Banque de Montréal c. Canada (Procureur général)

Banque de Montréal c. Canada (Procureur général)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2020-11-26
Référence neutre
2020 CF 1014
Numéro de dossier
T-901-19
Contenu de la décision
Date : 20201126
Dossier : T‑901‑19
Référence : 2020 CF 1014
[TRADUCTION FRANÇAISE]
Ottawa (Ontario), le 26 novembre 2020
En présence de madame la juge Walker
ENTRE :
BANQUE DE MONTRÉAL
demanderesse
et
PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
défendeur
JUGEMENT ET MOTIFS PUBLICS MODIFIÉS
(Jugement et motifs confidentiels rendus le 29 octobre 2020)
[1] La présente demande porte sur la méthode de calcul des crédits de taxe sur les intrants (les CTI) qui sera utilisée par la Banque de Montréal (la Banque ou BMO) dans le calcul de sa taxe sur les produits et services (la TPS)/taxe de vente harmonisée (la TVH) nette exigible pour son exercice du 1er novembre 2017 au 31 octobre 2018 (l’exercice 2018). La Banque a demandé au ministre du Revenu national (le ministre) d’utiliser une méthode d’attribution particulière pour calculer ses CTI pour l’exercice 2018, conformément au paragraphe 141.02(18) de la Loi sur la taxe d’accise, LRC 1985, c E-15 (la LTA). Le ministre a rejeté la demande de la Banque dans une lettre datée du 30 avril 2019 (la décision) et la Banque demande à la Cour de contrôler cette décision.
[2] La Banque soutient que le ministre a outrepassé la portée de son pouvoir en refusant sa demande relative à l’exercice 2018 (la demande de 2018). La BMO soutient également que la décision était soit incorrecte, soit déraisonnable, principalement parce que le ministre a commis une erreur (1) dans le non-respect de l’autorisation accordée pour la même méthode de calcul des CTI ou pour une méthode semblable pour les exercices précédents de la Banque; et (2) dans sa justification de fond du refus. Le défendeur soutient que la décision relevait du pouvoir du ministre d’approuver la méthode de calcul proposée par la Banque en vertu de l’article 141.02 de la LTA et que la décision était raisonnable. Le défendeur affirme que les conclusions du ministre concernant la distorsion de la demande de CTI de la BMO découlant de la méthode proposée ont été pleinement expliquées dans la décision et étayées par la preuve au dossier.
[3] Pour les motifs qui suivent, la demande de contrôle judiciaire présentée par la Banque est rejetée. Très brièvement, j’ai estimé que :
(1) La norme de contrôle judiciaire de la décision est celle du caractère raisonnable.
(2) Le refus du ministre de la demande de 2018 de la Banque relève du pouvoir que lui confère le paragraphe 141.02(20) de la LTA;
(3) La décision était raisonnable. Le ministre a fourni les motifs de son refus conformément au paragraphe 141.02(22) et ces motifs étaient justifiés à la lumière de la preuve au dossier, du régime législatif régissant son pouvoir d’approbation conféré par la LTA et des observations des parties.
[4] À titre de question préliminaire et avec le consentement des parties, l’intitulé de la présente cause est modifié afin de désigner le procureur général du Canada à titre de défendeur légitime, conformément au paragraphe 303(3) des Règles des Cours fédérales, DORS/98-106 (les Règles).
[5] Certains éléments de preuve commerciaux de nature délicate déposés dans la présente demande sont assujettis à une ordonnance de confidentialité datée du 14 novembre 2019. Par conséquent, une décision confidentielle a été envoyée aux parties le 29 octobre 2020 afin qu’elles puissent proposer tout caviardage requis pour la publication de la version publique de la décision. La Banque a proposé des caviardages le 18 novembre 2020. J’ai examiné les caviardages proposés. Je suis convaincue que les caviardages établissent un juste équilibre entre la protection des renseignements confidentiels et l’intérêt public dans le cadre de procédures judiciaires ouvertes et accessibles.
I. Introduction
[6] Les CTI sont un principe fondamental du régime canadien de TPS/TVH. En termes simples, il s’agit d’une déduction du montant de TPS/TVH (« TPS » pour les fins du présent jugement) qu’une entreprise est tenue de payer au gouvernement au cours de chaque période de déclaration. La demande de CTI d’une entreprise peut être simple lorsqu’elle exploite une entreprise au Canada qui se consacre uniquement à la vente de biens et de services taxables aux résidents canadiens, mais la demande de CTI de la Banque n’est pas simple. Les activités de la Banque comportent plusieurs facettes et ne se limitent pas au Canada. En outre, la prestation de « services financiers » par la Banque, son activité principale, est soumise à des règles complexes de calcul de la TPS et des CTI. Ces règles, combinées à la difficulté inhérente à l’identification du revenu de la Banque (en fonction des écarts entre les taux d’intérêt) et au fait que l’argent est fongible, sont la cause des problèmes en litige dans la présente demande.
