Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général)

Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général)
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2016-12-09
Référence neutre
2016 CSC 55
Recueil
[2016] 2 RCS 670
Numéro de dossier
36505
Juges
McLachlin, Beverley; Abella, Rosalie Silberman; Cromwell, Thomas Albert; Moldaver, Michael J.; Karakatsanis, Andromache; Wagner, Richard; Gascon, Clément; Côté, Suzanne; Brown, Russell
En appel de
Québec
Sujets
Droit commercial
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 36505
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670
Appel entendu : 18 mai 2016
Jugement rendu : 9 décembre 2016
Dossier : 36505
Entre :
Le Groupe Jean Coutu (PJC) inc.
Appelante
et
Procureur général du Canada
Intimé
- et -
Agence du revenu du Québec
Intervenante
Traduction française officielle
Coram : La juge en chef McLachlin et les juges Abella, Cromwell, Moldaver, Karakatsanis, Wagner, Gascon, Côté et Brown
Motifs de jugement :
(par. 1 à 53)
Motifs dissidents :
(par. 54 à 95)
Le juge Wagner (avec l’accord de la juge en chef McLachlin et des juges Cromwell, Moldaver, Karakatsanis, Gascon et Brown)
La juge Côté (avec l’accord de la juge Abella)
Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670
Le Groupe Jean Coutu (PJC) inc. Appelante
c.
Procureur général du Canada Intimé
et
Agence du revenu du Québec Intervenante
Répertorié : Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général)
2016 CSC 55
No du greffe : 36505.
2016 : 18 mai; 2016 : 9 décembre.
Présents : La juge en chef McLachlin et les juges Abella, Cromwell, Moldaver, Karakatsanis, Wagner, Gascon, Côté et Brown.
en appel de la cour d’appel du québec
Contrats — Interprétation — Intention commune des parties — Instruments écrits relatifs à un montage transactionnel ne reflétant pas l’intention commune des parties de neutralité sur le plan fiscal — Transactions aux conséquences fiscales indésirables — En droit civil québécois, l’intention générale que la mise en œuvre d’un montage transactionnel soit neutre sur le plan fiscal est‑elle suffisante pour autoriser la rectification des instruments écrits? — Code civil du Québec, art. 1425.
Droit commercial — Sociétés par actions — Fiscalité — La rectification d’un instrument écrit équivaut‑elle à une planification fiscale rétroactive?
Le Groupe Jean Coutu (PJC) inc. (« PJC Canada ») est une société commerciale québécoise. En 2004, sa filiale, PJC USA, a investi dans une chaîne de pharmacies américaines. Les variations de la valeur de cet investissement en raison des fluctuations du taux de change des devises américaines et canadiennes suscitaient des perceptions négatives chez les investisseurs de PJC Canada. Cherchant un moyen de neutraliser ces perceptions, et ce, sans conséquences fiscales défavorables, PJC Canada a alors consulté des conseillers professionnels. Même si la série de transactions choisie a permis de neutraliser l’effet des fluctuations du taux de change, elle n’a pas pu empêcher les conséquences fiscales. En 2010, l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») a établi que PJC Canada devait la somme de 2,2 millions de dollars CAN au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2005, 2006 et 2007. L’ARC a conclu que, puisque PJC USA était une filiale contrôlée à l’étranger de PJC Canada, l’intérêt qu’elle a perçu au cours de ces années sur la somme de 70 millions de dollars US qui lui avait été prêtée constituait du revenu étranger accumulé, tiré de biens (« RÉATB »), au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu , et imposable à titre de revenu de PJC Canada.
Après la vérification de l’ARC, PJC Canada a déposé une requête en rectification des documents relatifs à l’entente et en jugement déclaratoire en application de l’art. 1425 du Code civil du Québec (« C.c.Q. »). Le juge saisi de la demande a accueilli la requête. Compte tenu des conséquences défavorables sur le plan fiscal, il a conclu à une divergence entre l’intention commune des parties et les documents rédigés en vue de donner effet à cette intention. En conséquence, PJC Canada a été autorisée à modifier les documents par l’ajout des nouvelles transactions, de sorte que l’intérêt payable par PJC Canada à PJC USA soit compensé par l’intérêt payable par PJC USA à PJC Canada et que le RÉATB soit réduit à néant. La Cour d’appel a accueilli l’appel et conclu que l’intention générale de PJC Canada selon laquelle l’entente devait être neutre sur le plan fiscal n’était pas suffisamment déterminée pour justifier de la modifier.
Arrêt (les juges Abella et Côté sont dissidentes) : Le pourvoi est rejeté.
