Gunn c. Canada

Gunn c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2006-08-21
Référence neutre
2006 CAF 281
Numéro de dossier
A-424-05
Notes
Décision rapportée
Contenu de la décision
Date : 20060821
Dossier : A‑424‑05
Référence : 2006 CAF 281
CORAM : LE JUGE SEXTON
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
DOUGLAS G. GUNN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 4 avril 2006.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 21 août 2006.
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE SEXTON
LE JUGE MALONE
Date : 20060821
Dossier : A‑424‑05
Référence : 2006 CAF 281
CORAM : LE JUGE SEXTON
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
DOUGLAS G. GUNN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE SHARLOW
[1] Appel est interjeté d’un jugement de la Cour canadienne de l’impôt (2005 CCI 437) rejetant l’appel formé par M. Gunn à l’encontre de nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e suppl.), ch. 1, pour les années 1997, 1998 et 1999. La seule question en litige est de savoir si le juge de la Cour de l’impôt a eu raison de dire que l’article 31 de la Loi de l’impôt sur le revenu s’appliquait à chacune de ces années et limitait à 8 750 $ la déduction pour pertes agricoles de M. Gunn.
FAITS
[2] Les faits ne sont pas contestés. Durant plus de trente ans, M. Gunn a géré un cabinet juridique et une entreprise agricole en y investissant du capital et en y consacrant son talent, son savoir et son énergie. Son cabinet juridique, qui n’a exigé qu’un investissement relativement modeste, a été lucratif. Son entreprise agricole a exigé un capital plus important, mais la plupart du temps elle a surtout donné lieu à des pertes d’exploitation. Malgré les pertes subies par M. Gunn relativement à ses activités agricoles, nul ne conteste que celles‑ci constituent une entreprise, une activité commerciale exercée à des fins lucratives et dans un espoir raisonnable de réaliser des bénéfices.
[3] M. Gunn a été élevé près de Saint‑Thomas, en Ontario, sur une exploitation établie par son grand‑père. Son père y élevait des vaches et des moutons et y produisait des cultures de rapport. M. Gunn travaillait à la ferme de son père durant l’été lorsqu’il fréquentait l’Université Western Ontario. C’est ainsi qu’il a financé ses études. En 1962, M. Gunn a acquis une participation de 25 p. 100 dans une exploitation agricole. Ses parents et son frère en étaient les autres propriétaires. Le domaine fut vendu quelques années plus tard.
[4] En 1965, M. Gunn a obtenu son diplôme de la faculté de droit de l’Université Western Ontario. Il s’est inscrit au barreau de l’Ontario en 1967 et il exerce le droit depuis. En 1984, il a constitué son propre cabinet, Gunn et Associés, à Saint‑Thomas. À l’époque où a eu lieu l’audience devant la Cour de l’impôt, quatre avocats étaient employés par M. Gunn.
[5] En 1972, M. Gunn a acheté le bien‑fonds qui constitue aujourd’hui son domaine rural. Il se trouve près de Saint‑Thomas, non loin de son cabinet. À l’époque, les bâtiments étaient en piteux état et, au cours des années qui ont suivi, M. Gunn et son épouse ont ensemble construit l’habitation qu’ils occupent encore et refait à neuf les bâtiments agricoles qui se trouvaient sur le domaine. Le domaine compte aujourd’hui cinq étables, dans lesquelles M. Gunn élève depuis les 30 dernières années des bovins de la race Hereford. En 2005, M. Gunn avait constitué un troupeau comptant environ 50 vaches reproductrices.
[6] L’élevage du bétail exige beaucoup de temps, de soins et de connaissances. M. Gunn exécute lui‑même, avec son épouse, la plupart des tâches afférentes à cette occupation. Jusqu’en septembre 2004, il avait aussi un ouvrier à sa disposition. Il prend toutes les décisions se rapportant à l’élevage. À l’époque du vêlage, il examine et nourrit le bétail et visite les étables deux fois par jour, tôt le matin, puis le soir. Son épouse en fait le tour durant la journée, et il peut revenir chez lui rapidement si cela est nécessaire. Il n’est jamais absent de chez lui plus de quelques jours. Il travaille aussi à la ferme durant les fins de semaine, et certains jours de la semaine durant l’été, exécutant la plupart des tâches manuelles requises pour les semailles et la fenaison, avec l’aide de travailleurs occasionnels. Il fait aussi tous les travaux d’écriture et de comptabilité qui se rapportent à l’élevage et à l’enregistrement de son bétail.
[7] Entre 1990 et 1997, M. Gunn a acquis, dans les environs de Saint‑Thomas, six nouvelles terres agricoles, où il cultive le seigle, le foin et sa principale culture de rapport, le tabac. Un bon nombre de ces biens‑fonds étaient en très mauvais état lors de l’achat, qu’il s’agisse du sol ou des bâtiments et équipements. Durant cette période, M. Gunn n’a pas été avare de son temps et de son argent pour mettre ces biens‑fonds aux normes élevées qu’il s’est fixées pour ses travaux agricoles. Il a dû notamment améliorer le sol en y ajoutant de grandes quantités d’engrais, qu’il a fallu transporter par camion sur de longues distances. Il a aussi consacré beaucoup de temps et d’argent à l’amélioration des bâtiments et à la réparation des équipements, qui avaient été fort négligés.
