Hickman Motors Ltd. c. Canada

Hickman Motors Ltd. c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1997-06-26
Recueil
[1997] 2 RCS 336
Numéro de dossier
24994
Juges
La Forest, Gérard V.; L'Heureux-Dubé, Claire; Sopinka, John; Cory, Peter deCarteret; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 24994
Contenu de la décision
Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336
Hickman Motors Limited Appelante
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié : Hickman Motors Ltd. c. Canada
No du greffe: 24994.
1996: 30 octobre; 1997: 26 juin.
Présents: Les juges La Forest, L’Heureux‑Dubé, Sopinka, Cory, McLachlin, Iacobucci et Major.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu ‑‑ Déductions ‑‑ Déduction pour amortissement ‑‑ Actif de filiale transféré à la société mère lors d’une liquidation en fin d’année ‑‑ Actif possédé par la société mère qui en tire un revenu pendant cinq jours ‑‑ Actif alors transféré à une nouvelle société ‑‑ Les dispositions de l’art. 88 relatives à la liquidation réputées opérer une acquisition par transfert vers la société mère au coût en capital créent‑elles des droits en faveur de la société mère? ‑‑ La société mère peut‑elle faire une déduction pour amortissement relativement aux biens transférés de la filiale? ‑‑ Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 20(1), 88 ‑‑ Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, art. 1102(1), (14).
Hickman Motors Ltd., une société exploitant une entreprise de vente d’automobiles, a acquis tout l’actif de sa filiale, Hickman Equipment Ltd., par suite de la liquidation volontaire d’Hickman Equipment à la fin de 1984. L’actif comportait certains biens amortissables utilisés dans l’entreprise de location de machinerie lourde. Hickman Motors a été propriétaire de l’actif du 28 décembre 1984 au 2 janvier 1985. Le 2 janvier 1985, elle a vendu l’actif à une société liée, Hickman Equipment (1985) Ltd. Dans sa déclaration de revenu pour 1984, Hickman Motors a demandé la déduction pour amortissement applicable à la machinerie lourde. Le ministre du Revenu national a refusé cette déduction pour le motif qu’Hickman Motors n’avait pas acquis l’actif aux fins de produire un revenu.
Les questions en litige sont les suivantes: (1) L'article 88 de la Loi de l’impôt sur le revenu crée‑t‑il des droits en faveur de l'appelante, et, le cas échéant, quels sont‑ils? (2) Le coût en capital des biens acquis lors de la liquidation d’une filiale est‑il applicable au revenu d'entreprise de la société mère, au sens de l'al. 20(1)a)?
Arrêt (les juges Sopinka, Cory et Iacobucci sont dissidents): Le pourvoi est accueilli.
Les juges La Forest, McLachlin et Major: Pour bénéficier de la déduction pour amortissement en cause, l’appelante doit d’abord avoir eu une source de revenu tiré d’une entreprise à laquelle se rapporte l’actif (par. 20(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu). Étant donné qu’elle a exploité l’entreprise de location de machinerie, l’appelante possédait une source de revenu tiré d’une entreprise permettant de réclamer une déduction pour amortissement. Il était inutile d’examiner la question des «sous‑sources».
L’actif à l’égard duquel la déduction pour amortissement a été réclamée doit avoir été acquis aux fins de produire un revenu, de façon à éviter l’exclusion établie au par. 1102(1) du Règlement touchant les éléments d’actif non générateurs de revenus, par exemple, le loisir ou les besoins personnels. En l’espèce, l’appelante est réputée avoir acquis l’actif aux fins de gagner ou de produire un revenu au sens du par. 1102(14) du Règlement, qui dispose que, lorsqu’un bien est acquis par suite de la liquidation d’une société canadienne à laquelle s'applique le par. 88(1) de la Loi, et que le bien, immédiatement avant son acquisition, était un bien d’une catégorie prescrite, le bien est réputé être un bien de la même catégorie prescrite. Puisqu’il était un bien amortissable en la possession d'Hickman Equipment immédiatement avant la liquidation, le bien est réputé avoir été acquis par l’appelante à titre de bien amortissable ‑‑ c.‑à‑d. aux fins de gagner ou de produire un revenu. Pour peu que l’appelante n’ait pas commencé à l’utiliser à une autre fin que la production d’un revenu (al. 13(7)a)), le bien demeure admissible à une déduction pour amortissement. Rien ne prouve que cela se soit produit. Le fait que l’actif ait produit un revenu établit qu’il a continué d’être utilisé aux fins de produire un revenu, ce qui lui évite l’effet de l’al. 13(7)a) et l’exclusion visée à l’al. 1102(1)c) du Règlement. Le fait que le revenu ait été minime ou gagné sur une courte période ne retire pas l’actif de cette catégorie.
Le juge L’Heureux‑Dubé: Le paragraphe 88(1) ne crée aucun droit pour la société mère de demander une DPA pour les biens acquis de sa filiale. Ce droit trouve son fondement dans l'art. 20 de la Loi. Lorsque, par suite d’une liquidation effectuée en application du par. 88(1), une société mère acquiert d’une filiale un bien amortissable, la DPA n’est pas automatique: la société mère doit respecter les exigences de l’al. 20(1)a), c’est‑à‑dire qu’elle doit détenir le bien pour qu’il produise un revenu tiré de son entreprise.
