Onex Corporation c. Canada (Procureur général)

Onex Corporation c. Canada (Procureur général)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2024-08-09
Référence neutre
2024 CF 1247
Numéro de dossier
T-2082-22, T-85-22
Contenu de la décision
Date : 20240809
Dossiers : T-85-22
T-2082-22
Référence : 2024 CF 1247
[TRADUCTION FRANÇAISE]
Ottawa (Ontario), le 9 août 2024
En présence de monsieur le juge Régimbald
ENTRE :
ONEX CORPORATION, ONEX CARESTREAM FINANCE LP et 1727655 ONTARIO INC.
demanderesses
et
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
défendeur
Table des matières
I. Aperçu 2
II. Les faits 5
III. Les décisions du Ministre 8
A. La décision de l'ARC dans le dossier T-85-22 8
B. La décision de l'ARC dans le dossier T-2082-22 9
IV. Les questions en litige 12
V. La norme de contrôle 13
VI. Analyse 19
A. L'ARC n'a pas considéré une interprétation réparatrice des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR 19
(1) Autres motifs de l'ARC se rapportant au paragraphe 220(2.1) de la LIR 36
(2) Autres motifs de l'ARC se rapportant au paragraphe 220(3) de la LIR 42
(3) Autre interprétation réparatrice plausible des paragraphes 220(2.1) et 220(3) que l'ARC pouvait adopter 47
B. L’exercice du pouvoir discrétionnaire du Ministre en vertu du paragraphe 220(3) 53
(1) La décision de l'ARC sur l'exercice du pouvoir discrétionnaire du Ministre 53
(2) Les arguments d'Onex sur le caractère déraisonnable de l'exercice du pouvoir discrétionnaire de l'ARC 55
(3) Les arguments du défendeur sur le caractère raisonnable de la décision de l'ARC 57
(4) Le Ministre n'a pas examiné des éléments pertinents dans l'exercice de son pouvoir discrétionnaire 57
VII. Conclusion 63
VIII. Dépens 65
JUGEMENT ET MOTIFS
I. Aperçu
[1] Les demanderesses, Onex Corporation, Onex Carestream Finance LP et 1727655 Ontario Inc. [collectivement « Onex »], demandent le contrôle judiciaire de deux décisions par lesquelles le ministre du Revenu national [Ministre] a refusé leurs demandes fondées sur les paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, LRC 1985, c 1 (5e suppl) [LIR], afin qu'elles puissent bénéficier de certaines modifications au régime complexe du revenu étranger accumulé, tiré de biens [RÉATB] de la LIR.
[2] Avant 2014, Onex a mis en place des structures complexes afin de recevoir des dividendes en franchise d'impôt d'une société étrangère affiliée. En 2014, le législateur a adopté la Loi no 2 sur le plan d'action économique de 2014, LC 2014, c 39 [le projet de loi C‑43], qui modifiait le régime du RÉATB en ce qui a trait à certaines organisations commerciales mettant en cause des sociétés de personnes, comme celle établie par Onex [les modifications]. Le paragraphe 21(15) du projet de loi C‑43 fixait la date d'entrée en vigueur des nouvelles règles et prévoyait qu'elles s'appliquaient aux années d'imposition qui se terminent après le 12 juillet 2013, sauf si le contribuable fait le choix prévu au projet de loi C‑43 pour que les modifications soient réputées être entrées en vigueur le 1er janvier 2010 [le choix].
[3] Puisque Onex avait déjà établi une structure complexe qui, à son avis, lui permettait de réaliser l'objectif des modifications, elle a conclu qu'elle bénéficiait déjà des mesures mises en place par les modifications et que le choix était superflu dans sa situation. Au lieu d'exercer le choix de faire appliquer rétroactivement les modifications à l'année 2010 et de produire à nouveau ses états des revenus T5013 de 2012 et 2013 [les états T5013], Onex a simplement continué sa pratique antérieure.
[4] En juin 2020, l'Agence du revenu du Canada [ARC] a établi de nouvelles cotisations à l'égard des années d'imposition 2012 et 2013 d'Onex, entraînant l'ajout de 102 millions de dollars et de 92 millions de dollars respectivement à son revenu pour ces années. Les parties conviennent que, si Onex avait produit le choix en temps utile et que les modifications avaient été appliquées rétroactivement, l'ARC n'aurait pas établi de nouvelles cotisations pour les années d'imposition 2012 et 2013.
