Moules Industriels (C.H.F.G.) Inc. c. La Reine

Moules Industriels (C.H.F.G.) Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2018-05-03
Référence neutre
2018 CCI 85
Numéro de dossier
2017-2518(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Lucie Lamarre
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2017-2518(IT)G
ENTRE :
MOULES INDUSTRIELS (C.H.F.G.) INC.,
PLASTECH INC. ET 176104 CANADA INC.
contribuables,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Renvoi en vertu de l’article 173 de la Loi de l’impôt sur le revenu entendu le 17 novembre 2017, à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable Lucie Lamarre, juge en chef adjointe
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Simon Lemieux
Me Olivier Fournier
Me Aicha Nafii
Avocate de l'intimée :
Me Nathalie Labbé
DÉCISION SUR RENVOI
Les questions de droit soumises à la Cour aux termes de ce Renvoi sont les suivantes :
Question 1
À supposer que les conditions d’application prévues à la clause 4.3 des actes de la Fiducie CH et de la Fiducie Gestion CH (« la clause ») soient satisfaites, est-ce que cette clause, limitant à 24,99 % la part maximale sur le revenu ou le capital que les fiduciaires peuvent verser aux bénéficiaires visés, selon la discrétion conférée par les actes, permet de considérer que lesdits bénéficiaires visés détiennent collectivement au maximum 24,99 % des actions détenues par les fiducies, aux fins des règles d’association prévues à l’article 256 de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) et à la lumière du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de ladite loi, ou est-ce que ce dernier sous-alinéa fait plutôt en sorte que lesdits bénéficiaires visés soient réputés détenir 100 % des actions détenues par les fiducies?
Réponse à la question 1
En réponse à cette question, je conclus que les bénéficiaires visés sont réputés détenir 100% des actions détenues par les fiducies aux termes du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR.
Question 2
À supposer que les conditions d’application soient satisfaites, est-ce que chaque bénéficiaire visé de la Fiducie CH est présumé détenir la totalité des actions du capital-actions dont la Fiducie CH est propriétaire, selon le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) LIR, malgré la clause?
Réponse à la question 2
La réponse est affirmative.
Question 3
À supposer que les conditions d’application soient satisfaites, est-ce que chaque bénéficiaire visé de la Fiducie de Gestion CH est présumé détenir la totalité des actions du capital-actions dont la Fiducie de Gestion CH est propriétaire selon le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR, malgré la clause?
Réponse à la question 3
La réponse est affirmative.
Signé à Ottawa, Canada, ce 3e jour de mai 2018.
« Lucie Lamarre »
Juge en chef adjointe Lamarre
Référence : 2018 CCI 85
Date : 20180503
Dossier : 2017-2518(IT)G
ENTRE :
MOULES INDUSTRIELS (C.H.F.G.) INC.,
PLASTECH INC. ET 176104 CANADA INC.,
contribuables,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DE LA DÉCISION SUR RENVOI
La juge en chef adjointe Lamarre
Introduction
[1] Le présent renvoi vise des questions portant sur des cotisations projetées, pour lesquelles un projet de cotisation (projet) a été envoyé en date du 3 février 2016 (pièce R-1).
[2] Les contribuables intéressés par ce renvoi sont les trois sociétés nommées dans l’intitulé, soit Moules Industriels (C.H.F.G.) inc. (Moules), Plastech inc. (Plastech) et 176104 Canada inc. (176104, et les trois sociétés collectivement : les contribuables).
[3] Le projet vise les années d’imposition des sociétés faisant l’objet du présent renvoi terminées les 31 octobre 2011, 31 octobre 2012, 31 octobre 2013 et 31 octobre 2014 (années visées).
[4] Par le projet, l’Agence du revenu du Canada (ARC) propose de considérer les contribuables comme étant associées au sens de l’article 256 de la Loi de l’impôt sur le revenu L.R.C., 1985, ch.1 (5e suppl.) (LIR) au cours des années visées, ce qui aurait pour conséquence de faire diminuer la déduction accordée aux petites entreprises réclamée par les contribuables pour les années visées, selon les paragraphes 125(1) et 125(3) de la LIR.
[5] L’adresse et l’établissement principal des contribuables se trouvent dans la province de Québec. Moules et 176104 ont été constituées le 31 août 1989 et le 5 décembre 1990 respectivement, selon la Loi canadienne sur les sociétés par actions, L.R.C. 1985, ch. C-44 (LCSA). Plastech a été constituée le 5 janvier 1998 selon la partie 1A de la Loi sur les compagnies du Québec, R.L.R.Q., ch. C-38 et est maintenant régie par la Loi sur les sociétés par actions, R.L.R.Q., ch. S-31.1.
Dispositions législatives
[6] Les dispositions législatives pertinentes de la LIR auxquelles il est fait référence dans les présents motifs sont jointes à l’annexe I de ces motifs.
