Pomerleau c. La Reine

Pomerleau c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2016-11-10
Référence neutre
2016 CCI 228
Numéro de dossier
2014-517(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Réal Favreau
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2014-517(IT)G
ENTRE :
PIERRE POMERLEAU,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appel entendu le 6 juin 2016, à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable juge Réal Favreau
Comparutions :
Avocats de l'appelant :
Me Angelo Nikolakakis
Me Louis Tassé
Avocate de l'intimée :
Me Natalie Goulard
JUGEMENT
L’appel à l’encontre de la nouvelle cotisation établie par le ministre du Revenu national en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, datée du 19 mai 2011, à l’égard de l’année d’imposition 2005 de l’appelant est rejeté avec dépens conformément aux motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de novembre 2016.
« Réal Favreau »
Juge Favreau
Référence : 2016 CCI 228
Date : 20161110
Dossier : 2014-517(IT)G
ENTRE :
PIERRE POMERLEAU,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Favreau
[1] Il s’agit ici d’un appel à l’encontre d’une nouvelle cotisation établie par le ministre du Revenu national (le « ministre ») en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) ch. 1 (5e suppl.), telle que modifiée (la « Loi »), datée du 19 mai 2011 à l’égard de l’année d’imposition 2005 de l’appelant.
[2] En vertu de cette nouvelle cotisation, le ministre a requalifié, en vertu du paragraphe 245(5) de la Loi, les conséquences fiscales découlant du rachat par Gestion Pierre Pomerleau Inc. des 1 993 812 actions de catégorie C détenues par l’appelant. Par conséquent, l’appelant est réputé avoir reçu un dividende de 994 628 $ (dividende imposable de 1 243 285 $) par l’application de l’article 245 de la Loi qui est connu comme étant la règle générale anti-évitement (la « RGAÉ »). Le solde de cette nouvelle cotisation s’élève à 229 114,75 $, soit 162 643,10 $ en impôts payables et 66 471,65 $ en intérêts sur les arriérés.
[3] À l’ouverture de l’audience, les avocats de l’appelant ont admis que le rachat des 1 993 812 actions de catégorie C par Gestion Pierre Pomerleau Inc. faisait partie d’une série d’opérations d’évitement dans le but de procurer un avantage fiscal à l’appelant, soit la distribution libre d’impôt des surplus de ladite société à la hauteur de 994 628 $ grâce à l’utilisation des déductions pour gains en capital réclamées par l’appelant, par sa mère et par sa sœur.
[4] La seule question en litige consiste donc à déterminer si cette stratégie a pour effet de contourner, d’une manière abusive, l’objectif de l’article 84.1 de la Loi, qui est d’éviter le dépouillement des surplus d’une société en franchise d’impôt grâce à l’utilisation de la déduction pour gains en capital ou de la valeur des actions au jour de l’évaluation, soit au 31 décembre 1971.
I. Les faits
[5] Les parties ont déposé une entente partielle sur les faits qu’il y a lieu de reproduire en totalité sans les annexes :
1. Hervé Pomerleau Inc. est une société opérante québécoise qui œuvre dans le domaine de la construction. Constituée en 1966 par Hervé Pomerleau, sa dénomination sociale fut changée à Pomerleau Inc. le 1er janvier 2006. Durant la période pertinente au litige, les actions d’Hervé Pomerleau Inc. étaient détenues par la société de gestion Groupe Pomerleau Inc.
2. Le 14 décembre 2004, le capital-actions de Groupe Pomerleau Inc.[1] était détenu par Hervé Pomerleau, sa conjointe (Laurette Pomerleau), leurs enfants (l’appelant, Francis, Gaby et Élaine Pomerleau) et les sociétés de gestion de l’appelant et de Francis Pomerleau (P Pom Inc. et F Pom Inc.) :
Actionnaires
Catégories
Nombre
CV
PBR
JVM
Laurette
F
390 256
680 $
500 386 $
390 256 $
Élaine
F
4 403 936
7 680 $
407 600 $
4 403 936 $
Gaby
F
4 403 936
7 680 $
407 600 $
4 403 936 $
Appelant
F
4 403 936
7 680 $
407 600 $
4 403 936 $
Francis
F
4 403 936
7 680 $
407 600 $
4 403 936 $
P Pom Inc.
A
100
0 $
0 $
12 050 000 $
F Pom Inc.
A
100
0 $
0 $
12 050 000 $
Hervé
G
895 592
67 723 $
895 592 $
895 592 $
Hervé
C
100
100 $
100 $
100 $
3. Le PBR des actions de catégorie F au 14 décembre 2004 était, pour chacun des actionnaires, un montant à l’égard duquel une déduction avait été demandée en vertu de l’article 110.6 de la Loi de l’impôt sur le revenu. En effet, le 21 novembre 1989, Hervé, Laurette, Francis, Gaby, Élaine et l’appelant ont cristallisé leur déduction pour gain en capital applicable aux actions admissibles de petite entreprise prévue au paragraphe 110.6(2.1) de la Loi, en échangeant les actions de catégorie A qu’ils détenaient dans Groupe Pomerleau Inc. pour des actions de catégorie F, et ce conformément au paragraphe 85(1) de la Loi.
