WATER'S EDGE VILLAGE ESTATES (PHASE II) LTD. v. THE QUEEN

WATER'S EDGE VILLAGE ESTATES (PHASE II) LTD. v. THE QUEEN
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2002-07-09
Référence neutre
2002 CAF 291
Numéro de dossier
A-55-01
Notes
Décision rapportée
Contenu de la décision
Recueil des arrêts de la Cour fédérale Water's Edge Village Estates (Phase II) Ltd. c. Canada (C.A.) [2003] 2 C.F. 25
Recueil des arrêts de la Cour fédérale Water''s Edge Village Estates (Phase II) Ltd. c. Canada (C.A.) [2003] 2 C.F. 25
Date : 20020709
Dossier : A-55-01
OTTAWA (ONTARIO), LE 9 JUILLET 2002
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE LINDEN
LE JUGE NOËL
ENTRE :
WATER'S EDGE VILLAGE ESTATES (PHASE II) LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier :A-56-01
ENTRE :
JAMES DUNCAN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A-57-01
ENTRE :
MARK LANGDON
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A-58-01
ENTRE :
MARK LANGDON
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A-59-01
ENTRE :
NORMAN EDEN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A-60-01
ENTRE :
TWIN OAKS VILLAGE ESTATES LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
JUGEMENT
Les présents appels sont rejetés avec un seul mémoire de dépens.
« Alice Desjardins »
Traduction certifiée conforme Juge
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
Date : 20020709
Dossier : A-55-01
Référence neutre : 2002 CAF 291
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE LINDEN
LE JUGE NOËL
ENTRE :
WATER'S EDGE VILLAGE ESTATES (PHASE II) LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 27 mai 2002.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 9 juillet 2002.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE LINDEN
Date : 20020709
Dossier : A-55-01
Référence neutre : 2002 CAF 291
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE LINDEN
LE JUGE NOËL
ENTRE :
WATER'S EDGE VILLAGE ESTATES (PHASE II) LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE NOËL
[1] Le présent appel concerne six appels qui ont été interjetés en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi) et qui ont été instruits ensemble sur preuve commune par le juge Bowie de la Cour canadienne de l'impôt. Notre Cour a ordonné la jonction de ces six appels. Le dossier principal est l'appel interjeté dans la présente affaire. Les présents motifs seront par conséquent déposés dans les cinq autres dossiers (à savoir les appels interjetés dans les dossiers A-56-01, A-57-01, A-58-01, A-59-01 et A-60-01) et serviront également de motifs de jugement dans ces autres dossiers.
[2] Tous les appels concernent des pertes qui auraient été subies par une société de personnes et dont les appelants se sont prévalus lors du calcul de leur revenu respectif. Bien que les appels se rapportent à diverses années d'imposition comprises entre 1990 et 1993, le point en litige pour chaque année et pour chaque appelant est identique, sauf en ce qui a trait, dans certains cas, au report rétrospectif ou prospectif de certaines pertes.
Les opérations en litige
[3] Les faits sont exposés en détail dans la décision du juge de la Cour de l'impôt (Duncan c. Canada, [2001] 2 C.T.C. 2284; 2001 D.T.C. 96) et il n'est pas nécessaire de les répéter. Il suffit en l'espèce de revenir brièvement sur les opérations qui ont donné lieu aux pertes dont la déduction a été demandée et du refus subséquent du ministre du Revenu national d'autoriser cette déduction. Les dispositions légales applicables sont reproduites à l'annexe I des présents motifs dans l'ordre dans lequel elles apparaissent dans la Loi.
[4] En décembre 1991, chacun des appelants a acheté une participation dans une société de personnes des États-Unis qui faisait affaires sous la raison sociale de Klink Development Company (Klink). Klink avait été constituée en 1979 sous le régime des lois de l'État de l'Ohio. Ses associés initiaux étaient tous citoyens et résidents des États-Unis. En 1982, Klink a acheté un ordinateur central IBM pour la somme de 3 700 000 $US. L'ordinateur a été loué à une entreprise américaine aux termes de contrats de location à long terme dont le dernier devait expirer le 31 décembre 1991. En 1991, l'ordinateur avait été totalement amorti, tant sur le plan comptable que pour l'application des lois fiscales américaines. L'ordinateur était considéré vétuste pour l'Amérique du Nord.
[5] Le 13 décembre 1991, un promoteur de la Colombie-Britannique du nom de Hutton a, avec une compagnie par l'intermédiaire de laquelle il exerçait certaines de ses activités, acquis à titre provisoire une participation de 98 p. 100 dans Klink pour la somme de 51 500 $. Les associés américains initiaux ont conservé la participation de 2 p. 100 qui restait.
[6] Sept jours plus tard, le 20 décembre 1991, les appelants ont, avec trois autres particuliers, payé la somme de 320 000 $ pour acquérir des participations dans Klink totalisant un peu plus de 93,5 p. 100. Hutton et sa compagnie ont continué à détenir la partie restante des participations qu'ils avaient achetées (environ 4,5 p. 100). Le juge de la Cour de l'impôt a établi à environ 7 000 $US la valeur marchande de l'ordinateur à l'époque.
