Potash Corporation of Saskatchewan Inc. c. La Reine

Potash Corporation of Saskatchewan Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2022-07-07
Référence neutre
2022 CCI 75
Numéro de dossier
2020-208(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
John R. Owen
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2020-208(IT)G
ENTRE :
POTASH CORPORATION OF SASKATCHEWAN INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu le 21 mars 2022, à Regina (Saskatchewan)
Devant : L’honorable juge John R. Owen
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Nathalie Goyette
Me Marc Pietro Allard
Avocates de l’intimée :
Me Courtney Davidson
Me Carla Lamash
JUGEMENT
APRÈS avoir entendu la preuve et les observations des avocats de l’appelante et de l’intimée;
CONFORMÉMENT aux motifs du jugement ci-joints, la Cour rejette, avec dépens en faveur de l’intimée, l’appel interjeté à l’encontre des nouvelles cotisations dans lesquelles la déduction dans le calcul du revenu, en application de la Loi de l’impôt sur le revenu, des paiements de base versés à la province de la Saskatchewan aux termes de la Mineral Taxation Act, 1983 (Saskatchewan) a été refusée pour chacune des années d’imposition 1999 à 2002 de l’appelante.
L’intimée dispose d’un délai de 30 jours suivant la date du présent jugement pour présenter ses observations écrites sur les dépens. L’appelante dispose d’un délai supplémentaire de 30 jours pour soumettre ses observations écrites en réponse aux observations de l’intimée. Les observations écrites des parties ne doivent pas dépasser dix pages.
Signé à Ottawa, Canada, ce 7e jour de juillet 2022.
« J.R. Owen »
Le juge Owen
Traduction certifiée conforme
ce 28e jour d’avril 2023.
François Brunet, réviseur
Référence : 2022 CCI 75
Date : 20220707
Dossier : 2020-208(IT)G
ENTRE :
POTASH CORPORATION OF SASKATCHEWAN INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Owen
I. Introduction [1] Potash Corporation of Saskatchewan Inc. (l’« appelante ») interjette appel des nouvelles cotisations dans lesquelles la déduction dans le calcul du revenu, en application de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR »), de certains paiements versés à la province de la Saskatchewan aux termes de la Mineral Taxation Act, 1983 (Saskatchewan) (la « MTA ») a été rejetée pour chacune de ses années d’imposition 1999 à 2002 (les « années d’imposition »).
II. Faits [2] Au début de l’audience, les parties ont présenté un exposé conjoint (partiel) des faits, qui comprenait deux recueils de documents (l’« ECPF »). J’ai désigné les deux recueils de documents comme étant la pièce AR-1. Je me reporterai aux documents individuels de la pièce AR-1 par leurs numéros d’onglet. L’annexe A aux présents motifs reproduit les faits exposés dans l’ECPF.
[3] En plus de l’ECPF, Mme Tina Heal a témoigné pour l’appelante. Mme Heal est la directrice principale du service responsable de l’observation fiscale et des déclarations de revenus de l’appelante. Mme Heal n’était pas une employée de l’appelante au cours des années d’imposition, et son témoignage se limitait à expliquer la façon dont l’appelante avait calculé son obligation fiscale au titre de la MTA pour les années d’imposition en cause.
A. L’exploitation minière de l’appelante [4] Au cours des années d’imposition en cause, l’appelante exerçait ses activités en tant que société intégrée de produits d’engrais et de produits alimentaires et industriels connexes, et exploitait des mines de potasse dans la province de la Saskatchewan. La potasse est le nom courant donné à un groupe de minéraux qui renferment du potassium.
[5] Les activités d’extraction et de traitement de l’appelante comportaient quatre étapes, lesquelles sont illustrées à l’onglet 1 de la pièce AR-1 :
l’extraction de la potasse des dépôts souterrains au moyen de foreuses à tarière continue dotées de deux et de quatre rotors;
le transport du minerai de potasse par convoyeur à courroie, qui achemine le minerai sous terre où il est entreposé dans des bacs;
le transport du minerai de potasse entreposé vers un puits de mine en faisant remonter le minerai de potasse à la surface. Cette étape marque la fin du processus d’extraction;
4.le traitement du minerai de potasse en l’écrasant, en le broyant, en le séchant, en le compactant et en le cristallisant. La forme cristallisée de la potasse est le produit vendu par l’appelante.
[6] L’appelante a produit de la potasse provenant des mines de la Saskatchewan dans l’unique but d’en faire la vente.
B. L’impôt sur le paiement de base et sur les bénéfices [7] Pour chacune des années d’imposition, l’appelante a versé à la province de la Saskatchewan un paiement de base calculé conformément à l’article 5 de l’annexe intitulée « The Potash Production Tax Schedule » (la « PPTS ») ainsi qu’un impôt sur les bénéfices calculé conformément à l’article 6 de la PPTS et du règlement intitulé The Potash Production Tax Regulations (le « PPTR »).