Un «revenu tiré d'une entreprise» comprend un «revenu tiré d'une activité de quelque genre que ce soit sauf une charge ou un emploi», par opposition au revenu d’une autre source qui serait exclu de la définition du par. 248(1). En l’espèce, il s’agit du revenu d’une société et il faut présumer que ce revenu est tiré d'une entreprise. Aucune preuve réfutant cette présomption n’a été déposée devant les tribunaux. La question du «revenu tiré d’un bien» ne se présente pas en l’espèce.
Dans les cas où le revenu est tiré d’au moins deux sources de revenu tiré d’une entreprise, il faut identifier la source pertinente et, selon le cas, calculer séparément le revenu en provenance de chaque source. L’appelante a produit une preuve claire et non contestée que, du 29 décembre 1984 au 2 janvier 1985, une entreprise unique intégrée de vente, de service et de location de voitures et de camions, ainsi que d’engins de chantier, de matériel sylvicole et de matériel de forage existait au sens de la définition du terme «entreprise» au par. 248(1).
La preuve dans son ensemble démontre que l’appelante s’est acquittée du fardeau qu’elle avait de prouver qu’elle exploitait activement une entreprise de machinerie. Les deux tribunaux d’instance inférieure ont fait des déductions inappropriées à partir des faits établis, se sont posé les mauvaises questions et ont incorrectement appliqué les règles de droit. Par conséquent, une cour d’appel peut examiner les faits au dossier et les évaluer en fonction du droit applicable.
Si une entreprise possède un bien qui produit un revenu, alors elle a l’intention de produire effectivement un revenu. Le critère est le suivant: Le bien produit‑il un revenu? Dans l'affirmative, la déduction peut être autorisée. Si le bien ne produit pas de revenu, a‑t‑il été acquis aux fins de produire un revenu? Cette détermination se fait par une évaluation objective des faits et circonstances propres à chaque affaire en fonction de la jurisprudence applicable et de la question de savoir si le contribuable a agi conformément à des principes d’affaires et des pratiques commerciales raisonnablement acceptables. Dans l'affirmative, la déduction est autorisée. Dans la négative, elle ne l'est pas.
L’appelante a déposé une preuve claire et non contestée que les biens ont produit un revenu. La DPA pouvait être accordée parce que les conditions de l’al. 1102(1)c) du Règlement ont été remplies. Par conséquent, il n’était pas nécessaire de recourir à la seconde partie du critère se rapportant aux fins objectives.
Le critère applicable pour déterminer si les biens ont été acquis aux fins de produire un revenu n’est pas semblable au critère applicable à la question de savoir si une entreprise a une expectative raisonnable de profit. Ces deux critères diffèrent en ce qui concerne leur orientation générale. Le critère de l’«expectative raisonnable de profit» sert principalement à différencier une entreprise d’une activité personnelle comme un hobby, etc., tandis que le critère dit «aux fins de produire un revenu» présuppose l’existence d’une entreprise et sert à déterminer si un bien est utilisé de façon appropriée dans l’entreprise. On ne peut injecter de façon mécanique le critère de l’«expectative raisonnable de profit» dans l’exigence des «fins de produire un revenu» prévue à l’al. 1102(1)c) du Règlement pour ce qui est de la DPA.
En vertu de l’al. 1102(1)c) du Règlement, il n’est pas nécessaire que le bien produise un revenu au cours d’une période minimale prescrite: lorsqu’il y a un revenu, il suffit qu’il soit produit au cours d’une période, de quelque durée soit‑elle.
La question de savoir si le revenu produit par un bien est important ou peu important par rapport aux autres revenus du contribuable est sans pertinence relativement à l’application de l’al. 1102(1)c) du Règlement. En vertu de cet alinéa, lorsque le revenu produit par un bien est peu important par rapport à l’ensemble du revenu de l’entreprise, le contribuable n’est pas obligé de faire mention séparément de ce bien particulier dans les états financiers. La décision de l’appelante relativement à l’importance relative pour ce qui est du rapport coûts‑avantages n’était pas déraisonnable. La Loi n’exige pas que le revenu soit montré dans les états financiers et, aucun doute quant à la crédibilité n’ayant été soulevé, la preuve produite par l’appelante était suffisante.
Lorsque le revenu est déraisonnablement bas par rapport à la valeur du bien générateur de revenu, il est alors réputé ne pas produire un revenu, et la seconde partie du critère dit «aux fins de produire un revenu», qui traite des fins objectives, s’applique. Le revenu produit par les biens d'Equipment n’était pas déraisonnablement bas par rapport à la valeur de ces biens.