[7] Le même jour, Klink a acquis une participation de 50 p. 100 dans une nouvelle société en commandite de la Colombie-Britannique du nom d'Interfin Leasing Partnership (ILP). À titre d'apport à cette société de personnes, Klink a cédé l'ordinateur, pour lequel un montant de 50 000 $ a été porté au crédit de son compte de capital. Au même moment, Klink a cédé à ILP ses droits dans le contrat de location en cours de l'ordinateur dont la date d'expiration avait été repoussée au 31 mars 1992.
[8] La raison déclarée par les appelants pour justifier l'acquisition de leur participation dans la société Klink et l'apport de l'ordinateur à ILP était qu'ils souhaitaient continuer à tirer des revenus de l'ordinateur sur certains marchés déterminés où l'ordinateur pouvait encore produire des revenus. Il a été reconnu que l'ordinateur était, à l'époque en cause, vétuste en Amérique du Nord.
[9] Il ressort de la preuve qu'après que Klink eut cédé l'ordinateur à IPL, des démarches soutenues ont été entreprises en vue de louer l'ordinateur dans divers pays d'Europe de l'Est et, plus tard, au Vénézuela. Un consultant a été embauché, des études de marché ont été effectuées, des clients ont été approchés, des mises à niveau ont été achetées et des voyages ont été entrepris. Suivant les états financiers, environ 20 000 $ ont été dépensés à cette fin. Toutefois, aucune de ces démarches n'avait porté fruit deux ans plus tard.
[10] Lors du calcul de son revenu selon le paragraphe 96(1) de la Loi pour son année d'imposition se terminant le 31 décembre 1991, Klink a, conformément au paragraphe 20(16) de la Loi, déclaré une perte finale de 4 486 940 $ au titre de l'ordinateur. De ce montant, elle a retranché un revenu d'exploitation de 45 550 $, pour en arriver, sur le plan fiscal, à une perte nette de 4 441 390 $. Les appelants ont déduit leur quote-part de cette perte dans le calcul de leur revenu pour les années d'imposition applicables et, dans certains cas, l'excédent a fait l'objet d'un report rétrospectif ou prospectif en vertu de l'alinéa 111(1)a) en tant que perte autre qu'en capital.
[11] Le ministre du Revenu national a établi à l'égard de tous les appelants de nouvelles cotisations dans lesquelles il a refusé la déduction de leurs parts respectives des pertes de Klink. Les nouvelles cotisations reposaient sur l'opinion du ministre selon laquelle Klink n'était pas une société de personnes qui avait survécu aux opérations conclues selon le cas le 13 ou le 20 décembre 1991. À titre subsidiaire, le ministre s'est dit d'avis que les appelants s'étaient livrés à des « opérations d'évitement » et, en vertu de la disposition générale anti-évitement énoncée à l'article 245 de la Loi, il leur a refusé la possibilité de bénéficier des avantages fiscaux en découlant.
La décision du juge de la Cour de l'impôt
[12] Le juge de la Cour de l'impôt a confirmé les nouvelles cotisations au motif qu'aucune société de personnes viable n'avait survécu aux opérations de décembre 1991. Le juge a poursuivi en concluant que, si Klink avait effectivement survécu à ces opérations, c'était avec raison que le ministre avait refusé la déduction des pertes en vertu de l'article 245. C'est la décision qui fait l'objet du présent appel.
[13] La conclusion que la société de personnes n'existait plus après les opérations de décembre reposait sur la conclusion que les appelants n'avaient pas l'intention d'exploiter l'ordinateur en vue de réaliser un bénéfice, ce qui a amené le juge de la Cour de l'impôt à qualifier « [l]es réunions tenues et les mémoires établis » de « simple façade » (motifs, paragraphe 46). Le juge de la Cour de l'impôt avait déjà conclu que l'ordinateur avait été utilisé dans le cadre d'une entreprise au cours de la brève période se terminant le 31 décembre 1991. Il a toutefois jugé que cette entreprise n'avait pas été exploitée dans le but de réaliser un bénéfice et qu'elle n'avait pas été exploitée en commun avec les associés américains (motifs, paragraphes 39, 40 et 41).
La question de la société de personnes
[14] Je suis disposé à accepter, pour trancher l'appel, que Klink a continué à exister en tant que société de personnes valide après les opérations de décembre et qu'elle existait toujours à la fin de son année d'imposition 1991. La jurisprudence sur cette question a évolué depuis que la décision frappée d'appel a été rendue. À l'époque, les pourvois formés devant la Cour suprême dans les affaires Spire Freezers Ltd. c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 391, et Backman c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 367, avaient été instruits mais aucune décision n'avait encore été rendue. La Cour suprême a depuis rendu deux autres décisions qui ont également une incidence sur l'issue du présent appel, en l'occurrence les arrêts Stewart c. Canada, 2002 CSC 46, et Walls c. Canada, 2002 CSC 47.