La juge en chef McLachlin et les juges Cromwell, Moldaver, Karakatsanis, Wagner, Gascon et Brown : Une intention générale de neutralité fiscale ne peut, en l’absence d’une opération juridique précise et d’une prestation, ou de prestations, déterminée ou déterminable au sens où il faut l’entendre pour l’application de l’art. 1373 C.c.Q., donner lieu à une intention commune emportant formation de l’entente originale et justifier la modification des documents écrits constatant cette entente en application de l’art. 1425 C.c.Q. L’interprétation des contrats est axée sur ce que les parties ont vraiment convenu de faire, et non sur les raisons qu’elles avaient de conclure le contrat ou sur les conséquences qu’elles voulaient que ce contrat produise. Ainsi, lorsqu’un contrat, dont l’effet voulu est, en tout ou en partie, d’éviter, de reporter ou de minimiser l’impôt payable, produit des conséquences fiscales indésirables, l’expression de l’entente ne pourra être modifiée qu’à deux conditions. Premièrement, si les parties à l’entente cherchaient expressément au départ à éviter ces conséquences fiscales au moyen d’obligations suffisamment précises dont les objets, soit les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables; et, deuxièmement, si les obligations, dans la mesure où elles avaient été correctement exprimées, et les prestations correspondantes, dans la mesure où elles avaient été correctement exécutées, avaient eu l’effet recherché.
En l’espèce, PJC Canada et PJC USA se sont entendues sur une série de prestations précises qu’elles voulaient exécuter, et il n’y a eu aucune erreur dans la façon d’exprimer ou d’exécuter cette entente. Cette dernière a simplement eu pour PJC Canada des effets imprévus et indésirables sur le plan fiscal. L’erreur résidait dans les transactions dont les parties ont convenu, non dans la façon dont elles ont été exprimées. Si PJC Canada et PJC USA s’étaient arrêtées à la question du RÉATB et avaient convenu d’un montage transactionnel qui, s’il avait été constaté et exécuté correctement, avait permis de réaliser l’objectif de neutraliser l’effet des fluctuations monétaires tout en évitant de produire du RÉATB, il serait approprié d’autoriser la modification des documents écrits afférents à ces transactions s’ils présentaient une transcription erronée de cette volonté commune. Permettre la modification des documents écrits reviendrait non seulement à consacrer une planification fiscale rétroactive, mais à créer un précédent non souhaitable. Les contribuables pourraient se protéger des conséquences fiscales imprévues et, eux et leurs conseillers fiscaux, des inattentions ou erreurs qu’ils pourraient commettre dans la planification des transactions.
Bien que la réparation en droit civil québécois et celle en equity tirent leur origine de sources juridiques différentes, elles partagent des principes semblables et mènent à des résultats semblables. Ceux‑ci sont particulièrement les bienvenus dans le contexte fiscal, puisque les mêmes lois fiscales fédérales s’appliquent dans l’ensemble du pays. Les deux recours ont le même objectif : vérifier si l’entente véritable intervenue entre les parties contractantes est exprimée avec justesse dans les instruments écrits qui, soit reflètent les conditions de l’entente, soit constituent l’exécution des obligations elles‑mêmes. Les deux sont d’application stricte : la modification ne peut porter que sur l’expression ou la transcription du contrat; le contrat lui‑même ne peut être reformulé. En outre, que ce soit dans un système juridique ou dans l’autre, c’est la véritable entente qui prime, et non pas ses conséquences ou ses effets voulus. Même s’ils ne produiront pas toujours le même résultat, parce que les principes du droit des contrats propres à chacun des deux systèmes juridiques sont différents, ils le feraient en l’espèce. Même suivant les principes de l’equity, les modifications demandées par PJC Canada ne seraient pas permises : les parties contractantes n’ont conclu aucune entente préalable dont les conditions étaient déterminées et déterminables et qui incluait les deux nouvelles transactions que PJC Canada souhaite maintenant ajouter à l’entente originale.
Les juges Abella et Côté (dissidentes) : Il y a lieu d’adopter, à l’égard de la rectification, l’approche libérale et généreuse appliquée dans l’arrêt Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65, [2013] 3 R.C.S. 838 (« AES »). Écarter cette approche limite l’exercice par les contribuables d’un recours important dans les cas d’erreur de bonne foi commise par eux ou par leurs conseillers fiscaux. Cela est en outre incompatible avec les réalités du commerce moderne. Toutefois, une simple intention d’éviter l’imposition n’est jamais suffisante pour légitimer une demande en rectification fondée sur l’art. 1425 C.c.Q. Même si la convergence entre le droit civil québécois et la common law des autres provinces est souhaitable d’un point de vue de politique fiscale, renoncer à l’interprétation de l’art. 1425 C.c.Q. préconisée dans l’arrêt AES dans un effort d’harmonisation avec le recours en rectification en equity tel que l’envisagent les juges majoritaires dans Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720, est incompatible avec le droit des contrats au Québec.
La requête en rectification de PJC Canada est à la fois nécessaire et légitime. Il existe un écart évident entre, d’une part, l’intention commune et continue des parties et, d’autre part, les opérations exécutées dans le but de donner effet à cette intention. La preuve démontre que la neutralité fiscale était une condition sine qua non de la structure transactionnelle envisagée par les parties. L’objet de l’entente consistait en des prêts réciproques neutres sur le plan fiscal, créant un passif net en dollars US. Ne pas considérer que les prêts devaient être neutres sur le plan fiscal pour que l’entente soit logique sur le plan commercial va à l’encontre de l’économie générale de cette dernière. La neutralité fiscale était au cœur même de l’entente en cause.