[8] Les paiements de base pour les années d’imposition étaient les suivants :
Année d’imposition
Paiement de base
1999
14 643 226 $
2000
16 454 834 $
2001
14 673 344 $
2002
13 655 538 $
[9] Je me reporterai à ces sommes, prises isolément, comme étant un « paiement de base » et prises collectivement, comme étant les « paiements de base ».
[10] Le montant de ces paiements de base n’est pas controversé. L’appelante reconnaît que, dans la mesure où je conclus que les paiements de base sont déductibles dans le calcul de son revenu en application de la LIR, il y a une réduction correspondante des bénéfices modifiés relatifs à des ressources de l’appelante aux fins du calcul de la déduction relative aux ressources de l’appelante pour les années d’imposition en application de l’ancien l’alinéa 20(1)(v.1) de la LIR. Cette concession tient compte de la relation directe entre l’interdiction prévue par l’alinéa 18(1)m) et la déduction relative aux ressources prévue par l’ancien alinéa 20(1)(v.1)[1].
[11] Les calculs détaillés effectués par l’appelante pour les années d’imposition en question figurent aux onglets 16 à 19 de la pièce AR-1. Mme Heal a expliqué que, pour chacune des années d’imposition, l’appelante a d’abord calculé sa dette fiscale aux fins de l’impôt sur les bénéfices pour l’année concernée. Pour ce faire, il a fallu que l’appelante calcule ses bénéfices de l’année conformément au PPTR[2]. L’appelante s’est également servie du calcul de ses bénéfices de l’année pour calculer le taux d’imposition conformément au paragraphe 5(3) de la PPTS.
[12] L’appelante a produit ses déclarations de revenus fédérale (T2) pour les années d’imposition en partant du principe que les paiements de base et l’impôt sur les bénéfices qu’elle a versés pour ces années n’étaient pas déductibles dans le calcul de son revenu selon la LIR. À la suite de la publication de la décision Cogema Resources Inc. c. La Reine[3] rendue par la Cour canadienne de l’impôt, l’appelante a modifié sa position et a cherché à déduire les paiements de base. Il ne faut attacher aucune importance au fait que l’appelante a modifié sa position au sujet des paiements de base[4].
III. Observations des parties A. Les observations de l’appelante [13] L’appelante soutient qu’elle est assujettie à un [traduction] « système complexe de taxes et redevances » qui s’applique à l’industrie des ressources de la Saskatchewan. Certaines de ces sommes sont déductibles dans le calcul du revenu en application de la LIR, et certaines sommes ne le sont pas.
[14] L’appelante soutient que les paiements de base sont déductibles dans le calcul du revenu en application de la LIR parce que le paiement de base, qui est calculé conformément à l’article 5 de la PPTS, est engagé en vue de tirer ou de gagner un revenu, qu’il n’est pas fonction des bénéfices réalisés par l’appelante ni de la potasse produite, mais de la potasse vendue ou autrement aliénée.
[15] Selon l’appelante, le paiement de base et l’impôt sur les bénéfices sont des éléments de passif distincts aux termes de la MTA. L’appelante renvoie à la jurisprudence Cogema en ce qui concerne la distinction à faire entre un impôt sur les ventes et un impôt sur la production, et soutient qu’il ressort du calcul du paiement de base qu’il s’agit d’un impôt sur les ventes de potasse, déductible du calcul du revenu aux termes de la LIR.
[16] Plus précisément, le paiement de base pour une année donnée est calculé en appliquant un taux d’imposition à la quantité de potasse vendue ou autrement aliénée par l’appelante au cours de l’année. Le taux d’imposition est déterminé en divisant un pourcentage réglementaire des bénéfices de l’année de l’appelante par les tonnes de potasse vendue ou autrement aliénée par l’appelante au cours de l’année en question. Le taux d’imposition ne peut être inférieur au taux minimum réglementaire ou supérieur au taux maximum réglementaire. Les bénéfices de l’appelante ne sont donc pertinents qu’en ce qui a trait au taux d’imposition, et non quant au calcul du paiement de base.
[17] Selon l’appelante, le paiement de base est accessoire à ses activités génératrices de revenus et le calcul du paiement de base indique qu’il est exigible, peu importe qu’elle réalise ou non des bénéfices. En outre, invoquant la jurisprudence Harrods (Buenos Aires), Ltd v Taylor-Gooby (H M Inspector of Taxes)[5], l’appelante affirme que ce paiement n’est donc pas un impôt sur le revenu. En revanche, l’impôt sur les bénéfices n’est exigible que si l’appelante réalise des bénéfices, et il s’apparente à l’impôt provincial sur les mines, examiné par la Cour d’appel de la Colombie-Britannique dans l’arrêt Teck.
[18] L’appelante soutient que l’alinéa 18(1)m) de la LIR n’exclut pas la déduction des paiements de base. Elle renvoie aux paragraphes 15, 23 et 24 de l’arrêt Mobil à l’appui de sa thèse selon laquelle l’alinéa 18(1)m) s’applique si les deux conditions suivantes sont remplies :
a. [traduction] Le paiement en cause est de la nature des paiements décrits au sous-alinéa 18(1)m)(ii), c’est-à-dire « à titre de redevance, de taxe [...], de loyer, de prime, ou à titre de somme [...] comme tenant lieu d’une telle somme »;
b. Le paiement est lié à l’acquisition, à l’aménagement ou à la propriété d’un avoir minier canadien ou à la production au Canada de minerai[6].