[5] Pour corriger la situation, Onex a demandé au Ministre, en vertu du paragraphe 220(2.1) de la LIR, de renoncer à l'obligation de produire le choix afin qu'Onex puisse bénéficier des modifications pour les années d'imposition 2012 et 2013. Subsidiairement, Onex a demandé la permission de produire de nouveaux états pour ces années en vertu du paragraphe 220(3) afin qu'elle puisse modifier ces états en plus de produire le choix requis par le projet de loi C-43.
[6] L'ARC, au nom du Ministre, a rejeté les demandes d'Onex. (Dans les présents motifs, toute mention de l'ARC inclut le Ministre, puisque l'ARC agissait en son nom.) L'ARC a conclu que le Ministre n'avait pas, en vertu du paragraphe 220(2.1) de la LIR, le pouvoir de renoncer au choix. L'ARC a également conclu que le Ministre n'avait pas, en vertu du paragraphe 220(3), le pouvoir d'autoriser Onex à produire de nouveaux états afin de proroger le délai pour exercer le choix prévu par le projet de loi C‑43, car Onex avait déjà produit les états T5013 pour les années 2012 et 2013. Enfin, l'ARC a conclu que même si le Ministre avait, en application du paragraphe 220(3), le pouvoir discrétionnaire d'accepter la production de nouveaux états T5013 pour 2012 et 2013, ainsi que le choix exigé, il n'aurait pas exercé son pouvoir discrétionnaire d'autoriser Onex à le faire.
[7] Pour les motifs qui suivent, les décisions de l'ARC sont déraisonnables. Même si l'ARC a appliqué les principes de l'interprétation des lois, elle a omis de tenir compte du contexte dans lequel les paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR avaient été adoptés, du fait que les paragraphes étaient de nature réparatrice, et du fait que les paragraphes avaient été adoptés au titre du « dossier Équité » établi par le législateur afin de conférer au Ministre un vaste pouvoir discrétionnaire de fournir des réparations en cas de préjudice excessif découlant de l'application de la LIR. L'ARC a également omis de tenir compte de l'article 12 de la Loi d'interprétation, LRC 1985, c I‑21, qui dispose que tout texte est censé apporter une solution de droit et s'interprète de la manière la plus équitable et la plus large qui soit compatible avec la réalisation de son objet.
[8] Quant à la décision de l'ARC de refuser d'exercer le pouvoir discrétionnaire du Ministre, l'ARC n'a pas examiné et évalué les conséquences graves auxquelles Onex fait face dans les circonstances, notamment les arguments d'Onex selon lesquels ses structures faisaient qu'elle avait toujours raisonnablement eu l'intention de bénéficier du résultat de fond que le projet de loi C‑43 a accordé par la suite, même sans la production du choix, que ses états de 2012 et de 2013 avaient déjà été produits avant l'adoption des modifications et devaient donc être modifiés, que sa demande ne constituait pas une tentative de planification fiscale rétroactive, et qu'elle avait toujours respecté ses obligations fiscales.
II. Les faits
[9] Lors du calcul de son revenu pour les besoins de la LIR pour ses années d'imposition 2012 et 2013, Onex était assujettie au régime du RÉATB de la LIR. Afin de composer avec ces règles complexes, Onex a établi une structure qui lui permettait de recevoir des sommes sous forme de dividendes en franchise d'impôt, tout en lui permettant de déduire les intérêts versés à un prêteur pour financer ses investissements.
[10] En 2014, le législateur a adopté le projet de loi C‑43. Le projet de loi C‑43 modifiait le régime du RÉATB en ce qui a trait à certaines structures commerciales mettant en cause des sociétés de personnes, comme celles en cause en l'espèce. Le projet de loi C‑43 s'appliquait aux années d'imposition des sociétés étrangères affiliées d'un contribuable qui se terminent après le 12 juillet 2013. Le projet de loi C‑43 permettait également aux contribuables de choisir que les modifications entrent en vigueur le 1er janvier 2010.
[11] Pour exercer le choix en vertu de la disposition d'entrée en vigueur du projet de loi C‑43, le contribuable devait faire le choix par écrit pour toutes ses sociétés étrangères affiliées et présenter le choix au Ministre, accompagné des changements corrélatifs à ses états T5013 si ces états avaient déjà été produits.
[12] Les parties ne nient pas que, si Onex avait produit le choix envisagé par le projet de loi C‑43, l'ARC n'aurait pas établi de nouvelles cotisations à son égard pour les années d'imposition 2012 et 2013, et que si le Ministre avait autorisé Onex à présenter le choix, le différend fiscal entre les parties aurait été réglé.