Faits essentiels donnant lieu au renvoi relatés conjointement par les parties
[7] Les faits essentiels donnant lieu au renvoi sont relatés conjointement par les parties aux paragraphes 8 à 26 du document intitulé « Affaire intéressant un accord prévoyant le renvoi de questions à la Cour sous le régime de l’article 173 de la LIR » :
8. Au cours des Années Visées, monsieur Claude Houle (« M. Houle ») et Madame Francine Guay (« Mme Guay ») étaient mariés. Ils ont trois enfants : Marie-Claude, Manon et Vincent Houle.
9. M. Houle contrôle directement ou indirectement un groupe de sociétés comprenant Plastech, tel qu’il appert de l’organigramme joint au présent renvoi comme Pièce R-2.
10. Mme Guay contrôle Moules, tel qu’il appert de l’organigramme joint au présent renvoi comme Pièce R-2.
11. La fiducie CH et la Fiducie de Gestion CH (conjointement les « Fiducies ») sont des patrimoines fiduciaires constitués le 20 décembre 2007, tel qu’il appert d’une copie de l’acte de la Fiducie CH, jointe au soutien du présent renvoi comme Pièce R-3, ainsi que d’une copie de l’acte de la Fiducie de Gestion CH, jointe au présent renvoi comme Pièce R-4 (l’acte de la Fiducie CH et l’acte de la Fiducie de Gestion CH étant désignés ci-dessous comme les « Actes »).
12. La Fiducie CH et la Fiducie de Gestion CH détiennent des actions du capital-actions émis de sociétés du groupe contrôlé par M. Houle. Au 31 octobre 2014 et tout au long des Années Visées, la Fiducie CH détenait des actions dans Plastech, 6736025 Canada inc. et 7793910 Canada inc., tandis que la Fiducie de Gestion CH détenait des actions dans 6835449 Canada inc. (les « Sociétés »).
13. M. Houle contrôle directement ou indirectement les Sociétés et les contrôlait ainsi au cours des Années Visées.
14. Depuis la constitution des Fiducies, M. Houle et M. Richard Duval (les « Fiduciaires ») agissent à titre de fiduciaires de chacune des Fiducies.
15. Les descendants de M. Houle et leurs conjoints respectifs (les « Bénéficiaires Visés ») sont indiqués dans la liste des bénéficiaires des Fiducies, à l’article 3.1.1b) des Actes.
16. Tel qu’il appert de l’article 4.2 des Actes, Pièce R-3 et Pièce R-4, tant que M. Houle est fiduciaire des Fiducies, les Fiduciaires ont entière discrétion pour déterminer la part du revenu ou du capital des Fiducies revenant à chaque bénéficiaire, sous réserve toutefois des articles 4.3 et 4.4 des Actes.
17. La discrétion des Fiduciaires est limitée par l’article 4.3 des Actes (la « Clause »), et ce, « nonobstant toute autre disposition du présent acte ».
18. La Clause a donc préséance sur, notamment, l’article 4.2 des Actes.
19. Tel qu’il appert plus amplement de la Clause, celle-ci s’applique si les conditions suivantes sont réunies (les « Conditions d’Application ») :
a. À tout moment au cours d’une année d’imposition;
b. Une des conditions prévues aux alinéas 4.3.1a), 4.3.1b) ou 4.3.1c) des Actes est remplie. Ces conditions portent sur la détention et le contrôle par un ou plusieurs des bénéficiaires visés d’actions dans des sociétés; et
c. La condition prévue à l’alinéa 4.3.1d) est remplie, c’est-à-dire que le droit de bénéficiaire de ce ou de ces Bénéficiaires Visés aurait pour effet qu’une société contrôlée directement ou indirectement de quelque manière que ce soit par M. Houle ou réputée contrôlée en vertu des dispositions pertinentes de la LIR par M. Houle et dans laquelle les Fiducies détiennent directement ou indirectement des actions devienne associée, au sens de l’article 256 de la Loi de l’impôt sur le revenu, avec une autre société privée.
20. Lorsque les Conditions d’Application sont satisfaites, la totalité des parts de tous les Bénéficiaires Visés à tout capital et revenu de chacune des Fiducies correspondra alors, de plein droit et sans nécessité d’amendement ou de modification des Actes, à un total maximal de 24,99 %, tel qu’il appert de la Clause.
21. L’application de la Clause débute immédiatement avant le moment où l’une ou l’autre des conditions mentionnées aux alinéas 4.3.1a), 4.3.1b) ou 4.3.1c) ainsi que la condition prévue à l’alinéa 4.3.1d) sont remplies, tel qu’il appert de l’alinéa 4.3.2b) des Actes.
22. Les Bénéficiaires Visés sont par ailleurs bénéficiaires de la Fiducie FG et de la Fiducie de Gestion FG, détenant respectivement des actions du capital-actions émis des sociétés Moules et 176104.
23. Tel qu’il appert du Projet, Pièce R-1, si chaque Bénéficiaire Visé est réputé détenir la totalité des actions détenues par les Fiducies dans les Sociétés au cours des Années Visées, alors les Sociétés étaient associées avec Moules et 176104 au cours de ces mêmes années, puisque :
a. La Fiducie FG et la Fiducie de Gestion FG sont des fiducies discrétionnaires;
b. La Fiducie FG détient le contrôle de Moules;
c. 176104 est contrôlée par Madame Francine Guay; et
d. Madame Francine Guay est par ailleurs bénéficiaire de la Fiducie FG et de la Fiducie de Gestion FG.
