
Hypothèques Trustco Canada
Intimée
Traduction française officielle
Coram : La juge en chef McLachlin et les juges Major, Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella et Charron
Motifs de jugement :
(par. 1 à 81)
La juge en chef McLachlin et le juge Major (avec l’accord des juges Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella et Charron)
______________________________
Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601, 2005 CSC 54
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Hypothèques Trustco Canada Intimée
Répertorié : Hypothèques Trustco Canada c. Canada
Référence neutre : 2005 CSC 54.
No du greffe : 30290.
2005 : 8 mars; 2005 : 19 octobre.
Présents : La juge en chef McLachlin et les juges Major, Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella et Charron.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu — Évitement fiscal — Interprétation et application de la règle générale anti‑évitement — Entreprise de crédit hypothécaire demandant une importante déduction pour amortissement à la suite d’opérations de cession‑bail portant sur des remorques — La règle générale anti‑évitement permet‑elle de supprimer l’avantage fiscal? — Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl .), art. 245 .
HTC est une entreprise de crédit hypothécaire qui, dans le cadre de ses activités commerciales, tire d’importants revenus de biens loués. HTC a acheté un certain nombre de remorques qu’elle a ensuite louées, de façon indirecte, au vendeur afin de compenser ses revenus de location en demandant, pour les remorques, une importante déduction pour amortissement (« DPA ») pour l’année d’imposition 1997. Ce mécanisme a permis à HTC de reporter le paiement d’impôt sur le montant des profits réduit par les DPA qui pourrait être récupéré dans le revenu lors de la disposition ultérieure des remorques. Le ministre du Revenu national a fait parvenir à HTC une nouvelle cotisation et a rejeté la demande de DPA. En appel, la Cour canadienne de l’impôt (« Cour de l’impôt ») a annulé la décision du ministre. La cour a estimé que l’opération était conforme à l’esprit et à l’objet des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu relatives aux DPA, et a conclu que la règle générale anti‑évitement (« RGAÉ ») énoncée à l’art. 245 de la Loi ne permettait pas de supprimer l’avantage fiscal. La Cour d’appel fédérale a confirmé la décision de la Cour de l’impôt.
Arrêt : Le pourvoi est rejeté.
L’application de la RGAÉ comporte trois étapes. Il faut déterminer (1) s’il existe un avantage fiscal découlant d’une opération ou d’une série d’opérations au sens des par. 245(1) et (2) de la Loi de l’impôt sur le revenu , (2) si l’opération constitue une opération d’évitement visée par le par. 245(3) , en ce sens qu’elle n’a pas été « principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable », et (3) s’il y a eu un évitement fiscal abusif visé par le par. 245(4) , en ce sens qu’il n’est pas raisonnable de conclure qu’un avantage fiscal serait conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions invoquées par le contribuable. Il incombe au contribuable de démontrer l’inexistence des deux premières conditions, et au ministre d’établir l’existence de la troisième condition. Étant donné que la Couronne a accepté la conclusion de la Cour de l’impôt selon laquelle il y avait avantage fiscal et opération d’évitement, la seule question qui se pose en l’espèce est de savoir s’il y a eu évitement fiscal abusif au sens du par. 245(4) . [17] [66‑67]
Le paragraphe 245(4) prescrit un examen en deux étapes. Premièrement, les tribunaux doivent effectuer une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions qui génèrent l’avantage fiscal afin de déterminer pourquoi elles ont été édictées et pourquoi l’avantage a été conféré. Le but est d’en arriver à une interprétation téléologique qui s’harmonise avec les dispositions de la Loi conférant l’avantage fiscal, lorsque ces dispositions sont lues dans le contexte de l’ensemble de la Loi. Deuxièmement, les tribunaux doivent examiner le contexte factuel de l’affaire pour déterminer si l’opération d’évitement contrecarrait l’objet ou l’esprit des dispositions en cause. La question de savoir si les opérations obéissaient à des motivations économiques, commerciales, familiales ou à d’autres motivations non fiscales peut faire partie du contexte factuel dont les tribunaux peuvent tenir compte en analysant des allégations d’évitement fiscal abusif fondées sur le par. 245(4). Cependant, toute