[13] Toutefois, Onex a décidé de ne pas choisir que les modifications s'appliquent rétroactivement. À son avis, et après avoir consulté des fiscalistes, l'exercice du choix était superflu dans son cas, car ses structures réalisaient déjà l'avantage que le législateur cherchait à étendre aux autres contribuables au moyen du projet de loi C‑43. En outre, les états T5013 d'Onex pour les années d'imposition 2012 et 2013 avaient déjà été produits, et la production du choix aurait donc exigé qu'Onex modifie également ses états. Enfin, selon Onex, l'exercice du choix l'aurait placée dans la même situation fiscale que celle dans laquelle elle se trouvait déjà en raison des structures qu'elle avait établies, et qui, à son avis, étaient conformes à la LIR et aux directives écrites de l'ARC.
[14] En juin 2020, près de cinq ans après la date limite pour produire le choix en application du projet de loi C‑43, l'ARC a établi de nouvelles cotisations à l'égard d'Onex pour ses années d'imposition 2012 et 2013.
[15] Même si Onex croit toujours que son interprétation de la LIR est correcte et qu'elle n'a pas à invoquer les modifications, le 9 juillet 2020, Onex a demandé au Ministre de renoncer à l'obligation de produire le choix en application du paragraphe 220(2.1) de la LIR. En fait, si Onex avait produit le choix en temps utile, l'ARC n'aurait pas établi de nouvelles cotisations pour ses années d'imposition 2012 et 2013.
[16] Le 16 décembre 2021, l'ARC a refusé de renoncer à l'obligation de produire le choix en application du paragraphe 220(2.1) de la LIR.
[17] Le 1er mars 2022, Onex a demandé au Ministre d'exercer son pouvoir discrétionnaire en application du paragraphe 220(3) de la LIR afin de pouvoir produire à nouveau ses états T5013 pour les années d'imposition 2012 et 2013 avec des modifications corrélatives en raison du projet de loi C‑43, ce qui aurait aussi permis à Onex de produire le choix avec les états T5013 modifiés.
[18] Le 9 septembre 2022, l'ARC a refusé la demande d'Onex d'obtenir la permission de produire de nouveaux états avec le choix.
III. Les décisions du Ministre
A. La décision de l'ARC dans le dossier T-85-22
[19] L'ARC s'est fondée sur les principes de l'interprétation des lois pour interpréter le paragraphe 220(2.1) et elle a jugé qu'il n'accordait pas au Ministre le pouvoir discrétionnaire de renoncer à la production du choix. Selon l'ARC, le paragraphe 220(2.1) permet au Ministre de renoncer à la production d'un document « aux termes des dispositions de la [LIR] ». Toutefois, puisque le choix en l'espèce découle du paragraphe 21(15) du projet de loi C‑43 et non de la LIR, le Ministre n'a pas le pouvoir discrétionnaire de renoncer à la production du choix. En outre, l'ARC a exprimé l'avis que l'obligation de production devait se trouver dans la LIR et non dans une « loi modificatrice » comme le projet de loi C‑43.
[20] L'ARC a également exprimé l'avis que si le paragraphe 220(2.1) permettait de renoncer à un choix en l'espèce, il permettrait de renoncer à un choix qui n'est pas visé par le paragraphe 220(3.2) de la LIR et l'article 600 du Règlement de l'impôt sur le revenu, CRC, c 945 [Règlement]. Le paragraphe 220(3.2) de la LIR accorde au Ministre le pouvoir discrétionnaire de proroger le délai pour la production d'un choix ou pour modifier ou révoquer un choix visé par l'article 600 du Règlement. Cependant, le choix envisagé en l'espèce découle du projet de loi C‑43 et n'est pas visé par l'article 600 du Règlement. Par conséquent, la LIR ne permet pas de proroger le délai pour faire le choix prévu par le projet de loi C‑43.