[8] Plus récemment, M. Gunn est passé de la production de tabac séché à l’air chaud à la production de tabac Burley séché à l’air naturel, qui exige moins de main‑d’œuvre et qui est plus rentable. Le tabac Burley séché à l’air naturel est moins coûteux à produire et, contrairement au tabac séché à l’air chaud, il n’est pas soumis aux quotas provinciaux de production. M. Gunn a témoigné devant la Cour de l’impôt que, lorsque sera achevée la transition vers le tabac Burley, il fera partie, sur le plan du rendement et de la qualité de sa production de tabac, des premiers dix pour cent de tous les producteurs de l’Ontario.
[9] M. Gunn a l’habitude de commencer le travail à la ferme vers 6 heures du matin, puis de se rendre à son cabinet vers 9 heures, jusque vers 16 heures, pour revenir à la ferme afin d’y effectuer d’autres travaux en fin d’après‑midi et durant la soirée. Selon ses estimations, il consacre normalement environ 50 heures par semaine à son cabinet et environ 20 heures par semaine aux travaux de la ferme.
[10] M. Gunn a été président de l’Ontario Crop Insurance Arbitration Board et a travaillé pour d’autres organismes liés à l’agriculture et à l’élevage du bétail. Durant son témoignage, il a dit que nombre des clients de son cabinet d’avocats sont des gens qu’il a connus grâce à ses activités agricoles. Les futurs clients sont invités à communiquer avec lui par téléphone ou à se rendre en personne à sa ferme, et c’est souvent ce qu’ils font. L’analyse qu’il a faite des dossiers ouverts dans son cabinet au cours des années visées par l’appel montre qu’entre 10 p. 100 et 15 p. 100 d’entre eux concernaient des clients qu’il avait rencontrés à la faveur de ses activités agricoles. Selon lui, un nombre bien plus élevé de dossiers pouvait être attribué indirectement à ses relations agricoles.
[11] La valeur nette des biens agricoles de M. Gunn s’élève à environ 2 millions $, dont la plus grande partie consiste en terres et en bâtiments. Le capital investi dans son cabinet est d’environ 62 000 $ (compte non tenu des états non facturés et des éléments incorporels). Il consacre entre 30 et 35 p. 100 de son temps aux activités agricoles, et le reste à son cabinet. Les revenus agricoles nets et les revenus professionnels nets de M. Gunn depuis 1987 se présentent ainsi :
Année
Revenus professionnels
nets ($)
Revenus agricoles
Bruts ($)
Dépenses agricoles ($)
Revenus agricoles nets ($)
1987
165 663
66 719
126 156
(59 437)
1988
152 682
59 481
84 575
(25 094)
1989
268 770
30 139
88 726
(58 587)
1990
280 017
32 307
82 142
(49 835)
1991
235 854
44 873
98 645
(53 772)
1992
428 077
82 451
130 360
(47 909)
1993
256 723
105 226
191 241
(86 015)
1994
270 818
321 246
377 862
(56 616)
1995
277 869
162 554
222 011
(59 457)
1996
221 013
295 364
426 683
(131 319)
1997
308 686
217 560
272 013
(54 453)
1998
204 865
366 877
474 383
(107 506)
1999
308 447
258 489
417 417
(158 928)
2000
428 189
395 585
429 213
(33 628)
2001
331 419
225 572
272 246
(46 674)
2002
305 890
231 452
192 293
39 159
2003
369 356
148 406
235 390
(85 024)
2004
247 031
326 109
229 997
96 112
[12] M. Gunn a témoigné que, sans le soutien financier procuré par son cabinet d’avocats, il n’aurait pas pu financer la modernisation de ses activités agricoles. Il a dit aussi que ses pertes agricoles durant les années 90 et les années ultérieures ont été plus élevées qu’elles ne l’auraient sans doute été autrement, et cela en raison de plusieurs dépenses exceptionnelles et plusieurs événements imprévus. D’abord, M. Gunn a consacré beaucoup d’argent à la remise en état des biens agricoles qu’il avait achetés durant cette période. À la date du procès, M. Gunn estimait qu’il n’aurait pas d’autres obligations à ce chapitre. Deuxièmement, il a fallu à M. Gunn quelques années pour passer de la production de tabac séché à l’air chaud à la production plus rentable de tabac Burley séché à l’air naturel. Troisièmement, en 2003 et par la suite, la rentabilité des activités d’élevage de M. Gunn, comme pour presque tous les éleveurs au Canada, a été touchée par la découverte de l’encéphalopathie spongiforme bovine (la maladie de la vache folle) dans certains troupeaux de bovins au Canada. Quatrièmement, si M. Gunn n’avait pas déduit certaines sommes au titre de la déduction pour amortissement durant les années 2000 à 2004, son bénéfice agricole pour ces années aurait été supérieur (et ses pertes auraient été moindres).