L’appelante s’acquitte de sa charge initiale de preuve lorsqu’elle présente au moins une preuve prima facie. Le fardeau de la preuve passe au ministre qui doit réfuter la preuve prima facie faite par le contribuable et prouver les présomptions. L’appelante a produit une preuve claire et non contredite, alors que l’intimée n’a produit absolument aucune preuve. Lorsque le fardeau est passé au ministre et que celui‑ci ne produit absolument aucune preuve, le contribuable est fondé à obtenir gain de cause.
Les juges Sopinka, Cory et Iacobucci (dissidents): La déduction pour amortissement demandée ne se rapporte pas, comme l’exige le par. 20(1), à une source de revenu tiré d’une entreprise.
Le paragraphe 88(1) ne crée pas au profit d’un contribuable un droit à la déduction pour amortissement. Dans le cas d’un transfert de biens entre sociétés liées, le par. 88(1) permet un «transfert» à la fois du coût indiqué des biens et de la fraction non amortie de leur coût en capital. Bien que le par. 88(1) fixe la fraction non amortie du coût en capital du bien à un certain niveau, il n’accorde à la société mère aucun autre droit d’amortir le bien. Le paragraphe 88(1) en lui‑même ne crée aucun droit à une déduction fiscale. Tout droit à une déduction pour amortissement doit prendre sa source dans le par. 20(1).
Il faut identifier la source pertinente du revenu tiré de l’entreprise et établir que la déduction pour amortissement se rapporte entièrement à cette source. Le contribuable doit calculer séparément son revenu ou sa perte provenant de chaque entreprise. La Loi est claire sur ce point. Il faut établir que la déduction pour amortissement se rapporte à une entreprise précise et non pas seulement à une «entreprise» au sens général du terme.
En l’espèce, l’entreprise d’automobiles et de camions de l’appelante était une source possible de revenu tiré d’une entreprise. L’existence d’une autre entreprise, l’entreprise de location de machinerie lourde, était contestée par le ministère public. Le juge de première instance a conclu que l’appelante n’a pas continué à exploiter l’entreprise dirigée auparavant par Equipment. La Cour d’appel fédérale a confirmé cette conclusion. Les cours d’instance inférieure ont donc tiré des conclusions de fait concordantes qui ne devraient pas être modifiées en l’absence d’erreur manifeste ou d’erreur de droit fondamentale. Le juge de première instance n’a commis aucune erreur manifeste et, de plus, a fondé sa conclusion sur une preuve solide.
Tout d’abord, rien dans la preuve n’indique que l’appelante a tiré un revenu de cet actif. Deuxièmement, même si l’appelante en avait tiré un revenu il ne se serait pas agi d’un revenu tiré d’une entreprise. Sauf si le contribuable utilise réellement l’actif comme une partie d'un ensemble qui regroupe travail et capital, un revenu tiré de cet actif ne constitue pas un revenu tiré d'une entreprise, mais se classe plutôt dans la catégorie des revenus tirés d'un bien. En l’espèce, l’appelante n’a rien fait avec l’actif d’Equipment. Elle est tout simplement devenue propriétaire du bien et, allègue‑t‑on, elle a passivement reçu les revenus générés par les contrats de location encore en vigueur. Par conséquent, en ce qui concerne la prétendue entreprise de location de machinerie lourde, la preuve n’établit pas que l’appelante a exercé le genre d’activité économique qui constitue une entreprise aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu.
La preuve n’indique pas non plus que l’appelante a utilisé la machinerie lourde comme concessionnaire d’automobiles. Par conséquent, elle ne peut faire de déduction pour amortissement relativement à cet actif contre son revenu de concessionnaire d’automobiles et de camions.
Le paragraphe 88(1) ne crée aucun droit à une déduction pour amortissement. Il a plutôt pour effet de déplacer les règles normalement applicables à l’aliénation de biens en transformant le transfert d’une filiale à une société mère en une opération libre d’impôt. Il ne fixe pas de façon immuable le caractère des biens transférés, non plus qu’il ne fixe la nature du revenu produit par ces biens. La nature du revenu produit par les biens peut changer à la suite d’un transfert libre d’impôt effectué en vertu du par. 88(1). Il est possible que les biens transférés produisent un revenu tiré d’une entreprise lorsqu’ils sont en la possession d’une filiale et un revenu tiré d’un bien lorsqu’ils sont en la possession de la société mère.
Jurisprudence
Citée par le juge McLachlin
Arrêts mentionnés: Clapham c. M.N.R., 70 D.T.C. 1012; Bolus‑Revelas‑Bolus Ltd. c. M.R.N., 71 D.T.C. 5153; Inland Revenue Commissioners c. Westminster (Duke of), [1936] A.C. 1; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536.