[19] L’appelante soutient que, vu le calcul du paiement de base, la deuxième condition n’est pas remplie parce que le paiement ne vise aucune des activités définies dans cette condition.
[20] Premièrement, l’acquisition, l’aménagement ou la propriété d’un avoir minier canadien n’entraîne pas d’obligation à l’égard du paiement de base. Deuxièmement, la production de potasse à elle seule n’entraîne pas d’obligation à l’égard du paiement de base. C’est ce qui permet de distinguer le paiement de base de la redevance payable à la Saskatchewan sur l’ensemble de la potasse extraite, récupérée ou produite, découlant des baux consentis par la Saskatchewan.
[21] Enfin, l’appelante soutient que, contrairement à la thèse soutenue par l’intimée, le libellé et l’effet du paragraphe 92A(4) de la Loi constitutionnelle de 1867 n’exigent pas que, si le paiement de base n’est pas un revenu ou un impôt sur les bénéfices, il doive être un impôt sur la production. Ce texte donne à la Saskatchewan le pouvoir d’adopter des lois sur le prélèvement de deniers par tous modes ou systèmes de taxation relatifs aux ressources naturelles non renouvelables. Ce pouvoir est libellé en termes généraux, et il existe plusieurs exemples d’impôts relatifs aux ressources naturelles non renouvelables prélevés par la Saskatchewan qui ne font partie d’aucune des deux catégories proposées par l’intimée.
B. Les observations de l’intimée [22] L’intimée soutient que l’historique de la fiscalisation des ressources au Canada et en Saskatchewan constitue un contexte important quant à l’interprétation de la MTA. Avant 1982, les provinces n’avaient que deux méthodes de prélèvement de deniers tirés des ressources naturelles dans la province, soit les redevances sur la production provenant des ressources dans lesquelles la province avait un droit de propriété et le prélèvement d’impôts « directs » sur les producteurs dans la province. En 1982, le paragraphe 92A(4) a été ajouté à la Loi constitutionnelle de 1867 afin d’habiliter chaque province à fiscaliser indirectement la production de ressources dans la province. L’intimée soutient que la Saskatchewan a adopté la PPTS en vue d’imposer l’ensemble de la potasse produite sur son territoire.
[23] Avant le 6 mai 1974, un payeur pouvait déduire dans le calcul de son revenu, en application de la LIR, une redevance versée à une province, mais ne pouvait pas déduire un revenu ou un impôt sur les bénéfices versé à une province. En vue de protéger l’assiette fiscale fédérale, l’alinéa 18(1)m) de la LIR a été adopté le 6 mai 1974 afin de refuser la déduction dans le calcul du revenu de l’ensemble des redevances provinciales et des impôts provinciaux relatifs à la production des ressources.
[24] Invoquant l’article 4 de la MTA, l’intimée soutient que la MTA impose une [traduction] « taxe à la production de minéraux » sur la « production ou la vente, ou encore une autre forme d’aliénation de chaque minerai faisant l’objet d’une annexe, produit en Saskatchewan ». Conformément au paragraphe 2(3) de la MTA, l’utilisation ou la consommation d’un minerai faisant l’objet d’une annexe, comme la potasse, est réputée être une vente ou une autre forme d’aliénation de ce minerai.
[25] La PPTS et le PPTR exposent en détail la façon dont le paiement de base et l’impôt sur les bénéfices sont appliqués et calculés. L’intimée résume ainsi les dispositions pertinentes :
a. Le paragraphe 3(1) de la PPTS applique les taxes à la production de minéraux imposées par la MTA à l’ensemble de la potasse produite à partir des terres de la Saskatchewan, et qui est vendue ou autrement aliénée à partir du 1er janvier 1990.
b. Le paragraphe 3(2) de la PPTS dispose que chaque producteur est responsable des taxes à la production de minéraux imposées par la MTA sur la vente ou autre forme d’aliénation de la potasse produite à partir de la mine ou des mines à l’égard desquelles cette personne est un producteur.
c. Aux alinéas 2a) et d) de la PPTS, les mots [traduction] « mine » et [traduction] « producteur » sont définis. Le mot [traduction] « mine » vise toute ouverture ou excavation des sols de la Saskatchewan à partir desquels la potasse est produite ou est en mesure d’être produite. Le mot [traduction] « producteur » s’entend d’une personne qui a le droit de produire, de vendre ou de disposer autrement de la potasse provenant d’une mine, que cette personne le fasse elle-même ou le fasse faire par une autre personne.
d. Selon l’alinéa 2(1)x) du PPTR, le mot [traduction] « aliénation » s’entend : i) d’une opération ou d’un événement à l’égard d’un actif qui donne droit au producteur au produit de l’aliénation; ii) d’un transfert d’un actif sous forme de donation; ou iii) de l’enlèvement d’un actif d’une mine, autre que temporairement, pour quelque motif que ce soit.