[13] L’avocat de l’intimée a reconnu, dans ses conclusions, à la fin de l’audience tenue devant la Cour de l’impôt, que l’entreprise agricole de M. Gunn offrait un potentiel de revenu pour les années en cause ainsi que pour les années ultérieures, mais il a fait valoir que le potentiel de revenu agricole n’atteindrait jamais le potentiel de revenu du cabinet d’avocats de M. Gunn. Le juge de la Cour de l’impôt a admis que M. Gunn avait véritablement fait de l’agriculture une activité professionnelle depuis plus de 35 ans, que, durant les années visées par l’appel, il s’y était consacré plus que jamais, qu’il s’y consacrait encore pleinement et qu’il entendait poursuivre dans les années à venir son travail de professionnel du droit et son travail d’éleveur.
L’article 31 de la Loi de l’impôt sur le revenu
[14] L’article 31 de la Loi de l’impôt sur le revenu se lit comme suit :
31. (1) Lorsque le revenu d’un contribuable, pour une année d’imposition, ne provient principalement ni de l’agriculture ni d’une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source, pour l’application des articles 3 et 111, ses pertes pour l’année, provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, sont réputées être le total des montants suivants :
31. (1) Where a taxpayer's chief source of income for a taxation year is neither farming nor a combination of farming and some other source of income, for the purposes of sections 3 and 111 the taxpayer's loss, if any, for the year from all farming businesses carried on by the taxpayer shall be deemed to be the total of
a) la moins élevée des sommes suivantes :
(a) the lesser of
(i) l’excédent du total de ses pertes pour l’année, déterminées compte non tenu du présent article et avant toute déduction prévue aux articles 37 ou 37.1 et provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, sur le total des revenus, ainsi déterminés, qu’il a tirés pour l’année de ces entreprises,
(i) the amount by which the total of the taxpayer's losses for the year, determined without reference to this section and before making any deduction under section 37 or 37.1, from all farming businesses carried on by the taxpayer exceeds the total of the taxpayer's incomes for the year, so determined from all such businesses, and
(ii) 2 500 $ plus la moins élevée des sommes suivantes :
(A) 1/2 de l’excédent du montant visé au sous‑alinéa (i) sur 2 500 $,
(B) 6 250 $;
(ii) $2,500 plus the lesser of
(A) 1/2 of the amount by which the amount determined under subparagraph 31(1)(a)(i) exceeds $2,500, and
(B) $6,250, and
b) l’excédent éventuel de la somme visée au sous‑alinéa (i) sur la somme visée au sous‑alinéa (ii) :
(b) the amount, if any, by which
(i) la somme qui serait déterminée en vertu du sous‑alinéa a)(i) compte non tenu du passage "et avant toute déduction prévue aux articles 37 ou 37.1",
(i) the amount that would be determined under subparagraph 31(1)(a)(i) if it were read as though the words "and before making any deduction under section 37 or 37.1" were deleted,
exceeds
(ii) la somme déterminée en vertu du sous‑alinéa a)(i).
(ii) the amount determined under subparagraph 31(1)(a)(i).
Examen
[15] Vu les points de droit soulevés dans cette affaire, il est nécessaire de définir le sens du passage introductif de l’article 31 de la Loi de l’impôt sur le revenu. L’interprétation de l’article 31 appelle une analyse textuelle, contextuelle et téléologique propre à lui donner le sens qui s’harmonise avec l’ensemble de la Loi de l’impôt sur le revenu et qui assure l’uniformité, la prévisibilité et l’équité requises pour que les contribuables puissent organiser leurs affaires intelligemment : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 610, aux paragraphes 10 à 12.
a) Analyse textuelle
[16] Le passage introductif de l’article 31 précise le critère d’application. Le critère soulève deux questions. Je les appellerai la « question principale » (l’agriculture est‑elle la principale source de revenu du contribuable?) et la « question de la combinaison » (la principale source de revenu du contribuable est‑elle à la fois l’agriculture et une autre source de revenu?). L’article 31 ne s’applique que si la réponse aux deux questions est négative.
[17] Le reste de l’article 31 énonce les conséquences de son application (en l’espèce, cela n’est pas matière à controverse).