24. Selon les Contribuables, les Conditions d’Application étaient satisfaites au cours des Années Visées et les Bénéficiaires Visés ne pouvaient donc collectivement se voir distribuer plus de 24,99 % du revenu ou du capital des Fiducies.
25. Tel qu’il appert du projet de cotisation, Pièce R-1, l’ARC prend la position que la Clause n’empêche pas que chacun des Bénéficiaires Visés soit réputé détenir la totalité des actions détenues par les Fiducies dans les Sociétés, par l’application du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) LIR.
26. La position de l’ARC a été communiquée dans l’interprétation technique E2003-0052261E5 suivant laquelle même si une clause de l’acte de fiducie limite le pourcentage des revenus et du capital qu’un bénéficiaire peut recevoir de la fiducie, ce bénéficiaire est présumé détenir la totalité des actions du capital-actions détenues par la fiducie. Copie de cette interprétation technique est jointe au présent renvoi comme Pièce R-5.
[8] L’organigramme auquel réfèrent les contribuables est joint à l’annexe II des présents motifs.
Les questions de droit soumises à la Cour aux termes de ce renvoi
[9] Les questions de droit soumises à la Cour aux termes de ce Renvoi sont exposées ainsi par les parties:
(i) À supposer que les Conditions d’Application soient satisfaites, est-ce que la clause 4.3 des Actes, limitant à 24,99 % la part maximale sur le revenu ou le capital que les Fiduciaires peuvent verser aux Bénéficiaires Visés, selon la discrétion conférée par les Actes, permet de considérer que lesdits Bénéficiaires Visés détiennent collectivement au maximum 24,99 % des actions détenues par les Fiducies, aux fins des règles d’association prévues à l’article 256 LIR et à la lumière du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de ladite Loi, ou est-ce que ce dernier sous-alinéa fait plutôt en sorte que lesdits Bénéficiaires Visés soient réputés détenir 100 % des actions détenues par les Fiducies?
(ii) À supposer que les Conditions d’Application soient satisfaites, est-ce que chaque Bénéficiaire Visé de la Fiducie CH est présumé détenir la totalité des actions du capital-actions dont la Fiducie CH est propriétaire, selon le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) LIR, malgré la Clause?
(iii) À supposer que les Conditions d’Application soient satisfaites, est-ce que chaque Bénéficiaire Visé de la Fiducie de Gestion CH est présumé détenir la totalité des actions du capital-actions dont la Fiducie de gestion CH est propriétaire selon le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR, malgré la Clause?
Décisions recherchées
[10] Les décisions recherchées par les parties sont les suivantes (voir Affaire intéressant un accord prévoyant le renvoi de questions à la Cour aux paragraphes 28 et 29) :
28. Les Contribuables invitent cette honorable Cour à statuer à l’effet qu’une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique des règles d’association prévues à l’article 256 LIR permet de conclure que la Clause a pour effet que les Bénéficiaires Visés ne soient pas propriétaires conjointement de plus de 24,99 % des actions détenues par les Fiducies, au cours des Années Visées, et donc à répondre par la négative aux questions (ii) et (iii).
29. À l’inverse, le Procureur général du Canada invite cette honorable Cour à statuer à l’effet que rien dans les Actes n’empêche de considérer que les Bénéficiaires Visés soient propriétaires de la totalité des actions détenues par les Fiducies, au cours des Années Visées, aux fins des règles d’association prévues à l’article 256 LIR, et donc à répondre par l’affirmative aux questions (ii) et (iii).
Arguments des contribuables
[11] Les contribuables demandent à la Cour de se prononcer sur la présomption de propriété d’actions prévue au sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR, lorsque les actions sont détenues dans un patrimoine fiduciaire assujetti aux lois de la province de Québec.
[12] Ils soutiennent que la proportion d’actions qui est réputée être la propriété de chacun des bénéficiaires visés est limitée à 24,99 % puisque ces bénéficiaires, durant la période pertinente, ne pouvaient se voir attribuer plus de 24,99 % du revenu et du capital accumulés des actions détenues dans le patrimoine fiduciaire.
[13] Selon les contribuables, l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR permet de conclure que la présomption de propriété ne vise que la part des actions qui peut réellement servir à avantager les bénéficiaires visés à un moment donné, en fonction du pouvoir discrétionnaire des fiduciaires non limité par les actes de fiducie (actes). Ainsi si un bénéficiaire donné peut être avantagé d’une partie des actions seulement, à la discrétion des fiduciaires, il est réputé propriétaire de cette partie seulement.
[14] Pour justifier ceci, les contribuables plaident qu’il existe certaines ambiguïtés à la lecture de la disposition concernée sur le sens à donner d’une part, à l’expression « fiducie est à un moment donné propriétaire » et d’autre part, à l’expression « pouvoir discrétionnaire » (j’ai souligné ces deux expressions que l’on retrouve au sous-alinéa 256(1.2)f)(ii), lequel est reproduit à l’annexe I).