conclusion à cet égard ne constituerait qu’un élément des faits qui sous‑tendent l’affaire et serait insuffisante en soi pour établir l’existence d’un évitement fiscal abusif. La question centrale est celle de l’interprétation que les dispositions pertinentes doivent recevoir à la lumière de leur contexte et de leur objet. On peut conclure à l’existence d’un évitement fiscal abusif si les rapports et les opérations décrits dans la documentation pertinente sont dénués de fondement légitime relativement à l’objet ou à l’esprit des dispositions censées conférer l’avantage fiscal, ou si ces rapports et opérations diffèrent complètement de ceux prévus par les dispositions. En définitive, s’il n’est pas certain qu’il y a eu évitement fiscal abusif, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable. [55] [58] [66]
Une fois que les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu sont interprétées correctement, la question de fait à laquelle doit répondre le juge de la Cour de l’impôt est de savoir si, en supprimant l’avantage fiscal, le ministre a établi l’existence d’un évitement fiscal abusif au sens du par. 245(4) . Pourvu que le juge de la Cour de l’impôt se soit fondé sur une interprétation correcte des dispositions de la Loi et sur des conclusions étayées par la preuve, les tribunaux d’appel ne doivent pas intervenir en l’absence d’erreur manifeste et dominante. [46]
En l’espèce, la décision du juge de la Cour de l’impôt doit être maintenue. Ses conclusions reposaient sur une bonne conception du droit applicable et sur la preuve. L’opération en cause ne différait pas d’une cession‑bail ordinaire au point de s’écarter de l’objet et de l’esprit des dispositions de la Loi qui s’appliquent en matière de DPA. L’objet des dispositions de la Loi relatives aux DPA, en ce qui concerne les opérations de cession‑bail, était, comme l’a conclu le juge de la Cour de l’impôt, de permettre une DPA fondée sur le coût des biens acquis. Cet objet ressort clairement de l’économie des dispositions de la Loi relatives aux DPA considérées dans leur ensemble. Il faut rejeter l’idée du ministre selon laquelle le résultat habituel des dispositions de la Loi relatives aux DPA devrait être écarté par le par. 245(4) dans le cas où l’opération ne comporte aucun risque financier ou « coût économique » véritable. Cette idée fausse l’objet des dispositions relatives aux DPA en limitant l’application de ces dispositions aux cas où des sommes d’argent sont exposées à un risque économique. Les dispositions de la Loi qui s’appliquent en matière de DPA ne parlent pas de risque économique. Elles ne mentionnent que le « coût » et, compte tenu du texte et du contexte des dispositions relatives aux DPA, elles emploient le mot « coût » dans le sens bien établi de somme payée pour acquérir les biens. Dans les cas où le législateur a voulu introduire la notion de risque économique dans le sens du coût visé par les dispositions relatives aux DPA, il l’a fait expressément. [74‑75] [78] [80]
Jurisprudence
Arrêt non suivi : OSFC Holdings Ltd. c. Canada, [2002] 2 C.F. 288, 2001 CAF 260; arrêts mentionnés : Mathew c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 643, 2005 CSC 55; 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Craven c. White, [1989] A.C. 398; W. T. Ramsay Ltd. c. Inland Revenue Commissioners, [1981] 1 All E.R. 865; Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336; Water’s Edge Village Estates (Phase II) Ltd. c. Canada, [2003] 2 C.F. 25, 2002 CAF 291.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl .), art. 13(7.1) , (7.2) , 20(1) a), 245(1) à (5) , 248(10) .
Loi no 2 d’exécution du budget de 2004, L.C. 2005, ch. 19, art. 52 .
Doctrine citée
Canada. Ministère des Finances. Notes explicatives sur le projet de loi concernant l’impôt sur le revenu. Ottawa : Imprimeur de la Reine, 1988.
Duff, David G. « Judicial Application of the General Anti‑Avoidance Rule in Canada : OSFC Holdings Ltd. v. The Queen » (2003), 57 I.B.F.D. Bulletin 278.
Hogg, Peter W., and Joanne E. Magee. Principles of Canadian Income Tax Law, 4th ed. Scarborough, Ont. : Carswell, 2002.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Rothstein, Evans et Pelletier), [2004] 2 C.T.C. 276, 2004 D.T.C. 6119, [2004] A.C.F. no 249 (QL), 2004 CAF 67, confirmant une décision du juge Miller, [2003] 4 C.T.C. 2009, 2003 D.T.C. 587, [2003] A.C.I. no 271 (QL), 2003 CCI 215. Pourvoi rejeté.
Graham Garton, c.r., Anne‑Marie Lévesque et Alexandra K. Brown, pour l’appelante.