[18] La simple analyse textuelle laisse sans réponse deux questions importantes. D’abord, quel est le sens de l’expression « principale source de revenu » (une expression qui n’est pas définie dans la Loi de l’impôt sur le revenu)? Deuxièmement, une réponse positive à la question de la combinaison signifie‑t‑elle que l’agriculture doit être prédominante?
b) Contexte légal
[19] Le contexte légal à retenir comprend le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu en ce qui a trait au calcul et au traitement fiscal des bénéfices d’entreprise et des pertes d’entreprise, et les règles spéciales applicables au calcul et au traitement fiscal du bénéfice et de la perte d’une entreprise agricole. Aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu, le terme « agriculture » est défini ainsi :
Sont compris dans l’agriculture la culture du sol, l’élevage ou l’exposition d’animaux de ferme, l’entretien de chevaux de course, l’élevage de la volaille, l’élevage des animaux à fourrure, la production laitière, la pomoculture et l’apiculture. Ne sont toutefois pas visés par la présente définition la charge ou l’emploi auprès d’une personne exploitant une entreprise agricole.
“farming” includes tillage of the soil, livestock raising or exhibiting, maintaining of horses for racing, raising of poultry, fur farming, dairy farming, fruit growing and the keeping of bees, but does not include an office or employment under a person engaged in the business of farming;
[20] En général, le contribuable qui exploite une entreprise doit payer l’impôt sur les bénéfices tirés de cette entreprise au cours d’une année donnée. Si l’exploitation de l’entreprise se solde par une perte au cours d’une année donnée, cette perte peut être déduite des autres revenus du contribuable pour ladite année. Le bénéfice annuel ou la perte annuelle de l’entreprise peuvent être déterminés par toute méthode qui donne une image exacte des résultats financiers de l’entreprise pour l’année, et qui s’accorde avec la Loi de l’impôt sur le revenu, les principes dégagés par la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus : Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, au paragraphe 53.
[21] La Loi de l’impôt sur le revenu contient plusieurs règles spéciales permettant de calculer le bénéfice ou la perte d’une entreprise agricole. Ces règles se trouvent dans les articles 28 à 31.
[22] Conformément à l’article 28, le bénéfice ou la perte d’une entreprise agricole peuvent être déterminés selon une méthode spéciale, celle de la comptabilité de caisse (qui peut aussi servir à calculer le bénéfice ou la perte d’une entreprise de pêche). La plupart des entreprises sont tenues d’utiliser la méthode de la comptabilité d’exercice (c’est‑à‑dire qu’elles doivent comptabiliser dans leurs revenus toutes les sommes qui sont à recouvrer, et comptabiliser dans leurs dépenses toutes les sommes pour lesquelles une charge a été engagée). On considère en général que la comptabilité d’exercice donne une image plus fidèle du revenu que la comptabilité de caisse, mais, pour les agriculteurs, la méthode officielle de la comptabilité de caisse est plus simple à utiliser que la méthode de la comptabilité d’exercice, et elle offre sans doute une meilleure corrélation de la trésorerie de l’entreprise avec leur situation fiscale, tant pour les pertes que pour les bénéfices. Le contribuable qui choisit de recourir à la comptabilité de caisse pour calculer le bénéfice ou la perte de son entreprise agricole peut traiter le coût de ses stocks comme une dépense (à concurrence de leur juste valeur marchande). Toutefois, un rajustement obligatoire pour stocks empêche le contribuable d’utiliser des acquisitions de stocks pour créer ou augmenter une perte agricole (alinéa 28(1)c) de la Loi de l’impôt sur le revenu).
[23] L’article 29 précise l’impact fiscal de la disposition d’un animal qui fait partie d’un « troupeau de base ». Cette disposition a été promulguée en 1972 pour effectuer la transition du régime fiscal antérieur à 1972 (dans lequel un troupeau d’animaux pouvait être considéré comme un bien immobilisé dont la disposition pouvait induire des gains exonérés d’impôt) au régime actuel, dans lequel un troupeau est considéré comme partie des stocks.
[24] L’article 30 permet de déduire, à titre de dépenses courantes d’une entreprise agricole, le coût du défrichement ou du nivellement de la terre, ou de l’installation d’un système de drainage. Pour la plupart des autres entreprises, les dépenses d’amélioration du sol ne sont pas déductibles, mais sont considérées comme des dépenses en capital comprises dans le coût du bien‑fonds.
[25] L’article 31 limite le droit de certains agriculteurs de déduire les pertes de l’entreprise agricole. Comme nous l’avons vu plus haut, le contribuable qui subit une perte au titre de l’exploitation d’une entreprise au cours d’une année a le droit de déduire cette perte de ses autres revenus de l’année. L’article 31 prévoit une exception à cette règle générale pour certaines pertes agricoles. Si l’article 31 s’applique, la déduction maximale est de 8 750 $ pour la perte résultant d’une entreprise agricole.
[26] Je ne vois, dans le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu se rapportant au calcul et au traitement fiscal des bénéfices et pertes agricoles, aucune disposition qui éclaire le sens de l’expression « principale source de revenu », dans l’article 31, ou qui éclaire la manière dont il convient de répondre à la question de la combinaison. Je n’ai pu trouver dans l’actuelle Loi de l’impôt sur le revenu aucune disposition qui soit analogue au critère de la « principale source de revenu » ou à la question de la combinaison dont parle l’article 31.