[15] Tout d’abord, les contribuables soumettent qu’une première ambiguïté se trouve dans le texte de loi quant à la notion de propriété de biens assujettis à un patrimoine d’affectation en droit civil québécois.
[16] Selon eux, puisque la LIR ne définit pas ce qu’est un droit de propriété, ni ce qu’est une fiducie ou un bénéficiaire, il y a donc lieu de se référer au droit privé, en l’occurrence le droit civil québécois, et ce, en application des articles 8.1 et 8.2 de la Loi d’interprétation, L.R.C. (1985), ch. I-21. De fait, si le législateur ne donne aucune définition d’un terme dans une loi fédérale, il faut avoir recours au droit privé supplétif applicable, dans la mesure où le législateur ne s’en dissocie pas expressément [1] .
[17] Or, soutiennent les contribuables, en vertu du droit civil québécois, ni la fiducie, ni le fiduciaire, ni le bénéficiaire, ni le constituant n’a de droit de propriété dans les biens détenus en fiducie puisqu’aucun d’eux n’a de droit réel sur ces biens. Ces biens font partie d’un patrimoine d’affectation, lequel est administré par le fiduciaire selon les termes de l’acte de fiducie. Le fiduciaire exerce tous les droits afférents à ce patrimoine, mais n’en est pas titulaire [2] .
[18] Voilà qui fait dire aux contribuables que la clause contenue dans l’article 4.3.1 des actes est une restriction indissociable de l’affectation de la fiducie. Les fiduciaires ne pourront exercer leur discrétion qu’à hauteur de 24,99 % des actions détenues par le patrimoine fiduciaire quant aux bénéficiaires visés. Autrement dit, ces bénéficiaires visés ont un droit indirect potentiel à 24,99 % des actions alors que les autres bénéficiaires ont un droit indirect potentiel à 100 % des actions.
[19] Dans un deuxième temps, les contribuables soutiennent que si le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) visait toutes les actions détenues en fiducie, il y aurait alors contradiction avec la signification de « pouvoir discrétionnaire », puisque les fiduciaires auraient un pouvoir limité par l’acte constitutif sur ces actions, relativement à un bénéficiaire donné. Dans le cadre d’une analyse textuelle de cette disposition législative, ils concluent que les caractéristiques des droits d’un bénéficiaire dans l’affectation donnée doivent être considérées et seule la proportion de la part du revenu ou du capital accumulés qui dépend de l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire non limité par l’acte de fiducie devrait être visée.
[20] D’un point de vue contextuel, les contribuables soulignent que la détermination du lien d’association selon l’article 256 de la LIR se fait « à un moment donné ». Or selon eux, à tout moment donné au cours de la période pertinente, les bénéficiaires visés n’avaient qu’un seul droit certain, soit celui de recevoir 24,99 % du revenu et du capital accumulés, selon la discrétion des fiduciaires.
[21] Les contribuables nous renvoient aux alinéas 256(1.2)d), 256(1.2)e) et au sous-alinéa 256(1.2)f)(iii) de la LIR, relativement aux règles de transparence s’appliquant aux sociétés par actions, aux sociétés de personnes ou aux fiducies non-discrétionnaires. Ils soutiennent, à la lecture de ces dernières dispositions, que le législateur considère l’ampleur des droits des actionnaires, des associés ou des bénéficiaires à un moment donné. Ils en concluent que ce n’est pas le statut de bénéficiaire qui importe dans ce contexte mais bien les caractéristiques des droits de celui-ci. Le corollaire étant qu’en l’espèce, les fiduciaires ont un pouvoir discrétionnaire jusqu’à concurrence de 24,99 %.
[22] Ils ajoutent que cette interprétation est cohérente avec le sous-alinéa 256(1.2)f)(iii). Selon eux, si le bénéficiaire visé avait eu une part fixe et non discrétionnaire de 24,99 % dans l’affectation de la fiducie, il aurait été réputé détenir 24,99 % des actions. Ils concluent qu’un résultat similaire devrait être obtenu lorsque les possibilités des fiduciaires sont limitées à ce plafond.
[23] Les contribuables terminent avec une analyse téléologique de la disposition législative. C’est l’association des petites entreprises familiales aux fins de la déduction accordée aux petites entreprises qui est en jeu ici. Les règles sur les sociétés associées visent les sociétés formant une même entité économique et prévoient un seuil de détention croisée de 25 % afin de permettre une certaine détention d’actions entre les groupes de sociétés. Ils soutiennent que l’interprétation proposée par l’ARC se concilie mal avec cet objectif et que l’interprétation que les contribuables en font se justifie mieux puisqu’elle fait en sorte que les bénéficiaires visés soient réputés propriétaires des actions détenues en fiducie, mais seulement jusqu’à concurrence des possibilités réellement offertes aux fiduciaires de les avantager, au moment donné.