e. À l’alinéa 2(1)mm) du PPTR l’expression [traduction] « produit de disposition » est définie dans le sens de la juste valeur marchande de l’actif aliéné dans des circonstances précises, comme dans le cas de l’aliénation, par le producteur, en faveur de personnes ayant un lien de dépendance.
f. Le paragraphe 2(2) du PPTR dispose que le mot [traduction] « produit » vise la matière extraite du sol et comprend le mot [traduction] « traité » au sens de l’alinéa 2(1)yy), et entreposé et expédié en Saskatchewan ou à l’extérieur de la Saskatchewan, sous réserve de l’autorisation écrite préalable du ministre (au sens de l’alinéa 2(1)h) de la MTA).
[26] Selon l’intimée, le paiement de base et l’impôt sur les bénéfices sont créés aux termes des mêmes dispositions habilitantes de la MTA. Elle note également que l’article 4 de la PPTS dispose que les [traduction] « taxes à la production de minéraux » imposées par la MTA englobent le paiement de base et l’impôt sur les bénéfices. Le paiement de base est un impôt établi sur 35 % des bénéfices réalisés par le producteur sur la potasse, sous réserve d’une somme minimale et maximale, et n’est versé qu’après la vente ou autre forme d’aliénation de la potasse. Par conséquent, le processus de production de revenu est terminé avant que le paiement de base ne devienne payable par l’appelante.
[27] L’intimée renvoie aux arrêts Roenisch v M.N.R.[7], First Pioneer Petroleums Ltd c. M.R.N.[8] et Munich Reinsurance Co. (Canada Branch) c. La Reine[9] pour faire valoir que l’alinéa 18(1)a) de la LIR interdit la déduction d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les bénéfices dans le calcul du revenu en application de la LIR, citant les arrêts Quemont Mining Corp v M.N.R.[10], Nickel Rim Mines Ltd v Ontario (Attorney General)[11] et Teck pour soutenir que ce principe s’applique à l’impôt provincial sur les mines, calculé en fonction du revenu ou des bénéfices.
[28] L’intimée invoque l’arrêt Teck pour soutenir en outre que le législateur n’a pas à calculer le revenu de manière précise pour qu’une taxe soit un impôt sur le revenu. Elle renvoie également à l’arrêt Quemont à l’appui de la thèse selon laquelle une taxe peut être un revenu ou un impôt sur les bénéfices, même si elle est fondée sur une estimation des bénéfices.
[29] Selon l’intimée, l’appelante commet une erreur en qualifiant le paiement de base d’impôt sur les ventes. La taxe sur les ventes est payée par l’acheteur d’un produit, tandis que le paiement de base est un impôt direct sur le producteur de la potasse en Saskatchewan.
[30] L’intimée soutient que, même si le paiement de base n’est pas un revenu ou un impôt sur les bénéfices, l’alinéa 18(1)m) de la LIR interdit la déduction du paiement de base dans le calcul du revenu. Elle fait valoir que l’application de l’alinéa 18(1)m) au paiement de base est conforme au texte, au contexte et à l’objet de la disposition.
[31] Elle soutient en outre que la jurisprudence Cogema ne s’applique pas, car le régime législatif examiné dans cette affaire est différent du régime de la MTA. Plus précisément, le régime examiné dans la décision Cogema ne s’appliquait qu’aux ventes d’uranium, tandis que le régime de la MTA s’applique à l’ensemble de la potasse produite en Saskatchewan, qui est vendue ou autrement disposée, et qui comprend la potasse utilisée ou consommée par le producteur.
IV. Dispositions législatives A. Les dispositions pertinentes de la LIR [32] Les dispositions de la LIR applicables à la question soulevée dans le présent appel sont reproduites dans la section « Analyse » des présents motifs.
B. Les dispositions pertinentes de la MTA [33] Les dispositions de la MTA applicables à la question soulevée dans le présent appel sont reproduites à l’annexe B des présents motifs.
V. Analyse [34] L’appelante fait valoir que les paiements de base sont déductibles dans le calcul de son revenu aux termes du paragraphe 9(1) de la LIR, et que les alinéas 18(1)a) et 18(1)m) de la LIR ne s’appliquent pas aux paiements de base. L’intimée soutient que les paiements de base ne sont pas déductibles dans le calcul du revenu parce que l’un ou l’autre des alinéas 18(1)a) ou 18(1)m) de la LIR, ou les deux à la fois s’appliquent aux paiements de base. J’examinerai donc chacune de ces dispositions de la LIR.
A. La déduction des dépenses d’entreprise prévue au paragraphe 9(1) et à l’alinéa 18(1)a) de la LIR [35] Le paragraphe 9(1) dispose de ce qui suit :
9(1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
[36] L’alinéa 18(1)a) est ainsi libellé :
18(1) Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d’une entreprise ou d’un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles :
a) les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise ou du bien[.]