Al Meghji, Monica Biringer et Gerald Grenon, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
La Juge en chef et le juge Major —
1. Introduction
1 Le présent pourvoi et le pourvoi connexe Mathew c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 643, 2005 CSC 55 (ci‑après « Kaulius »), soulèvent la question de l’interaction entre la règle générale anti‑évitement (« RGAÉ ») et l’application de dispositions plus précises de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl .). La Loi permet toujours la réduction maximale légitime de l’impôt, ce qui oblige habituellement à déterminer si le contribuable s’est conformé au libellé des dispositions invoquées pour obtenir l’avantage fiscal. À cette formule, la RGAÉ a superposé une interdiction d’évitement fiscal abusif, de sorte que l’application littérale de certaines dispositions de la Loi peut être perçue comme étant abusive à la lumière de leur contexte et de leur objet. Il s’agit, en l’espèce, de réunir ces deux approches dans un cadre qui reflète l’intention qu’avait le législateur en édictant la RGAÉ et qui donne des résultats uniformes, prévisibles et équitables.
2. Faits
2 L’intimée, Hypothèques Trustco Canada (« HTC »), est une entreprise de crédit hypothécaire. Dans le cadre de ses activités commerciales, HTC a tiré d’importants revenus de biens loués. En 1996, elle a acheté un certain nombre de remorques qu’elle a ensuite louées, de façon indirecte, au vendeur afin de compenser ses revenus de location en demandant, pour les remorques, une importante déduction pour amortissement (« DPA ») de 31 196 700 $ applicable à une somme de 51 787 114 $ pour l’année d’imposition 1997. L’essence de l’opération est ainsi expliquée dans la note de service de Michael Lough, le cadre de HTC chargé de mettre en œuvre la recommandation : [traduction] « L’opération offre un taux de rendement très intéressant grâce à des DPA qui peuvent servir d’abri à d’autres revenus de location imposables de Canada Trust. » Ce mécanisme a permis à HTC de reporter le paiement d’impôt sur le montant des profits réduit par les DPA qui pourrait être récupéré dans le revenu lors de la disposition ultérieure des remorques et qui excéderait probablement le montant réclamé à titre de DPA.
3 Les détails de l’opération sont complexes et font l’objet d’un exposé plus complet à l’annexe. En résumé, le 17 décembre 1996, HTC a utilisé ses propres fonds et a emprunté environ 100 millions de dollars à la Banque Royale du Canada pour acheter des remorques de Transamerica Leasing Inc. (« TLI ») à leur juste valeur marchande de 120 millions de dollars. HTC a loué les remorques à Maple Assets Investments Limited (« MAIL ») qui, à son tour, les a sous‑louées à TLI, le propriétaire initial. TLI a ensuite payé d’avance toutes les sommes dues à MAIL au titre du sous‑bail. MAIL a déposé une somme équivalente au prêt en vue d’effectuer les paiements au titre du bail, et une obligation a été donnée en garantie du paiement d’une option d’achat à HTC à la fin du bail. Ces opérations, qui permettaient à HTC de diminuer sensiblement son risque financier, étaient également assorties d’accords financiers conclus avec plusieurs autres parties, qui ne sont pas pertinents en l’espèce.
4 Le 18 octobre 2002, le ministre du Revenu national a fait parvenir à HTC une nouvelle cotisation pour l’année d’imposition 1997 et a rejeté la demande de DPA de 31 196 700 $ pour le motif que HTC n’avait pas acquis le titre de propriété des remorques et, subsidiairement, que la RGAÉ permettait de refuser la déduction. HTC a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt (« Cour de l’impôt »).
5 La Couronne a abandonné l’argument voulant que HTC n’ait pas acquis le titre de propriété des remorques, et l’appel devant la Cour de l’impôt n’a porté que sur la question de savoir si la RGAÉ permettait de refuser la déduction. Une nouvelle cotisation semblable, établie à l’égard de HTC pour l’année d’imposition 1996, était prescrite. La Cour de l’impôt a donné raison à HTC, comme l’a fait la Cour d’appel fédérale. Pour les motifs qui suivent, nous sommes d’avis de rejeter le pourvoi de la Couronne.
3. Dispositions législatives
6 Le présent pourvoi et le pourvoi connexe Kaulius sont fondés sur l’art. 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu . Les dispositions pertinentes de la Loi, telles qu’elles s’appliquaient aux parties, prévoient notamment ce qui suit :
245. (1) [Définitions] Les définitions qui suivent s’appliquent au présent article.
. . .
« avantage fiscal » Réduction, évitement ou report d’impôt ou d’un autre montant payable en application de la présente loi ou augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant visé par la présente loi.