[7] Une analyse approfondie du régime des CTI, des définitions pertinentes contenues dans la LTA, des activités de la Banque et de sa demande de 2018 suit dans le présent jugement. Toutefois, la méthode de calcul proposée par la Banque repose sur le concept d’une attribution de ses CTI entre ses groupes d’exploitation comme une étape du calcul de sa TPS nette payable. Le ministre a décrit le but d’une attribution dans sa décision :
[traduction]
Une attribution est un moyen d’affecter un intrant à une ou à plusieurs fournitures. Les méthodes d’attribution doivent correspondre exactement […] à la mesure réelle dans laquelle un intrant donné a été acquis, importé ou transféré dans une province participante en vue d’être consommé ou utilisé, soit utilisé ou consommé (« acquis ou utilisé ») en vue d’effectuer des fournitures taxables pour une contrepartie et à d’autres fins.
[8] La demande de 2018 de la Banque est fondée sur une attribution échelonnée et le calcul de son droit aux CTI. Des volets ou éléments importants de la méthode de calcul de 2018 de la Banque ont été acceptés par le ministre et ne sont pas contestés. Le ministre a refusé la demande de 2018 parce que, à son avis, la structure de la méthode proposée par BMO pour déterminer sa demande de CTI pour son regroupement résiduel de coûts de TPS ne fournissait pas une approximation raisonnable des biens et services (intrants) que la Banque a utilisés pour effectuer des fournitures taxables. Bien que la question dont je suis saisie puisse être énoncée simplement, sa résolution est loin d’être simple en raison de la nature du régime de la TPS et du calcul des CTI par une institution financière, du cadre des articles 141.01 et 141.02 de la LTA, de la complexité de la méthode proposée par la Banque, et des arguments à plusieurs volets des parties.
II. Aperçu du régime de la TPS et des CTI
[9] Je commencerai par un aperçu des dispositions et des concepts pertinents du régime de la TPS et des CTI afin de fournir le contexte factuel de la demande de 2018 de la Banque et des questions soulevées par la Banque dans la présente demande de contrôle judiciaire.
[10] La TPS est une taxe de vente sur la valeur ajoutée (TVA) appliquée à la fourniture taxable de biens ou de services pour une contrepartie (par 165(1) de la LTA). Comme la TVA, la TPS est destinée à être payée par le consommateur final des biens ou services achetés. Une entreprise de la chaîne d’approvisionnement ne paie que la TPS qu’elle perçoit sur la valeur ajoutée à un bien ou à un service. Le mécanisme permettant de s’assurer que la TPS est une TVA est le CTI. Chaque entreprise de la chaîne d’approvisionnement a le droit de demander des CTI pour recouvrer la TPS payée à ses fournisseurs (coût de la TPS) sur les achats liés à ses activités commerciales taxables. À l’aide d’un exemple tiré des observations de la Banque, si une librairie achète un livre d’un fournisseur à 80 $, la librairie paie 4 $ de TPS au fournisseur. La librairie vend ensuite le livre 100 $ à un consommateur final au Canada, ce qui ajoute 20 $ en valeur et facture 5 $ de TPS au consommateur. La librairie a droit à un CTI de 4 $ (son coût de TPS recouvrable) et doit verser 1 $ au gouvernement.
[11] Au titre de la LTA, une « fourniture » est la vente, la location ou toute autre livraison de biens ou de prestation de services. De plus, elle est soit une fourniture taxable, soit une fourniture exonérée. Les fournitures taxables sont taxées à des taux différents et une fourniture assujettie à un taux de TPS nul (fourniture détaxée) est néanmoins une fourniture taxable. Ces termes sont définis à l’article 123 de la LTA. L’expression « services financiers » est également définie à l’article 123 et comprend les services de dépôt et de prêt. La prestation de services financiers à un résident du Canada est une fourniture exonérée (annexe V de la LTA), tandis que certains services financiers fournis à des non-résidents sont des fournitures détaxées (taxables) (annexe VI de la LTA).
[12] La distinction entre des fournitures taxables et des fournitures exonérées est essentielle dans le régime des CTI et dans la présente demande. Une entreprise a le droit de demander des CTI à l’égard des biens et services, ou intrants, qu’elle utilise pour effectuer des fournitures taxables à ses clients. Si une entreprise n’offre que des fournitures taxables à ses clients, sa demande de CTI est habituellement simple (p. ex., la librairie à but lucratif qui ne vend des livres qu’aux Canadiens).