Citée par le juge L’Heureux‑Dubé
Distinction faite d’avec l’arrêt: R. c. Mara Properties Ltd., [1996] 2 R.C.S. 161; arrêts mentionnés: Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480; Lessard c. Paquin, [1975] 1 R.C.S. 665; 2747‑3174 Québec Inc. c. Québec (Régie des permis d’alcool), [1996] 3 R.C.S. 919; Canadian Marconi c. R., [1986] 2 R.C.S. 522; Smith c. Anderson, [1879] 15 Ch. D. 247; Carland (Niagara) Ltd. c. M.N.R., 64 D.T.C. 139; Attridge c. La Reine, 91 D.T.C. 5161; Bay Centre Apartments Ltd. c. M.R.N., 81 D.T.C. 489; Gloucester Railway Carriage and Wagon Co. c. Comrs. Inland Revenue (1923), 129 L.T. 691, conf. par (1924), 40 T.L.R. 435; Anderson Logging Co. c. The King, [1925] R.C.S. 45; Bolus‑Revelas‑Bolus Ltd. c. M.R.N., 71 D.T.C. 5153; Royal Trust Co. c. M.N.R., 57 D.T.C. 1055; Ghali c. Canada (Ministre des transports), [1996] A.C.F. no 1404 (QL); Mark Resources Inc. c. La Reine, 93 D.T.C. 1004; Bellingham c. Canada, [1996] 1 C.F. 613; Canada c. McLaren, [1991] 1 C.F. 468; La Reine c. Vancouver Art Metal Works Ltd., 93 D.T.C. 5116; Docherty c. M.R.N., 91 D.T.C. 537; Vander Nurseries Inc. c. La Reine, 95 D.T.C. 91; Mountwest Steel Ltd. c. La Reine (1994), 2 G.T.C. 1087; Uphill Holdings Ltd. c. M.R.N., 93 D.T.C. 148; M.N.R. c. Wardean Drilling Ltd., 69 D.T.C. 5194; M.N.R. c. Société Coopérative Agricole de la Vallée d’Yamaska, 57 D.T.C. 1078; Weinberger c. M.N.R., 64 D.T.C. 5060; Naka c. La Reine, 95 D.T.C. 407; Page c. La Reine, 95 D.T.C. 373; Clapham c. M.N.R., 70 D.T.C. 1012; Dobieco Ltd. c. Minister of National Revenue, [1966] R.C.S. 95; Continental Insurance Co. c. Dalton Cartage Co., [1982] 1 R.C.S. 164; Pallan c. M.R.N., 90 D.T.C. 1102; Bayridge Estates Ltd. c. M.N.R., 59 D.T.C. 1098; Johnston c. Minister of National Revenue, [1948] R.C.S. 486; Kennedy c. M.R.N., 73 D.T.C. 5359; First Fund Genesis Corp. c. La Reine, 90 D.T.C. 6337; Kamin c. M.R.N., 93 D.T.C. 62; Goodwin c. M.R.N., 82 D.T.C. 1679; MacIsaac c. M.R.N., 74 D.T.C. 6380; Zink c. M.R.N., 87 D.T.C. 652; Magilb Development Corp. Ltd. c. La Reine, 87 D.T.C. 5012; Waxstein c. M.R.N., 80 D.T.C. 1348; Roselawn Investments Ltd. c. M.R.N., 80 D.T.C. 1271; Gelber c. M.R.N., 91 D.T.C. 1030.
Citée par le juge Iacobucci (dissident)
Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480; C.B.A. Engineering Ltd. c. M.N.R., [1971] C.T.C. 504; Poulin c. La Reine, 94 D.T.C. 1667; Vincent c. Minister of National Revenue, [1965] 2 R.C. de l’É. 117; Boma Manufacturing Ltd. c. Banque Canadienne Impériale de Commerce, [1996] 3 R.C.S. 727.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 3a), 4(1)a), 9(1), 13(7)a), 18(1)a), b), h), 20(1)a), 31, 85(5.1) [aj. S.C. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 50(2)], a) [aj. idem], e) [aj. idem], 88(1) [abr. & rempl. S.C. 1980‑81‑82‑83, ch. 48, art. 48(1)], a)(iii) [abr. & rempl. S.C. 1974‑75‑76, ch. 26, art. 52], c) [abr. & rempl. S.C. 1977‑78, ch. 1, art. 43(3)], e), (1.1) [abr. & rempl. L.C. 1984, ch. 1, art. 39(4)], (e) [ad. idem], 172(2), 248(1) [mod. S.C. 1984, ch. 1, art. 104(1)].
Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, art. 1100(1)a)(xvi), 1102(1)c), (14).
Doctrine citée
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POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (1995), 95 D.T.C. 5575, [1995] 2 C.T.C. 320, 185 N.R. 231, qui a rejeté l’appel formé contre la décision du juge Joyal, [1993] 1 C.F. 622, (1993), 59 F.T.R. 139, 93 D.T.C. 5040, [1993] 1 C.T.C. 36, qui avait rejeté un appel interjeté contre des cotisations fiscales. Pourvoi accueilli, les juges Sopinka, Cory et Iacobucci sont dissidents.
James R. Chalker, pour l’appelante.
Roger Taylor et André LeBlanc, pour l’intimée.
//Le juge McLachlin//
Version française du jugement des juges La Forest, McLachlin et Major rendu par
1 Le juge McLachlin ‑‑ Bien que je souscrive à la démarche générale et à la conclusion du juge L’Heureux‑Dubé, je préfère trancher le pourvoi sur un fondement un peu plus étroit.