« opération » Sont assimilés à une opération une convention, un mécanisme ou un événement.
(2) [Disposition générale anti‑évitement] En cas d’opération d’évitement, les attributs fiscaux d’une personne doivent être déterminés de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer un avantage fiscal qui, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, de cette opération ou d’une série d’opérations dont cette opération fait partie.
(3) [Opération d’évitement] L’opération d’évitement s’entend :
a) soit de l’opération dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable;
b) soit de l’opération qui fait partie d’une série d’opérations dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable.
(4) [Non‑application du par. (2)] Il est entendu que l’opération dont il est raisonnable de considérer qu’elle n’entraîne pas, directement ou indirectement, d’abus dans l’application des dispositions de la présente loi lue dans son ensemble — compte non tenu du présent article — n’est pas visée par le paragraphe (2).
(5) [Attributs fiscaux à déterminer] Sans préjudice de la portée générale du paragraphe (2), dans le cadre de la détermination des attributs fiscaux d’une personne de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer l’avantage fiscal qui, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, d’une opération d’évitement :
a) toute déduction dans le calcul de tout ou partie du revenu, du revenu imposable, du revenu imposable gagné au Canada ou de l’impôt payable peut être en totalité ou en partie admise ou refusée;
b) tout ou partie de cette déduction ainsi que tout ou partie d’un revenu, d’une perte ou d’un autre montant peuvent être attribués à une personne;
c) la nature d’un paiement ou d’un autre montant peut être qualifiée autrement;
d) les effets fiscaux qui découleraient par ailleurs de l’application des autres dispositions de la présente loi peuvent ne pas être pris en compte.
. . .
248. . . .
(10) [Série d’opérations] Pour l’application de la présente loi, la mention d’une série d’opérations ou d’événements vaut mention des opérations et événements liés terminés en vue de réaliser la série.
7 Une modification récemment apportée à l’art. 245 (Loi no 2 d’exécution du budget de 2004, L.C. 2005, ch. 19, art. 52 ) ne s’applique pas aux jugements visés par le présent pourvoi. Bien qu’elle ait été édictée de manière à s’appliquer rétroactivement, cette modification ne saurait s’appliquer à ce stade‑ci de l’examen en appel, après que les parties ont présenté leur argumentation et que le juge de la Cour de l’impôt a rendu sa décision fondée sur la RGAÉ telle qu’elle était libellée avant la modification. En outre, même si elle devait s’appliquer, la modification ne justifierait pas une approche différente à l’égard des questions soulevées dans le présent pourvoi. À notre avis, cette modification de l’art. 245 a notamment pour effet d’indiquer clairement que la RGAÉ s’applique aux avantages fiscaux découlant du règlement pris en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu . En l’espèce, le juge de la Cour de l’impôt s’est fondé sur cette supposition, que les parties ne contestent pas dans l’argumentation qu’elles nous ont présentée.
4. Décisions judiciaires
4.1 Cour canadienne de l’impôt, [2003] A.C.I. no 271 (QL), 2003 CCI 215
8 Le juge de la Cour de l’impôt a conclu à l’existence d’une opération d’évitement générant un avantage fiscal au sens des par. 245(1) et (3) de la Loi. Pour décider si l’opération était abusive au sens du par. 245(4) de la Loi, il a examiné l’objet des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu relatives aux DPA, telles qu’elles s’appliquent aux mécanismes de cession‑bail. Il a estimé que l’objet des dispositions relatives aux DPA permettait une DPA fondée sur le « coût » des remorques défini dans les documents relatifs aux opérations. Il a ensuite effectué une analyse détaillée des opérations juridiques. Il a conclu que HTC avait acquis le titre de propriété et était devenue légalement propriétaire des remorques, et il a refusé de requalifier la nature juridique de l’opération. Selon lui, les opérations en question constituaient une cession‑bail ordinaire. Le juge de la Cour de l’impôt a estimé que l’opération était conforme à l’esprit et à l’objet des dispositions de la Loi relatives aux DPA, et a conclu que la RGAÉ ne permettait pas de supprimer l’avantage fiscal.