[21] En appliquant la règle de l'exclusion implicite de l'interprétation des lois, l'ARC a jugé que le paragraphe 220(2.1) ne pouvait pas être interprété d'une manière qui irait à l'encontre de l'intention précise du législateur, qui permet la production d'un choix tardif dans certains cas précis (ceux visés par l'article 600 du Règlement), mais qui ne permet pas la production tardive du choix visé par le projet de loi C‑43 (en s’appuyant sur l'article de Ruth Sullivan, « Statutory Interpretation in a New Nutshell » (2003) 82:1 R Dr Can 51 à la p 60). En fait, selon l'ARC, la renonciation à la production du choix annulerait l'intention du législateur de ne permettre la production tardive que dans certaines situations, dans lesquelles la pénalité envisagée au paragraphe 220(3.5) s'applique. Le fait d'accueillir la demande d'Onex contreviendrait donc à l'intention du législateur, car cela donnerait à Onex la même réparation que celle qui s'applique à la production tardive d'un choix, mais pour un choix qui n'est pas visé au paragraphe 220(3.2), et, de plus, sans la pénalité prévue au paragraphe 220(3.5). Ces conflits sont incompatibles avec le régime établi par l'article 220 de la LIR.
[22] Enfin, l'ARC s'est fondée sur l'arrêt Canada c Nassau Walnut Investments Inc, [1997] 2 CF 279 au para 31, 1996 CanLII 4097 (CAF) [Nassau], pour affirmer que le paragraphe 220(2.1) et la renonciation à la production d'un choix ne s'appliquent pas en l'espèce, car lorsqu'un choix doit être fait, « le contribuable doit décider de renoncer à une option en faveur d'une autre en évaluant les conséquences fiscales susceptibles de se produire » (non souligné dans l'original), et qu'Onex n'avait rien « décidé » en l'espèce.
B. La décision de l'ARC dans le dossier T-2082-22
[23] L'ARC a refusé la demande d'Onex en application du paragraphe 220(3) de proroger le délai pour « faire » ses états T5013 de 2012 et de 2013 et pour produire le choix parce qu'Onex avait déjà produit ses états T5013 et que, par conséquent, aucune prorogation n'était requise pour « faire » les états.
[24] Onex a affirmé que lorsque le Ministre exerce son pouvoir discrétionnaire en application du paragraphe 220(3) pour proroger le délai pour produire un état T5013 en application de l'alinéa 221(1)d) de la LIR et de l'article 229 du Règlement, il proroge automatiquement le délai de production du choix en vertu de la disposition sur l'entrée en vigueur. L'ARC a accepté cet argument, parce que dans l'arrêt Bonnybrook Park Industrial Development Co Ltd c Canada (Revenu national), 2018 CAF 136 [Bonnybrook], la Cour d'appel fédérale [CAF] a conclu que le paragraphe 220(3) était une mesure d'allégement générale et conférait au Ministre le pouvoir d'accorder un allégement des exigences de production strictes dans l'ensemble de la LIR, et que le paragraphe 220(3) accordait au Ministre le pouvoir discrétionnaire de proroger le délai pour la production d'une déclaration, y compris l'état des revenus d'une société de personnes, en vertu de la LIR. De plus, l'ARC a soutenu que, lorsque la date limite de production d'une déclaration comme un état T5013 était prorogée, [TRADUCTION] « la date d'échéance de production d'un formulaire ou d'un choix lié à la production de cette déclaration (au sens du paragraphe 248(1) de la LIR) serait également prorogée » (non souligné dans l'original) (décision de l'ARC, Dossier des demanderesses, p 60).
[25] Cependant, l'ARC n'était pas d'accord que le paragraphe 220(3) accorde directement ou indirectement au Ministre le pouvoir discrétionnaire d'accepter la production tardive du choix en l'espèce en vertu de la disposition d'entrée en vigueur du projet de loi C‑43 pour les années 2012 et 2013, car la disposition d'entrée en vigueur du projet de loi C‑43 n'était pas « liée » à la déclaration, puisque le projet de loi C‑43 n'obligeait pas que le choix soit produit avec la déclaration ou la déclaration modifiée (un simple avis écrit suffisait). La demande d'Onex n'était donc pas visée par le pouvoir discrétionnaire du Ministre en vertu du paragraphe 220(3). De plus, en l'espèce, l'ARC a exprimé l'avis que le choix n'était pas une déclaration, mais plutôt un choix que le contribuable doit déposer. Par conséquent, le paragraphe 220(3) ne s'applique pas en l'espèce.