[15] La première question sur laquelle le juge de la Cour de l'impôt était appelé à se pencher était identique à celle que la Cour suprême a formulée dans les affaires Backman et Spire Freezers, en l'occurrence la question de savoir si les appelants faisaient partie d'une société de personnes au moment où les pertes ont été subies, la date pertinente en l'espèce étant celle du 31 décembre 1991. Dans ces décisions, la Cour suprême a repris ce qu'elle avait dit dans l'arrêt Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, c'est-à-dire qu'une motivation d'ordre fiscal n'enlève rien à la validité d'une société de personnes dès lors que les trois conditions essentielles à l'existence d'une société de personnes sont par ailleurs réunies.
[16] Comme nous le verrons plus loin, il est incontestable en l'espèce que l'acquisition par les appelants de leur participation dans Klink et l'apport de l'ordinateur à ILP qui s'en est suivi étaient surtout motivés par des considérations d'ordre fiscal. Mais il restait à savoir si les appelants avaient l'intention secondaire, en tant qu'associés, de tirer profit de l'utilisation prolongée de l'ordinateur. Dans ses longs motifs, le juge de la Cour de l'impôt n'a pas examiné la possibilité que les appelants aient pu avoir l'intention secondaire d'exploiter l'ordinateur en vue de réaliser un bénéfice et il n'a pas fait allusion à cette éventualité.
[17] Le juge de la Cour de l'impôt connaissait l'arrêt Continental Bank de la Cour suprême. On se serait attendu à trouver dans ses motifs le genre d'analyse à laquelle la Cour suprême s'est livrée dans les arrêts Spire Freezers et Backman. Ainsi que ces décisions le démontrent, la question à laquelle il faut s'attaquer en pareil cas est de savoir si l'on peut dire que le contribuable avait aussi une intention commerciale secondaire en plus de sa motivation fiscale principale. Il sera d'autant plus difficile d'écarter une intention commerciale déclarée lorsque cette intention est compatible avec la réalisation d'une motivation fiscale principale et que cette intention est confirmée par des éléments de preuve objectifs. Or, il semble bien que le juge de la Cour de l'impôt n'ait pas envisagé cette possibilité.
[18] Il semble acquis que, comme l'article 245 entre en jeu, les appelants se sont surtout efforcés de convaincre le juge de la Cour de l'impôt qu'ils avaient acquis leur participation dans la société de personnes principalement ou exclusivement pour un objet « véritable » (c.-à-d. pour un objet autre que l'obtention d'un avantage fiscal au sens du paragraphe 245(3)). Le juge de la Cour de l'impôt a catégoriquement rejeté cette prétention, à juste titre selon moi. Néanmoins, pour décider si la société de personnes existait toujours, il incombait au juge de la Cour de l'impôt d'aller au-delà de cette question et de décider si les appelants avaient l'intention secondaire d'exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice.
[19] La méthode à suivre pour se prononcer sur l'existence d'une société de personnes qui a été créée pour des raisons fiscales est la suivante (arrêt Backman, précité) :
25. Conformément à l'observation suivante, énoncée dans Lindley & Banks on Société de personnes, op. cit., p. 73, et adoptée dans Continental Bank, précité, par. 23 : [traduction] « pour déterminer l'existence d'une société en nom collectif [. . .] il faut tenir compte du contrat et de l'intention véritables des parties ressortant de l'ensemble des faits de l'affaire » . En d'autres termes, pour statuer sur l'existence d'une société de personnes, les tribunaux doivent se demander si la preuve documentaire objective et les circonstances de l'affaire, notamment les actes concrets des parties, sont compatibles avec l'existence d'une intention subjective d'exploiter une entreprise en commun dans le but de réaliser un bénéfice.
26. Les tribunaux doivent se montrer pragmatiques dans l'examen des trois éléments essentiels d'une société de personnes. Pour déterminer si une telle société a été établie dans une affaire donnée, il faut analyser et soupeser les facteurs pertinents eu égard à toutes les circonstances. Le fait que l'existence de la prétendue société de personnes doive être examinée au regard de l'ensemble des circonstances est incompatible avec l'application mécanique d'une liste de contrôle ou d'un critère comportant des paramètres définis de façon plus précise.