4. P Pom Inc., société de gestion de l’appelant, a été constitué [sic] le 19 octobre 1999, en vertu de la partie IA de la Loi sur les compagnies du Québec. Son capital-actions était alors composé d’actions de six (6) catégories : des actions participantes de catégorie A, des actions de contrôle de catégorie B, des actions de roulement de catégories C et D, et des actions de financement de catégories E et F.[2]
La série de transactions
5. Le 26 novembre 2004, Gestion Pierre Pomerleau Inc. a été constituée en vertu de la partie IA de la Loi sur les compagnies du Québec.[3]
6. Le 26 novembre 2004, les statuts de P Pom Inc. ont été modifié [sic] pour autorisé [sic] la création d’une nouvelle catégorie d’actions (actions de catégorie G) et pour subdiviser les cent (100) actions de catégorie A émises en dix millions (10 000 000) d’actions de catégorie A.[4]
7. Le 14 décembre 2004, le capital-actions de P Pom Inc. était détenu comme suit :
Actionnaire
Catégorie
Nombre
CV
PBR
JVM
Pierre
A
10 000 000
100 $
100 $
17 397 000 $
Pierre
C
100
100 $
100 $
100 $
8. Le 15 décembre 2004, l’appelant a souscrit à 100 actions de catégorie B de P Pom Inc. pour une contrepartie de 100 $.
9. Le 15 décembre 2004, Laurette a donné 195 128 actions de catégorie F de Groupe Pomerleau Inc. à l’appelant. L’alinéa 69(1)c) de la Loi s’est appliqué à la transaction et l’appelant fut réputé avoir acquis les actions à leur juste valeur marchande, soit 195 128 $.
10. Le 15 décembre 2004, Groupe Pomerleau Inc. a racheté les 100 actions de catégorie C détenues par Hervé en contrepartie de 100 $; et P Pom Inc. et F Pom Inc. ont chacun souscrit à 50 actions de catégorie C du capital-actions de Groupe Pomerleau Inc. pour une considération de 50 $.
11. Le 3 janvier 2005, l’appelant et Gaby ont transféré la totalité des actions de catégorie F qu’ils détenaient dans Groupe Pomerleau Inc. à P Pom Inc. en contrepartie d’actions de catégories A et G de cette dernière. Les transferts ont été effectués en vertu du paragraphe 85(1) de la Loi. Les caractéristiques des actions de Groupe Pomerleau Inc. qui ont été cédées, et des actions de P Pom Inc. reçues en contrepartie, étaient les suivantes :
Actions de Groupe Pomerleau Inc. cédées
Gaby
Pierre
Catégorie
F
F
Nombre
4 403 936
4 599 064
CV
7 680 $
8 020 $
PBR
407 600 $
602 728 $
JVM
4 403 936 $
4 599 064 $
Actions de P Pom Inc. reçues en contrepartie
Gaby
Pierre
Catégorie
A
G
A
G
Nombre
2 297 141
407 600
2 297 141
602 728
CV
- $
7 680 $
- $
8 020 $
PBR
- $
407 600 $
- $
602 728 $
JVM
3 996 336 $
407 600 $
3 996 336 $
602 728 $
12. Le 3 janvier 2005, Gaby a donné 574 285 actions de catégorie A et 407 600 actions de catégorie G de P Pom Inc. à l’appelant. Les alinéas 69(1)b) et 69(1)c) de la Loi se sont appliqués à la transaction. Gaby a réalisé un gain en capital de 999 084 $ sur les actions de catégorie A. Aucun gain n’a été réalisé sur les actions de catégorie G. L’appelant est réputé avoir acquis les actions à leur juste valeur marchande, soit 999 084 $ pour les actions de catégorie A et 407 600 $ pour les actions de catégorie G. Suite à ces transactions, l’appelant détenait les actions suivantes dans le capital-actions de P Pom Inc. :
Actionnaire
Catégorie
Nombre
CV
PBR
JVM
Pierre
A
12 871 426
100 $
999 184 $
22 392 420 $
Pierre
C
100
100 $
100 $
100 $
Pierre
B
100
100 $
100 $
100 $
Pierre
G
1 010 328
15 700 $
1 010 328 $
1 010 328 $
13. Le 3 janvier 2005, l’appelant a demandé le rachat des 1 010 328 actions de catégorie G qu’il détenait dans P Pom Inc. Il a reçu la somme de 1 010 328 $ et le rachat a engendré un dividende réputé de 994 628 $, en vertu du paragraphe 84(3) de la Loi, et une perte en capital de 994 628 $. La perte en capital fut réputée nulle par application de l’alinéa 40(3.6)a) de la Loi, et fut ajoutée, en vertu des alinéas 40(3.6)b) et 53(1)f.2) de la Loi, au PBR des 12 871 525 actions de catégorie A de P Pom Inc. détenues par l’appelant.