4.2 Cour d’appel fédérale, [2004] A.C.F. no 249 (QL), 2004 CAF 67
9 La Cour d’appel fédérale a rejeté, à l’unanimité, l’appel en se fondant sur l’arrêt OSFC Holdings Ltd. c. Canada, [2002] 2 C.F. 288, 2001 CAF 260 (« OSFC »), où la cour avait établi, à l’égard de l’abus visé par la RGAÉ, une méthode d’analyse en deux étapes axée d’abord sur l’interprétation des dispositions en cause et ensuite sur la politique globale de la Loi de l’impôt sur le revenu . Le juge Evans a conclu, au nom de la cour, que le juge de la Cour de l’impôt n’avait pas commis d’erreur en décidant que, pour les besoins du par. 245(4) de la Loi, les opérations en question ne constituaient ni un abus dans l’application d’une disposition de la Loi ni un abus des dispositions en matière de DPA dans leur ensemble. Il a souligné que l’avocate de l’appelante ne cherchait pas à faire requalifier les opérations et n’alléguait pas que celles‑ci constituaient un stratagème, mais qu’elle affirmait plutôt que la politique sous‑jacente de l’al. 20(1) a) et des dispositions en matière de DPA dans leur ensemble était « de permettre au contribuable de réclamer une DPA pour le coût “réel” ou “économique” assumé lors de l’acquisition d’un élément d’actif, et non le coût “sur papier”, c’est‑à‑dire en l’espèce le prix payé par le contribuable » (par. 2). À ce propos, le juge Evans a ensuite conclu que l’al. 20(1) a) ou les dispositions en matière de DPA dans leur ensemble n’étaient fondés sur aucune politique claire et non équivoque qui faisait en sorte que l’opération constituait un abus dans l’application de ces dispositions.
5. Analyse
5.1 Principes généraux d’interprétation
10 Il est depuis longtemps établi en matière d’interprétation des lois qu’« il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux.
11 En raison du principe du duc de Westminster (Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1 (H.L.)), selon lequel le contribuable a le droit d’organiser ses affaires de façon à réduire au maximum l’impôt qu’il doit payer, le droit fiscal canadien a reçu une interprétation stricte à une époque où l’interprétation littérale des lois était plus courante qu’aujourd’hui. De nos jours, il ne fait aucun doute que toutes les lois, y compris la Loi de l’impôt sur le revenu , doivent être interprétées de manière textuelle, contextuelle et téléologique. Cependant, le caractère détaillé et précis de nombreuses dispositions fiscales a souvent incité à mettre l’accent sur l’interprétation textuelle. Lorsque le législateur précise les conditions à remplir pour obtenir un résultat donné, on peut raisonnablement supposer qu’il a voulu que le contribuable s’appuie sur ces dispositions pour obtenir le résultat qu’elles prescrivent.
12 Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu doivent être interprétées de manière à assurer l’uniformité, la prévisibilité et l’équité requises pour que les contribuables puissent organiser intelligemment leurs affaires. Comme l’affirme la Cour, au par. 45 de l’arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622 :
[E]n l’absence d’une disposition expresse contraire, il n’appartient pas aux tribunaux d’empêcher les contribuables de recourir, dans le cadre de leurs opérations, à des stratégies complexes qui respectent les dispositions pertinentes de la Loi, pour le motif que ce serait inéquitable à l’égard des contribuables qui n’ont pas opté pour cette solution. [Nous soulignons.]
Voir également l’arrêt 65302 British Columbia, par. 51, où le juge Iacobucci cite P. W. Hogg et J. E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law (2e éd. 1997), p. 475‑476 :
[traduction] La Loi de l’impôt sur le revenu serait empreinte d’une incertitude intolérable si le libellé clair d’une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions qui n’y sont pas exprimées, provenant de la conception qu’un tribunal a de l’objet de la disposition.
13 La Loi de l’impôt sur le revenu demeure un instrument dominé par des dispositions explicites qui prescrivent des conséquences particulières et commandent une interprétation largement textuelle. À cet ensemble de dispositions détaillées, le législateur a greffé une disposition d’un genre bien différent, la RGAÉ, qui est une disposition générale destinée à invalider, pour le motif qu’ils constituent de l’évitement fiscal abusif, des mécanismes qui seraient acceptables selon une interprétation littérale d’autres dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu . Comme l’indique l’arrêt Shell (par. 45), dans la mesure où la RGAÉ constitue une « disposition [. . .] contraire », le principe du duc de Westminster et l’accent mis sur l’interprétation textuelle peuvent être atténués. En définitive, comme le précise l’arrêt Shell, « [i]l incombe aux tribunaux d’interpréter et d’appliquer la Loi telle qu’elle a été adoptée par le Parlement » (par. 45). Les tribunaux doivent, dans la mesure du possible, donner effet simultanément à la RGAÉ et aux autres dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu applicables à une opération donnée.