[27] Je passe maintenant à l’historique de la loi pour voir s’il peut nous éclairer. L’article 31 a pour origine la première loi canadienne en matière d’impôt sur le revenu, à savoir la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, S.C. 1917, ch. 28. Selon l’article 4 de cette loi, était imposé le « revenu », un terme qui, selon l’article 3, comprenait, entre autres, le bénéfice tiré [traduction] « d’une profession ou vocation, ou encore d’un métier, d’une industrie ou d’un commerce ».
[28] Plusieurs alinéas de l’article 3 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu prévoyaient des règles précises pour le calcul du bénéfice. En 1919, l’alinéa 3f) fut ajouté par S.C. 1919, ch. 55, pour faire en sorte que le revenu tiré de la principale source de revenu d’un contribuable ne puisse pas être réduit par l’effet d’une perte non rattachée à la principale source de revenu du contribuable.
[29] En 1920, une autre modification fut apportée à la loi; elle habilitait le ministre à dire si une opération entraînant une perte était ou non rattachée à la principale source de revenu d’un contribuable. La disposition modificatrice prévoyait que la décision du ministre était « finale et péremptoire ». C’était là l’une de plusieurs dispositions de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu qui conféraient au ministre de très larges pouvoirs discrétionnaires quant au calcul des bénéfices et des pertes aux fins de l’impôt sur le revenu.
[30] Dans une modification apportée par S.C. 1923, ch. 52, l’alinéa 3f) fut remplacé par la règle selon laquelle le revenu d’un contribuable était réputé ne pas être inférieur au revenu tiré de la principale source de revenu du contribuable. Le ministre avait le pouvoir de dire, à titre définitif et péremptoire, quelle(s) source(s) de revenu, ou quelle combinaison de sources, constituai(en)t la principale source de revenu d’un contribuable. Il convient de noter que, après la modification de 1923, le mot « rattaché » (connected) n’apparaît plus dans l’alinéa 4f), ce qui donne à penser qu’une combinaison de sources de revenus pouvait englober des sources non apparentées.
[31] Dans la codification de 1927 des lois fédérales, la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu a connu un certain nombre de modifications mineures (S.R.C. 1927, ch. 97). L’alinéa 3f) devenait l’article 10. Les deux dispositions sont essentiellement les mêmes.
[32] Il n’existe aucune jurisprudence relative à l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, sans doute en raison de la disposition selon laquelle la décision du ministre était finale et péremptoire. En général, les tribunaux s’inclinaient devant le caractère définitif d’une décision ministérielle à moins que l’on pût prouver que le ministre n’avait pas exercé son pouvoir discrétionnaire de bonne foi ou n’avait pas agi dans le respect des principes applicables (Pioneer Laundry and Dry Cleaners, Ltd. v. Minister of National Revenue, [1940] A.C. 127; D.R. Fraser and Company, Limited v. Minister of National Revenue, [1949] A.C. 24). Il n’y a pas de jurisprudence se rapportant aux principes applicables en ce qui a trait à l’exercice du pouvoir discrétionnaire du ministre selon l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu.
[33] En 1948, une nouvelle Loi de l’impôt sur le revenu (S.C. 1948, ch. 52) fut promulguée en remplacement de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu. La Loi de l’impôt sur le revenu de 1948 était semblable, dans sa structure, à l’actuelle Loi de l’impôt sur le revenu. Nombre des dispositions qui conféraient au ministre un pouvoir discrétionnaire pour le calcul des revenus et des pertes en étaient absentes, ou étaient remaniées, de telle sorte que la décision ministérielle n’était plus finale et péremptoire. L’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu subsistait, constituant désormais les paragraphes 13(1) et (2) de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1948. Selon le paragraphe 13(1), le revenu d’une personne pour une année était réputé être [traduction] « non inférieur à son revenu pour l’année tiré de sa principale source de revenu ». Le paragraphe 13(2) conférait au ministre le pouvoir de dire [traduction] « quelle source de revenu ou quelles sources combinées de revenus constitue(nt) la principale source de revenu d’un contribuable ». Comme aucune disposition ne prévoyait que la décision du ministre était finale et péremptoire, la décision relative à la « principale source de revenu » pouvait faire l’objet d’un appel (Canada (Ministre du Revenu national) c. Robertson, [1954] C. de l’É. 321, à la page 331). Il n’en demeurait pas moins que la loi ne comportait aucune directive quant à l’application de l’article 13.
[34] Dans la modification apportée par S.C. 1950‑51, ch. 51, article 4, la première disposition légale qui devait aboutir à l’actuel article 31 était constituée par les paragraphes 13(3) et (4) de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1948, applicables à compter de l’année d’imposition 1949. Ces dispositions sont pour l’essentiel identiques à l’actuel article 31, si ce n’est que le montant maximal de la restriction était de 5 000 $.