[13] Dans le présent contexte, si la Banque fournissait des services financiers à des clients canadiens seulement (fournitures exonérées), ces clients ne paieraient pas de TPS à la Banque pour ces services et la Banque ne serait pas autorisée à demander des CTI pour la TPS qu’elle a payée pour acquérir tous les intrants. (bureaux, locaux achetés ou loués, etc.) nécessaires à l’exercice de ses activités. En réalité, la BMO fournit des services financiers à des clients canadiens et à des clients non résidents. En langage de TPS, elle effectue des fournitures exonérées et taxables. Même si la Banque ne perçoit pas de TPS de ses clients non-résidents pour ses services financiers parce que ces fournitures sont détaxées, elle a le droit de percevoir des CTI sur les intrants utilisés pour effectuer ces fournitures.
[14] La LTA n’exige pas une méthode d’attribution déterminée ni l’utilisation de systèmes comptables particuliers qui départagerait chaque bien ou chaque service qu’une entreprise utilise pour offrir des fournitures taxables et exonérées (Magog c Canada, 2001 CAF 210 au para 17 (Ville de Magog)). Au contraire, la plupart des entreprises sont autorisées à choisir une méthode de calcul des CTI, sous réserve de l’exigence du paragraphe 141.01(5) de la LTA selon laquelle la méthode de l’entreprise doit être juste et raisonnable et l’entreprise doit utiliser cette méthode tout au long de l’exercice.
[15] En général, une entreprise tenue de payer la TPS est assujettie à un régime d’autodéclaration et d’autocotisation. L’entreprise calcule le montant net de la TPS qu’elle doit verser à l’Agence du revenu du Canada (ARC) pour chaque période de déclaration selon la méthode de calcul des CTI qu’elle a choisie. La déclaration et le versement de la TPS de l’entreprise peuvent faire l’objet d’une vérification. Dans le cadre de la vérification, le ministre a le droit de déterminer si la méthode de calcul choisie par l’entreprise est juste et raisonnable. Si cela n’est pas le cas, le ministre examine à nouveau la déclaration et refuse une partie ou la totalité des CTI réclamés par l’entreprise, et établit une cotisation. L’entreprise a alors le droit de s’opposer à la cotisation et d’en appeler à la Cour canadienne de l’impôt (CCI).
III. Le régime de préapprobation : article 141.02 de la LTA
[16] Le législateur a modifié le régime des CTI pour les institutions financières canadiennes en 2008 en adoptant ce qui est maintenant l’article 141.02 de la LTA. Cet article crée deux catégories d’institutions financières. Les institutions admissibles (IA) sont les grandes Banques canadiennes, les assureurs et les courtiers en valeurs mobilières, dont BMO. Les institutions non admissibles sont de petites institutions financières qui ne sont pas assujetties au régime de préapprobation établi à l’article 141.02.
[17] Il faut un ensemble supplémentaire de définitions du paragraphe 141.02(1) pour comprendre le différend entre les parties. Selon le paragraphe, les institutions financières doivent déterminer la catégorie des intrants utilisés dans leurs entreprises de la façon suivante : (1) les « intrants exclus », qui sont habituellement des dépenses en immobilisations; (2) les « intrants exclusifs », qui peuvent être utilisés exclusivement pour l’offre de fournitures taxables ou exonérées; (3) les « intrants résiduels », qui sont tous des intrants restants. Dans une attribution des intrants résiduels, il faut déterminer la « mesure d’utilisation » et la « mesure d’acquisition » d’un bien ou d’un service. La mesure d’utilisation ou d’acquisition d’un bien ou d’un service est la mesure dans laquelle le bien ou le service fourni est consommé ou utilisé (mesure d’utilisation), ou acquis ou acheté (mesure d’acquisition), dans le but d’effectuer des fournitures taxables pour une contrepartie ou dans un autre but. La question posée est la suivante : quels sont les divers biens et services achetés par la Banque pour effectuer des fournitures taxables (prestation de services financiers à des non-résidents du Canada) ou pour effectuer des fournitures exonérées (prestation de services financiers à des résidents canadiens)?