[20] Appliquant cette approche dans l'affaire Backman, la Cour suprême en est arrivée à la conclusion que les appelants n'avaient pas l'intention secondaire d'exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Le passage-clé de l'arrêt est rédigé comme suit :
29. L'appelant soutient que l'achat de la participation directe dans un bien relatif au pétrole et au gaz établit l'existence d'une intention accessoire d'exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Ici encore, la preuve documentaire témoigne de l'intention de créer une société de personnes. Tout juste avant les opérations en cause dans le présent pourvoi, le contrat de société a été modifié de façon à y prévoir que l'investissement dans le domaine du pétrole et du gaz était l'un des objets de la société de personnes. Peu de temps avant le retrait prévu des associés américains, la prétendue société de personnes a effectivement acquis, au prix de 5 000 $, une participation de un pour cent dans un bien relatif au pétrole et au gaz en Alberta. Cependant, comme il a été vu plus tôt, cet élément de preuve touchant l'intention doit être soupesé avec d'autres facteurs, eu égard aux circonstances propres au bien relatif au pétrole et au gaz. Après avoir examiné ces circonstances, nous ne sommes pas convaincus que les supposés associés avaient, comme il se doit, l'intention d'exploiter une entreprise en commun dans le but de réaliser un bénéfice. Il est difficile d'accepter qu'une entreprise ait effectivement été exploitée alors qu'aucun des facteurs pertinents en ce qui concerne l'existence d'une entreprise n'étaye cette prétention. Les supposés associés ne se sont pas présentés à d'autres personnes comme étant des fournisseurs de biens ou services tirés du bien relatif au pétrole et au gaz dans lequel ils avaient un intérêt. Ils n'avaient aucune responsabilité quant à la gestion du bien. Il n'y a aucune preuve indiquant que la prétendue société de personnes ou ses représentants ont consacré plus qu'un apport symbolique au projet en temps, attention ou travail, ou qu'ils ont contracté des obligations envers d'autres personnes relativement au projet.
[21] Par contraste, dans le cas qui nous occupe, les supposés associés se sont présentés à d'autres personnes comme étant des fournisseurs de services tirés de l'ordinateur dans lequel ils détenaient une participation. Par le biais de ses représentants, la société de personnes a consacré au projet du temps, de l'attention et du travail, et les associés ont contracté des obligations envers d'autres personnes relativement au projet. Les associés ont également conservé la propriété du bien à l'origine de la perte et ils ont continué à exploiter ce bien dans le cadre de la même entreprise pendant une brève période de temps, et par la suite dans le but d'essayer de l'exploiter sur d'autres marchés (comparer avec l'arrêt Spire Freezers, précité, au paragraphe 23). L'intention constante d'exploiter l'ordinateur dans le but de réaliser un bénéfice était perçue par les appelants comme un élément essentiel du projet fiscal qu'ils avaient conçu et ils ont agi d'une manière qui était compatible avec ce projet (voir la lettre en date du 23 décembre 1991 dans laquelle l'avocat a fait rapport de ses démarches et a souligné [TRADUCTION] « qu'il faut faire tous les efforts pour commercialiser ces produits dans les pays du bloc de l'Est » , dossier d'appel, volume III, page 416).
[22] Le juge de la Cour de l'impôt s'est demandé si le contrat de société de personnes renfermait « le genre de dispositions figurant habituellement dans les contrats de société » (motifs, paragraphe 40). La validité formelle de ce contrat n'était cependant pas contestée dans l'appel dont il était saisi. Le ministre a admis dans les actes de procédure que Klink avait été constituée en société en nom collectif sous le régime des lois de l'Ohio, et que les appelants avaient acquis des participations dans cette « société » (réponse modifiée de nouveau, paragraphe 1, où le ministre admet notamment les paragraphes 1 et 10 de l'avis d'appel; voir également les faits présumés par le ministre aux alinéas 11b), f), g) et k) de la réponse modifiée de nouveau, dossier d'appel, volume I, page 166).
[23] Il ressort en outre de la preuve documentaire que la principale raison pour laquelle le ministre a nié que la société avait continué à exister était que l'utilisation projetée de l'ordinateur sur des marchés ciblés ne donnait pas lieu à une expectative raisonnable de profit (dossier d'appel, volume V, pages 824, 828, 832, 843, 904 et 929). Le juge de la Cour de l'impôt a convenu que les prévisions de profit n'étaient pas corroborées (motifs, paragraphe 13). Il a également conclu que les vieux associés ou les nouveaux ne pouvaient non plus s'attendre à réaliser des bénéfices au cours de la brève période se terminant le 31 décembre 1991 (motifs, fin des paragraphes 40 et 41). (À cet égard, le juge de la Cour de l'impôt semble avoir oublié que la société aurait réalisé des bénéfices s'il n'y avait pas eu de frais d'amortissement, lesquels constituent une déduction optionnelle.)
[24] La Cour suprême a depuis statué que le critère de l'expectative raisonnable de profit ne constitue pas un facteur dont il y a lieu de tenir compte pour déterminer s'il existe (ou continue d'exister) une entreprise lorsque l'activité visée est de type commercial et ne peut être considérée comme une activité personnelle (arrêt Stewart, précité, au paragraphe 47). Dans l'arrêt connexe qu'elle a rendu le même jour (arrêt Jack Walls, précité), la Cour suprême a appliqué cet énoncé dans le contexte d'une société de personnes qui avait été constituée principalement à des fins fiscales. Il ressort de ces deux arrêts que, lorsqu'elles ne comportent aucun aspect personnel, les activités axées sur la production de bénéfices et qui comportent les caractéristiques d'une activité commerciale constituent une entreprise.