2 Pour bénéficier de la déduction pour amortissement en cause, (1) Hickman Motors Ltd. doit avoir eu une source de revenu tiré d’une entreprise à laquelle se rapporte l’actif (par. 20(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63), et (2) l’actif doit avoir été acquis aux fins de produire un revenu (Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, al. 1102(1)c)).
3 Pour ce qui est de la première question, tout comme le juge L’Heureux‑Dubé, je suis d’avis que la preuve établit qu'Hickman Motors Ltd. a exploité l’entreprise de location de machinerie et, ainsi, possédait une source de revenu tiré d’une entreprise se rapportant à l'actif à l’égard duquel la déduction pour amortissement a été réclamée. Cela étant établi, il est inutile d’examiner la question des «sous-sources».
4 La seconde question est de savoir si l’actif à l’égard duquel a été réclamée la déduction pour amortissement a été acquis aux fins de produire un revenu, de façon à éviter l’exclusion établie au par. 1102(1) du Règlement. L’exclusion vise à s'assurer que l’élément d’actif à l’égard duquel est réclamée la déduction est relié à la production d’un revenu, par opposition à un élément d’actif acquis à des fins non génératrices de revenu, par exemple, le loisir ou les besoins personnels.
5 En l’espèce, Hickman Motors Ltd. est réputée avoir acquis l’actif aux fins de gagner ou de produire un revenu au sens du par. 1102(14) du Règlement, qui dispose que, lorsqu’un bien est acquis par suite de la liquidation d’une société canadienne à laquelle s'applique le par. 88(1) de la Loi, et que le bien, immédiatement avant son acquisition, était un bien d’une catégorie prescrite, le bien est réputé être un bien de la même catégorie prescrite. Puisqu’il était un bien amortissable en la possession d'Hickman Equipment immédiatement avant la liquidation, le bien est réputé avoir été acquis par Hickman Motors Ltd. à titre de bien amortissable ‑‑ c.‑à‑d. aux fins de gagner ou de produire un revenu.
6 Pour peu qu'Hickman Motors Ltd. n’ait pas commencé à l’utiliser à une autre fin que la production d’un revenu (al. 13(7)a)), le bien demeure admissible à une déduction pour amortissement. Rien ne prouve que cela se soit produit.
7 Le fait que l’actif ait produit un revenu, comme le démontrent les motifs du juge L’Heureux‑Dubé, établit qu’il a continué d’être utilisé aux fins de produire un revenu, ce qui lui évite l’effet de l’al. 13(7)a) et l’exclusion visée à l’al. 1102(1)c) du Règlement. Le fait que le revenu ait été minime ou gagné sur une courte période ne retire pas l’actif de cette catégorie. Nous n’avons pas à décider si le résultat pourrait être différent dans le cas où la preuve, considérée dans son ensemble, montrerait que l’actif avait une fonction non génératrice de revenu: voir Clapham c. M.N.R., 70 D.T.C. 1012 (C.R.I.); Bolus‑Revelas‑Bolus Ltd. c. M.R.N., 71 D.T.C. 5153 (C. de l’É.). Nous ne sommes pas saisis non plus de la situation où un actif a été détenu pendant une période si brève que le revenu produit était trop minime pour qu’on puisse le calculer (p. ex., un roulement instantané ou opéré la même journée). L’actif en l’espèce n’a eu qu’une seule fonction, produire un revenu. Qu'Hickman Motors ait pu avoir l’intention de le transférer par la suite à Hickman Equipment (1985) Ltd. n’a aucune importance. La preuve ne permet qu’une seule conclusion: il s’agissait d’éléments d’actif d’une entreprise reliés à la production d’un revenu.
8 Le fait que les administrateurs de la contribuable aient pu vouloir obtenir une économie d’impôt en se portant acquéreur de l’actif n’est pas pertinent. C’est un principe fondamental de droit fiscal que [traduction] «[t]out homme a le droit, s’il le peut, de diriger ses affaires de façon que son assujettissement aux impôts prescrits par les lois soit moindre qu’il ne le serait autrement»: Inland Revenue Commissioners c. Westminster (Duke of), [1936] A.C. 1 (H.L.), à la p. 19, lord Tomlin. Comme l’a dit le juge Wilson dans Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, à la p. 540, «[u]ne opération peut être valide sans être un trompe‑l’{oe}il de quelque façon (comme en l’espèce), mais elle peut n’avoir d’autre objet commercial qu’un objet fiscal».
Conclusion
9 Je suis d’avis d’accueillir le pourvoi et d’autoriser la déduction réclamée, avec dépens à l’appelante dans toutes les cours.