[18] Au titre du régime de l’article 141.02, les IA sont assujetties à un régime distinct pour le calcul de leurs CTI admissibles. Conformément au paragraphe 141.02(18), une IA peut demander au ministre, avant chaque exercice, d’approuver sa méthode de calcul des CTI qu’elle propose pour l’exercice. Le ministre peut approuver ou refuser l’emploi de la méthode (art 141.02(20)). La décision du ministre est distincte du processus de vérification et ne peut pas faire l’objet d’un appel devant la CCI. Si le ministre autorise la méthode, l’IA doit employer cette méthode pour préparer sa déclaration de TPS pour l’exercice en question (art 141.02(21)). La vérification de cette déclaration se limite à déterminer si la méthode approuvée a été suivie tout au long de l’année et appliquée correctement.
[19] Si le ministre refuse la demande, il doit fournir les raisons du refus (art 141.02(22)) et sa décision est susceptible de contrôle par la Cour. L’IA ne peut pas employer la méthode d’attribution proposée. De plus, elle est réputée avoir utilisé des intrants résiduels pour effectuer des fournitures taxables à un taux réglementaire de 12 % (art 141.02(8)). Dans ses observations, la Banque souligne les conséquences qui s’ensuivent pour elle de l’application du taux de recouvrement réglementaire pour les intrants résiduels, déclarant qu’elle recouvre normalement un pourcentage sensiblement plus élevé de ses coûts résiduels de TPS par les CTI.
IV. Contexte factuel
[20] La Banque est l’une des plus grandes institutions de services financiers au Canada. Elle offre une vaste gamme de produits bancaires aux particuliers et aux entreprises, de gestion de patrimoine et d’investissement à plus de 12 millions de clients dans le monde. BMO exerce ses activités au Canada et par l’entremise de succursales à l’étranger et possède un éventail de filiales et d’autres entités. Comme je l’ai déjà mentionné, la Banque est une IA pour l’application de l’article 141.02 de la LTA.
[21] La Banque fournit des services financiers, principalement des services de dépôt, d’emprunt et de prêt. Les services financiers que BMO offre à ses clients canadiens sont des fournitures exonérées. Par conséquent, la Banque n’a pas le droit de demander des CTI pour la TPS qu’elle paie pour obtenir les intrants utilisés pour fournir ces services. À l’inverse, les services financiers que BMO fournit à des non-résidents du Canada sont généralement taxables et détaxés, et la Banque a le droit de demander des CTI pour la TPS qu’elle engage sur les intrants utilisés pour fournir ces services financiers.
[22] La Banque exerce ses activités par l’entremise de cinq groupes d’exploitation, dont trois sont en contact direct avec les clients : Particuliers et Entreprises (PE), Gestion de patrimoine et Marchés des capitaux. La principale activité du plus grand groupe d’exploitation en contact direct avec les clients, PE, est la prestation de services bancaires (dépôts et prêts) aux Canadiens, principalement par l’entremise des nombreuses succursales canadiennes de BMO.
[23] Les deux autres groupes sont Services entreprise, qui comprend la Direction de la Trésorerie de la Banque, et Technologie et Opérations (T&O). Les Services d’entreprise et T&O centralisent certaines fonctions de gestion de la Banque pour les groupes d’exploitation en contact direct avec les clients. Comme son nom l’indique, T&O est chargée de l’infrastructure physique et technologique de BMO. Le groupe Services d’entreprise centralise les activités juridiques, fiscales, comptables et réglementaires de la Banque. Le groupe Direction de la Trésorerie au sein des Services d’entreprise est chargé des besoins de liquidité de la Banque. Il recueille des fonds pour la Banque, y compris les fonds requis par les trois groupes d’exploitation en contact direct avec les clients, pour que la Banque dispose d’actifs liquides suffisants pour respecter ses engagements financiers en tout temps. Une partie importante des opérations de liquidité du groupe Direction de la Trésorerie consiste à emprunter des fonds sur les marchés étrangers (la prestation de services financiers, par l’émission d’un titre de créance, à des non‑résidents du Canada).
[24] À la suite de l’entrée en vigueur de l’article 141.02 de la LTA, la Banque a demandé au ministre l’autorisation d’employer une méthode particulière d’attribution des CTI (méthode initiale) pour chacun de ses exercices de 2009 à 2016. Le ministre a autorisé la BMO à employer la méthode initiale pour chacun de ces exercices.
[25] La Banque a révisé la méthode initiale (méthode révisée) pour son exercice 2017. BMO a présenté sa demande d’utilisation de la méthode révisée au ministre les 3 et 4 août 2016. Après une longue période de discussion et de consultation, le ministre a autorisé la Banque à employer la méthode révisée avec des modifications (méthode approuvée en 2017) le 29 janvier 2018. Dans la lettre d’autorisation, le ministre a déclaré que les questions en suspens faisant l’objet de discussions seraient traitées au cours d’une vérification future de l’exercice.