[25] En tenant compte de ce qui précède et en appliquant la méthode élaborée par la Cour suprême dans les arrêts Spire Freezers et Backman, je suis prêt à accepter que les appelants
exploitaient une entreprise en commun en vue de réaliser des bénéfices alors qu'ils s'affairaient activement à essayer d'exploiter l'ordinateur sur des marchés ciblés. En tirant cette conclusion, je tiens à souligner que le juge de la Cour de l'impôt n'a pas été en mesure de conclure que les démarches concrètes qui avaient été entreprises pour parvenir à ce but constituaient un trompe-l'oeil ou que l'ordinateur était vétuste sur les marchés où il devait être exploité.
[26] En tout état de cause, l'ordinateur a été exploité en vue de réaliser des bénéfices au moins jusqu'au 31 décembre 1991, tandis que les versements de location continuaient à être effectués conformément au contrat de location américain qui était toujours en cours de validité. Ainsi que le juge de la Cour de l'impôt l'a fait remarquer au paragraphe 39 de ses motifs :
L'arrêt Continental Bank Leasing semble toutefois indiquer clairement qu'une entreprise existait jusqu'à la fin du bail malgré la brève durée restante de la production potentielle d'un revenu, malgré le montant relativement peu élevé du revenu devant être produit et malgré la nature complètement passive du processus consistant à gagner un revenu.
[27] La conclusion subséquente suivant laquelle les associés américains n'avaient pas l'intention d'exploiter une entreprise en commun avec les associés canadiens au cours de cette période est, à mon humble avis, contraire à la preuve. Le fait que les associés américains aient accepté de conserver une participation dans la société pour s'assurer que celle-ci continuerait à exister (motifs, paragraphe 41) s'accorde avec leur volonté constante d'exploiter une entreprise en commun. Qui plus est, il ressort des états financiers de Klink pour l'exercice clos le 31 décembre 1991 que les associés américains ont effectivement reçu une quote-part des bénéfices de la société pour cette période (dossier d'appel, volume IV, page 641). Aux termes de l'alinéa 4c) de la British Columbia Partnership Act, R.S.B.C. 1996, ch. 348, [TRADUCTION] « La réception par une personne d'une quote-part des bénéfices d'une entreprise constitue la preuve, en l'absence de preuve contraire, qu'elle est un associé de cette entreprise [...] » Or, en l'espèce, aucune preuve contraire n'a été présentée.
La question de la disposition générale anti-évitement
[28] La question à laquelle le juge de la Cour de l'impôt était appelé à répondre était par conséquent de savoir si c'était à bon droit que le ministre avait refusé en vertu de l'article 245 d'accorder la déduction des pertes réclamées par les appelants. Avant d'aborder cette question, le juge de la Cour de l'impôt devait être convaincu que, lorsqu'on l'examinait en faisant abstraction de l'article 245, la Loi permettait à Klink de déclarer la perte finale et aux appelants de déduire leur quote-part respective de la perte nette en résultant lors du calcul de leur revenu.
[29] À cet égard, le juge de la Cour de l'impôt a fait remarquer que l'ordinateur était le seul bien amortissable que possédait Klink avant la clôture de son année d'imposition 1991. Aux termes de l'alinéa 13(21)f) de la Loi, la fraction non amortie du coût en capital de l'ordinateur pour Klink équivalait à son coût en capital diminué de l'amortissement total déjà autorisé en vertu de la Loi et au produit de la disposition que Klink avait reçu de ILP. Comme l'ordinateur n'avait jamais été utilisé pour gagner un revenu au sens de la Loi, aucune déduction pour amortissement n'avait été réclamée ou autorisée en vertu de la Loi. Plus précisément, aucune somme n'avait été déduite par Klink en raison de l'alinéa 20(1)a).
[30] Après avoir cité l'arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, de la Cour suprême du Canada - le paragraphe 40 de cet arrêt semble particulièrement pertinent -, le juge de la Cour de l'impôt a conclu qu'aux termes de l'alinéa 13(21)f), la fraction non amortie du coût en capital de l'ordinateur pour Klink correspondait à son coût historique total (4 536 940 $) diminué du montant qui avait été porté au crédit des appelants en contrepartie de l'ordinateur qu'ils avaient cédé à ILP à titre d'apport à cette société (50 000 $). Appliquant le libellé clair et non ambigu de l'alinéa 13(21)f) et du paragraphe 29(16), le juge a statué que c'était à juste titre que Klink avait déclaré une perte finale de 4 486 940 $ (motifs, paragraphes 2 et 50 à 55).
[31] Le ministre n'a pas contesté cette conclusion en appel et reconnaît donc que Klink a correctement calculé la perte finale sous réserve de l'application de l'article 245, auquel je passe maintenant.