[26] En appliquant la « règle moderne » de l'interprétation des lois, l'ARC a conclu que le paragraphe 220(3) de la LIR ne s'appliquait pas et que le Ministre n'avait pas le pouvoir discrétionnaire de proroger le délai pour déposer le choix. Premièrement, selon le libellé du paragraphe 220(3), le Ministre peut en tout temps proroger le délai fixé pour faire une déclaration en vertu de la LIR. Sauf pour ce qui est de la question de savoir s'il y a une différence entre « faire » ou « produire » une déclaration, le libellé est clair. Le paragraphe 220(3) ne fait aucune mention d'un choix. Deuxièmement, le libellé de la disposition d'entrée en vigueur du projet de loi C‑43 est également clair et étaye cette conclusion. Il ne semble pas qu'on ait discuté de l'ajout du pouvoir discrétionnaire du Ministre de proroger le délai pour la production du choix prévu au projet de loi C‑43, et le choix n'est pas visé par l'article 600 du Règlement ou par une autre disposition autorisant la production tardive des choix. Le libellé et ses antécédents indiquent qu'on a délibérément exclu le choix au projet de loi C‑43 du pouvoir discrétionnaire du Ministre de proroger les délais de production en vertu de l'article 600 du Règlement. Troisièmement, la règle de l'exclusion implicite et la règle voulant qu'il faut donner un sens à chaque terme étayent la conclusion de l'ARC, car une disposition générale comme le paragraphe 220(3) ne peut l'emporter sur une disposition précise comme le paragraphe 220(3.2), qui donne au Ministre le pouvoir discrétionnaire de proroger le délai pour certains choix (en s’appuyant sur Canada (Ministre du revenu national) c ConocoPhillips Canada Resources Corp, 2017 CAF 243 aux para 48–49 [ConocoPhillips];Clover International Properties (L) Ltd c Canada (Procureur général), 2013 CF 676).
[27] Par conséquent, une interprétation qui confère au Ministre, en vertu du paragraphe 220(3), le pouvoir de proroger indirectement la date limite d'un choix qui n'est pas visé par le paragraphe 220(3.2) ne serait pas étayée par les règles modernes de l'interprétation des lois, car elle ne « s'harmoniserait » pas avec le régime global de la LIR et annulerait les limites précises et détaillées établies par le législateur au sujet des choix au paragraphe 220(3.2). En effet, selon l'ARC, la liste de dispositions à l'article 600 du Règlement serait superflue si le paragraphe 220(3) conférait au Ministre le pouvoir d'accorder une prorogation indirecte de la date limite de production du choix qui n’est pas permise en vertu du paragraphe 220(3.2).
[28] En outre, une telle interprétation élargie du paragraphe 220(3) ferait aussi que le choix pourrait être produit tardivement sans pénalité, ce qui va à l'encontre de la pénalité prévue au paragraphe 220(3.5) après l'exercice du pouvoir discrétionnaire du Ministre de permettre la production tardive d'un choix en vertu du paragraphe 220(3.2).
IV. Les questions en litige
[29] Les questions en litige en l'espèce sont de savoir :
a)si les décisions du Ministre selon lesquelles il ne peut renoncer à la production du choix en vertu du paragraphe 220(2.1) de la LIR ni autoriser Onex à produire à nouveau ses états T5013 de 2012 et de 2013 en application du paragraphe 220(3) de la LIR afin de lui permettre de produire également le choix sont raisonnables; et
b)si le Ministre peut autoriser la nouvelle production des états T5013 de 2012 et de 2013 en vertu du paragraphe 220(3) de la LIR, s'il était raisonnable que l'ARC refuse de le faire.
V. La norme de contrôle
[30] Onex affirme que la norme de contrôle pour la première question en litige est la norme de la décision correcte. Cette question porte sur la portée et l'interprétation des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR, ce qui, selon Onex, est une question de droit générale d'une importance capitale pour le système juridique dans son ensemble. Ces paragraphes portent sur le pouvoir discrétionnaire du Ministre d'accorder des mesures d'allégement en cas de rigueur procédurale ou administrative excessive dans l'application des lois fiscales, qui est au cœur du principe fondamental de l'équité du régime fiscal. Pour cette raison, les incidences de cette question sont telles qu'il faut les trancher d'une manière uniforme et cohérente, et elle devrait donc faire l'objet d'une analyse selon la norme de la décision correcte (Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l'Immigration) c Vavilov, 2019 CSC 65 aux para 59– 60 [Vavilov]).
[31] Je ne suis pas de cet avis.
[32] Dans l'arrêt Vavilov, la Cour suprême du Canada [CSC] a conclu que l'on présume que la norme de contrôle pour toutes les décisions administratives est la norme déférente de la décision raisonnable (Vavilov au para 23). Les tribunaux ne dérogent à cette présomption que lorsqu'une indication claire de l'intention du législateur ou la primauté du droit commande l'application de la norme de la décision correcte (Vavilov aux para 10, 17, 69).