//Le juge L’Heureux-Dubé//
Les motifs suivants ont été rendus par
Le juge L’Heureux‑Dubé ‑‑
I. Introduction
10 Le présent pourvoi porte sur une question technique axée sur les faits en matière d’impôt sur le revenu. La question précise est de savoir si l'appelante peut obtenir une déduction pour amortissement (DPA) relativement à une entreprise donnée qu'elle a exploitée pendant cinq jours. La réponse à cette question dépend de l’interprétation qu’il convient de donner à l’expression «aux fins [. . .] de produire un revenu» utilisée à l’al. 1102(1)c) du Règlement de l'impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945, lue conjointement avec les expressions «d'une entreprise ou d'un bien» et «qui se rapportent [. . .] à cette source de revenus» du par. 20(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63 (LIR), compte tenu du contexte factuel du présent pourvoi. À mon avis, la DPA peut être allouée.
II. Historique
A. Le contexte factuel
11 L'appelante Hickman Motors Ltd. (Hickman Motors) est concessionnaire d’automobiles et de camions General Motors à St. John's (Terre‑Neuve). Elle est membre d'un groupe de sociétés associées détenu par Hickman Holdings Ltd. (Hickman Holdings), contrôlé par les frères Albert et Howard Hickman. En 1980, Hickman Holdings était propriétaire d’A. E. Hickman Ltd. (AEH). À l'époque, AEH était elle‑même une société de portefeuille: elle détenait les actions d’Hickman Motors, d'Atlanta Insurance Ltd., de Verdun Sales Ltd. et d’Hickman Equipment Ltd. (Equipment). Elle avait un bon nombre de divisions d'exploitation dans différents secteurs commerciaux et des places d'affaires à Cornerbrook, Fortune et Grand Falls (Terre‑Neuve). Equipment exploitait une entreprise d’engins de construction. Elle avait quatre concessions: John Deere pour les engins de chantier tels que chargeuses‑pelleteuses et bulldozers, Tree Farmer pour le matériel sylvicole, Ingersoll‑Rand pour le matériel de forage et P&H Ltd. pour les travaux nécessitant l'utilisation d'une grue. À un moment donné, au milieu des années 1970, Equipment fonctionnait comme une division d'AEH, plutôt que comme une société distincte constituée en filiale d'AEH.
12 Le nom des Hickman est bien connu à Terre‑Neuve. L'entreprise a débuté en 1905 et, depuis cette époque, les Hickman sont très fiers du fait qu'ils ont toujours honoré leurs engagements et assumé leurs responsabilités envers le public. À compter du début des années 1980, le groupe Hickman a commencé à subir des changements dramatiques et de sérieuses pertes financières et à éprouver des difficultés avec ses créanciers et ses banquiers. Les états financiers consolidés d'AEH indiquaient un profit, mais les états non consolidés indiquaient des pertes importantes. En 1981, Equipement a montré une perte de 1,8 million de dollars et, en 1984, de 122 000 $. Le témoin de l'appelante a décrit ces pertes comme [traduction] «des pertes d'exploitation assez importantes [. . .] des pertes effarantes» risquant de causer la faillite d’Equipment.
13 Le groupe s’est efforcé d’éviter cette faillite parce qu'elle aurait eu des répercussions sur Hickman Motors et sur AEH. Comme condition de l'octroi d'une marge de crédit d’exploitation à Equipment, la Banque Canadienne Impériale de Commerce (CIBC) détenait des garanties de la plupart des sociétés filiales du groupe. Au cas de faillite d’Equipment, les revenus de toutes les sociétés du groupe auraient été affectés parce que tant Hickman Motors qu'AEH pouvaient être appelées à honorer les garanties envers la banque. De plus, John Deere exigeait une garantie d’AEH comme condition de l'octroi d'une concession à Equipment. Il en aurait résulté une énorme perte de confiance dans la clientèle d’Hickman Motors en raison de l'association du nom des Hickman à trois des entreprises. En 1982 et 1983, on a décidé de retirer Hickman Motors et Equipment comme filiales d'AEH, permettant ainsi à AEH d’axer ses activités sur le domaine des matériaux de construction.
14 Le 30 novembre 1984, la firme de vérification comptable du groupe Hickman a présenté une «proposition globale» visant à obtenir du financement de la CIBC. Il s'en est suivi une réorganisation qui s'est effectuée de la façon suivante. Le 14 décembre 1984, l'appelante Hickman Motors a acquis toutes les actions d'Equipment. Le 28 décembre 1984, Equipment a été liquidée volontairement et fusionnée à la société mère, Hickman Motors. Son actif, y compris les pertes autres qu'en capital d'un montant de 876 859 $ et des biens amortissables, dont la fraction non amortie du coût en capital se chiffrait à 5 196 422 $, est devenu la propriété de l'appelante. Le 2 janvier 1985, ce même actif, net du passif d'Equipment, a été vendu à Hickman Equipment (1985) Ltd. (Equipment 85), filiale nouvellement créée et détenue en propriété exclusive par l'appelante. Dans sa déclaration d’impôt sur le revenu pour 1984, l'appelante a demandé une déduction pour amortissement de 2 029 942 $ à l'égard de l'actif reçu d'Equipment au moment de sa liquidation; le ministre du Revenu national a rejeté cette demande.