[32] Pour appliquer l'article 245, il faut répondre à chacune des trois questions suivantes :
1. Les opérations du 20 décembre 1991 ont-elles procuré un avantage fiscal aux appelants?
2. Dans l'affirmative, est-il raisonnable de considérer que les opérations ont principalement été effectuées pour un objet autre que l'obtention d'un avantage fiscal?
3. Dans la négative, est-ce que les opérations ont entraîné, directement ou indirectement, un abus dans l'application des dispositions de la Loi ou de la Loi dans son ensemble, abstraction faite de l'article 245?
[33] Les opérations dont il y a lieu de tenir compte dans le cadre de l'analyse fondée sur l'article 245 sont l'acquisition par les appelants de leur participation respective dans la société Klink le 20 décembre 1991 - le 13 décembre, dans le cas de Hutton et de sa compagnie - et la cession, le même jour, de l'ordinateur à ILP. Il est acquis aux débats que ces opérations ont procuré aux appelants un avantage fiscal non négligeable. En fait, ils ont ainsi pu réaliser une perte totale de 4 152 700 $ (93,5 % de 4 441 390 $) à un coût pour eux de 320 000 $, soit 13 cents par dollar (motifs, paragraphe 57).
[34] En ce qui concerne la deuxième question, seulement deux des six appelants ont témoigné. L'un d'entre eux, M. Langdon, a déposé que sa motivation quant à l'achat de sa participation était « uniquement » la perspective de participer au projet d'implantation d'un centre de traitement de données en Europe de l'Est. L'autre témoin, M. Young, a quant à lui insisté sur le fait que sa principale motivation était la possibilité de prendre part à l'activité du marché de l'Europe de l'Est, alors naissant. Le juge de la Cour de l'impôt a estimé que ces témoins ne pouvaient pas être crus « sur ce point » (motifs, paragraphe 42). Outre le fait qu'elle ressortissait tout à fait à la compétence privilégiée du juge de la Cour de l'impôt, cette conclusion était amplement justifiée par la preuve.
[35] L'objet principal des opérations s'impose de façon évidente lorsqu'on met en contraste la valeur de la perte fiscale subie par les appelants - qui étaient tous en mesure d'absorber rapidement cette perte - avec la capacité de l'ordinateur de produire un revenu. Non seulement les marchés sur lesquels il était possible de continuer à exploiter l'ordinateur étaient-ils restreints, mais encore la période propice pour faire des affaires sur ces marchés était-elle nécessairement très réduite. La différence entre la somme payée par les appelants pour acquérir une participation dans la société de personnes (320 000 $) et la valeur de l'ordinateur à l'époque (7 000 $US) révèle aussi que, d'abord et avant tout, les appelants ont payé pour acquérir une perte fiscale (motifs, paragraphes 43 et 44).
[36] De plus, ainsi que le juge de la Cour de l'impôt l'a conclu (motifs, paragraphe 44), la manière dont les appelants s'y sont pris pour acquérir leur participation dans la société de personnes et pour faire apport de l'ordinateur à une autre société de personnes avant la clôture de son année d'imposition 1991 ne peut vraisemblablement s'expliquer que par une volonté d'obtenir l'avantage fiscal qu'ils recherchaient. Ces opérations ne représentent qu'un des nombreux moyens - dont certains sont beaucoup plus simples - dont les appelants disposaient pour devenir propriétaires de l'ordinateur pour l'objet véritable qu'ils soutiennent avoir été celui de ces opérations. Or, pour déclencher la perte finale et pour permettre aux appelants de se prévaloir de cette perte, il était essentiel que l'ordinateur soit acquis et cédé de la manière choisie. La recherche d'un avantage fiscal est la seule raison pour laquelle les opérations se sont déroulées de cette façon.
[37] Avant d'aborder la troisième question, il est utile de s'arrêter brièvement sur le mode de fonctionnement du système de la déduction pour amortissement qui est à l'origine de la perte finale déclarée par Klink. Lorsqu'on le reformule de façon positive, l'alinéa 18(1)a) énonce le principe fondamental suivant lequel « [d]ans le calcul du revenu du contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien [...] sont [...] déductibles les dépenses [...] engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien » . L'alinéa 18(1)b) prévoit pour sa part que « [...] ne sont pas déductibles [...] un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement [...] sauf ce qui est expressément permis par la présente partie » .
[38] L'alinéa 13(21)b) définit un « bien amortissable » comme un bien qu'un contribuable acquiert et pour lequel il obtient une déduction en vertu de l'alinéa 20(1)a), lequel permet la déduction de « la partie du coût en capital [...] ou le montant au titre de ce coût [...] que le règlement autorise » . L'article 1100 du Règlement prescrit les taux (pourcentages) qui, appliqués à la fraction non amortie du coût en capital - calculée à l'aide de la méthode de l'amortissement dégressif à taux constant -, permettent d'établir le montant qui peut être déduit chaque année.