5.2 Interprétation de la RGAÉ
14 La RGAÉ a été édictée en 1988, principalement pour donner suite à l’arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, où la Cour a rejeté une méthode d’interprétation littérale de la Loi et, en même temps, le critère de l’objet commercial, qui aurait limité la réduction d’impôt aux opérations ayant un objet commercial véritable. La Cour a proposé de remplacer le critère de l’objet commercial par des lignes directrices destinées à limiter les mécanismes d’évitement fiscal inacceptables. Jugeant que l’arrêt Stubart ne réglait pas adéquatement le problème, le législateur a édicté la RGAÉ.
15 Les Notes explicatives sur le projet de loi concernant l’impôt sur le revenu publiées par l’honorable Michael H. Wilson, ministre des Finances (juin 1988) (« notes explicatives ») sont un outil d’interprétation. Elles précisent, d’entrée de jeu, qu’elles « n’ont qu’un but d’information et ne doivent pas être prises comme une interprétation officielle des dispositions qu’elles décrivent ». À la page 492, elles définissent ainsi l’objet de la RGAÉ :
Le nouvel article 245 de la Loi établit une règle générale anti‑évitement qui vise à prévenir les opérations ou mécanismes abusifs d’évitement fiscal, sans gêner pour autant les opérations commerciales et familiales légitimes. En conséquence, la nouvelle règle vise à distinguer la planification fiscale légitime et l’évitement abusif de l’impôt, de manière à établir un équilibre convenable entre la protection de l’assiette fiscale et le besoin de certitude des contribuables pour la planification de leurs activités.
16 La RGAÉ trace une ligne de démarcation entre la réduction maximale légitime de l’impôt et l’évitement fiscal abusif. Cette ligne est loin d’être nette. La RGAÉ a pour objet de supprimer les avantages fiscaux de certains mécanismes qui sont conformes à une interprétation littérale des dispositions de la Loi, mais qui constituent un abus dans l’application de ces dispositions. Cependant, la question de savoir en quoi consiste exactement un évitement fiscal abusif fait toujours l’objet d’un débat, d’où les présents pourvois.
17 L’application de la RGAÉ comporte trois étapes. La première étape consiste à déterminer s’il existe un « avantage fiscal » découlant d’une « opération » au sens des par. 245(1) et (2) . La deuxième étape consiste à déterminer si l’opération constitue une opération d’évitement visée par le par. 245(3), en ce sens qu’elle n’a pas été « principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable ». La troisième étape consiste à déterminer si l’opération d’évitement est abusive au sens du par. 245(4). Les trois conditions doivent être remplies pour que la RGAÉ permette de supprimer un avantage fiscal.
5.3 Avantage fiscal
18 La première étape de l’application de la RGAÉ consiste à déterminer si un avantage fiscal découle d’une opération ou d’une série d’opérations dont l’opération en question fait partie.
19 Le paragraphe 245(1) définit l’« avantage fiscal » comme étant une « [r]éduction, [un] évitement ou [un] report d’impôt » ou une « augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant » visé par la Loi. La question de savoir s’il existe un avantage fiscal est une question de fait qui est d’abord tranchée par le ministre, et ensuite par les tribunaux, habituellement la Cour de l’impôt, dans le cadre d’un contrôle. L’ampleur de l’avantage fiscal n’est pas pertinente à cette étape de l’analyse.
20 Dans les cas où une déduction est demandée à l’égard d’un revenu imposable, il est évident qu’il existe un avantage fiscal étant donné qu’une déduction entraîne une réduction d’impôt. Dans d’autres cas, il se peut que l’existence d’un avantage fiscal ne puisse être établie qu’au moyen d’une comparaison avec un autre mécanisme. Par exemple, la qualification d’un montant comme étant une rente plutôt qu’un salaire, ou comme étant un gain en capital plutôt qu’un revenu d’entreprise, donne lieu à un traitement fiscal différent. Dans ces cas, l’existence d’un avantage fiscal ne pourrait être établie qu’au moyen d’une comparaison entre différents mécanismes. Dans tous les cas, il faut déterminer si le contribuable a réduit, évité ou reporté un montant d’impôt payable en vertu de la Loi.
5.4 Opération d’évitement
21 La deuxième condition d’application de la RGAÉ est que l’opération qui génère l’avantage fiscal soit une opération d’évitement au sens du par. 245(3). Cette condition sert à soustraire à l’application de la RGAÉ les opérations ou séries d’opérations qui peuvent raisonnablement être considérées comme ayant été principalement effectuées pour un objet non fiscal. La plupart des avantages fiscaux demandés par les contribuables dans leurs déclarations annuelles échappent à l’application de la RGAÉ en raison du par. 245(3). La RGAÉ, qui représente une mesure de dernier recours destinée à prévenir l’évitement fiscal abusif, ne devait pas créer de l’incertitude en matière de planification fiscale.