14. Le 3 janvier 2005, l’appelant a transféré la totalité des actions de catégorie A qu’il détenait dans P Pom Inc. à Gestion Pierre Pomerleau Inc., en contrepartie d’actions de catégories A et C de cette dernière. Les transferts ont été effectués en vertu du paragraphe 85(1) de la Loi et la somme convenue a été fixée à 1 993 812 $. Les conditions d’application du paragraphe 84.1 de la Loi étaient remplies. Le capital versé des actions de catégorie C de Gestion Pierre Pomerleau Inc. a été fixé à 1 993 812 $, soit le montant du PBR des actions de catégorie A de P Pom Inc. Les caractéristiques des actions étaient les suivantes :
Actions de P Pom Inc. échangées
Catégorie
Nombre
CV
PBR
JVM
A
12 871 426
100 $
1 993 812 $
22 392 420 $
Contrepartie reçue en actions de Gestion Pierre Pomerleau Inc.
Catégories
Nombre
CV
PBR
JVM
A
10 000
100 $
100 $
20 398 608 $
C
1 993 812
1 993 812 $
1 993 812 $
1 993 812 $
15. Le 3 janvier 2005, Gestion Pierre Pomerleau Inc. a racheté les 1 993 812 actions de catégorie C de son capital-actions qui étaient détenues par l’appelant pour la somme de 1 993 812 $. Cette transaction n’a engendré aucune conséquence fiscale pour l’appelant, étant donné que le CV et le PBR des actions équivalaient à la somme reçue.
L’avantage fiscal
16. Les opérations en cause ont donné lieu à un avantage fiscal au sens des paragraphes 245(1) et (2) de la Loi.
17. N’eut été de la série d’opérations, le 994 628 $ aurait été imposable à titre de dividende.
Les opérations d’évitement
18. Les opérations suivantes constituent des opérations d’évitement au sens des paragraphes 245(2) et 245(3) de la Loi :
(i) la constitution de Gestion Pierre Pomerleau Inc;
(ii) la modification des statuts de P Pom Inc. pour autoriser la création d’une nouvelle catégorie d’actions (actions de catégorie G) et pour subdiviser les cent (100) actions de catégorie A émises en dix millions (10 000 000) d’actions de catégorie A;
(iii) le transfert par l’appelant et Gaby de la totalité des actions de catégorie F qu’ils détenaient dans Groupe Pomerleau Inc. à P Pom Inc. en contrepartie d’actions de catégories A et G de cette dernière;
(iv) le rachat des 1 010 328 actions de catégorie G que l’appelant détenait dans P Pom Inc.;
(v) le transfert par l’appelant de la totalité des actions qu’il détenait dans P Pom Inc. à Gestion Pierre Pomerleau Inc., en contrepartie d’actions de catégorie A et C de cette dernière.
La cotisation
19. Le 19 mai 2011, le ministre du Revenu national a émis un avis de nouvelle cotisation à l’appelant pour l’année d’imposition 2005, dans le cadre duquel il a requalifié, en vertu de [sic] du paragraphe 245(5) de la Loi, les conséquences fiscales découlant du rachat par Gestion Pierre Pomerleau Inc. des 1 993 812 actions de catégorie C de son capital-actions détenues par l’appelant. L’appelant fut réputé avoir reçu un dividende de 994 628 $ (dividende imposable de 1 243 285 $) par application de l’article 245 de la Loi.
20. Le 15 août 2011, l’appelant a déposé un avis d’opposition à l’égard de la cotisation.
21. Le Ministre a ratifié la cotisation le 4 novembre 2013.
[6] Le diagramme de l’ensemble des opérations qui ont été réalisées par l’appelant dans le cadre de la réorganisation est joint en annexe du présent jugement et en fait partie intégrante.
[7] La planification fiscale des opérations décrites ci-dessus a été faite au cours de l’année 2004 par le cabinet de comptables agréés Ernst & Young. Les documents expliquant les différentes idées de planification considérées, dont les trois scénarios permettant à l’appelant et à Francis, son frère, d’encaisser des montants d’argent de leur société de gestion respective tout en minimisant les impacts fiscaux, ont été déposés en preuve. Le ministre a également cotisé Francis Pomerleau qui a accepté d’être lié par la décision rendue dans le présent appel.
[8] Monsieur Pierre Pomerleau a témoigné à l’audience. Il a brossé l’évolution du marché de la construction au Québec de 1983 à 2015 tout en soulignant les principales mesures prises pour assurer la pérennité de l’entreprise. Il a notamment fait référence à la création en 1983 de la Fiducie Laurette Pomerleau pour détenir des centres commerciaux et dont les bénéficiaires étaient les quatre enfants (Pierre, Francis, Elaine et Gaby) du couple Hervé et Laurette Pomerleau. Il a aussi mentionné le gel successoral effectué en 1989 alors que le groupe Pomerleau avait une valeur de 18,9 millions de dollars. Il a, de plus, relaté que le marché immobilier a connu une sévère récession entre les années 1990 à 1995 alors que l’entreprise construisait l’immeuble situé au 1 000, rue de la Gauchetière Ouest à Montréal, le musée des Beaux-Arts de Montréal et le projet hydro-électrique LG-1 en partenariat avec la société française Construction Bouygues. Pour survivre, le groupe Pomerleau a restructuré ses activités et s’est départi des hôtels et de certains autres actifs et a même dû fermer une entreprise.