[33] En l'espèce, il n'y a pas d'indication claire du législateur de déroger à la norme de la décision raisonnable. Le législateur n'a pas prescrit de norme de contrôle différente ou de droit d'appel pour les décisions prises en application des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR. De même, en l'espèce, il n'y a pas de « questions à l'égard desquelles la primauté du droit exige une cohérence et une réponse décisive et définitive s’impose » (Vavilov au para 53).
[34] La primauté du droit commande l'application de la norme de contrôle de la décision correcte lorsqu'il s'agit de questions constitutionnelles, de questions de droit générales d'importance capitale pour le système juridique dans son ensemble, de questions sur les compétences respectives de décideurs administratifs et de questions qui surviennent lorsque les cours et les décideurs administratifs ont compétence concurrente en première instance sur une question de droit dans une loi (Vavilov au para 17; Société canadienne des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique c Entertainment Software Association, 2022 CSC 30 au para 40).
[35] L’argument d'Onex voulant que la question en litige soit une question de droit d'importance capitale pour le système juridique dans son ensemble ne peut être retenue. Au paragraphe 59 de l'arrêt Vavilov, la CSC décrit les questions de droit générales d'importance capitale pour le système juridique dans son ensemble comme étant des questions « d'une importance fondamentale, de grande portée », et « susceptibles d'avoir des répercussions juridiques significatives sur le système de justice dans son ensemble ou sur d'autres institutions gouvernementales ». Les questions générales d'intérêt public plus large et les questions qui portent sur une question importante, mais sont générales ou abstraites, ne sont pas des questions de droit d'importance capitale pour le système juridique dans son ensemble et ne sont pas assujetties à la norme de contrôle de la décision correcte. À la lumière des enseignements de la CSC, je ne suis pas convaincu que la question de l'interprétation des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR soit une question de droit générale d'importance capitale pour le système juridique dans son ensemble. Il s'agit plutôt d'une question de droit plus étroite qui s'applique dans le domaine de la fiscalité et qui, bien qu'elle soit importante, n'a pas de répercussions « sur l'administration de la justice dans son ensemble » (Vavilov au para 59; Mason c Canada (Citoyenneté et Immigration), 2023 CSC 21 au para 47 [Mason]).
[36] À la lumière de ce qui précède, la norme de contrôle qui s'applique à l'interprétation du pouvoir discrétionnaire du Ministre en vertu des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR et au fond des décisions de l'ARC est celle de la décision raisonnable (Vavilov aux para 10, 25; Mason aux para 7, 39–44).
[37] Suivant cette norme, l'arrêt Mason, s'appuyant sur Vavilov, enseigne que la cour de révision doit d'abord examiner les motifs du décideur administratif afin d'évaluer la justification de sa décision. De plus, la CSC répète qu'il faut développer et renforcer « une culture de la justification » (Mason aux para 8, 58–60, 63; Vavilov aux para 14, 81, 84, 86).
[38] Dans l'arrêt Mason, la CSC explique la façon dont une cour de révision doit mener le contrôle judiciaire d'une décision. Une décision peut être déraisonnable si la cour de révision relève une lacune fondamentale, soit par manque de logique interne du raisonnement, soit par manque de justification compte tenu des contraintes factuelles et juridiques qui ont une incidence sur la décision (Mason au para 64).
[39] La CSC a signalé une série de contraintes factuelles et juridiques que le décideur administratif doit examiner, selon le contexte, pour que la décision soit suffisamment justifiée au sens de l'arrêt Vavilov. Le fardeau de la justification varie, mais le décideur doit être conscient des éléments essentiels, doit être « sensible à la question qui lui était soumise » et doit « s'attaquer de façon significative aux questions clés ou aux arguments principaux formulés par les parties » (Mason aux para 74, 97; Vavilov au para 128). Le décideur doit examiner les arguments principaux et les éléments de preuve des parties et donner les motifs pour lesquels les arguments en question ont été accueillis ou rejetés et doit préciser les éléments de preuve qui ont été accueillis ou rejetés lors du processus décisionnel (Mason aux para 73–74; Vavilov aux para 126–128). De plus, l'exercice du pouvoir discrétionnaire peut être déraisonnable lorsque le décideur a « tenu compte de facteurs non pertinents, [...] omis de prendre en considération des facteurs pertinents ou [...] tiré une conclusion déraisonnable » (Yatar c TD Assurance Meloche Monnex, 2024 CSC 8 au para 41).