L’objet du contrat, au sens de l’art. 1412 C.c.Q., transcende les prestations particulières de l’accord. Ainsi, la rectification ne peut pas être possible seulement si la prestation, telle qu’elle est exprimée dans le document écrit, constate ce que les parties avaient expressément envisagé au départ. Dans AES, la Cour a reconnu que même l’expression orale de la volonté des parties peut ne pas refléter leur intention commune et que la rectification ne permet pas seulement de corriger les erreurs d’écriture. En outre, que l’erreur commise par les conseillers fiscaux en l’espèce en soit une d’omission — dans la mesure où ils ont négligé de tenir compte du RÉATB — plutôt que de commission — en calculant erronément le PRB des actions, par exemple — n’est pas une raison de principe qui justifie de distinguer la présente cause de l’affaire AES. Cette distinction est en contradiction avec la proposition selon laquelle, si l’expression d’une intention commune est entachée d’une erreur, notamment d’une erreur imputable comme ici au conseiller professionnel du contribuable, une fois cette erreur établie, le tribunal doit la constater et faire en sorte qu’on y remédie. Cette distinction est également en contradiction avec la reconnaissance, dans AES, du pouvoir qu’ont les tribunaux de combler des vides dans le texte en interprétant l’intention commune des parties.
Les transactions ou prestations additionnelles envisagées par les parties étaient suffisamment déterminables au sens où il faut l’entendre pour l’application de l’art. 1373 C.c.Q. tel qu’il est interprété par la Cour dans l’arrêt AES. D’ailleurs, il appert des modalités du contrat de prêt intervenu entre PJC Canada et PJC USA le 7 février 2005 que le capital ne pouvait être remboursé qu’advenant le consentement mutuel des parties. L’insertion d’étapes intermédiaires impliquant le remboursement d’un prêt à demande ne constitue guère plus qu’une reconnaissance judiciaire de l’acquittement partiel d’une obligation, obligation que même les modalités de l’entente originale des parties permettent de déterminer. Les prestations supposaient le financement réciproque de la dette ainsi que le remboursement partiel de cette dette advenant — et uniquement advenant — le consentement mutuel des parties. Les prestations étaient donc déterminées et l’obligation de remboursement correspondante était déterminable.
PJC Canada ne demande pas de réécrire l’histoire fiscale des transactions, mais plutôt d’en combler les vides en y ajoutant deux étapes intermédiaires qui préservent la neutralité fiscale. Les modifications souhaitées ne changent pas la nature de la structure originale de l’opération envisagée au départ. L’entente ne constituait pas une planification fiscale. Rien ne laisse supposer que PJC Canada a fait preuve de mauvaise foi ou commis un abus de droit. L’erreur d’omission des conseillers fiscaux est survenue en toute bonne foi, après que PJC Canada eut fait preuve de diligence raisonnable.
Rien dans la demande de PJC Canada ne portait atteinte aux droits de tiers et il n’y a eu aucune violation des règles de preuve. En l’absence d’argument fondé sur des droits de tiers, faire droit à la requête de PJC Canada favorise, plutôt qu’elle ne l’affaiblit, la stabilité commerciale parce que les attentes contractuelles des parties s’en trouvent réalisées. Puisque PJC Canada et PJC USA s’entendent quant à leur intention commune, il n’y a pas, en l’espèce, de risque de réécrire illégitimement l’entente initiale a posteriori. En outre, il est préférable de procéder à la rectification de l’entente, conformément à l’obligation de limiter les dommages incombant à la partie innocente suivant l’art. 1479 C.c.Q. plutôt que d’inciter cette partie à poursuivre ses conseillers.
Jurisprudence
Citée par le juge Wagner
Arrêt appliqué : Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65, [2013] 3 R.C.S. 838; arrêts mentionnés : Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Duha Printers (Western) Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 795; Guindon c. Canada, 2015 CSC 41, [2015] 3 R.C.S. 3; Mackenzie c. Coulson (1869), L.R. 8 Eq. 368.
Citée par la juge Côté (dissidente)
Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65, [2013] 3 R.C.S. 838, conf. 2011 QCCA 394, 2011 D.T.C. 5045; Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235; Walls c. Canada, 2002 CSC 47, [2002] 2 R.C.S. 684; Backman c. Canada, 2001 CSC 10, [2001] 1 R.C.S. 367; Pallen Trust, Re, 2015 BCCA 222, 385 D.L.R. (4th) 499; Lemair c. Canada (Procureur général), 2015 QCCS 1142; Canada (Attorney General) c. Brogan Family Trust, 2014 ONSC 6354, 2015 D.T.C. 5008; Philippe Trépanier inc. et Deloitte, s.e.n.c.r.l., 2014 QCCS 2615; Shafron c. KRG Insurance Brokers (Western) Inc., 2009 CSC 6, [2009] 1 R.C.S. 157; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Doré c. Verdun (Ville), [1997] 2 R.C.S. 862; Guindon c. Canada, 2015 CSC 41, [2015] 3 R.C.S. 3.