[26] Le 28 février 2018, la Banque a présenté la demande de 2018 pour obtenir l’autorisation du ministre d’utiliser la méthode approuvée de 2017 pour l’exercice 2018. Il n’y a pas eu de changement important dans les activités commerciales de la Banque entre les exercices 2017 et 2018. Encore une fois, il s’en est suivi une longue période de discussions, de réunions, de consultations et de négociations entre les parties.
[27] Malgré les nombreuses tentatives des parties pour expliquer leurs positions respectives et résoudre leurs désaccords, le ministre a refusé la demande de 2018 de la Banque le 30 avril 2019.
V. Méthode de calcul des CTI proposée par la Banque
[28] La méthode proposée par la Banque pour calculer son droit aux CTI pour l’exercice 2018 (méthode de 2018) est fondée sur son système d’information financière et comporte deux phases principales. La Banque calcule d’abord le montant total de la TPS qu’elle a payé au cours de l’année et répartit ce coût total de la TPS à chacun des cinq groupes d’exploitation. Ensuite, elle procède à une répartition à trois niveaux des coûts de la TPS engagés :
(1) Formule de répartition des coûts (ententes de services techniques (EST)).|||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| Cette étape de la méthode de 2018 n’est pas contestée.
(2) Formule d’utilisation spécifique.|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| Encore une fois, cette étape de la méthode de 2018 n’est pas contestée.
(3) Formule de la méthode des extrants (FME). Le montant de la demande de CTI de 2018 de la Banque à l’égard de son regroupement résiduel de coûts de la TPS est calculé à l’aide de la formule de la méthode des extrants fondée sur les revenus, qui comporte elle-même trois étapes. Le calcul de la FME est axé sur les revenus d’intérêts de la Banque (ou « extrants » selon la terminologie utilisée par le défendeur), c’est-à-dire les montants d’intérêts qui sont la contrepartie pour la prestation de services financiers (l’emprunt et le prêt d’argent) pour les besoins de la TPS. Le ministre n’a pas accepté la méthode de la FME de la Banque et a refusé la demande de 2018. Ce sont certains aspects de cette étape de la méthode de 2018 qui sont toujours en litige.
[29] Avant de décrire les trois étapes de la FME, il faut d’abord comprendre les deux composantes des revenus d’intérêts de la Banque provenant de la prestation de services financiers à ses clients. Pour les besoins de la TPS, BMO fournit un service financier à la fois lorsqu’elle emprunte de l’argent (parce qu’elle fournit un titre de créance et paie des intérêts) et lorsqu’elle prête de l’argent (parce qu’elle fournit des fonds et reçoit des intérêts). Par conséquent, les intérêts payés et les intérêts perçus par la Banque sont inclus dans le calcul de la FME.
[30] La FME, telle qu’elle est proposée, s’applique comme suit : (A) la Banque calcule ses revenus d’intérêts globaux en ajoutant |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| (collectivement, les montants d’intérêts); (B) la FME répartit les montants d’intérêts provenant des entreprises, y compris la Direction de la Trésorerie, entre les trois groupes d’exploitation en contact direct avec les clients |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| (les répartitions de la Trésorerie); (C) un ratio (ratio de la FME) est appliqué aux montants d’intérêts globaux dans chaque groupe d’exploitation en contact direct avec les clients pour arriver à la proportion ou au pourcentage des montants d’intérêts globaux dérivés des opérations dans lesquelles la contrepartie à la Banque était un non-résident du Canada (c.-à-d, opérations détaxées). Le pourcentage qui en résulte (taux de recouvrement) est appliqué au regroupement des coûts résiduels de la TPS de chaque groupe d’exploitation afin de déterminer l’admissibilité aux CTI.
VI. Décision faisant l’objet du contrôle
[31] La décision consiste en une lettre de décision et une pièce jointe détaillée. Elle est étayée par un long rapport de décision. Le ministre a soulevé un certain nombre de préoccupations concernant la méthode de 2018 dans la décision, mais les parties conviennent que le refus de la demande par le ministre était en fait fondé sur (1) la répartition effectuée par la FME des montants d’intérêt du groupe Direction de la Trésorerie entre les trois groupes d’exploitation en contact direct avec les clients (problème lié à la FME/à la répartition); (2) les composantes de la formule elle-même et l’utilisation des montants d’intérêt globaux pour arriver au taux de recouvrement servant à déterminer l’admissibilité aux CTI dans chaque groupe d’exploitation (problèmes liés à la FME/au taux de recouvrement).