[24] Les contribuables s’appuient sur un document du ministère des Finances [3] où l’on mentionne que l’alinéa 256(1.2)f) constitue une règle de transparence. Selon eux, cette règle commande qu’aux fins des règles d’association, il faille s’intéresser uniquement aux droits indirects conservés par les bénéficiaires dans les actions de la société, en faisant abstraction de la fiducie.
Arguments de l’intimée
[25] L’ARC prétend que la clause limitative imposée aux bénéficiaires visés par les actes n’affecte pas la présomption de propriété prévue au sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) et que chacun des bénéficiaires visés est malgré tout réputé propriétaire de la totalité des actions détenues par la Fiducie CH et la Fiducie de Gestion CH.
[26] L’intimée est d’avis que le libellé du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) est clair : le bénéficiaire d’une fiducie discrétionnaire est réputé détenir la totalité des actions du capital-actions d’une société dont la fiducie est propriétaire. Cette disposition ne prévoit aucun prorata du droit de propriété en fonction du plafond auquel le pouvoir discrétionnaire pourrait être assujetti.
[27] Selon l’intimée, le plafond imposé aux bénéficiaires désignés par la clause 4.3 des actes n’a pas pour effet d’éliminer le pouvoir discrétionnaire prévu à la clause 4.2 de ces actes. La clause 4.3 vise plutôt à limiter l’application du pouvoir discrétionnaire.
[28] L’intimée précise que puisque le texte de cette disposition législative est clair, il n’y a pas lieu d’aller au-delà des termes utilisés par le législateur (Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, par. 10, [2005] 2 R.C.S. 601). C’est le texte de loi qui règle la question de savoir quel est le pourcentage des actions réputées détenues par les bénéficiaires visés et non les termes des actes.
[29] Cette interprétation textuelle est d’ailleurs conforme, selon l’intimée, à l’intention du législateur, puisque si telle n’avait pas été son intention, il aurait prévu un prorata du droit de propriété en fonction du plafond auquel le pouvoir discrétionnaire pourrait être assujetti.
[30] Quant à l’analyse contextuelle, l’intimée soutient qu’elle confirme sa position. Le paragraphe 256(1) renferme les règles de base énonçant dans quelles circonstances des sociétés sont associées. Les sociétés associées sont considérées comme une seule entité économique et doivent partager la déduction accordée aux petites entreprises.
[31] Ainsi, la propriété des actions est déterminante pour établir si des sociétés sont associées. À cet égard, le paragraphe 256(1.2) contient des règles de propriété indirecte des actions, lesquelles règles se trouvent aux alinéas 256(1.2)d), e) et f).
[32] Les sous-alinéas 256(1.2)f)(ii) et (iii) distinguent les règles de détention réputée dans le cas d’une fiducie discrétionnaire et d’une fiducie non discrétionnaire. Le sous-alinéa (ii) s’applique lorsque la part du bénéficiaire dans le revenu ou le capital de la fiducie est conditionnelle au fait qu’une personne exerce ou n’exerce pas un pouvoir discrétionnaire. Le sous-alinéa (iii), quant à lui, entre en jeu quand le sous-alinéa (ii) est inapplicable, soit quand la part d’un bénéficiaire dans le revenu ou le capital de la fiducie n’est pas assujettie à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire. Dans ce dernier cas, on répute que le bénéficiaire est propriétaire des actions détenues par la fiducie au prorata de la juste valeur marchande de son droit de bénéficiaire dans la fiducie [4] .
[33] Dans le cas présent, puisque les fiduciaires ont entière discrétion pour déterminer la part du revenu ou du capital revenant à chacun des bénéficiaires visés, il s’ensuit donc que le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) est applicable et que chacun des bénéficiaires visés est réputé détenir la totalité des actions qui appartiennent à la fiducie. L’intimée soutient que l’existence d’une clause limitative dans l’acte constitutif de fiducie n’a aucun impact.
[34] L’intimée ajoute que le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) est une disposition déterminative. Il s’agit d’une fiction légale et la validité d’une telle disposition a été énoncée dans un arrêt de la Cour suprême du Canada en matière criminelle, soit l’arrêt R. c. Verrette, [1978] 2 R.C.S. 838, à la page 845. La doctrine en matière fiscale reconnaît ce principe que plus d’une personne peut être réputée propriétaire des mêmes actions [5] .
[35] En réponse à l’argument des contribuables qu’en vertu du droit civil le patrimoine fiduciaire constitue un patrimoine d’affectation autonome et distinct de celui du constituant, du fiduciaire ou du bénéficiaire, sur lequel aucun d’eux n’a de droit réel, l’intimée soumet, qu’aux fins de l’application de la LIR, le législateur a choisi de se dissocier du droit privé provincial en ce qui a trait au traitement et à la qualification de la fiducie, y compris dans le cadre des règles d’association se trouvant à l’article 256.
[36] Au paragraphe 104(2) de la LIR, le législateur stipule que, pour l’application de la LIR, une fiducie est réputée être un particulier relativement aux biens de la fiducie.
[37] Ainsi, la LIR traite la fiducie comme une entité fiscale distincte ayant la propriété des biens qui lui sont transférés, incluant la propriété des actions du capital-actions d’une société.