[37] Dans l’arrêt Symes c. Canada[12], la Cour suprême du Canada a confirmé que, étant donné que le concept de bénéfice est en soi un résultat net, le paragraphe 9(1) autorise la déduction des dépenses d’entreprise, tandis que le paragraphe 18(1) est limitatif seulement. Le juge Iacobucci, s’exprimant au nom de la majorité, a observé :
En d’autres termes, le concept de « bénéfice » au par. 9(1) est en soi un résultat net qui présuppose des déductions de dépenses d’entreprise. Il est maintenant généralement reconnu que c’est le par. 9(1) qui autorise la déduction des dépenses d’entreprise; le par. 18(1) est limitatif seulement[13].
[38] Le juge Iacobucci examine ainsi la relation entre le paragraphe 9(1) et l’alinéa 18(1)a) :
[...] [l]es principes bien reconnus de la pratique courante des affaires visés au par. 9(1) auraient généralement pour effet d’interdire la déduction de dépenses qui n’ont pas pour objet de gagner un revenu ou qui sont des dépenses personnelles, de la même façon que les al. 18(1)a) et h) visent expressément à interdire de telles déductions. Pour ce motif, il est artificiel de dire qu’il faut tout d’abord examiner le par. 9(1) pour déterminer si une déduction est autorisée, et que l’on peut ensuite se fonder sur le par. 18(1) pour procéder à une autre analyse [. . .] .
En conséquence, bien que les al. 18(1)a) et h) puissent, sur le plan analytique, simplement reprendre ou confirmer les interdictions déjà comprises dans le par. 9(1), ils peuvent servir à renforcer le point déjà mentionné, savoir que le critère visé au par. 9(1) est un critère juridique plutôt qu’un critère comptable. En outre, ces alinéas résument d’une façon utile ce qui pourrait par ailleurs constituer des principes abstraits de la pratique commerciale [. . .].
Il n’y a pas de doute que, dans certains cas, le par. 9(1) s’appliquera isolément pour l’examen de déductions conformément aux principes bien reconnus de la pratique courante des affaires. À cet égard, je renvoie à des arrêts, également mentionnés par le juge de première instance, dans lesquels la véritable question était de savoir si une méthode comptable particulière pouvait servir à éviter l’assujettissement à l’impôt [. . .] . Cependant, dans d’autres cas, comme en l’espèce, la véritable question est de savoir si une déduction est interdite par les principes bien reconnus de la pratique courante des affaires au motif que la dépense en question n’a pas été engagée en vue de tirer un revenu ou au motif que la dépense constitue des frais personnels ou des frais de subsistance. Dans ces cas, l’examen de la question confondra nécessairement le par. 9(1) et les al. 18(1)a) et h)[14].
[39] Selon une jurisprudence constant, le montant de l’impôt exigé sur le revenu d’un contribuable n’est pas déductible dans le calcul du revenu de ce contribuable en vertu de la LIR. Dans l’arrêt Munich Reinsurance, la juge Sharlow a ainsi formulé ce principe :
Au soutien de cette proposition, l’appelante renvoie au principe bien établi selon lequel le paiement d’impôt sur le revenu n’est pas une dépense faite dans le but de tirer un revenu, parce qu’il s’agit d’une dépense faite à l’aide d’un revenu déjà gagné : Roenisch c. M.N.R., [1931] R.C.É. 1 1, [1931] 2 D.L.R. 90, 1 D.T.C. 199, First Pioneer Petroleums Ltd. c. M.R.N [1974] C.T.C. 108, 74 D.T.C. 6109, 43 D.L.R. (3d) 722 (C.F. 1re inst.). Ce principe ne saurait être contesté [. . .][15].
[Caractères gras et soulignement ajoutés.]
[40] Une dépense de revenu établie au cours d’une période d’imposition ne peut pas être engagée dans le cadre du processus de production de ce revenu et, par conséquent, va à l’encontre et de la règle de la déductibilité générale prévue au paragraphe 9(1) et de l’interdiction énoncée à l’alinéa 18(1)a).
[41] Les impôts provinciaux sur le revenu établis par des provinces[16] participantes constituent un exemple particulièrement clair de l’application de ce principe, car ces provinces partent du revenu imposable en application de la LIR, puis appliquent leurs propres règles à l’imposition de cette somme. Par conséquent, il ne fait aucun doute que l’assujettissement à l’impôt provincial suit le processus de production de revenu pour la période d’imposition, et constitue donc une dépense de revenu déjà déterminée pour cette période[17].
[42] Toutefois, tandis que l’impôt sur le revenu est un bon exemple de punction fiscale qui n’est pas imposée dans le cadre du processus de production de revenu, mais après ce processus, la détermination de la déductibilité d’une dépense qui est assimilable à une punction fiscale ne repose pas sur la qualification de cette dépense comme impôt sur le revenu, mais sur la question plus fondamentale – énoncée à l’alinéa 18(1)a) de la LIR – de savoir si la dépense a été faite ou engagée en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.