Lois et règlements cités
Code civil du Bas Canada, art. 1013.
Code civil du Québec, art. 6, 7, 1371, 1373, 1374, 1375, 1378, 1385, 1410, 1412, 1425, 1479.
Code Napoléon, art. 1156.
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl .), art. 86 , 91(1) , 95(1) « revenu étranger accumulé, tiré de biens ».
Loi sur les impôts, L.R.Q., c. I‑3, art. 541 à 543.
Loi sur les sociétés par actions, RLRQ, c. S‑31.1, art. 458, 459.
Doctrine et autres documents cités
Baudouin, Jean‑Louis, et Pierre‑Gabriel Jobin. Les obligations, 7e éd., par Pierre‑Gabriel Jobin et Nathalie Vézina, Cowansville (Qc), Yvon Blais, 2013.
Hanbury and Martin Modern Equity, 20th ed., by Jamie Glister and James Lee, London, Sweet & Maxwell, 2015.
Hogg, Peter W., Joanne E. Magee and Jinyan Li. Principles of Canadian Income Tax Law, 7th ed., Toronto, Carswell, 2010.
Krishna, Vern. Income Tax Law, 2nd ed., Toronto, Irwin Law, 2012.
Lluelles, Didier, et Benoît Moore. Droit des obligations, 2e éd., Montréal, Thémis, 2012.
Pineau, Jean, Danielle Burman et Serge Gaudet. Théorie des obligations, 4e éd., par Jean Pineau et Serge Gaudet, Montréal, Thémis, 2001.
Snell’s Equity, 31st ed., by John McGhee, ed., London, Sweet & Maxwell, 2005.
Snell’s Equity, 33rd ed., by John McGhee, London, Sweet & Maxwell, 2015.
Spry, I. C. F. The Principles of Equitable Remedies : Specific Performance, Injunctions, Rectification and Equitable Damages, 9th ed., Pyrmont (N.S.W.), Lawbook Co., 2014.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel du Québec (les juges Chamberland, Giroux et Schrager), 2015 QCCA 838, [2015] 4 C.T.C. 82, [2015] AZ‑51175618, [2015] Q.J. No. 4127 (QL), 2015 CarswellQue 3542 (WL Can.), qui a infirmé une décision du juge Chabot, 2012 QCCS 6917, [2012] AZ‑50931255, [2012] J.Q. no 19046 (QL), 2012 CarswellQue 14611 (WL Can.). Pourvoi rejeté, les juges Abella et Côté sont dissidentes.
Dominic Belley et Jonathan Lafrance, pour l’appelante.
Daniel Bourgeois et Eric Noble, pour l’intimé.
Pierre Zemaitis et Christian Boutin, pour l’intervenante.
Version française du jugement de la juge en chef McLachlin et des juges Cromwell, Moldaver, Karakatsanis, Wagner, Gascon et Brown rendu par
[1] Le juge Wagner — Le présent pourvoi est l’un des deux pourvois connexes concernant des demandes en modification de contrats, de documents ou d’instruments écrits après qu’ils eurent produit des conséquences fiscales indésirables. En l’espèce, la Cour doit déterminer si, en droit civil québécois, l’intention générale des parties contractantes selon laquelle une entente sera fiscalement neutre suffit pour permettre la modification des documents écrits au soutien de cette entente afin qu’ils reflètent cette intention.
[2] L’appelante, une société commerciale québécoise, souhaitait régler un problème de comptabilité sans produire d’incidences fiscales défavorables. À cette fin, sa filiale et elle ont convenu d’un montage transactionnel recommandé par leurs conseillers professionnels. Or, ces transactions ont eu une incidence fiscale particulière que les parties et leurs conseillers n’avaient pas prévue : une augmentation du montant que l’appelante aurait dû inclure dans son revenu à des fins d’imposition. Quelques années plus tard, après avoir fait l’objet d’une vérification par les autorités fiscales fédérales, l’appelante a reçu un avis de cotisation pour des impôts non payés; elle a alors déposé en Cour supérieure du Québec une requête introductive d’instance (« requête ») en vue d’obtenir la « rectification » des documents afférents aux transactions, en application de l’art. 1425 du Code civil du Québec (« C.c.Q. »). Suivant cette disposition, l’interprétation du contrat est marquée par l’intention commune des parties contractantes, plutôt que par l’expression littérale de cette intention.