[35] Lue dans le contexte de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1948, dans sa version originale, la restriction applicable aux pertes agricoles était une disposition d’allégement fiscal. Avant l’adoption, dans sa version originale, de la restriction applicable aux pertes agricoles, le contribuable qui subissait une perte agricole, mais dont la principale source de revenu n’était pas l’agriculture (ni une combinaison de l’agriculture et de quelque chose d’autre), n’avait droit à aucun allégement fiscal pour la perte agricole, en raison de la restriction applicable aux pertes générales prévue dans les paragraphes 13(1) et (2). Cependant, une fois promulgués les paragraphes 13(3) et (4), le même contribuable avait le droit de déduire sa perte agricole jusqu’à concurrence de 5 000 $.
[36] L’allégement apporté par la restriction initiale applicable aux pertes agricoles fut expliqué dans un discours prononcé au Parlement par le ministre des Finances de l’époque, l’honorable Douglas Abbott (Débats de la Chambre des communes, 4e session, 21e législature, volume V, 13 juin 1951, à la page 4054; cité dans l’arrêt Morrissey c. Canada (C.A.), [1989] 2 C.F. 418, à la page 423) :
[C]et article est destiné à soulager, dans une certaine mesure, ceux qu’on appelle familièrement les « gentlemen farmers », dont la profession principale n’est pas l’agriculture. On confirme par là une habitude vieille déjà de plusieurs années, au cours desquelles la division de l’impôt sur le revenu autorisait la déduction de la moitié des pertes en espèces subies du fait de ce genre d’exploitation agricole. Comme il s’agissait là d’un revenu supplémentaire, seules étaient déductibles les pertes en espèces; la dépréciation ne l’était pas. On avait ainsi pris une habitude qui n’était peut‑être pas tout à fait conforme à la loi. De toutes parts on nous a fait observer qu’il y aurait lieu de maintenir la pratique en vigueur depuis des années, et qui remonte, je crois, au début des années 20. On a jugé qu’il ne conviendrait pas d’autoriser ces déductions sans établir de limite, parce qu’on pourrait exploiter des fermes de grande classe et subir des pertes considérables du fait de l’élevage de chevaux de race et autres choses semblables. Il ne serait probablement pas juste d’autoriser la déduction illimitée de ces pertes et c’est pour cette raison qu’on a inséré la présente disposition qui fixe la limite à $5,000.
[37] La restriction applicable aux pertes générales prévue aux paragraphes 13(1) et (2), fut abrogée par S.C. 1952, ch. 29, article 4, en vigueur pour l’année d’imposition 1952. Cependant, la restriction applicable aux pertes agricoles demeurait, et elle est toujours en vigueur (sauf qu’est modifiée parfois la formule d’après laquelle est établi le montant de la restriction).
[38] La seule explication que je puisse trouver de la modification de 1952 apparaît dans des propos échangés au Parlement (Débats de la Chambre des communes, 6e session, 21e législature, volume III, 27 mai 1952, à la page 2626 et suivantes; cité dans l’arrêt Morrissey, précité, aux pages 424 et 425). M. Abbott, alors ministre des Finances, disait que la restriction applicable aux pertes générales n’était plus nécessaire, mais que la restriction applicable aux pertes agricoles, une restriction plus spécifique, était nécessaire pour régler la question des « gentlemen‑farmers » qui ne font jamais de profits grâce à leurs exploitations, mais déduisent leurs pertes à des fins fiscales. Le sens du terme « gentlemen‑farmers » n’est pas clair, mais, selon un député fédéral, il s’agissait des gens qui [traduction] « gagnent leur argent à la ville et le perdent à la campagne ». À mon avis, il est encore difficile de dire pourquoi les agriculteurs à qui l’on avait conféré en 1949 un allégement spécial furent assujettis en 1952 à un fardeau fiscal plus onéreux que les exploitants d’autres types d’entreprises.
[39] En 1966, la Commission royale sur la fiscalité, appelée Commission Carter, a publié un rapport approfondi et fouillé sur la réforme de l’impôt sur le revenu et de la taxe de vente. La question des pertes agricoles constituait un aspect mineur du rapport (trois pages d’un rapport en sept volumes). La Commission Carter admettait que, par principe, la déduction d’une perte agricole ne devait pas être autorisée dans le cas d’une exploitation gérée surtout comme passe‑temps ou à des fins personnelles plutôt que professionnelles, mais la Commission recommandait que le critère flou de l’article 13 soit remplacé par un critère précis, par exemple une limite maximale cumulative quant aux pertes agricoles, ou la non‑déductibilité de toutes les pertes d’une entreprise agricole qui affichait une perte pour trois années sur cinq. Ces recommandations n’ont pas été retenues.