[40] Plus précisément, le décideur doit s'assurer de tenir compte des principes de l'interprétation des lois, des règles légales, des règles de la common law et des règles du droit international pertinentes, des éléments de preuve et des arguments principaux des parties, des pratiques et des décisions antérieures du tribunal administratif, et des conséquences éventuelles et possiblement graves de la décision sur la partie en cause ou sur une classe générale de personnes, ainsi que les questions en litige en général. Le défaut de tenir compte de ces facteurs de manière appropriée, ou de fournir des motifs suffisants pour la décision, peut constituer un manquement grave qui mène la cour de révision à « perdre confiance dans le résultat auquel est arrivé le décideur » (Mason aux para 66, 69; Vavilov aux para 106, 122).
[41] Lorsque le décideur expose ses motifs, il ne suffit pas que la décision soit justifiable; elle doit être justifiée par des motifs qui établissent la transparence et l'intelligibilité du processus décisionnel (Mason aux para 59, 60; Vavilov aux para 81, 84, 86). La Cour doit examiner le raisonnement suivi et le résultat obtenu et décider si la décision est fondée sur une chaîne d'analyse intrinsèquement cohérente et rationnelle qui peut être justifiée au regard des contraintes juridiques et factuelles auxquelles le décideur est assujetti (Mason aux para 8, 58–61; Vavilov aux para 12, 15, 24, 85, 86). La décision sera déraisonnable si elle manque de logique interne ou si la cour de révision n'est pas en mesure de suivre le raisonnement du décideur sans « buter sur une faille décisive dans sa logique globale » (Mason au para 65, qui renvoie à Vavilov au para 102).
[42] Par contre, la cour de révision ne doit pas créer son propre critère pour ensuite s'en servir pour évaluer ce qu'a fait le décideur (Mason au para 62; Vavilov au para 83). Néanmoins, l'examen du caractère raisonnable n'est pas une « simple formalité »; il s'agit d'un contrôle rigoureux (Mason aux para 8, 63; Vavilov aux para 12–13).
[43] Par conséquent, lorsqu'elle mène un contrôle judiciaire selon la norme de la décision raisonnable, la cour de révision doit évaluer les motifs de la décision « de façon globale et contextuelle [...] en fonction de l'historique et du contexte de l'instance », de la preuve présentée, et des arguments principaux des parties (Mason au para 61; Vavilov aux para 91, 94, 97). Il n'appartient pas à la Cour d'apprécier à nouveau la preuve présentée au décideur, de remettre en question l'exercice de son pouvoir discrétionnaire ou d'interpréter le droit à sa manière. Ces rôles appartiennent au décideur. Tant que le décideur interprète le droit de manière raisonnable et que les motifs de sa décision soient justifiables, cohérents et intelligibles, la Cour doit faire preuve de déférence (Vavilov aux para 75, 83, 85, 86, 115–124).
[44] Peu importe la démarche adoptée par le décideur, la cour de révision a pour tâche de veiller à ce que la disposition légale soit interprétée conformément au « principe moderne » de l'interprétation des lois, qui met l'accent sur le contexte global de la loi, en suivant le sens ordinaire et grammatical des termes choisis par le législateur qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, son objet, son contexte et l'intention du législateur (Mason aux para 67, 69, 70, 83; Vavilov aux para 110, 115–124; Société canadienne des postes c Syndicat des travailleurs et travailleuses des postes, 2019 CSC 67 au para 42; Alexion Pharmaceuticals Inc c Canada (Procureur général), 2021 CAF 157 aux para 20, 36 [Alexion]; Le‑Vel Brands, LLC c Canada (Procureur général), 2023 CAF 66 au para 16; Rizzo & Rizzo Shoes Ltd (Re), [1998] 1 RCS 27 au para 21, 1998 CanLII 837 (CSC); Bell ExpressVu Limited Partnership c Rex, 2002 CSC 42 au para 26 [Bell ExpressVu]; Elmer A Driedger, Construction of Statutes, 2e éd, Toronto, Butterworths, 1983 à la p 87). Une « analyse axée sur les résultats » et effectuée de manière expéditive est déraisonnable (Alexion au para 37, qui renvoie à Vavilov aux para 120–121; Entertainment Software Association c Société canadienne des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique, 2020 CAF 100 au para 42).