[32] Le ministre a utilisé la lettre de décision pour établir le cadre de son analyse de la FME. Elle a cerné deux principes directeurs de la TPS :
Le ministre a reconnu que les répartitions de la Trésorerie entre les groupes d’exploitation en contact direct avec les clients peuvent s’harmoniser avec les politiques générales de répartition de la Banque conçues pour répondre à ses exigences réglementaires, mais elle a établi une distinction pour le régime de la TPS. Elle a précisé qu’un modèle de répartition pour les besoins de la TPS doit relier l’achat ou la location d’un intrant sur lequel la TPS a été payée à l’utilisation de cet intrant par l’entreprise dans ses activités :
[traduction]
Les répartitions de la Trésorerie entre les groupes d’exploitation en contact direct avec les clients peuvent être conformes aux politiques de répartition de la Banque afin de répondre aux exigences réglementaires; toutefois, le concept d’une ou de plusieurs méthodes de répartition sous‑jacentes doit établir un lien entre un bien ou un service particulier sur lequel la taxe a été payée ou payable pour son utilisation dans le but d’effectuer des fournitures taxables pour une contrepartie et à des fins autres que celles d’effectuer des fournitures taxables pour une contrepartie.
Le ministre s’est ensuite penché sur l’emploi d’une FME et a souligné que la méthode fondée sur les intrants de la Banque doit donner lieu à une « approximation raisonnable » des actifs et des biens qu’elle utilise effectivement pour effectuer des fournitures taxables :
[traduction]
La FME est la méthode la moins privilégiée pour déterminer la mesure d’utilisation et la mesure d’acquisition des intrants d’entreprise. Si une méthode d’attribution des extrants est employée, le calcul doit donner une approximation raisonnable des intrants utilisés pour effectuer des fournitures taxables - en l’espèce, les services financiers détaxés fournis par la Trésorerie.
[33] Le ministre a conclu que la FME de la Banque n’a pas donné une approximation raisonnable des intrants qu’elle a utilisés pour fournir des services financiers détaxés aux non‑résidents du Canada :
[traduction]
Les distorsions mentionnées dans la « pièce jointe A » de la présente lettre, ont abouti à une méthode qui ne donnait pas une approximation raisonnable des intrants. Il en a résulté un montant excessif de CTI que vous avez proposé de réclamer par l’entremise de la FME pour les services financiers détaxés fournis par le service Trésorerie du groupe des services de soutien à l’entreprise. Comme nous l’avons expliqué dans toutes nos lettres, nos présentations et nos réunions, les CTI pour les services financiers détaxés en question devraient se limiter aux intrants directs et attribuables pour ces services au niveau de l’entreprise.
[34] Dans la pièce jointe A de la lettre de décision, le ministre a rappelé les principes généraux régissant l’utilisation d’une méthode d’attribution des CTI pour déterminer la mesure d’utilisation et d’acquisition d’un bien ou d’un service. Le ministre a mentionné le Rapport annuel 2016 de la Banque et sa description du groupe Direction de la Trésorerie et des groupes d’exploitation comme étant chargés de la gestion continue du risque de liquidité et de financement à l’échelle de l’organisation. Le ministre a souligné que l’une des principales fonctions du service de trésorerie d’une Banque consiste à gérer le capital et la liquidité afin de s’assurer que toutes les parties de la Banque puissent facilement accéder aux liquidités dont elles ont besoin pour mener leurs activités.
[35] Bien que la structure de la pièce jointe A soit longue et quelque peu répétitive, le ministre a formulé son refus de la demande de 2018 en fonction de ses préoccupations à l’égard de la FME et des deux principes généraux mentionnés dans la lettre de décision. La répétition dans la pièce jointe A est due au fait que le ministre a traité séparément, mais en termes parallèles dans une large mesure, des fonctions de prêt et d’emprunt à l’étranger (revenus d’intérêts et charges d’intérêts) des groupes Entreprise et Direction de la Trésorerie et des contreparties à ces diverses opérations (succursales étrangères, filiales étrangères et tiers).
[36] Problème lié à la FME/à l’attribution : Le ministre a soutenu que tout recouvrement de CTI pour les fournitures administratives et de financement fournies par le groupe Services d’entreprise, y compris Direction de la Trésorerie, devrait provenir des coûts de TPS engagés ou attribués à la fonction Trésorerie. Le ministre a conclu que la FME ne respectait pas ce principe parce qu’elle permet à la Banque de puiser dans les coûts de la TPS des groupes d’exploitation en contact direct avec les clients.