B. Les questions en litige
15 Les seules questions en litige sont les suivantes:
1. L'article 88 LIR crée‑t‑il des droits en faveur de l'appelante, et, le cas échéant, quels sont‑ils?
2. Le coût en capital des biens acquis lors de la liquidation est‑il applicable au revenu tiré de l'entreprise de l'appelante, au sens de l'al. 20(1)a) LIR?
De consentement, les parties ont retiré toutes les autres questions soulevées devant les tribunaux dont appel.
C. Les jugements
16 En ce qui concerne l’art. 88, la Section de première instance, [1993] 1 C.F. 622, et la Cour d’appel fédérale, 95 D.T.C. 5575, ont toutes deux statué que cet article ne créait pas, en soi, un droit à la DPA.
17 En ce qui concerne l’art. 20, les deux cours ont mis l’accent sur «l’intention [du contribuable] de gagner un revenu» des biens liés à la machinerie. La Section de première instance a statué, à la p. 633, que l’appelante n’avait jamais eu l’intention d’exploiter l’entreprise de concessionnaire de machinerie lourde:
. . . il est difficile de voir comment l’actif d’une franchise [. . .] ait pu être utilisé dans l’entreprise de la demanderesse pour produire un revenu. [. . .] Le simple fait que cet actif pût être donné en location à bail n’a pas d’incidence [. . .] sur le véritable objet de l’acquisition. À mon sens, la rapidité avec laquelle l’actif a été revendu, soit environ quatre jours après son acquisition, indique assez clairement que la demanderesse n’avait pas l’intention de gagner un revenu de l’actif acquis à la suite de la liquidation et qu’elle n’avait fait aucune démarche en ce sens. [Je souligne.]
18 La Cour d’appel fédérale, à la p. 5579, a essentiellement appliqué le test de l'«expectative raisonnable de profit» formulé par notre Cour dans Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480, et a fait la déduction suivante:
Je ne voudrais certes pas laisser entendre qu'il existe une exigence concernant le délai minimum pendant lequel un contribuable doit détenir des biens aux fins de produire un revenu, mais le fait qu'en l'espèce la contribuable a conservé les biens en litige uniquement pendant un long week‑end de congé dénote certainement qu'elle n'avait pas l'intention véritable de tirer un revenu de ces biens. [Je souligne.]
J’examinerai plus en détail des extraits spécifiques de ces jugements dans les sections appropriées ci‑dessous.
D. Les positions des parties devant notre Cour
19 L'appelante soutient que le régime de la LIR, pris dans son ensemble, devrait s’appliquer dans le cas de groupes liés, de manière à permettre le transfert de sommes accumulées à titre de dépenses non déduites, de reports de pertes et de crédits d'impôt: Michael Wilson, Un système de transfert de pertes intersociété au Canada, Documents budgétaires du ministère des Finances, Discours du budget, Canada, mai 1985, aux pp. 5 et 6:
Aux fins du régime canadien de l'impôt sur le revenu des sociétés, chaque corporation est imposée comme entité distincte. Il peut donc y avoir des situations où une société membre d'un groupe en propriété commune dispose de pertes fiscales ou de déductions et crédits fiscaux inutilisés alors que d'autres sociétés du même groupe ont un impôt à payer. Si les entreprises au sein des sociétés distinctes fonctionnaient comme des divisions à l'intérieur d'une seule et même société, les pertes, déductions ou crédits inutilisés d'un secteur d'activité pourraient généralement être utilisés pour réduire le montant de l'impôt que doit payer une société sur le revenu d'un autre secteur d'activité.
. . .
Aux États‑Unis, le régime de l'impôt sur les sociétés prévoit la consolidation fiscale. Pour sa part, le Royaume‑Uni possède un système de transfert des pertes fiscales. De nombreux autres pays disposent également de systèmes prévoyant le transfert des pertes, des déductions ou des crédits fiscaux. [Je souligne.]
20 Une des raisons pour lesquelles le Canada n'a pas pu établir un régime fiscal plus libéral à l'égard des groupements de sociétés est l’existence du régime à deux paliers, fédéral et provincial, d'impôt sur le revenu: Robert Couzin, «Current Tax Provisions Relating to Deductibility and Transfer of Losses», dans Policy Options for the Treatment of Tax Losses in Canada (1991), p. 3:3, à la p. 3:12.
21 Selon l’intimée, la partie qui devrait bénéficier de la DPA est Equipment 85, et non l'appelante Hickman Motors. À son avis, l'interposition, pendant quelques jours, d’Hickman Motors dans le transfert des éléments d'actif d'Equipment à Equipment 85 ne devrait faire aucune différence, et Equipment 85 pourrait se prévaloir des DPA pendant les années subséquentes. Cependant, au cours de l’audition devant nous, l’avocat de l’intimée a admis qu’il est toujours possible que la déduction puisse finalement être perdue à jamais.