[3] La Cour supérieure du Québec a accueilli la requête présentée par l’appelante, mais la Cour d’appel du Québec a infirmé cette décision, considérant la demande de l’appelante comme une tentative de réécrire l’histoire fiscale de l’entente. Elle a conclu que l’intention de l’appelante — soit que les transactions n’aient aucune conséquence fiscale défavorable — n’était pas suffisamment déterminée pour justifier que les documents soient modifiés de manière à éviter la conséquence fiscale inattendue qu’ils avaient produite.
[4] Je suis d’avis de rejeter le pourvoi. Je conviens avec la Cour d’appel que l’intention d’un contribuable de réaliser une entente neutre sur le plan fiscal — une intention qui n’est pas clairement définie ni liée à des obligations aux objets suffisamment déterminés ou déterminables — ne peut permettre la modification, en application de l’art. 1425 C.c.Q., des documents constatant et exécutant les transactions de manière à ce qu’ils reflètent cette intention. Le libellé d’un contrat, ou son expression verbale, peut être modifié s’il présente un écart par rapport à l’entente véritable intervenue entre les parties. Il ne peut être modifié si cet écart n’existe pas, mais que la véritable entente intervenue entre les parties a simplement produit des conséquences indésirables ou imprévues. Les modifications doivent faire concorder les documents écrits avec l’entente véritable qu’ils sont censés constater et exécuter, non pas avec les raisons ayant motivé les parties contractantes à conclure l’entente ou avec les attentes qu’elles pouvaient avoir sur ses conséquences.
[5] D’importantes considérations de principe relatives à la modification de documents écrits dans le contexte fiscal viennent renforcer l’issue du présent appel. En outre, ce résultat correspond à celui auquel permettrait d’arriver, dans les provinces de common law, la réparation en equity que constitue la rectification, qui est au cœur du pourvoi connexe Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720 (« Fairmont »). Bien que la réparation en equity et l’art. 1425 C.c.Q. tirent leur origine de sources juridiques différentes, ils partagent des principes semblables et mènent à des résultats semblables, qui sont particulièrement les bienvenus dans le contexte fiscal, puisque les mêmes lois fiscales fédérales s’appliquent dans l’ensemble du pays.
I. Faits
[6] L’appelante, Le Groupe Jean Coutu (PJC) Inc. (« PJC Canada »), est une société constituée au Québec où elle a en outre son siège social. Au moment où l’entente en cause en l’espèce a été conclue, PJC Canada était l’unique actionnaire de Jean Coutu Group (PJC) USA Inc. (« PJC USA »), une société constituée sous le régime des lois du Delaware.
[7] En 2004, PJC USA a acquis une chaîne de pharmacies américaines à titre d’investissement. La valeur de cet investissement, selon le bilan financier de PJC Canada, variait d’un trimestre à l’autre en raison des fluctuations du taux de change des devises américaines et canadiennes jusqu’à ce que l’acquisition soit achevée. Bien que ces variations n’aient eu aucune conséquence fiscale jusqu’à ce moment‑là, elles devaient être consignées en tant que gains ou pertes, ce qui était perçu négativement par les investisseurs de PJC Canada. Cherchant un moyen de neutraliser cette perception négative, et ce sans conséquences fiscales défavorables, PJC Canada a alors consulté des conseillers professionnels. Ces derniers lui ont recommandé deux scénarios. Elle en a choisi un et l’a exécuté en 2005 :
(i) 7 févr. 2005 : PJC Canada prête 120 millions de dollars US à PJC USA, avec intérêt au taux interbancaire offert à Londres (« TIOL »), plus 2,5 pour 100.
(ii) 25 févr. 2005 : PJC Canada achète 10 actions ordinaires additionnelles de PJC USA pour la somme de 70 millions de dollars US.
(iii) 25 févr. 2005 : PJC USA prête 70 millions de dollars US à PJC Canada, avec intérêt au TIOL, plus 2,5 pour 100.
[8] Ce montage transactionnel a permis de neutraliser l’effet des fluctuations du taux de change, mais il n’a pu empêcher les conséquences fiscales. En 2010, l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») a procédé à une vérification de PJC Canada et a établi qu’elle devait la somme de 2,2 millions de dollars CAN au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2005, 2006 et 2007. L’ARC a conclu que, puisque PJC USA était une filiale de PJC Canada contrôlée à l’étranger, l’intérêt qu’elle a perçu au cours de ces années sur la somme de 70 millions de dollars US qu’elle avait prêtée à PJC Canada constituait du revenu étranger accumulé, tiré de biens (« RÉATB ») au sens du par. 95(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl .), imposable à titre de revenu de PJC Canada suivant le par. 91(1) de cette loi. Les conseillers de PJC Canada n’avaient ni prévu ni soulevé le problème de RÉATB.