[39] Les rouages du système de la déduction pour amortissement se sont complexifiés considérablement en 1976 lorsque ce mécanisme a été appliqué en fonction de catégories de biens. On comprend toutefois mieux le mécanisme lorsqu'un seul bien fait partie d'une catégorie donnée comme c'était le cas de l'ordinateur détenu par Klink.
[40] Le taux annuel d'amortissement prescrit par le Règlement sert en règle générale à suivre la perte de valeur qu'une immobilisation subit d'année en année (je précise « en règle générale » parce qu'il existe aussi des taux accélérés qui se veulent de toute évidence des mesures incitatives). Cependant, lorsqu'il ressort d'une vente conclue sans lien de dépendance que le bien immobilisé en cause a fait l'objet d'un amortissement trop élevé (en raison du fait qu'il a été aliéné à un prix excédant la fraction non amortie de son coût en capital) ou encore qu'il a fait l'objet d'un amortissement trop bas (parce qu'il a été aliéné à un prix inférieur à cette somme), la Loi prévoit la « récupération » de l'excédent de l'amortissement par son inclusion dans le revenu, dans le premier cas (paragraphe 13(1)), et, dans le second cas, par la déduction du montant d'amortissement qui est inférieur à la dépréciation réelle, en obligeant dans ce dernier cas le contribuable à déduire de son revenu ce qu'on appelle couramment une « perte finale » égale à ce montant (paragraphe 20(16)).
[41] Il ressort de ce qui précède que le mécanisme de la déduction pour amortissement vise à tenir compte sur une période de temps déterminée des dépenses qui ont été engagées pour acquérir des biens en immobilisation ayant réellement été utilisés pour gagner un revenu au sens des alinéas 18(1)a) et 18(1)b) et que les dispositions relatives à la « récupération » et aux « pertes finales » sont conçues de manière à rajuster les déductions totales ainsi reconnues lorsqu'une vente subséquente démontre que le bien a fait l'objet d'un amortissement excessif ou insuffisant. En pratique, ce rajustement se produit - dans le cas d'une perte finale - en raison du fait que l'alinéa 20(16)a) exige que la fraction non amortie du coût en capital du bien d'une catégorie donnée soit déduite lorsque le contribuable ne détient plus aucun bien de cette catégorie à la clôture d'une année d'imposition donnée, auquel cas le montant en question est « réputé » avoir été déduit en vertu de l'alinéa 20(1)a) lors du calcul du revenu pour l'année (alinéa 20(16)d)).
[42] En l'espèce, il est acquis que la dépréciation de l'ordinateur qui est à l'origine de la perte finale déclarée par Klink est survenue alors que l'ordinateur n'était pas utilisé en vue de gagner un revenu au sens de la Loi, et donc ne constituait pas un « bien amortissable » (comparer avec l'arrêt Lea-Don Canada Ltd. c. M.N.R., [1971] R.C.S. 95, à la page 99 (le juge Hall)). L'ordinateur avait une valeur d'environ 7 000 $US lorsqu'il a commencé à être utilisé en vue de gagner un revenu au sens de la Loi. Il résulte pourtant d'une lecture combinée du paragraphe 20(16) et de l'alinéa 13(20)f) que, lors du calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1991, Klink devait déduire de son revenu le coût intégral de l'ordinateur (moins la somme portée à son crédit par suite de l'apport qu'elle avait fait à ILP), comme si l'ordinateur avait servi depuis 1982 à gagner un revenu au sens de la Loi. Bien que ce résultat découle du texte non équivoque de l'alinéa 13(21)f) et du paragraphe 20(16), il va à l'encontre de l'économie des dispositions relatives à la déduction pour amortissement, qui limitent la déduction des dépenses en immobilisations à celles qui sont engagées en vue de gagner un revenu au sens de la Loi.
[43] Le principe général qui limite la déduction des dépenses à celles qui ont été engagées en vue de produire un « revenu » au sens de la Loi est énoncé à l'alinéa 18(1)a). Le revenu visé est le « revenu du contribuable pour l'année » (articles 3 et 9). L'alinéa 20(1)a) prévoit une exception à ce principe en ce que le contribuable peut - sans toutefois y être obligé - réclamer la déduction en question dans l'année au cours de laquelle il peut s'en prévaloir. C'est une des raisons pour lesquelles l'alinéa 20(1)a) s'applique « nonobstant » les alinéas 18(1)a) et 18(1)b).
[44] Quoi qu'il en soit, les dispositions relatives à la récupération et aux pertes finales - respectivement, les paragraphes 13(1) et 20(16) - garantissent qu'en bout de ligne (c.-à-d. lorsqu'une catégorie déterminée est vidée de tout bien), c'est le coût réel du bien en immobilisation qui a servi à gagner un revenu au sens de la Loi qui est déduit en conformité avec la restriction générale formulée à l'alinéa 18(1)a). Il n'y a aucun doute que l'objet et l'esprit des dispositions pertinentes sont de tenir compte de l'argent qui a été dépensé pour acquérir des biens admissibles dans la mesure où ils sont utilisés en vue de gagner un revenu au sens de la Loi.