22 L'intimée s'appuie en bonne partie sur les conclusions et déductions de fait tirées par le juge de première instance et confirmées par la Cour d'appel. Elle allègue que les tribunaux d'instance inférieure n'ont commis aucune erreur manifeste et dominante en tirant leurs conclusions. Elle a insisté sur l’argument de retenue judiciaire tant dans son mémoire que dans son argumentation devant nous. Il est tout à fait clair que l'intimée préconise une application formaliste du principe de la retenue dont les tribunaux d'appel doivent faire preuve à l'égard des conclusions de fait tirées par les tribunaux de première instance. Par conséquent, avant d’étudier les questions juridiques de fond, il est nécessaire d’examiner brièvement ce principe.
III. Les conclusions de fait tirées en première instance
23 Le procureur de l’appelante a signalé dans sa plaidoirie que certaines des conclusions de fait tirées en première instance étaient erronées. En effet, la preuve non contredite démontre qu’Hickman Motors a détenu les éléments d’actif pendant cinq jours, et non quatre comme l’a conclu le juge de première instance (à la p. 633). Il a également signalé que le revenu qu’Hickman Motors a tiré de la location n’était pas 1,9 pour 100 comme l’a conclu le juge de première instance, mais 1,9 million de dollars, ce qui représente en réalité 2,5 pour 100 du revenu total. Il y a lieu de noter que, outre ces erreurs de fait, le juge de première instance a dit au moins quatre fois au cours de l’audience qu’il était [traduction] «dépassé» ou [traduction] «embrouillé», ce qui est fort compréhensible vu la complexité de l’affaire. J’estime que l’appelante a raison relativement aux erreurs que je viens de mentionner; elles ne vont toutefois pas au c{oe}ur de la décision. Sauf en ce qui concerne ces erreurs, je tiens à souligner que j’accepte les faits tels que constatés par le juge de première instance et confirmés par la Cour d’appel et tels qu’ils figurent au dossier. Cependant, ces faits doivent être examinés en fonction du droit applicable.
24 Il y a erreur de droit donnant lieu à révision lorsque, par exemple, on s’est posé la mauvaise question, on a appliqué le mauvais principe, omis d’appliquer ou mal appliqué un principe juridique ou fait une déduction erronée à partir des faits établis. En l’espèce, les deux tribunaux d’instance inférieure ont, à mon avis, fait des déductions inappropriées à partir des faits établis, se sont posé les mauvaises questions et ont incorrectement appliqué les règles de droit.
25 Il y a lieu de signaler, dès le départ, que la crédibilité ou la fiabilité des témoins n’est pas ici en jeu. L’appelante n’a cité qu’un seul témoin, et l’intimée, aucun. Ni le juge de première instance ni la Cour d’appel n’ont soulevé de question de crédibilité. Lorsque la crédibilité n’est pas mise en doute, une cour d’appel est aussi bien placée que le juge de première instance pour apprécier la preuve: Lessard c. Paquin, [1975] 1 R.C.S. 665, aux pp. 673 à 675. Par conséquent, à mon avis, notre Cour est aussi bien placée que le juge de première instance pour apprécier la preuve, si besoin est.
26 L’affirmation suivante de Roger P. Kerans, juge de la Cour d’appel de l’Alberta, décrit bien la réparation qui convient en l’espèce (Standards of Review Employed by Appellate Courts (1994), à la p. 203):
[traduction] Souvent, l’erreur commise par le tribunal de première instance porte sur une question de droit. Dans ce cas, ses conclusions de fait demeurent inchangées. Habituellement, le tribunal d’appel refusera alors d’ordonner la tenue d’un nouveau procès. Il modifiera plutôt la conclusion, ou la confirmera, après avoir appliqué la bonne règle de droit aux faits constatés par le premier tribunal. [Je souligne.]
27 Tout en acceptant les conclusions de fait (après correction des erreurs), lorsque les tribunaux d’instance inférieure ont mal appliqué les règles de droit aux faits, une cour d’appel peut examiner les «déductions qu’il convient de faire à partir de la preuve», en examinant les faits au dossier et en les évaluant en fonction du droit applicable, ce que je ferai maintenant.
IV. Analyse
1. L’article 88
28 Cette disposition se lit ainsi:
88. (1) Lorsqu'une corporation canadienne imposable (appelée dans le présent paragraphe la «filiale») a été liquidée après le 6 mai 1974 et qu'au moins 90% des actions émises de chaque catégorie de son capital‑actions appartenaient, immédiatement avant la liquidation, à une autre corporation canadienne imposable (appelée dans le présent paragraphe la «corporation mère») et que toutes les actions de la filiale qui n'appartenaient pas à la corporation mère immédiatement avant la liquidation appartenaient à cette date à des personnes avec lesquelles la corporation mère n'avait pas de lien de dépendance, les règles suivantes s'appliquent nonobstant toutes autres dispositions de la présente loi:
a) sous réserve de l'alinéa a.1), tout bien de la filiale attribué à la corporation mère lors de la liquidation est réputé avoir fait l'objet d'une disposition par la filiale à un prix égal,
. . .
(iii) au coût indiqué du bien, pour la filiale, immédiatement avant la liquidation, dans le cas de tout autre bien;
. . .
c) le prix, pour la corporation mère, de chaque bien de la filiale, qui lui a été attribué lor