II. Historique judiciaire
A. Cour supérieure du Québec (le juge Chabot), 2012 QCCS 6917
[9] Après la vérification de l’ARC, PJC Canada a déposé en Cour supérieure du Québec une requête en rectification des documents relatifs à l’entente et en jugement déclaratoire. Elle soutenait que les documents en cause ne reflétaient pas son intention que l’entente soit neutre sur le plan fiscal. Bien que le terme rectification puisse s’avérer une abréviation utile, la rectification est une réparation en equity dans le système de common law, et non une réparation en droit civil québécois. Les parties et les tribunaux d’instances inférieures ont effectivement employé ce terme pour désigner la correction d’une incompatibilité entre l’intention commune qu’avaient les parties contractantes à l’origine et l’expression de cette intention sous forme écrite ou verbale, par une interprétation du contrat selon l’art. 1425 C.c.Q. S’appuyant sur cette disposition, PJC Canada a demandé que les documents constatant et exécutant le montage transactionnel décrit précédemment soient corrigés par l’ajout des nouvelles transactions (iii) et (iv) figurant ci-après, de sorte que l’intérêt payable par PJC Canada à PJC USA soit compensé par l’intérêt payable par PJC USA à PJC Canada, et que le RÉATB soit réduit à néant :
(i) 7 févr. 2005 : PJC Canada prête 120 millions de dollars US à PJC USA, avec intérêt au TIOL, plus 2,5 pour 100. (inchangé)
(ii) 25 févr. 2005 : PJC Canada achète 10 actions ordinaires additionnelles de PJC USA pour la somme de 70 millions de dollars US. (inchangé)
(iii) 25 févr. 2005 : PJC USA rembourse 70 millions de dollars US sur le prêt de 120 millions de dollars US susmentionné. (nouveau)
(iv) 25 févr. 2005 : PJC Canada prête 70 millions de dollars US à PJC USA. (nouveau)
(v) 25 févr. 2005 : PJC USA prête 70 millions de dollars US à PJC Canada, avec intérêt au TIOL, plus 2,5 pour 100. (inchangé)
[10] Le juge saisi de la demande a accueilli la requête de PJC Canada. Selon lui, la preuve démontre que les parties avaient l’intention claire de régler le problème de fluctuation du taux de change sans conséquences fiscales défavorables. Comme de telles conséquences s’étaient produites sous la forme de RÉATB, il a conclu à une divergence entre l’intention commune des parties (negotium) et les documents juridiques rédigés en vue de donner effet à cette intention (instrumentum). Il a donc estimé pouvoir corriger la série de documents de manière à refléter l’intention commune initiale des parties, même si ces dernières n’avaient jamais envisagé les corrections demandées. Il a aussi noté que PJC Canada n’avait pas fait preuve de négligence ni manqué de diligence en n’envisageant pas la possibilité d’un RÉATB. De plus, il a conclu que PJC Canada ne tentait pas par sa demande de réécrire l’histoire fiscale de l’entente, mais souhaitait plutôt en corriger les conséquences fiscales imprévues et indésirables. À son avis, faire droit à la requête ne touchait aucunement les droits de l’ARC.
[11] Pour tirer les conclusions mentionnées précédemment, le juge saisi de la demande n’avait pas pu prendre connaissance des motifs de la Cour dans les affaires connexes AES et Riopel, qui ont été instruites ensemble et ont fait l’objet d’une seule décision : Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65, [2013] 3 R.C.S. 838. En conséquence, il n’y a pas lieu de faire preuve de déférence envers les conclusions de ce juge.
B. Cour d’appel du Québec (les juges Chamberland, Giroux et Schrager), 2015 QCCA 838, [2015] 4 C.T.C. 82
[12] La Cour d’appel a accueilli l’appel. Pour elle, le juge saisi de la demande avait commis une erreur manifeste et dominante en concluant que les parties ne tentaient pas de réécrire l’histoire fiscale de l’entente.
[13] Contrairement au juge saisi de la demande, la Cour d’appel a pu prendre connaissance des motifs de la Cour dans l’arrêt AES. À son avis, cette décision n’a pas infirmé l’ensemble de la jurisprudence antérieure en matière fiscale, selon laquelle les parties ne peuvent réécrire l’histoire de leur entente et modifier le montage de leurs transactions à cause de conséquences fiscales indésirables. La Cour d’appel a plutôt jugé que l’arrêt AES étayait la proposition selon laquelle les parties qui choisissent d’effectuer une transaction commerciale légitime afin d’éviter, de reporter ou de réduire l’impôt qu’elles devront payer et qui commettent une erreur au moment d’y donner effet peuvent corriger cette erreur afin de produire la conséquence fiscale dont elles avaient initialement et expressément convenu. Cela dit, selon la Cour d’appel, les parties peuvent certes rétablir l’entente qui aurait dû être conclue, n’eût été l’erreur commise dans l’expression écrite de la transaction, mais pas l’erreur commise dans la transaction elle-même. La Cour d’appel a donc conclu que l’intention générale de PJC Canada que le montage transactionnel dont elle avait convenu devait être neutre sur le plan fiscal n’était pas suffisamment déterminée pour justifier la modification d’une entente qu’un tribunal devrait reconnaître avec effet rétroactif pour annuler ses conséquences fiscales indésirables.