[40] La réponse du gouvernement fédéral au rapport de la Commission Carter fut le Livre blanc intitulé « Propositions de réforme fiscale », publié en 1969 par le ministre des Finances de l’époque, E. Benson. Le Livre blanc de 1969 avait peu de choses à dire sur l’article 13. On peut lire ce qui suit, à la page 76 du Livre blanc de 1969 :
5.52. L’article 13 de la Loi de l’impôt sur le revenu limite la faculté de déduire à des fins fiscales les pertes subies dans l’exploitation de ce qu’on nomme communément les fermes d’agrément. Un contribuable qui n’est pas essentiellement cultivateur peut déduire seulement 5 000 $ de pertes annuelles d’exploitation de ses autres revenus – la totalité des premiers 2 500 $ de pertes et la moitié de la tranche suivante de 5 000 $.
5.53. Comme cette disposition vise à empêcher la déduction de dépenses personnelles du revenu imposable, le nouveau régime prévoit que la Loi la conservera. Toutefois, un contribuable pourra réduire ces pertes non déductibles en capitalisant les impôts fonciers sur la ferme et les intérêts des emprunts effectués pour l’acquisition de la ferme. Par « capitaliser » nous entendons l’adjonction de la somme en cause au prix d’achat de la ferme. Cette façon d’agir réduirait le gain en capital qui serait imposé lors de la vente de la ferme, mais il ne serait pas permis d’augmenter le montant de la perte de capital pouvant être déduite.
[41] Le paragraphe 5.53 du Livre blanc de 1969 laissait entendre que l’objet de la restriction applicable aux pertes agricoles, de l’article 13, était d’interdire la déduction des pertes d’une ferme d’agrément, ce qui correspond à l’idée d’interdire la déduction de dépenses personnelles. Il me vient à l’esprit que l’expression « ferme d’agrément » était employée pour désigner une exploitation agricole gérée à des fins personnelles ou sociales, plutôt que comme entreprise. À mon avis, cette manière de voir traduit une incompréhension de l’objet de l’article 13; cette incompréhension a été rectifiée par le juge Dickson dans l’arrêt Moldowan c. R., [1978] 1 R.C.S. 480 (ce point est examiné plus en détail ci‑après).
[42] En 1972, une nouvelle loi de l’impôt sur le revenu fut promulguée dans le sillage du Livre blanc de 1969 : Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63. Ce texte consacrait d’importantes réformes fiscales, notamment l’adoption de l’impôt sur les gains en capital. L’article 13 de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1948 devenait l’article 31 de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1972; le texte était identique. La proposition faite au paragraphe 5.53 du Livre blanc de 1969 en faveur d’un rajustement des gains en capital au titre des impôts fonciers et des intérêts payés pour l’acquisition d’une terre agricole fut acceptée, et elle constitue une partie intégrante de l’actuelle Loi de l’impôt sur le revenu. Depuis 1972, aucun changement majeur n’a été apporté aux critères légaux encadrant l’application de l’article 31.
[43] L’historique de la loi évoqué plus haut ne nous enseigne qu’une chose : à l’origine, la question de savoir si un agriculteur était soumis à une limite quant à ses pertes relevait du pouvoir entièrement discrétionnaire du ministre, mais aujourd’hui s’applique un critère légal, dépourvu de lignes directrices explicites.
[44] L’historique de la loi ne permet pas d’expliquer le sens de l’expression « principale source de revenu », ni la manière de répondre à la question de la combinaison. Les débats parlementaires font référence aux « gentlemen‑farmers » ou à ceux qui « gagnent leur argent à la ville et le perdent à la campagne », mais ces expressions ne permettent pas d’éclaircir le critère prévu par la loi. La référence aux « fermes d’agrément », dans le Livre blanc de 1969, ne le permet pas non plus.
c) Objet de l’article 31
[45] Dans la mesure où l’objet d’une disposition fiscale est déterminé par son effet, on pourrait dire que l’objet de l’article 31 est d’empêcher certains agriculteurs de bénéficier d’un allégement fiscal pour des pertes agricoles dépassant un seuil prévu par la loi (actuellement 8 750 $). Mais pourquoi certains agriculteurs, et pas d’autres, doivent‑ils subir ce fardeau fiscal particulier?
[46] En 1944, Heward Stikeman, alors sous‑ministre adjoint au ministère du Revenu national, fit certaines observations sur la restriction applicable aux pertes générales, restriction énoncée dans l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu (Special Lectures of the Law Society of Upper Canada on Taxation, publiées par Richard De Boo Limited, 1944, aux pages 121‑124). Le titre de sa conférence était [traduction] « Opérations destinées à éviter ou à minimiser l’impôt ». M. Stikeman a expliqué de la manière suivante l’existence de l’article 10 :
[traduction] À titre d’exemple, citons le cas de la personne qui exploite activement une entreprise manufacturière et simultanément exploite une ferme laitière. Il se pourrait que les deux activités soient toutes deux exercées à des fins lucratives, mais l’on peut clairement affirmer que l’une est l’occupation principale et l’autre une occupation secondaire. Dans un tel cas, le contribuable ne pourrait pas être autorisé à déduire ses pertes agricoles des bénéfices de son entreprise manufacturière puisque lesdites pertes n’ont aucun lien direct avec les bénéfices et qu’elles n’ont pas été véritablement encourues pour réaliser lesdits bénéfices.