22 Selon le par. 245(1) , sont assimilés à une « opération » une convention, un mécanisme ou un événement. Le paragraphe 245(3) définit expressément l’« opération d’évitement » comme étant une opération, ou une opération faisant partie d’une série d’opérations, dont découle un avantage fiscal, « sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable ». Les deux expressions soulignées méritent qu’on s’y attarde davantage.
5.4.1 Série d’opérations
23 Le paragraphe 245(2) se lit comme suit :
(2) [Disposition générale anti‑évitement] En cas d’opération d’évitement, les attributs fiscaux d’une personne doivent être déterminés de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer un avantage fiscal qui, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, de cette opération ou d’une série d’opérations dont cette opération fait partie.
24 Le paragraphe 245(3) prévoit notamment ceci :
(3) [Opération d’évitement] L’opération d’évitement s’entend :
a) soit de l’opération dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal . . .
b) soit de l’opération qui fait partie d’une série d’opérations dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal . . .
25 Le sens de l’expression « série d’opérations » utilisée aux par. 245(2) et (3) n’est pas clair à première vue. Nous partageons l’opinion des juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt OSFC et retenons le critère adopté à cet égard par la Chambre des lords, selon lequel une série d’opérations comprend un certain nombre d’opérations [traduction] « déterminée[s] d’avance de manière à produire un résultat donné [alors qu’] il n’existait aucune probabilité pratique que les événements planifiés d’avance ne se produiraient pas dans l’ordre envisagé » : Craven c. White, [1989] A.C. 398, p. 514, lord Oliver; voir également W. T. Ramsay Ltd. c. Inland Revenue Commissioners, [1981] 1 All E.R. 865.
26 Le paragraphe 248(10) élargit le sens de l’expression « série d’opérations » de manière à inclure les « opérations et événements liés terminés en vue de réaliser la série ». La Cour d’appel fédérale a conclu, au par. 36 de l’arrêt OSFC, que c’est le cas lorsque les parties à l’opération « étaient au courant de la série [. . .], de façon qu’on puisse dire qu’elles en avaient tenu compte lorsqu’elles ont décidé de terminer l’opération ». Nous tenons à ajouter que les mots « en vue de réaliser » sont employés non pas dans le sens d’une connaissance véritable, mais dans le sens plus général de « en raison de » ou « relativement à » la série. Ces mots peuvent s’appliquer à des événements survenus soit avant soit après l’opération d’évitement de base visée par le par. 245(3). Comme nous l’avons vu :
[traduction] Il est très peu probable que le législateur ait voulu inclure, dans la définition légale de l’expression « série d’opérations », les opérations liées terminées en vue de réaliser une série d’opérations subséquente, mais non les opérations liées en vue desquelles le contribuable a terminé une série d’opérations préalable.
(D. G. Duff, « Judicial Application of the General Anti‑Avoidance Rule in Canada : OSFC Holdings Ltd. v. The Queen » (2003), 57 I.B.F.D. Bulletin 278, p. 287)
5.4.2 Principalement effectuée pour des objets véritables
27 Selon le par. 245(3), la RGAÉ ne s’applique pas à une opération « dont [. . .] il est raisonnable de considérer [qu’elle] est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable ». Dans le cas où une opération a à la fois un objet fiscal et un objet non fiscal, il faut décider s’il était raisonnable de conclure que l’objet non fiscal était le principal objet. Dans l’affirmative, la RGAÉ ne permet pas de supprimer l’avantage fiscal.
28 Bien que l’examen parte du principe que les objets fiscal et non fiscal sont identifiables, il se peut que ces objets soient inextricablement liés dans le cas d’une opération particulière. Il n’est pas utile de qualifier d’exigeant ou de peu exigeant le critère préliminaire prescrit par le par. 245(3). Le libellé de la disposition prévoit simplement une évaluation objective de l’importance relative des motivations auxquelles obéissait l’opération.
29 Là encore, l’examen porte sur les faits. Le contribuable ne peut se soustraire à l’application de la RGAÉ en déclarant simplement que l’opération a été principalement effectuée pour un objet non fiscal. Le juge de la Cour de l’impôt doit soupeser la preuve pour décider s’il est raisonnable de conclure que l’opération n’a pas été principalement effectuée pour un objet non fiscal. Cette décision fait appel au caractère raisonnable, ce qui indique qu’il faut envisager objectivement la possibilité que les événements se prêtent à diverses interprétations.