[9] De 1994 à 1997, la famille Pomerleau a participé à des séminaires quant aux mesures à prendre pour assurer la pérennité de l’entreprise. Il fut alors décidé d’inclure des administrateurs externes au conseil d’administration et de former un conseil de famille entouré d’experts et de conseillers de calibre international. Le résultat de cette longue réflexion a été de céder à Elaine et à Gaby la fiducie familiale qui détenait alors un parc immobilier ayant une très bonne valeur et qui générait d’importants revenus sur une base constante et régulière et de céder à Pierre et à Francis, les deux étant ingénieurs, l’entreprise de construction qui était à rebâtir et donc plus risquée.
[10] En 1997, l’appelant alors âgé de 34 ans a été nommé président de l’entreprise de construction. En 1998, un nouveau plan d’affaires prônant la gérance, le design et le financement de projets de construction a été mis en œuvre. En 1999, des cadres ont été nommés vice-présidents et ils s’attendaient de pouvoir bénéficier d’un régime d’actionnariat. Il fut également décidé de mettre fin aux activités internationales alors dirigées par Francis Pomerleau.
[11] En 2002, la société de construction était profitable et était en bonne santé financière. Son chiffre d’affaires oscillait entre 350 et 400 millions de dollars. Les cadres participaient à un régime d’actions fictives qui faisait en sorte que leur rémunération était basée sur la performance de l’entreprise.
[12] En 2004, la fiducie familiale était à la fin de sa vie utile après 21 ans, ce qui a forcé la distribution de valeurs. Afin de mettre en vigueur les décisions prises en 1995, la restructuration fiscale fut mise en place. C’est dans ce contexte que les sociétés de gestion de Pierre et de Francis furent créées pour éviter une double imposition sur les dons des deux sœurs aux deux frères et pour permettre la distribution de fonds aux deux frères.
[13] L’appelant a qualifié cette planification fiscale de réussite totale parce que les deux sœurs et les deux frères étaient satisfaits des résultats et parce que la société de construction a continué de croître pour atteindre en 2015 un chiffre d’affaires de plus d’un milliard et demi de dollars et un profit de l’ordre de 50 millions de dollars.
[14] L’appelant a expliqué qu’entre 1997 et 2005, il y avait eu peu ou pas de dividendes qui avait été versé aux actionnaires et que le but du versement du dividende d’un million de dollars était pour lui permettre de construire un chalet.
[15] Selon l’appelant, les opérations effectuées dans le cadre de la planification fiscale s’inscrivaient en partie dans un contexte de transfert de l’entreprise familiale aux quatre enfants du fondateur qui s’est échelonné sur une dizaine années.
II. Les dispositions législatives pertinentes
[16] Les dispositions législatives pertinentes de la Loi permettant de disposer du présent appel sont les paragraphes 40(3.6), 84.1(1) et (2) et 245(1) à (5) et l’alinéa 53(1)(f.2). Ces dispositions dans leur version applicable à l’année 2005 sont ici reproduites :
40(3.6) Perte lors de la disposition d’une action
Dans le cas où un contribuable dispose, en faveur d'une société qui lui est affiliée immédiatement après la disposition, d'une action d'une catégorie du capital-actions de la société, sauf une action privilégiée de renflouement au sens du paragraphe 80(1), les règles ci-après s'appliquent :
a) la perte du contribuable résultant de la disposition est réputée nulle;
b) est à ajouter dans le calcul du prix de base rajusté, pour le contribuable après la disposition, d'une action d'une catégorie du capital-actions de la société qui appartenait au contribuable immédiatement après la disposition le produit de la multiplication du montant de sa perte résultant de la disposition, déterminé compte non tenu de l'alinéa (2)g) et du présent paragraphe, par le rapport entre :
(i) d’une part, la juste valeur marchande de l'action immédiatement après la disposition,
(ii) d’autre part, la juste valeur marchande, immédiatement après la disposition, de l'ensemble des actions du capital-actions de la société appartenant au contribuable.