[37] Le ministre a estimé que la Banque avait demandé ses CTI admissibles pour les services fournis par les Services entreprise et Direction de la Trésorerie aux succursales, aux filiales et aux tiers étrangers par l’entremise de ses EST et du recouvrement des coûts, chacun constituant une phase ou une étape préalable de la méthode de 2018. Il s’ensuit que la FME permet une récupération supplémentaire et non admissible des CTI en répartissant les revenus de Trésorerie (montants d’intérêt) entre les groupes en contact direct avec les clients :
[traduction]
Ajouter les revenus de trésorerie […] des succursales à la FME à égalité avec les revenus des fournitures effectuées par les groupes en contact direct avec les clients de la Banque pour réclamer des CTI supplémentaires n’est pas acceptable pour l’ARC puisque les fonctions de trésorerie sont effectuées par le groupe de soutien à l’entreprise, qui est distinct des trois groupes en contact direct avec les clients de la Banque. De plus, l’affectation des revenus de trésorerie aux groupes d’exploitation en contact direct avec les clients n’a aucun lien avec le droit aux CTI pour les services financiers fournis par la Trésorerie au niveau de l’entreprise. Le droit aux CTI devrait être limité aux coûts directs et imputables à la trésorerie, y compris le soutien administratif pour les services financiers en question.
[38] Problèmes liés à la FME/au taux de recouvrement : Le ministre a relevé deux problèmes liés à la FME qui, à son avis, fausseraient le taux de recouvrement des coûts de la TPS de la Banque, de sorte que l’emploi de la FME ne donnerait pas une approximation raisonnable de l’utilisation que la Banque fait des intrants pour effectuer des fournitures taxables (détaxées) pour une contrepartie. La première distorsion découlait des composantes du ratio de la FME utilisées pour établir le taux de recouvrement, à savoir l’exclusion par la Banque de ses montants d’intérêts intrabancaires canadiens du dénominateur du ratio.
[39] La deuxième distorsion relevée par le ministre dans la méthode de 2018 était l’hypothèse selon laquelle le coût de l’exercice des activités du groupe Direction de la Trésorerie et celui des groupes en contact direct avec les clients étaient comparables. Le ministre a déclaré que cette hypothèse a faussé ou déformé le taux de recouvrement parce qu’elle ne tenait pas compte des intrants réels requis pour entreprendre deux sortes d’activités très différentes :
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[40] Le ministre a conclu que la méthode de 2018 donnerait lieu à une demande de CTI excédentaire fondée sur les opérations de financement du groupe Direction de la Trésorerie. À son avis, la Banque ne devrait pas ignorer le fait que les services financiers étrangers en question sont fournis par la Trésorerie et non par les trois grands groupes en contact direct avec les clients. LA FME ne maintient pas cette distinction, ce qui permet une reprise des CTI fondée en partie sur la prestation de services financiers nationaux par la Banque.
VII. Questions
[41] Je présente mon analyse des arguments de la Banque en deux grandes sections :
La norme de contrôle judiciaire de la décision.
Mon examen de la question de savoir si la décision était raisonnable.
VIII. Norme de contrôle
Les observations des parties
[42] La Banque reconnaît que la norme de contrôle présumée applicable aux décisions administratives est celle de la décision raisonnable (Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c Vavilov, 2019 CSC 65 au para 23 (Vavilov)), mais soutient que la norme présumée applicable est réfutée en l’espèce. BMO s’appuie sur les principes constitutionnels, l’accent mis dans l’arrêt Vavilov sur l’importance de l’intention du législateur, et les principes d’administration fiscale pour faire valoir qu’il s’agit de l’un des rares cas où une décision administrative doit être contrôlée selon la norme de la décision correcte (Vavilov, aux para 33, 69 et 70, 82, 108). La Banque part du principe qu’en refusant sa méthode de calcul des CTI proposée au titre du paragraphe 141.02(20) de la LTA, le ministre impose un fardeau financier important en déterminant essentiellement une composante importante de sa TPS nette payable pour l’exercice 2018. BMO fait valoir que le législateur ne reconnaît pas un éventail d’issues raisonnables dans la détermination de l’impôt que doit payer un contribuable payable pour l’année. Le contrôle du caractère raisonnable de la décision [traduction] « donnerait au ministre une marge de manœuvre inappropriée pour décider de manière définitive de l’impôt payable par une institution admissible, sans recours suffisant aux tribunaux ».
[43] Subsidiairement, si la norme de contrôle judiciaire de la décision est celle de la décision raisonnable, la Banque soutient que le contrôle doit être rigoureux. La décision doit être intrinsèquement cohérente et justifiée, tant en ce qui concerne les faits que les lois qui limitent le ministre (Vavilov, aux para 85, 105 et 120) et doit posséder les caractéristiques du caractère raisonnable soit la justification, la transparence et l’intelligibilité (Vavilov, au para 99). La Banque soutient également que la dérogation du ministre à ses décisions antérieures doit être expliquée dans les motifs de la décision (Vavilov, au para 131).