[38] L’intimée soutient que la règle de complémentarité codifiée aux articles 8.1 et 8.2 de la Loi d’interprétation ne s’applique pas en ce qui a trait au traitement et à la qualification des fiducies puisque le législateur s’en est dissocié en édictant le paragraphe 104(2) de la LIR. Cette dissociation peut être implicite [6] . Elle n’a pas à être énoncée expressément ; il suffit qu’elle découle du texte et du contexte.
[39] L’intimée conclut également qu’une fiducie est visée au paragraphe 256(1) de la LIR lorsqu’il y est fait mention d’une personne. En effet, le terme «particulier» est défini au paragraphe 248(1) comme une « personne autre qu’une société ». Ainsi, une fiducie constitue non seulement un particulier mais également une « personne », et ce, à toutes les fins de la LIR [7] .
[40] Aux fins de l’application du paragraphe 256(1) de la LIR, la fiducie, étant une personne, est considérée comme propriétaire des actions du capital-actions d’une société que détient la fiducie.
Réplique des contribuables
[41] En réplique, les contribuables soutiennent que la dissociation par le législateur du droit privé provincial est un mécanisme d’exception. Selon l’auteur Martin Lamoureux [8] , c’est l’analyse du texte législatif, en fonction de son économie, de son contexte fiscal et des politiques fiscales sous-jacentes qui doivent guider les tribunaux afin de déterminer si la présomption de complémentarité du droit civil est repoussée et doit céder le pas à une dissociation implicite [9] .
[42] Les contribuables affirment que la présomption que l’on retrouve au paragraphe 104(2) de la LIR voulant qu’une fiducie soit une personne distincte se limite au calcul de ses gains en capital, de ses revenus et de ses impôts. Le particulier ne pouvant avoir de bénéficiaire ni de fiduciaire, les contribuables concluent aux limites de la fiction légale qu’impose le paragraphe 104(2) de la LIR, ce qui explique selon eux, que l’application de cette disposition législative doit être restreinte au calcul des revenus et des impôts d’une fiducie, sans plus.
[43] Selon eux, les règles d’association dont il est question dans le présent renvoi ne visent que les sociétés et s’appliquent notamment pour déterminer si ces sociétés doivent se répartir la déduction accordée aux petites entreprises. Le calcul du revenu et des impôts d’une fiducie n’est pas en jeu [10] .
Analyse
[44] Selon son projet de cotisation, l’ARC est d’avis que les contribuables sont associées au sens de la LIR, ce qui a pour conséquence de faire diminuer la déduction accordée aux petites entreprises (aux termes des paragraphes 125(1) et 125(3) de la LIR).
[45] En effet, l’ARC est d’avis que la clause 4.3 des actes n’empêche pas que chacun des bénéficiaires soit réputé détenir la totalité des actions détenues par la fiducie dans les sociétés par l’application du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) de la LIR. Selon son interprétation technique 2003-0052261E5 du 6 janvier 2004 (pièce R-5), bien qu’une clause de l’acte de fiducie limite le pourcentage des revenus et du capital qu’un bénéficiaire peut recevoir, le bénéficiaire est réputé détenir la totalité des actions du capital-actions d’une société détenues par la fiducie. Les contribuables n’acceptent pas cette interprétation.
[46] Avant de trancher sur cette question, il est bon de rappeler le contexte entourant l’application du paragraphe 256(1.2) de la LIR.
[47] Les parties l’ont bien expliqué dans leurs observations. Les règles d’association sont déterminantes dans le calcul de la déduction accordée aux petites entreprises. Cette déduction donne un taux d’imposition réduit sur une première tranche de revenu (initialement 200 000 $, mais 500 000 $ dans les années en litige) tiré d’une entreprise exploitée activement par une société admissible. Afin d’éviter la multiplication des avantages fiscaux accordés à plus d’une société au sein d’un groupe d’entreprises contrôlées, les règles sur les sociétés associées obligent un groupe de sociétés de ce genre à se partager le plafond annuel (de 200 000 $ en 1988 et de 500 000 $ depuis 2009), puisqu’elles peuvent être considérées comme une seule entité économique.
[48] Ainsi, les sociétés qui sont contrôlées par la même personne ou le même groupe de personnes sont considérées comme formant une seule entité économique et sont donc associées au sens de la LIR. Toutefois, le législateur prévoit, dans le cas de sociétés liées, un seuil d’association par détention croisée de 25 % (ainsi, par exemple, deux sociétés liées seront considérées comme associées seulement si la personne qui contrôle l’une d’elles est liée à celle qui contrôle l’autre société et possède également, à l’égard de chaque société, au moins 25 % des actions émises d’une catégorie de son capital-actions) [11] .