84.1(1) Lorsque, après le 22 mai 1985, un contribuable qui réside au Canada (à l’exclusion d’une société) dispose d’actions qui sont des immobilisations du contribuable — appelées « actions concernées » au présent article — d’une catégorie du capital-actions d’une société qui réside au Canada — appelée « la société en cause » au présent article — en faveur d’une autre société — appelée « acheteur » au présent article — avec laquelle le contribuable a un lien de dépendance et que, immédiatement après la disposition, la société en cause serait rattachée à l’acheteur, au sens du paragraphe 186(4) si les mentions « société payante » et « société donnée » y étaient respectivement remplacées par « la société en cause » et « acheteur »:
a) dans le cas où les actions de l’acheteur — appelées « nouvelles actions » au présent article — ont été émises en contrepartie des actions concernées, le montant calculé selon la formule suivante est déduit dans le calcul du capital versé, à un moment postérieur à l’émission des nouvelles actions, au titre d’une catégorie donnée d’actions du capital-actions de l’acheteur :
(A - B) × C/A
où :
A représente le montant correspondant à l’augmentation — conséquence de l’émission des nouvelles actions — du capital versé au titre de toutes les actions du capital-actions de l’acheteur, calculée sans que le présent article soit appliqué à l’acquisition des actions concernées,
B l’excédent éventuel du plus élevé des montants suivants :
(i) le capital versé au titre des actions concernées immédiatement avant la disposition,
(ii) le prix de base rajusté des actions concernées pour le contribuable immédiatement avant la disposition, sous réserve des alinéas (2)a) et a.1),
sur la juste valeur marchande, immédiatement après la disposition, de toute contrepartie, à l’exclusion des nouvelles actions, reçue de l’acheteur par le contribuable pour les actions concernées,
C le montant correspondant à l’augmentation — conséquence de l’émission des nouvelles actions — du capital versé au titre de la catégorie donnée d’actions, calculée sans que le présent article soit appliqué à l’acquisition des actions concernées;
b) pour l’application de la présente loi, un dividende, calculé selon la formule suivante, est réputé avoir été versé par l’acheteur au contribuable et reçu par celui-ci au moment de la disposition :
(A + D) - (E + F)
où :
A représente le montant correspondant à l’augmentation — conséquence de l’émission des nouvelles actions — du capital versé au titre de toutes les actions du capital-actions de l’acheteur, calculée sans que le présent article soit appliqué à l’acquisition des actions concernées,
D la juste valeur marchande, immédiatement après la disposition, de toute contrepartie, à l’exclusion des nouvelles actions, reçue de l’acheteur par le contribuable pour les actions concernées,
E le plus élevé des montants suivants :
(i) le capital versé au titre des actions concernées immédiatement avant la disposition,
(ii) le prix de base rajusté des actions concernées pour le contribuable immédiatement avant la disposition, sous réserve des alinéas (2)a) et a.1),
F le total des montants dont chacun représente un montant que l’acheteur doit déduire selon l’alinéa a) dans le calcul du capital versé au titre d’une catégorie d’actions de son capital-actions à cause de l’acquisition des actions concernées.
84.1(2) Pour l’application du présent article :
a) dans le cas où une action dont dispose un contribuable a été acquise par celui-ci avant 1972, le prix de base rajusté de l’action pour le contribuable à un moment donné est réputé égal au total des montants suivants :
(i) le montant qui serait le prix de base rajusté de l’action pour le contribuable compte non tenu des paragraphes 26(3) et (7) des Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu,
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que le contribuable a reçu, après 1971 et avant ce moment, à titre de dividende sur l’action, et pour lequel la société qui a versé le dividende a fait le choix prévu au paragraphe 83(1);
a.1) dans le cas où une action dont dispose un contribuable a été acquise par celui-ci après 1971 auprès d’une personne avec qui il avait un lien de dépendance ou était une action substituée à une telle action ou était une action substituée à une action dont le contribuable était propriétaire à la fin de 1971, le prix de base rajusté de l’action pour le contribuable à un moment donné est réputé égal à l’excédent éventuel du prix de base rajusté de l’action pour le contribuable, déterminé par ailleurs, sur le total des montants suivants :
(i) si l’action ou une action y substituée était, à la fin de 1971, la propriété du contribuable ou d’une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance, le montant au titre de cette action égal à l’excédent éventuel :
(A) de la juste valeur marchande de l’action ou de l’action y substituée, selon le cas, au jour de l’évaluation — au sens de l’article 24 des Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu —,
sur le total des montants suivants :
(B) le coût effectif — au sens du paragraphe 26(13) de cette loi — de l’action ou de l’action y substituée, selon le cas, pour le contribuable ou pour cette personne le 1er janvier 1972,
(C) le total des montants dont chacun représente un montant que le contribuable ou cette personne a reçu, après 1971 et avant ce moment, à titre de dividende sur l’action ou sur l’action y substituée, et pour lequel la société qui a versé le dividende a fait le choix prévu au paragraphe 83(1),
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant calculé après 1984 selon le sous-alinéa 40(1)a)(i) dans le cas d’une disposition antérieure de l’action ou d’une action à laquelle l’action a été substituée (ou le montant moins élevé que le contribuable indique comme étant le montant à l’égard duquel une déduction a été demandée en vertu de l’article 110.6) par le contribuable ou par un particulier avec qui le contribuable avait un lien de dépendance;
[…]
b) pour toute disposition décrite au paragraphe (1), et faite par un contribuable, d’actions du capital-actions de la société en cause en faveur de l’acheteur, il est entendu que le contribuable est réputé avoir un lien de dépendance avec l’acheteur, si :
(i) d’une part, immédiatement avant la disposition, il faisait partie d’un groupe de moins de 6 personnes qui contrôlaient la société en cause,
(ii) d’autre part, immédiatement après la disposition, il faisait partie d’un groupe de moins de 6 personnes — dont chacune était membre du groupe visé au sous-alinéa (i) — qui contrôlaient l’acheteur;
[…]
d) une fiducie et ses bénéficiaires ou les personne liées à ceux-ci sont réputés avoir un lien de dépendance.