[43] Ce principe général a été clairement formulé par la juge Sharlow dans le passage de l’arrêt Munich Reinsurance reproduit ci-dessus. Le juge Sharlow renvoie à une décision de principe de la Cour de l’Échiquier du Canada, Roenisch, dans laquelle le juge Audette dit :
[TRADUCTION]
Il va de soi que le montant d’impôt sur le revenu payé à la province ne constitue pas une dépense engagée en vue de tirer un revenu au sens de l’alinéa 6a) [la première version de l’alinéa 18(1)a) de la LIR]. Lorsqu’un tel paiement d’impôts est fait à la province, il ne l’est pas pour gagner un revenu, mais parce qu’un revenu indique que des gains et des bénéfices ont été réalisés[18].
[Caractères gras ajoutés.]
[44] En ce qui concerne l’affaire Teck, l’appelante faisait valoir que l’impôt provincial sur les mines était de la nature d’une redevance, et qu’il était donc déductible à titre de dépense engagée dans le but de tirer un gain ou un revenu. La Couronne soutenait que les impôts miniers constituaient un impôt sur le revenu, et qu’une contribution de nature fiscale n’était pas une dépense engagée dans le but de tirer un revenu. Le juge Lowry de la Cour suprême de la Colombie-Britannique et la juge Levine, s’exprimant au nom de la Cour d’appel de la Colombie-Britannique, ont tous deux partagé l’avis de la Couronne.
[45] Parce que les thèses respectives de l’appelante et de la Couronne portaient sur la qualification des impôts miniers en question, la juge Levine a examiné la qualification juridique correcte de ces impôts[19], et a conclu qu’il s’agissait d’impôts sur le revenu[20]. La juge Levine a alors déclaré ce qui suit :
[TRADUCTION]
Par conséquent, je conclus que l’impôt provincial supplémentaire sur les mines constitue de l’impôt sur le revenu qui, conformément au libellé des différentes versions de la loi fédérale et de la jurisprudence, n’était pas déductible dans le calcul du revenu aux termes de l’alinéa 18(1)a) de la loi fédérale parce qu’il ne constituait pas une dépense engagée en vue de tirer un revenu[21].
[Caractères gras et soulignement ajoutés.]
[46] Compte tenu de ce qui précède, la question à examiner est de savoir si, comme l’exigent implicitement le paragraphe 9(1) et explicitement l’alinéa 18(1)a) de la LIR, les paiements de base ont été engagés par l’appelante en vue de tirer un revenu de ses activités d’extraction, de production et de vente de potasse. Pour ce faire, il y a lieu de tenir compte des dispositions de la MTA relatives à l’obligation de l’appelante à l’égard des paiements de base. Ces dispositions sont reproduites à l’annexe B.
[47] Par souci de commodité, je reproduirai ici les principales dispositions d’imposition de la MTA. Les alinéas 2(1)e), k), l) et m), les paragraphes 2(2) et 2(3) et les articles 4 et 5 de la MTA sont ainsi libellés :
[TRADUCTION]
Interprétation
2(1) Les définitions qui suivent s’appliquent à la présente loi :
[. . .]
e) « taxe à la production de minéraux » taxe imposée par la présente loi sur la production ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation[22] d’un minerai faisant l’objet d’une annexe;
[. . .]
k) réglementaire » prescrit par règlement;
l) « annexe » annexe à la présente loi;
m) « minerai faisant l’objet d’une annexe » minerai à l’égard duquel une annexe à la présente loi a été adoptée;
[. . .]
(2) Les mots ou expressions employés dans la présente loi, mais sans y être définis, peuvent être définis dans la réglementation.
(3) L’utilisation ou la consommation d’un minerai faisant l’objet d’une annexe par une personne tenue de payer les taxes à la production de minéraux imposées par la présente loi sur la production ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation de ce minerai est réputée être une vente ou une autre forme d’aliénation de ce minerai.
[. . .]
Taxes à la production de minéraux
4 Une taxe est par les présentes imposée sur la production ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation de chaque minerai faisant l’objet d’une annexe, produit en Saskatchewan.
Calcul et paiement des taxes
5 Les taxes à la production de minéraux imposées par la présente loi sur la production ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation d’un minerai faisant l’objet d’une annexe doivent être prélevées, calculées et versées de la manière et aux moments exigés aux termes de l’annexe adoptée à l’égard de ce minerai.
[48] L’article 4 de la MTA crée une taxe sur la « production ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation d’un » minerai faisant l’objet d’une annexe, produit en Saskatchewan, et une telle taxe est définie à l’alinéa 2(1)e) de la MTA comme une « taxe à la production de minéraux ».
[49] L’expression « ou la vente ou encore une autre forme d’aliénation » ne figurait pas dans la MTA au moment de son adoption en 1983, mais a été ajoutée dans le cadre des modifications de la MTAA 1989, lesquelles ont été ajoutées à la deuxième annexe à la MTA, qui impose le chlorure de sodium, et à la PTTS, qui impose la potasse. Conformément aux règles de grammaire, l’emploi du mot « ou » précédant le mot « vente » et le fait que le mot « production » existait de façon indépendante indiquent que l’expression « vente ou autre forme d’aliénation » vise à décrire les événements qui font suite à la production.