[45] En acquérant une participation dans Klink et en s'assurant que celle-ci continuait à exercer ses activités, les appelants ont, pour l'application des lois fiscales canadiennes, « importé » un coût en capital égal au coût historique de l'ordinateur (par le jeu combiné du paragraphe 96(1) et de l'alinéa 13(21)f)). Ils ont immédiatement pris des mesures pour tirer profit de ce coût en faisant apport à ILP de l'ordinateur avant la fin de l'année d'imposition 1991 de Klink, déclenchant ainsi une perte finale au sens du paragraphe 20(16). Ce faisant, ils ont exploité ce qui ne peut être considéré que comme une échappatoire évidente qui leur permettait de déduire des frais de plus de quatre millions de dollars relativement à un ordinateur qui avait une valeur approximative de 7 000 $US lorsque cet ordinateur est devenu pour la première fois un bien amortissable au sens de la Loi.
[46] L'avocat des appelants invoque le paragraphe 96(8) qui a par la suite été inséré dans la Loi pour soutenir que les opérations en cause ne contreviennent à aucune règle ou politique non écrite. Le paragraphe 96(8) a été ajouté à la Loi par le chapitre 21 des L.C. 1994, avec effet rétroactif au 22 décembre 1992. L'alinéa 96(8)a) s'applique directement au cas qui nous occupe. Il fait explicitement échec au résultat que les appelants ont obtenu en l'espèce en déclarant que le coût d'acquisition des biens amortissables détenus par une société de personnes étrangère pour le résident canadien qui devient l'associé de cette société correspond au moins élevé de sa juste valeur marchande et de son coût en capital calculé selon les règles habituelles.
[47] L'avocat de l'appelant affirme que l'insertion après-coup du paragraphe 96(8) démontre de façon non équivoque que les opérations en litige n'allaient pas à l'encontre de l'objet et de l'esprit de la Loi au moment où elles ont été effectuées. Je crois plutôt que ces modifications démontrent que le législateur fédéral est intervenu aussi rapidement que possible pour supprimer l'échappatoire que les appelants avaient exploitée précisément en raison du fait que le résultat obtenu constituait une anomalie, compte tenu de l'objet et de l'esprit des dispositions applicables de la Loi.
[48] D'ailleurs, l'objet et l'esprit des dispositions applicables sont tellement limpides que je me suis demandé, lors de l'instruction du présent appel, si c'était à bon droit que le juge de la Cour de l'impôt avait conclu - et que le ministre avait concédé - que, lorsqu'on l'interprétait en faisant abstraction de l'article 245, la Loi permettait à Klink de déduire la perte finale. Il existe un certain nombre de décisions dans lesquelles, dans un contexte qui offre certaines ressemblances avec la présente espèce, la Cour a donné au libellé de la Loi un sens distinct en raison de l'objet et de l'esprit de la Loi (voir les décisions Lea-Don, précitée, Allied Farm Equipment Ltd. c. M.R.N., [1972] C.F. 263 (C.A.F.); Oceanspan Carriers Ltd. c. Canada, [1987] 2 C.F. 171 (C.A.F.) et Holiday Luggage Mfg. Co. c. Canada, [1987] 2 C.F. 249 (Section de première instance)). Dans toutes ces décisions, la Cour a, en se fondant sur l'économie de la Loi ou sur son objet et son esprit, refusé d'étendre l'application de la Loi à des personnes alors qu'elles n'étaient pas assujetties à l'impôt aux termes de la Loi.
[49] Il existe toutefois une différence significative entre ces décisions et la présente affaire en ce sens qu'en l'espèce, les dispositions pertinentes ne donnent lieu à aucune ambiguïté. La fraction non amortie du coût en capital de l'ordinateur pour Klink à la fin de son année d'imposition 1991 a été calculée en stricte conformité avec l'alinéa 13(21)f) et la perte finale que Klink a déclarée était le résultat inévitable de l'application du paragraphe 20(16). Face à une telle limpidité, la Cour serait malvenue, pour les raisons exposées par la Cour suprême dans plusieurs de ses arrêts récents, de tenter de modifier le libellé des dispositions applicables de manière à parvenir à un résultat qui soit conforme à l'objet et à l'esprit de ces dispositions (arrêts Walls, précité, paragraphe 22, Stewart, précité, paragraphe 65,Shell, précité, paragraphe 40; 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, au paragraphe 51, Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, aux pages 326, 327 et 330, Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103, au paragraphe 11).
[50] Mais surtout, je serais incapable de forcer le sens de ces mots pour l'adapter à ce que j'estime être l'objet et l'esprit des dispositions applicables. Bien que, pour les motifs qui ont déjà été exposés, il est évident que les dispositions en question sont conçues de manière à s'appliquer à des biens utilisés en vue de gagner un revenu au sens de la Loi et qu'il serait anormal de permettre à un contribuable de déduire le co