[…]
245(1) Les définitions qui suivent s’appliquent au présent article.
attribut fiscal (tax consequences)
S’agissant des attributs fiscaux d’une personne, revenu, revenu imposable ou revenu imposable gagné au Canada de cette personne, impôt ou autre montant payable par cette personne, ou montant qui lui est remboursable, en application de la présente loi, ainsi que tout montant à prendre en compte pour calculer, en application de la présente loi, le revenu, le revenu imposable, le revenu imposable gagné au Canada de cette personne ou l’impôt ou l’autre montant payable par cette personne ou le montant qui lui est remboursable.
avantage fiscal (tax benefit)
Réduction, évitement ou report d’impôt ou d’un autre montant exigible en application de la présente loi ou augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant visé par la présente loi. Y sont assimilés la réduction, l’évitement ou le report d’impôt ou d’un autre montant qui serait exigible en application de la présente loi en l’absence d’un traité fiscal ainsi que l’augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant visé par la présente loi qui découle d’un traité fiscal.
opération (transaction)
Sont assimilés à une opération une convention, un mécanisme ou un événement.
245(2) En cas d’opération d’évitement, les attributs fiscaux d’une personne doivent être déterminés de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer un avantage fiscal qui, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, de cette opération ou d’une série d’opérations dont cette opération fait partie.
245(3) L’opération d’évitement s’entend :
a) soit de l’opération dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable;
b) soit de l’opération qui fait partie d’une série d’opérations dont, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable.
245(4) Le paragraphe (2) ne s’applique qu’à l’opération dont il est raisonnable de considérer, selon le cas :
a) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, s’il n’était pas tenu compte du présent article, un abus dans l’application des dispositions d’un ou de plusieurs des textes suivants :
(i) la présente loi,
(ii) le Règlement de l’impôt sur le revenu,
(iii) les Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu,
(iv) un traité fiscal,
(v) tout autre texte législatif qui est utile soit pour le calcul d’un impôt ou de toute autre somme exigible ou remboursable sous le régime de la présente loi, soit pour la détermination de toute somme à prendre en compte dans ce calcul;
b) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, un abus dans l’application de ces dispositions compte non tenu du présent article lues dans leur ensemble.
245(5) Sans préjudice de la portée générale du paragraphe (2) et malgré tout autre texte législatif, dans le cadre de la détermination des attributs fiscaux d’une personne de façon raisonnable dans les circonstances de façon à supprimer l’avantage fiscal qui, sans le présent article, découlerait, directement ou indirectement, d’une opération d’évitement :
a) toute déduction, exemption ou exclusion dans le calcul de tout ou partie du revenu, du revenu imposable, du revenu imposable gagné au Canada ou de l’impôt payable peut être en totalité ou en partie admise ou refusée;
b) tout ou partie de cette déduction, exemption ou exclusion ainsi que tout ou partie d’un revenu, d’une perte ou d’un autre montant peuvent être attribués à une personne;
c) la nature d’un paiement ou d’un autre montant peut être qualifiée autrement;
d) les effets fiscaux qui découleraient par ailleurs de l’application des autres dispositions de la présente loi peuvent ne pas être pris en compte.
53(1) Un contribuable doit, dans le calcul du prix de base rajusté, pour lui, d’un bien à un moment donné, ajouter au coût, pour lui, de ce bien les montants suivants qui s’y rapportent :
[…]
f.2) lorsque le bien est une action, le montant à ajouter en application de l’alinéa 40(3.6)b) (ou, dans le cas où le bien a été acquis par le contribuable avant 1996, en application de l’alinéa 85(4)b), dans sa version applicable aux biens dont il a été disposé avant le 26 avril 1995) dans le calcul du prix de base rajusté de l’action pour le contribuable;
III. Positions des parties
A. Position de l’appelant
[17] Selon les avocats de l’appelant, la planification faite par Ernst & Young est à la fois légitime et non abusive parce qu’elle s’inscrit dans le cadre du transfert de l’entreprise familiale de construction aux deux fils du fondateur.
[18] La Couronne a le fardeau d’établir l’abus aux fins de la RGAÉ.