[50] Aux termes de la PPTS, l’application du paiement de base et de l’impôt sur les bénéfices sont conditionnels à deux événements : la production de potasse suivie par la vente ou autre forme d’aliénation de la potasse[23].
[51] Selon l’ECPF, la production de potasse prend fin après qu’eut été écrasé, haché, séché, compacté et cristallisé le minerai extrait des mines de la Saskatchewan. L’appelante produit l’ensemble de sa potasse dans le but de la vendre.
[52] Par contraste, la première annexe à la MTA applique les « taxes à la production de minéraux » prévues par l’article 4 de la MTA à la production de l’ensemble du charbon en tenure franche produit en Saskatchewan à partir du 1er janvier 1984[24], puis calcule cette taxe en multipliant, par un taux d’imposition, la valeur nette du charbon en tenure franche provenant d’une mine, qui est [traduction] « vendu, utilisé, consommé ou autrement aliéné »[25].
[53] Malgré les différences sémantiques entre les dispositions d’imposition du charbon et les dispositions d’imposition du chlorure de sodium et de la potasse, dans chacune des annexes de la MTA, une taxe sur la vente, l’utilisation, la consommation ou une autre forme d’aliénation d’un minerai provenant d’une mine de la Saskatchewan est imposée.
[54] L’article 4 de la PPTS dispose que les taxes à la production de minéraux imposées par l’article 4 de la MTA « sur la vente ou une autre forme d’aliénation de la potasse » consistent en un paiement de base calculé conformément à l’article 5 de la PPTS ainsi qu’un impôt sur les bénéfices calculé conformément à l’article 6 de la PPTS.
[55] Aux termes du paragraphe 5(2) de la PPTS, le paiement de base pour une année donnée est calculé en multipliant la quantité de potasse vendue ou autrement aliénée par le producteur au cours de l’année (exprimée en tonnes) par un taux d’imposition qui ne peut être supérieur au taux maximum réglementaire[26] ou inférieur au taux minimum réglementaire[27], puis en déduisant l’ensemble des déductions, des indemnités et des crédits applicables prévus[28] dans la PPTS.
[56] Aux termes du paragraphe 5(3) de la PPTS, le taux d’imposition calculé (R) est exprimé en dollars par tonne de potasse vendue ou autrement aliénée, et est égal à un pourcentage réglementaire[29] des bénéfices du producteur pour l’année (P), exprimé en dollars et divisé par la quantité de tonnes de potasse vendue ou autrement aliénée par le producteur au cours de cette année-là (Q).
[57] Les lettres « P », « Q » et « R » sont définies au paragraphe 5(1) de la PPTS. La définition de la lettre « R » contenue à l’alinéa 5(1)c) de la PPTS n’est pas logique parce que le sous-alinéa 5(2)a)(i) renvoie non seulement au taux d’imposition calculé conformément au paragraphe 5(3), mais également aux taux d’imposition maximum et minimum prévus aux paragraphes 5(4) et 5(5). Cette anomalie ne change en rien mon analyse de la PPTS.
[58] Selon Mme Heal et tel qu’il ressort des onglets 16 à 19 de la pièce AR-1, l’appelante a calculé le taux d’imposition prévu au paragraphe 5(3) de la PPTS en ne tenant pas compte des taux d’imposition maximum et minimum, puis elle a déterminé si les taux maximum et minimum établis aux paragraphes 5(4) et 5(5) remplaçaient le taux d’imposition calculé. Le fait que l’appelante a déterminé le taux d’imposition calculé conformément au paragraphe 5(3) de la PPTS pour chacune des années d’imposition n’est pas en cause.
[59] Le taux d’imposition qui s’appliquait au calcul du paiement de base au cours de chacune des années d’imposition était le taux maximum prévu par le paragraphe 5(4) de la PPTS et à l’article 13 du PPTR[30]. Je remarque toutefois que, si le taux d’imposition calculé conformément au paragraphe 5(3) de la PPTS s’était appliqué, le paiement de base équivaudrait en fait à 35 % des bénéfices moins les déductions, les indemnités et les crédits autorisés[31].
[60] Aux termes des paragraphes 5(4) et 5(5) de la PPTS et des articles 13 et 14 du PPTR, les taux d’imposition maximum et minimum sont de 12,33 $ et de 11 $ la tonne, respectivement.
[61] L’article 5 de la PPTS ne précise pas la façon dont les bénéfices d’un producteur sont déterminés aux fins du calcul effectué aux termes des paragraphes 5(1) à 5(5). Cependant, le sous-alinéa 6(1)a)(i) précise que les bénéfices réalisés sur une période d’un an doivent être calculés conformément au PPTR.
[62] Si l’on tient compte du contexte de l’article 5 de la PPTS et de la règle d’interprétation prévue par le paragraphe 2(2) de la MTA, l’interprétation la plus sensée est que le législateur de la Saskatchewan a voulu que les bénéfices mentionnés à l’article 5 de la PPTS soient les mêmes que ceux que l’appelante a déterminés conformément au PPTR pour l’application de l’article 6 de la PPTS. Dans son témoignage, Mme Heal a déclaré qu’il s’agissait de la méthode de calcul adoptée par l’appelante.