[49] Dans ce contexte, il m’apparaît clair que la clause 4.3 des actes a été prévue dans le but d’éviter le partage du plafond annuel entre les sociétés concernées, et par le fait même, d’éviter les règles d’association prévues à l’article 256 et plus particulièrement à l’alinéa 256(1.2)f). En effet, les bénéficiaires visés auxquels s’applique la limite de 24,99 % sont ceux qui, à tout moment au cours d’une année d’imposition (que l’on appelle l’année d’imposition visée), remplissent les conditions suivantes : a) ils contrôlent directement ou indirectement une société privée dans laquelle la fiducie ne détient aucune action; b) et c) ils sont propriétaires, seuls ou avec des personnes liées, d’au moins 25 % des actions émises d’une catégorie non exclue du capital-actions d’une société privée contrôlée par une autre personne que le fiduciaire Claude Houle; et d) le droit de bénéficiaire de ce bénéficiaire visé aurait pour effet qu’une société contrôlée directement ou indirectement par le fiduciaire Claude Houle et dans laquelle la fiducie détient des actions deviendrait associée, au sens de l’article 256 de la LIR, avec une autre société privée.
[50] Par ailleurs, la clause 4.3.2 des actes prévoit que l’application de la limite de 24,99 %, à l’égard de tout bénéficiaire visé, est réputée débuter immédiatement avant le moment où l’une ou l’autre des conditions mentionnées aux alinéas 4.3.1 a) à c), ainsi que la condition mentionnée à l’alinéa d), sont remplies et se termine le jour suivant la dernière journée de la dernière année d’imposition visée.
[51] La disposition législative qui nous concerne ici est l’alinéa 256(1.2)f) de la LIR. Cet alinéa fait partie d’un groupe d’autres alinéas qui établissent une règle de transparence ou d’attribution, par exemple, lorsqu’une société par actions détient des actions d’une autre société par actions (alinéa 256(1.2)d)) ou lorsque les actions d’une société par actions appartiennent à une société de personnes (alinéa 256(1.2)e)). Dans ces deux derniers cas, un actionnaire d’une société par actions (SA1), ou un membre d’une société de personnes (SP1) qui détient des actions d’une société par actions (SA2) est considéré comme propriétaire des actions de SA2 en proportion de la valeur de ses avoirs dans SA1, ou de sa participation au revenu de SP1.
[52] L’alinéa 256(1.2)f) établit une règle analogue lorsque les actions de SA2 sont détenues par une fiducie non discrétionnaire (sous-alinéa 256(1.2)f)(iii)). Dans le cas d’une fiducie discrétionnaire (sous-alinéa 256(1.2)f)(ii)), tous les bénéficiaires assujettis au pouvoir discrétionnaire sont réputés propriétaires des actions de SA2.
[53] Dans les Notes explicatives sur le projet de loi concernant l’impôt sur le revenu publiées par le ministre des Finances en juin 1988, on mentionne à la page 533 ce qui suit :
Le nouvel alinéa (1.2)f) établit une règle analogue de transparence lorsque les actions sont détenues par une fiducie.[…]Dans le cas d’une fiducie discrétionnaire, tous les bénéficiaires discrétionnaires sont réputés propriétaires des actions. Dans tous les autres cas, chaque bénéficiaire est réputé propriétaire d’un pourcentage des actions fondé sur la juste valeur marchande de sa participation dans la fiducie.[...]L’application de ces dispositions peut avoir pour résultat que plus d’une personne peut être réputée propriétaire des mêmes actions au même moment.[…]
[Je souligne.]
[54] À la lecture des sous-alinéas 256(1.2)f)(ii) et (iii), et des Notes explicatives, on peut conclure que la propriété réputée des actions d’un bénéficiaire est déterminée selon que le droit du bénéficiaire au revenu ou au capital dépend de l’exercice ou de l’absence de l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire par une personne. Rien n’indique que le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) ne trouvera pas application si la part discrétionnaire d’un bénéficiaire est limitée par l’acte de fiducie, comme le prétendent les contribuables.
[55] Les termes de la LIR indiquent que, dès que l’attribution à un bénéficiaire est conditionnelle à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire, le sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) trouve application, et que, dans un cas contraire, c’est plutôt le sous-alinéa 256(1.2)f)(iii) qui s’applique.
[56] En l’espèce, à tout moment, la part des bénéficiaires était conditionnelle à un pouvoir discrétionnaire des fiduciaires, et ce, qu’elle fût limitée par la clause 4.3 des actes, ou non. En effet, si la clause 4.3 devait s’appliquer, les fiduciaires avaient encore toute discrétion pour attribuer aux bénéficiaires visés une part de tout capital et de tout revenu de la fiducie pouvant varier de 0 % à 24,99 %. Cette clause n’a pas pour effet d’éliminer le pouvoir discrétionnaire prévu à la clause 4.2 des actes. Ce pouvoir, malgré qu’il puisse possiblement être assujetti à un plafond de 24,99 %, demeure fondamentalement un pouvoir discrétionnaire.
[57] Les contribuables font valoir que si les bénéficiaires visés avaient eu une part fixe de 24,99 %, ils auraient été réputés, par application du sous-alinéa 256(1.2)f)(iii), détenir un maximum de 24,99 % des actions détenues par la fiducie. Selon eux, un résultat similaire devrait être obtenu lorsque la discrétion du fiduciaire est limitée à une distribution ne pouvant dépasser 24,99 % du revenu et du capital de la fiducie.