[47] Cette explication donne à penser que, aux fins de l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, deux activités ne pouvaient pas être « combinées » de manière à constituer « l’industrie ou affaire principale, le commerce, la profession ou la vocation » d’un contribuable à moins qu’elles ne fussent directement apparentées ou à moins que les dépenses de l’une ne fussent engagées pour gagner les revenus de l’autre. Cette explication n’est pas vraiment satisfaisante. D’abord, si l’une ou l’autre de ces conditions est remplie, on pourrait soutenir qu’il n’y a qu’une seule entreprise et non deux. Deuxièmement, cette explication ne tient pas compte de la modification apportée en 1923 à la disposition qui allait devenir l’article 10, modification qui supprimait le critère du « rattachement » pour la question de savoir si la principale source de revenu d’un contribuable était une « combinaison » de deux ou plusieurs sources.
[48] M. Stikeman expliqua ensuite que l’article 10 pouvait aussi s’appliquer à la solution du problème des « gentlemen‑farmers ». Sur cet aspect, il s’exprime ainsi :
[traduction] Aux États‑Unis, des problèmes plus ou moins semblables se posent en ce qui concerne les gentlemen‑farmers. Il convient de noter cependant qu’il n’y a, dans les lois fiscales des États‑Unis, aucune disposition semblable à l’article 10. Selon la jurisprudence américaine, l’intention véritable d’exploiter une ferme à des fins lucratives ne peut être démentie par le fait que la ferme est en réalité exploitée à perte. Cela présuppose évidemment que les faits et circonstances entourant l’exploitation de la ferme suffisent à établir la réalité de l’intention.
[…]
Enfin, la jurisprudence américaine est bien résumée par le juge Smith dans la décision Marshall Field v. Commissioner of Internal Revenue, 26 U.S.B.T.A., à la page 123 :
Si l’on considère l’ensemble de la jurisprudence, nous arrivons à la conclusion que l’intention du contribuable en ce qui a trait à l’exploitation de la ferme a son importance… Si le contribuable exploite une ferme dans l’intention de réaliser un bénéfice et pas simplement comme lieu d’agrément, d’exposition ou de socialisation, alors le fait que l’exploitation de la ferme soit déficitaire ne change pas le caractère de l’entreprise, c’est‑à‑dire ne fait pas d’une activité à but lucratif une activité à but non lucratif.
[49] On ne sait pas exactement ce que M. Stikeman entendait par « gentlemen‑farmers ». Il semblerait que, à l’époque où M. Stikeman faisait ces observations en 1944, on craignait que, n’eût été l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu ou une disposition équivalente, les dépenses engagées dans la poursuite d’un passe‑temps ou autre activité exercée pour « l’agrément, l’exposition ou la socialisation » ne fussent déductibles aux fins de l’impôt sur le revenu, malgré l’absence d’intention de tirer un bénéfice d’une telle activité. La même crainte constitue le fondement des commentaires, cités plus haut, du Livre blanc de 1969.
[50] En 1977, on a conclu que cette crainte était injustifiée. Cette année‑là, il fut reconnu par l’arrêt Moldowan (susmentionné) que, même sans une disposition comme l’article 10 de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu (ou l’article 31 de l’actuelle Loi de l’impôt sur le revenu), la perte agricole n’est pas déductible si l’activité agricole n’est pas une entreprise. Le juge Dickson, qui s’exprimait pour la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Moldowan, à la page 485 (non souligné dans l’original) notamment fait les observations suivantes :
Il y a d’abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une « source » de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de profit. L’expression source de revenu équivaut donc au terme entreprise : Dorfman c. M.R.N., [1972] C.T.C. 151. Voir également l’al. 139(1)ae) de la Loi de l’impôt sur le revenu qui inclut à titre de « frais personnels ou frais de subsistance », donc non déductibles aux fins de l’impôt, les dépenses inhérentes aux propriétés entretenues par le contribuable pour son propre usage et avantage, et non entretenues relativement à une entreprise exploitée en vue d'un profit ou dans une expectative raisonnable de profit. Si le contribuable, en exploitant sa ferme, se livre simplement à un passe‑temps, sans expectative raisonnable de profit, il ne peut réclamer aucune déduction pour les dépenses engagées.
[51] Si, selon la jurisprudence Moldowan de 1977, l’article 31 n’était pas nécessaire pour empêcher les agriculteurs non professionnels de déduire leurs pertes agricoles, pourquoi l’article 31 est‑il resté en vigueur? Le législateur semble croire que l’article 31 a son utilité. Cependant, il m’apparaît que l’objectif du législateur dans l’article 31 était flou en 1977 lorsque fut rendu l’arrêt Moldowan, et qu’il le reste.
[52] En généra