[19] Les avocats de l’appelant ont soumis à la Cour une décision anticipée datée du 1er janvier 2006 publiée par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») dont les faits sont très similaires au cas sous étude et qui traitait de l’utilisation de l’exonération du gain en capital dans le contexte d’un transfert d’une entreprise familiale en faveur des deux enfants du propriétaire. La RGAÉ n’a pas été appliquée par la suite en raison des opérations projetées. La position administrative de l’ARC a été en vigueur pendant plusieurs années mais elle a été officiellement abandonnée le 24 novembre 2015 suite à la décision du juge Hogan de notre Cour dans l’affaire Descarries c. La Reine, 2014 CCI 75.
[20] Les règles prévues à l’article 84.1 sont de nature très technique et résultent d’un choix politique délibéré du législateur. Le rachat d’actions est spécifiquement prévu par ces règles.
[21] L’une des conséquences du rachat des 1 010 328 actions de catégorie G de la société P Pom Inc. a été de transférer une perte en capital d’un montant de 994 628 $ au prix de base rajusté des actions de catégorie A que l’appelant détenait dans la société P Pom Inc. par l’effet du paragraphe 40(3.6) de la Loi. L’appelant prétend ainsi avoir transformé en un prix de base rajusté dit « dur » non visé par les mécanismes de réduction du prix de base rajusté prévus au paragraphe 84.1(2) de la Loi, ce qui constituait jadis un prix de base rajusté dit « mou » résultant entièrement du montant de la déduction pour gains en capital que l’appelant, sa mère et sa sœur avaient réclamé lors de la cristallisation des actions de catégorie F qu’ils détenaient chacun dans la société Groupe Pomerleau Inc. auxquelles les actions de catégorie G de la société P Pom Inc. ont été substituées.
[22] Les avocats de l’appelant ne voient pas la clarté de l’abus. L’exonération du gain en capital n’est pas en soi un abus puisqu’elle est spécifiquement prévue à la Loi. Le contexte factuel commercial et familial doit être pris en considération pour déterminer si un abus d’une disposition législative existe. La position administrative de l’ARC, telle qu’énoncée dans la décision anticipée citée ci-dessus, démontrait l’absence d’abus manifeste dans le genre d’opérations effectuées par l’appelant.
B. Position de l’intimée
[23] L’appelant a effectué une série d’opérations dans le but d’extraire sous forme de retour de capital libre d’impôt un montant de 994 628 $ des surplus imposables de la société Groupe Pomerleau Inc. Les opérations en cause ont mené à un résultat que l’article 84.1 de la Loi vise à empêcher, soit le dépouillement des surplus d’une société en franchise d’impôt grâce à l’utilisation de l’exonération des gains en capital.
[24] Puisqu’il y a eu un évitement fiscal abusif de l’article 84.1 de la Loi, le ministre était justifié d’appliquer l’article 245 de la Loi afin que l’appelant soit réputé avoir reçu un dividende de 994 628 $ (dividende imposable de 1 243 285 $) au cours de l’année 2005. La cotisation visait donc à supprimer l’avantage fiscal obtenu par l’appelant.
[25] Selon l’intimé, l’avantage fiscal a découlé de la série d’opérations d’évitement que l’appelant a concédée (voir le paragraphe 18 de l’entente partielle sur les faits) et des opérations suivantes :
(i) la souscription par l’appelant à 100 actions de catégorie B de P Pom Inc.;
(ii) le don par Laurette (mère de l’appelant) de 195 128 actions de catégorie F de Groupe Pomerleau Inc. à l’appelant;
(iii) le don par Gaby (la sœur de l’appelant) de 574 285 actions de catégorie A et de 407 600 actions de catégorie G de P Pom Inc. à l’appelant;
(iv) le rachat par Gestion Pierre Pomerleau Inc. des 1 993 812 actions de catégorie C de son capital-actions.
[26] Pour l’intimée, la conclusion qu’une série d’opérations a été effectuée principalement pour un objet véritable non fiscal comme le transfert intergénérationnel d’une entreprise, n’empêche pas que le ministre puisse conclure que l’objet principal d’une ou plusieurs opérations de la série était l’obtention d’un avantage fiscal, lequel n’était pas considéré comme un objet véritable.
[27] Si une des opérations de la série n’a pas été principalement effectuée pour un objet véritable non fiscal, il s’agit alors d’une opération d’évitement et la RGAÉ permet alors de supprimer l’avantage fiscal qui découle de la série d’opérations.
[28] Selon l’intimée, une opération d’évitement a un caractère abusif dans les circonstances suivantes :
(i) lorsqu’elle produit un résultat que la disposition vise à empêcher;
(ii) lorsqu’elle va à l’encontre de la raison d’être de la disposition; ou
(iii) lorsqu’elle contourne l’application d’une disposition de manière à contrecarrer l’objet ou l’esprit de cette disposition.
[29] L’ARC n’a jamais accepté le dépouillement des surplus des sociétés sur une base libre d’impôt. Les faits de la décision anticipée à laquelle l’appelant a fait référence sont différents de ceux du présent appel.