[58] Je réponds à ceci en disant que les actes ne prévoient pas justement l’attribution d’une part fixe à ces bénéficiaires. Si tel avait été le cas, la part des bénéficiaires n’aurait pas été conditionnelle à l’exercice de la discrétion par le fiduciaire. On prévoit plutôt une distribution discrétionnaire d’une part pouvant varier de 0% à 24.99%, si les conditions de la clause 4.3 sont remplies, ou de 0% à 100% si ces conditions ne sont pas remplies, ce qui peut changer d’une année à l’autre.
[59] L’interprétation que les contribuables veulent donner au sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) revient à accepter une interprétation qui nécessite l’ajout de mots, alors qu’il existe une autre interprétation qui ne requiert aucun ajout de cette nature. En effet, les contribuables demandent de traiter la part des bénéficiaires visés comme si celle-ci était une part fixe, non assujettie à un pouvoir discrétionnaire. Or, ce n’est pas ce que les actes de fiducie prévoient. Nulle part, n’en fait-on mention. Cette interprétation n’est donc pas acceptable (Markevich c. Canada, [2003] 1 R.C.S. 94, 2003 CSC 9, au par. 15).
[60] Comme je conclus que la fiducie est de nature discrétionnaire et offre un pouvoir discrétionnaire aux fiduciaires dans la distribution des parts aux bénéficiaires visés, il n’y a pas lieu de traiter de l’alinéa 256(1.2)f)(iii) et de rendre une décision par laquelle seule une certaine proportion des actions serait réputée la propriété des bénéficiaires visés.
[61] De plus, je n’accepte pas l’argument des contribuables à l’effet qu’il existe une ambiguïté latente dans le texte introductif du sous-alinéa 256(1.2)f). Le passage en question réfère aux « actions du capital-actions d’une société dont une fiducie est à un moment donné propriétaire ». Les contribuables réfèrent au droit civil québécois, où la notion de propriété n’existe pas lorsqu’il est question de fiducie, et soutiennent que cette notion doit plutôt être substituée par la notion d’affectation.
[62] Plus précisément, les contribuables prétendent que le libellé de l’alinéa 256(1.2)f) de la LIR, qui se lit : « les actions du capital-actions d’une société dont une fiducie est à un moment donné propriétaire ou réputée propriétaire », devrait être lu comme signifiant pour les contribuables québécois : « les actions du capital-actions d’une société pouvant être affectées à un bénéficiaire donné ».
[63] De ce que je comprends de cet argument, cette substitution ferait en sorte que la présomption de propriété des actions du sous-alinéa 256(1.2)f)(ii) ne viserait que la part des actions qui peut réellement servir à avantager les bénéficiaires visés à un moment donné en fonction du pouvoir discrétionnaire des fiduciaires non limité par les actes de fiducie.
[64] Tout d’abord, adopter une telle interprétation ferait en sorte de donner, à la disposition concernée, un tout autre sens que celui voulu par le législateur.
[65] De plus, j’observe que le paragraphe 104(2) de la LIR édicte que pour l’application de la LIR, « une fiducie est réputée être un particulier relativement aux biens de la fiducie ». À cet égard, il n’est pas contesté qu’une fiducie au sens de ce paragraphe englobe une fiducie en droit québécois. De plus, au sens de la LIR, un particulier est défini comme « une personne autre qu’une société » [12] .
[66] Les contribuables sont d’avis que le paragraphe 104(2) de la LIR ne trouve application que pour le calcul du revenu ou de l’impôt payable par une fiducie, mais qu’il ne permet pas d’expliquer ce qu’est une fiducie par ailleurs.
[67] Les contribuables nous réfèrent à l’arrêt de la Cour suprême du Canada dans Settled Estates Limited v. Minister of National Revenue, 60 DTC 1128, afin d’exclure l’application du paragraphe 104(2) de la LIR dans l’analyse du sous-alinéa 256(1.2)f)ii). Dans cette décision, la Cour analysait la définition d’une « personal corporation » à l’ancien article 68 de la LIR, qui définissait une telle société comme étant contrôlée par un particulier ou un membre de sa famille résidant au Canada. La Cour a écarté d’emblée que le terme « individual » (« particulier ») pouvait faire référence à une fiducie. Le contexte de cette disposition faisait en sorte que toute référence à l’ancien paragraphe 63(2) (maintenant 104(2)) n’était pas pertinente.
[68] Ce n’est clairement pas le cas en ce qui concerne les règles d’association. Au contraire, le législateur a spécifiquement prévu le traitement applicable pour les fiducies discrétionnaires et non-discrétionnaires, tout comme il l’a fait pour les sociétés par actions ou les sociétés de personnes.
[69] Le paragraphe 256(1) donne les grandes lignes afin d’associer des sociétés aux termes de la LIR. Aux alinéas 256(1)c), d) et e), on fait référence à une personne qui contrôle une société et qui en est propriétaire d’actions. Le paragraphe 256(1.2) vient expressément apporter des précisions sur les notions de contrôle et de propriété des actions.
[70] Or, la fiducie est considérée comme une personne aux te