30 Les tribunaux doivent examiner les rapports entre les parties et les opérations véritablement intervenues entre elles. Les faits des opérations sont cruciaux pour décider s’il y a eu opération d’évitement. Il est utile de se demander ce qui n’est pas suffisant pour établir l’existence d’une opération d’évitement au sens du par. 245(3). Les notes explicatives précisent ceci, à la p. 495 :
Le paragraphe 245(3) ne permet pas de « requalifier » une opération afin de déterminer s’il s’agit ou non d’une opération d’évitement. Autrement dit, il ne permet pas de considérer une opération comme une opération d’évitement parce qu’une autre opération, qui aurait pu permettre d’obtenir un résultat équivalent, se serait traduite par des impôts plus élevés.
31 D’après les notes explicatives, le législateur a reconnu le principe du duc de Westminster selon lequel « la planification fiscale — c’est‑à‑dire le fait d’organiser ses affaires de manière à payer le moins possible d’impôts — est une dimension légitime et admise du droit fiscal canadien » (p. 495). Bien qu’il ait eu l’intention de prévenir l’évitement fiscal abusif en édictant la RGAÉ, le législateur a néanmoins voulu maintenir la prévisibilité, la certitude et l’équité en droit fiscal canadien. Il veut que les contribuables profitent pleinement des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui confèrent des avantages fiscaux. En fait, il s’agit là de la condition de réussite des différentes politiques que la Loi de l’impôt sur le revenu cherche à promouvoir.
32 Le paragraphe 245(3) ne fait que soustraire à l’application de la RGAÉ les opérations dont il est raisonnable de considérer qu’elles ont été principalement effectuées pour un objet non fiscal. Le législateur n’a pas voulu que le par. 245(3) serve simplement de critère d’objet commercial en vertu duquel les opérations dépourvues de véritable objet commercial indépendant seraient jugées invalides.
33 L’expression « objet non fiscal » a une portée plus large que l’expression « objet commercial ». Par exemple, les opérations dont il est raisonnable de considérer qu’elles ont été principalement effectuées à des fins familiales ou à des fins de placement échapperaient à l’application de la RGAÉ selon le par. 245(3). Le paragraphe 245(3) n’est pas censé protéger uniquement les opérations qui ont un objet commercial véritable. Le législateur voulait que de nombreux régimes dépourvus d’objet commercial subsistent. Les régimes enregistrés d’épargne‑retraite (« REER ») en sont un exemple. Le législateur a reconnu que de nombreuses dispositions de la Loi confèrent des avantages fiscaux légitimes malgré l’absence d’objet commercial véritable. C’est ce qui ressort du libellé général de l’art. 245 , par opposition à celui dans lesquels aurait été rédigé un critère général anti‑évitement assorti d’exceptions applicables à des régimes particuliers, telles les opérations de REER.
34 Si au moins une opération qui fait partie d’une série d’opérations constitue une « opération d’évitement », la RGAÉ permet alors de supprimer l’avantage fiscal qui découle de la série. C’est ce qui ressort du libellé du par. 245(3). À l’inverse, si chaque opération de la série a été principalement effectuée pour de véritables objets non fiscaux, la RGAÉ ne permet pas de supprimer un avantage fiscal.
35 Comme nous le verrons en détail plus loin, même si l’examen fondé sur le par. 245(3) permet de constater l’existence d’une opération d’évitement, la RGAÉ ne permet pas de supprimer l’avantage fiscal dont il est raisonnable de considérer qu’il ne découle pas d’un évitement fiscal abusif au sens du par. 245(4).
5.5 Évitement fiscal abusif
36 La troisième condition d’application de la RGAÉ est que l’opération d’évitement qui génère un avantage fiscal soit abusive. L’existence d’une opération d’évitement ne justifie pas à elle seule l’application de la RGAÉ. Il faut également démontrer que l’opération est abusive au sens du par. 245(4).
37 C’est cette condition qui soulève le plus de difficultés en matière d’interprétation et d’application de la RGAÉ. Un certain nombre de caractéristiques ont suscité un débat judiciaire. Cette disposition rédigée sous forme de double négation prévoit que « l’opération dont il est raisonnable de considérer qu’elle n’entraîne pas, directement ou indirectement, d’abus [. . .] n’est pas visée » par la RGAÉ. Elle est atténu