[44] Le défendeur soutient qu’il n’y a aucune raison de s’écarter de la présomption d’application de la norme de contrôle de la décision raisonnable de l’arrêt Vavilov. En adoptant l’article 141.02 de la LTA, le législateur a délégué au ministre le pouvoir d’approuver la méthode de calcul des CTI proposée par l’IA et l’intention du législateur doit être respectée. Le défendeur soutient que la promulgation même de l’article 141.02 appuie la présomption de l’application de la décision raisonnable (Vavilov, aux para 24 et 30). Le défendeur soutient également que la qualification par la Banque de la décision du ministre comme étant une cotisation fiscale est erronée et découle de son insatisfaction à l’égard du paragraphe 141.02(8) et de l’imposition du taux de recouvrement réputé de 12 % des CTI pour les intrants résiduels.
[45] De plus, le défendeur soutient que la Banque n’a pas relevé de libellé précis à l’article 141.02, ou dans la LTA en général, qui démontre l’intention du législateur d’accorder moins de déférence aux décisions rendues par le ministre en vertu du paragraphe 141.02(20). Un examen détaillé du régime de l’article 141.02 et le fait qu’il sépare spécifiquement le processus d’approbation pour la méthode de calcul des CTI d’une IA des dispositions générales pour les institutions non admissibles indiquent une décision consciente du législateur de positionner le ministre comme gardien du processus d’autorisation des IA.
[46] Comme l’audition de la présente demande prenait fin, la Cour d’appel fédérale (CAF) a rendu son jugement dans l’arrêt Hunt c Canada, 2020 CAF 118 (Hunt). Dans l’arrêt Hunt, la CAF devait déterminer si l’article 207.05 de la Loi de l’impôt sur le revenu, LRC 1985 (5e supp), c 1 (LIR), contrevenait à l’article 53 de la Loi constitutionnelle de 1867 et était inconstitutionnel en tant que délégation inappropriée d’un pouvoir d’imposition. À ma demande, la Banque et le défendeur ont présenté des observations écrites concernant l’incidence de l’analyse de la CAF dans l’arrêt Hunt sur le cas qui nous occupe. La Banque soutient que l’analyse de la CAF est pertinente quant à l’interprétation de l’article 141.02 de la LTA par la Cour et pour la portée du pouvoir d’approbation conféré au ministre par l’article 141.02(20). Le défendeur soutient que l’arrêt Hunt a une application limitée quant à la présente demande parce que l’article 141.02 crée un régime qui régit le calcul exact des intrants et des CTI. Il ne s’agit pas de l’imposition de taxes ou de la délégation d’un pouvoir de taxation.
Analyse
[47] J’ai examiné attentivement les observations de la Banque, mais je conclus qu’il n’y a aucun motif de m’écarter de la présomption d’application de la norme de la décision raisonnable pour mon examen de la décision. J’estime que l’intention du législateur de réserver au ministre l’approbation de la méthode de calcul des CTI proposée par une IA est manifeste à l’article 141.02 de la LTA et doit être respectée (Vavilov, au para 33).
[48] La CSC a relevé cinq situations où se justifie une dérogation à la présomption d’application de la norme de la décision raisonnable, soit sur le fondement de l’intention du législateur (les normes de contrôle établies par voie législative et les mécanismes d’appel prévus par la loi) et la primauté du droit (les questions constitutionnelles, les questions de droit générales d’importance capitale pour le système juridique dans son ensemble, ainsi que les questions liées aux délimitations des compétences respectives d’organismes administratifs) (Vavilov, au para 69). La Cour n’a pas écarté d’autres situations qui exigeraient un contrôle selon la norme de la décision correcte, mais elle a rappelé que de telles catégories seraient exceptionnelles (Vavilov, au para 70) :
[70] […] Cela dit, la reconnaissance de tout nouveau fondement pour l’application de la norme de la décision correcte devrait revêtir un caractère exceptionnel et devrait respecter le cadre d’analyse et les principes prépondérants énoncés dans les présents motifs. Autrement dit, toute nouvelle catégorie de questions qui justifie une dérogation à la norme de la décision raisonnable sur le fondement de l’intention du législateur devrait comporter une indication de cette volonté tout aussi solide et convaincante que les indications mentionnées dans les présents motifs (c.‑à‑d. une norme de contrôle établie par voie législative ou un mécanisme d’appel prévu par la loi). De la même manière, la reconnaissance d’une nouvelle catégorie de questio