IV. Analyse
Applicabilité de la Règle générale anti-évitement
[30] L’arrêt phare en ce qui a trait aux critères d’analyse pertinents dans le cadre de l’application de la RGAÉ provient de la Cour suprême du Canada dans Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601. Il en découle que trois conditions doivent être satisfaites afin que la RGAÉ puisse être appliquée, auquel cas le paragraphe 245(2) de la Loi permet au ministre de refuser l’avantage fiscal découlant de la série d’opérations d’évitement en cause et de déterminer quelles devraient en être les conséquences fiscales raisonnables.
[31] Aux paragraphes 65 et 66 de l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, précité, la Cour suprême du Canada expliquait la démarche qui doit être suivie par les tribunaux dans le cadre d’une telle analyse :
65 En pratique, c'est le dernier énoncé qui est important. Une fois qu'il a démontré qu'il respecte le libellé d'une disposition, le contribuable ne devrait pas avoir à prouver qu'il n'a pas, de ce fait, contrevenu à l'objet ou à l'esprit de la disposition. Il appartient au ministre qui tente d'invoquer la RGAÉ de décrire l'objet ou l'esprit des dispositions qui auraient été contournées, selon une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique des dispositions de la Loi. Le ministre est mieux placé que le contribuable pour présenter des observations sur l'intention du législateur dans le but d'interpréter les dispositions de façon harmonieuse avec le régime législatif général qui s'applique à l'opération en cause.
66 L’approche relative à l’art. 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu peut se résumer ainsi.
1. Trois conditions sont nécessaires pour que la RGAÉ s'applique :
(1) il doit exister un avantage fiscal découlant d'une opération ou d'une série d'opérations dont l'opération fait partie (par. 245(1) et (2));
(2) l’opération doit être une opération d'évitement en ce sens qu'il n'est pas raisonnable d'affirmer qu'elle est principalement effectuée pour un objet véritable - l'obtention d'un avantage fiscal n'étant pas considérée comme un objet véritable;
(3) il doit y avoir eu évitement fiscal abusif en ce sens qu'il n'est pas raisonnable de conclure qu'un avantage fiscal serait conforme à l'objet ou à l'esprit des dispositions invoquées par le contribuable.
2. Il incombe au contribuable de démontrer l'inexistence des deux premières conditions, et au ministre d'établir l'existence de la troisième condition.
3. S’il n'est pas certain qu'il y a eu évitement fiscal abusif, il faut laisser le bénéfice du doute au contribuable.
4. Les tribunaux doivent effectuer une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions qui génèrent l'avantage fiscal afin de déterminer pourquoi elles ont été édictées et pourquoi l'avantage a été conféré. Le but est d'en arriver à une interprétation téléologique qui s'harmonise avec les dispositions de la Loi conférant l'avantage fiscal, lorsque ces dispositions sont lues dans le contexte de l'ensemble de la Loi.
5. La question de savoir si les opérations obéissaient à des motivations économiques, commerciales, familiales ou à d'autres motivations non fiscales peut faire partie du contexte factuel dont les tribunaux peuvent tenir compte en analysant des allégations d'évitement fiscal abusif fondées sur le par. 245(4). Cependant, toute conclusion à cet égard ne constituerait qu'un élément des faits qui sous-tendent l'affaire et serait insuffisante en soi pour établir l'existence d'un évitement fiscal abusif. La question centrale est celle de l'interprétation que les dispositions pertinentes doivent recevoir à la lumière de leur contexte et de leur objet.
6. On peut conclure à l'existence d'un évitement fiscal abusif si les rapports et les opérations décrits dans la documentation pertinente sont dénués de fondement légitime relativement à l'objet ou à l'esprit des dispositions censées conférer l'avantage fiscal, ou si ces rapports et opérations diffèrent complètement de ceux prévus par les dispositions.
7. Si le juge de la Cour de l'impôt s'est fondé sur une interprétation correcte des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu et sur des conclusions étayées par la preuve, les tribunaux d'appel ne doivent pas intervenir en l'absence d'erreur manifeste et dominante.
[32] Les parties ont reconnu que les deux premiers critères d’applicabilité de la RGAÉ, soit la présence d’une opération d’évitement dans la série d’opérations et d’un avantage fiscal, étaient satisfaits. Ainsi, la seule question à trancher pour régler le présent appel consiste à déterminer si l’opération d’évitement ou la série d’opérations d’évitement donnant lieu à l’avantage fiscal était abusive au sens du paragraphe 245(4) de la Loi.
Fardeau de la preuve
[33] Il appartient au ministre d’établir, selon la balance des probabilités, qu’il existe un évitement fiscal abusif au sens du paragraphe 245(4) de la Loi. Pour ce faire, le ministre doit faire valoir que, compte tenu du texte, du contexte et de l’objet des dispositions en cause, l’opération d’évitement ou la série d’opérations d’évitement contrecarre l’objet ou l’esprit des dispositions de la Loi.
[34] La RGAÉ s’appliquera donc lorsque, selon une interprétation littérale ou stricte des dispositions pertinentes, leur application a été contournée et que l’objet ou l’esprit des dispositions en cause serait ainsi contrecarré (voir