[63] Deux des trois éléments[32] servant à calculer le montant d’un paiement de base d’un producteur pour une année sont la quantité de potasse vendue ou autrement aliénée par le producteur au cours d’une année et le taux d’imposition exprimé en dollars par tonne pour l’année. Conformément au paragraphe 2(3) de la MTA, le premier élément comprend non seulement la potasse vendue ou autrement aliénée par le producteur, mais également la potasse utilisée ou consommée par le producteur. Le paragraphe 2(3) garantit que l’expression [traduction] « vendue ou autrement aliénée » englobe toutes les façons dont le producteur traite la potasse extraite et produite en Saskatchewan.
[64] Pour calculer le montant d’un paiement de base pour une année, le producteur doit d’abord calculer les bénéfices qu’il a réalisés au cours de cette année-là conformément au PPTR. Il en est ainsi parce qu’il n’est pas possible de déterminer le taux d’imposition applicable aux termes du sous-alinéa 5(2)a)(i) de la PPTS, sans au préalable déterminer le taux d’imposition calculé conformément au paragraphe 5(3) de la PPTS. La lettre « P » de la formule utilisée au paragraphe 5(3) désigne [traduction] « le montant en dollars égal au pourcentage réglementaire des bénéfices du producteur pour une année ». Si le producteur n’a réalisé aucun bénéfice sur une période d’un an, le taux d’imposition calculé conformément au paragraphe 5(3) de la PPTS est également nul et le taux d’imposition minimum prévu au paragraphe 5(5) de la PPTS s’applique.
[65] La responsabilité à l’égard du paiement de base n’existe que relativement à la potasse qui a été [traduction] « vendue ou autrement aliénée » par le producteur, y compris son utilisation ou sa consommation par ce dernier. Cette potasse n’est plus comprise dans les stocks du producteur, qui n’est donc plus en mesure d’en tirer un revenu.
[66] À mon avis, il ressort de ces deux aspects du paiement de base que le paiement de base ne prend naissance qu’après la fin du processus de production de revenu du producteur relativement à la potasse dont le paiement de base est assujetti à l’impôt. Il en va de même pour l’impôt établi aux termes de la première et de la deuxième annexe de la MTA.
[67] Plus précisément, il doit y avoir un événement déclencheur (la vente ou une autre forme d’aliénation de la potasse) pour que la responsabilité à l’égard du paiement de base prenne naissance. Par conséquent, le paiement de base ne représente pas une somme versée à la Saskatchewan par un producteur en vue de tirer un revenu de la potasse extraite en Saskatchewan, parce que l’assujettissement à l’impôt n’est ni un préalable ni une exigence à la production d’un revenu d’extraction et de production de potasse en Saskatchewan. Il s’agit plutôt d’une obligation envers la Saskatchewan, qui prend naissance après que le producteur eut utilisé la potasse en la vendant ou en en disposant autrement.
[68] Ce point est illustré par le fait que la potasse extraite et produite en Saskatchewan, qui est entreposée par le producteur en vue de la vendre ou d’en disposer autrement au cours d’une année future, n’est pas assujettie aux taxes à la production de minéraux imposées par la MTA et la PPTS jusqu’à cette année future. L’assujettissement à la taxe à la production de minéraux sur la potasse suit clairement la production de revenu provenant de l’extraction et de la production de potasse, sans y contribuer.
[69] En fonction de la structure générale de la MTA et de la PPTS, il est raisonnable de conclure que le paiement de base est imposé sur la quantité de potasse vendue ou aliénée au cours d’une année, plutôt que sur les bénéfices réalisés au cours de cette année-là et ce, afin de garantir que le producteur paie le moins d’impôt possible sur la potasse extraite en Saskatchewan, qu’il a vendue ou aliénée. Par conséquent, le fait qu’aucun bénéfice n’ait été réalisé sur une période d’un an n’a aucune incidence sur la question de savoir si le producteur est responsable du paiement base à l’égard de cette année-là.
[70] Le paiement de base est établi en fonction de la quantité de potasse, mais cela n’exclut pas que ce paiement constitue un impôt sur le revenu. Comme la juge Levine l’a dit dans l’arrêt Teck :
[TRADUCTION]
49 Comme Lord Macnaghten l’a mentionné dans l’arrêt London County Council v. Attorney-General, [1901] A.C. 26 à 35, “l’impôt sur le revenu, on me pardonnera de le dire, est un impôt sur le revenu”. Dans cette affaire, la question en litige était de savoir si une taxe constituait un impôt sur le revenu, même si elle avait été imposée sur la valeur annuelle du terrain. Lord Davey a fait remarquer ce qui suit (à la page 45) :
En vérité, l’impôt sur le revenu se veut une taxe imposée sur le revenu ou les bénéfices annuels d’une personne, et bien (pour des raisons valables et certaines bonnes) qu’elle