III. Question en litige et thèse des parties
[14] Le pourvoi soulève la question clé suivante : lorsque des parties conviennent de réaliser une ou plusieurs transactions avec l’intention générale que les conséquences fiscales de ces dernières soient neutres, mais que la transaction ou la série de transactions produit des conséquences fiscales indésirables et imprévues, l’art. 1425 C.c.Q. permet‑il de modifier avec effet rétroactif les documents écrits constatant et exécutant leur entente de façon à ce qu’ils soient conformes à leur intention de neutralité fiscale?
[15] PJC Canada affirme que la question appelle une réponse affirmative. Elle avance trois principaux arguments à l’appui de sa position selon laquelle la décision de première instance d’accueillir sa requête doit être rétablie. Premièrement, elle soutient que, conformément aux principes du droit des contrats qui sont expliqués dans l’arrêt AES, la rectification des documents était justifiée. Elle prétend que l’intention qu’elle et PJC USA avaient était précise et non équivoque, comme l’a reconnu le juge saisi de la demande : il s’agissait de neutraliser l’effet des fluctuations du taux de change sans produire de conséquences fiscales défavorables. PJC Canada affirme en outre que les documents constatant les transactions conclues en 2005 représentaient une expression erronée de cette intention, et qu’ils devraient donc être corrigés, avec effet rétroactif, par l’ajout des deux transactions proposées. Selon PJC Canada, le fait qu’elle n’avait pas envisagé ces transactions au moment de la formation du contrat ne fait pas obstacle à la rectification. Deuxièmement, PJC Canada plaide que la conclusion de la Cour d’appel selon laquelle la requête en rectification constituait une tentative de réécrire l’histoire fiscale de l’entente est entachée d’un vice fatal parce qu’elle est fondée sur une erreur factuelle. Enfin, PJC Canada demande à la Cour d’adopter certains principes directeurs qui, selon elle, devraient régir les demandes en rectification fondées sur l’art. 1425 C.c.Q., ajoutant que sa propre demande respecte ces principes.
[16] L’intimé, le procureur général du Canada, réplique qu’il est impossible de procéder par voie de rectification dans le présent pourvoi, et ce, pour deux raisons fondées sur la preuve. Premièrement, selon lui, aucun élément de preuve n’établit que PJC Canada et PJC USA ont conclu une entente verbale avant d’accepter les documents écrits afférents aux transactions, de sorte que ces documents écrits représentent la manifestation de l’échange de consentement intervenu entre elles et reflètent donc exactement l’opération juridique envisagée et conclue par elles. Deuxièmement, et subsidiairement, pour l’intimé, même s’il y avait eu entente verbale, les documents écrits la constatant ne contiennent aucune erreur qui justifierait une rectification, parce qu’ils constatent précisément ce dont les parties avaient convenu. L’intimé précise que la rectification ne permet pas aux parties d’ajouter des transactions qu’elles n’avaient jamais envisagées au départ, et que PJC Canada confond l’objectif des parties en concluant le contrat — neutraliser le problème de taux de change sans produire de conséquences fiscales défavorables — avec leur intention commune, qui touche aux transactions dont elles ont convenu. L’intimé reconnaît toutefois que la Cour d’appel a commis l’erreur factuelle relevée par PJC Canada, mais il plaide qu’elle est sans importance. Enfin, l’intimé soutient qu’il n’est pas nécessaire que la Cour adopte les principes directeurs proposés par PJC Canada parce que la jurisprudence actuelle a établi des paramètres d’analyse suffisants.
IV. Analyse
A. Une intention générale de neutralité fiscale relative à des obligations aux objets non déterminés ou déterminables ne permet pas de modifier des documents écrits en application de l’art. 1425 C.c.Q.
(1) Contrats en droit civil québécois
[17] Dans le récent arrêt AES de la Cour, le juge LeBel a examiné en profondeur les principes de la formation des contrats en droit civil québécois, et ce, dans un contexte semblable à celui de l’espèce, où des contribuables demandaient aux tribunaux d’autoriser et de reconnaître, en application de l’art. 1425 C.c.Q., les modifications apportées à des documents écrits après que les transactions constatées par ces documents eurent produit des conséquences fiscales indésirables. Les motifs du juge LeBel sont donc très utiles pour juger du présent pourvoi. L’article 1425 C.c.Q. prévoit que « [d]ans l’interprétation du contrat, on doit rechercher quelle a été la commune intention des parties plutôt que de s’arrêter au sens littéral des termes utilisés. »
[18] En droit civil québécois, un contrat est un accord de volonté qui se réalise par l’échange des consentements. L’accord ou le contrat se trouve dans la volonté commune des parties, non pas dans la déclaration, orale ou écrite, de cette volonté, qui est leur volonté déclarée. Voir AES, par. 32 et 48; J. Pineau, D. Burman et S. Gaudet, Théorie des obligations (4e éd. 2001), par J. Pineau et S. Gaudet, p. 400; J.‑L. Baudouin et P.‑G. Jobin, Les obligations (7e éd. 2013), par P.‑G. Jobin et N. Vézina, p. 82; D. Lluelles et B. Moore, Droit des obligations (2e éd. 2012), par. 173. Les documents écrits peuvent donc être modifiés avec effet rétroactif de façon à les rendre compatibles avec le contrat ou l’entente véritable qui est intervenue entre les parties (AES; Lluelles et Moore, par. 1574) comme c’était le cas dans l’affaire AES. Il convient, cependant, de garder à l’esprit certains principes relatifs aux obligations et à la formation des contrats lorsque des parties s’appuient sur l’art. 1425 C.c.Q. et s’adressent aux tribunaux en vue de modifier les documents exprimant leur intention commune. Je les examinerai ci-après.
[19] Aux termes de l’art. 1371 C.c.Q., « [i]l est de l’essence de l’obligation qu’il y ait des personnes entre qui elle existe, une prestation qui en soit l’objet et, s’agissant d’une obligation découlant d’un acte juridique, une cause qui en justifie l’existence. » L’objet de l’obligation contractuelle est la prestation à laquelle le débiteur est tenu envers le créancier et qui consiste à faire ou à ne pas faire quelque chose comme le prévoit l’art. 1373 C.c.Q. L’objet de la prestation est la chose sur laquelle porte la prestation. Voir Lluelles et Moore, par. 1049. De plus, l’art. 1373 prévoit que la prestation doit être « possible et déterminée ou déterminable » en plus de n’« être ni prohibée par la loi ni contraire à l’ordre public »; l’art. 1374 C.c.Q. pour sa part prévoit que « [l]a prestation peut porter sur tout bien, même à venir, pourvu que le bien soit déterminé quant à son espèce et déterminable quant à sa quotité. » Voir Baudouin et Jobin, p. 34-35; Lluelles et Moore, par. 1049.3. Cette condition sur la nature de la prestation, qu’elle porte sur un bien ou non, est nécessaire, puisque les parties doivent connaître l’étendue des droits et des obligations que leur confère ou impose le contrat.
[20] Le premier alinéa de l’art. 1378 C.c.Q. définit le contrat comme « un accord de volonté, par lequel une ou plusieurs personnes s’obligent envers une ou plusieurs autres à exécuter une prestation ». Un contrat a une cause, que l’art. 1410 C.c.Q. définit comme « la raison qui détermine chacune des parties à le conclure ». Il a également un objet dont les parties doivent convenir, et que l’art. 1412 C.c.Q. définit comme « l’opération juridique envisagée par les parties au moment de sa conclusion, telle qu’elle ressort de l’ensemble des droits et obligations que le contrat fait naître ». Voir aussi AES, par. 30; Pineau, Burman et Gaudet, p. 272; Lluelles et Moore, par. 1049 et 1051. Autrement dit, la raison qui a incité les parties à conclure le contrat est la cause du contrat, qu’il ne faut pas confondre avec son objet, qui est l’opération juridique sur laquelle elles s’entendent : Pineau, Burman et Gaudet, p. 285-290; Lluelles et Moore, par. 1061 et 1061.2.
[21] Comme le montre l’analyse qui précède, « l’existence d’un contrat et son émergence à la vie juridique présupposent que les engagements des parties sont suffisamment précis pour établir les paramètres de l’opération envisagée » : AES, par. 31. Fait important, le juge LeBel a expliqué que l’intention de réduire l’impôt à payer ne peut faire l’objet d’un contrat ou d’une obligation contractuelle, de sorte qu’elle ne saurait justifier la modification des documents écrits constatant le contrat :
En effet, les contribuables ne devraient pas interpréter cette reconnaissance de la primauté de la volonté interne — ou intention commune — des parties comme une invitation à se lancer dans des planifications fiscales audacieuses, en se disant qu’il leur sera toujours possible de refaire leurs contrats rétroactivement en cas d’échec de ces planifications. L’intention d’un contribuable de réduire ses obligations fiscales ne saurait à elle seule constituer l’objet de l’obligation au sens de l’art. 1373 C.c.Q., compte tenu de son caractère insuffisamment déterminé ou déterminable, ni même l’objet du contrat au sens de l’art. 1412 C.c.Q. En l’absence d’un objet plus précis et mieux défini, aucun contrat ne serait formé. L’article 1425 ne pourrait dans un tel cas être invoqué pour justifier la recherche de l’intention commune des parties afin de lui donner effet, malgré les termes des écrits préparés pour la constater. Comme je l’ai souligné plus haut, dans les deux appels, les ententes entre les parties s’étaient valablement formées, puisqu’elles prévoyaient des obligations aux objets suffisamment déterminables, selon une preuve que l’[Agence du revenu du Québec] n’a jamais contredite. Ces ententes prévoyaient, pour les sociétés concernées, la mise en place de structures déterminées qui, si elles avaient été élaborées correctement, auraient permis de réaliser les objectifs des parties impliquées. Les modifications apportées par