[45] En l'espèce, il incombe à l'ARC, et non à la Cour fédérale, d'interpréter la portée du pouvoir discrétionnaire conféré au Ministre en vertu des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR (Safe Food Matters Inc c Canada (Procureur général), 2022 CAF 19 au para 37). L'ARC n'est pas tenue d'interpréter la loi de la même façon que les tribunaux : la norme de perfection ne s'applique pas. L'ARC n'est pas non plus tenue de donner des motifs pour chaque argument, disposition légale ou détail soulevé par les parties (Mason aux para 61, 69–70; Vavilov aux para 119–120). De plus, la longueur des motifs n'est pas un indicateur décisif du caractère raisonnable de la décision (Vavilov aux para 92, 292–293; Catalyst Paper Corp c North Cowichan (District), 2012 CSC 2 aux para 16–19; Groupe Maison Candiac Inc c Canada (Procureur général), 2023 CF 1720 au para 63).
[46] Par contre, plus la décision a des incidences graves sur les droits et les intérêts d'une partie, plus les motifs doivent refléter ces enjeux et être suffisants pour les parties, et « le décideur [doit expliquer] pourquoi sa décision reflète le mieux l'intention du législateur » (Mason au para 76; Vavilov aux para 133–134; Alexion au para 21). Par conséquent, une décision peut être déraisonnable pour le simple fait que le décideur, dans ses motifs, n'examine pas les conséquences particulièrement graves pour les personnes en cause (Mason aux para 69, 76; Vavilov aux para 134–135).
VI. Analyse
A. L'ARC n'a pas considéré une interprétation réparatrice des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR
[47] Les dispositions importantes en l'espèce sont les paragraphes 220(2.1), 220(3), 220(3.2) et 220(3.5) de la LIR.
Renonciation
(2.1) Le ministre peut renoncer à exiger qu'une personne produise un formulaire prescrit, un reçu ou autre document ou fournisse des renseignements prescrits, aux termes d'une disposition de la présente loi ou de son règlement d'application. La personne est néanmoins tenue de fournir le document ou les renseignements à la demande du ministre.
[...]
Waiver of filing of documents
(2.1) Where any provision of this Act or a regulation requires a person to file a prescribed form, receipt or other document, or to provide prescribed information, the Minister may waive the requirement, but the person shall provide the document or information at the Minister's request.
. . .
Prorogations de délais pour les déclarations
(3) Le ministre peut en tout temps proroger le délai fixé pour faire une déclaration en vertu de la présente loi.
[...]
Extensions for returns
(3) The Minister may at any time extend the time for making a return under this Act.
. . .
Choix modifié, annulé ou produit en retard
(3.2) Le ministre peut, en ce qui concerne un choix prévu par une disposition visée par règlement, proroger le délai pour faire le choix ou permettre la modification ou l'annulation du choix si les conditions suivantes sont réunies :
a) le choix devait être fait par ailleurs par un contribuable ou une société de personnes au plus tard un jour donné d'une de ses années d'imposition ou d'un de ses exercices, selon le cas;
b) le contribuable ou la société de personnes demande au ministre, au plus tard le jour qui suit de dix années civiles la fin de l'année d'imposition ou de l'exercice, de proroger le choix ou d'en permettre la modification ou la révocation.
[...]
Late, amended or revoked elections
(3.2) The Minister may extend the time for making an election or grant permission to amend or revoke an election if
(a) the election was otherwise required to be made by a taxpayer or by a partnership, under a prescribed provision, on or before a day in a taxation year of the taxpayer (or in the case of a partnership, a fiscal period of the partnership); and
(b) the taxpayer or the partnership applies, on or before the day that is ten calendar years after the end of the taxation year or the fiscal period, to the Minister for that extension or permission.
. . .
Pénalité relative au choix modifié, annulé ou produit en retard
(3.5) Lorsque le ministre proroge le délai pour faire un choix ou permet qu'un choix soit modifié ou annulé (sauf s'il s'agit de la prorogation ou de la permission visée au paragraphe (3.201), le contribuable ou la société de personnes, selon le cas, est passible d'une pénalité égale à la moins élevée des sommes suivantes :
a) 8 000 $;
b) le produit de la multiplication de 100 $ par le nombre de mois entiers compris dans la période commençant à la date où, au plus tard, le choix devait être fait et se terminant le jour où la demande de prorogation, de modification ou d'annulation est faite sous une forme que le ministre juge acceptable.
Penalty for late filed, amended or revoked elections
(3.5) Where, on application by a taxpayer or a partnership, the Minister extends the time for making an election or grants permission to amend or revoke an election (other than an extension or permission under subsection (3.201)), the taxpayer or the partnership, as the case may be, is liable to a penalty equal to the lesser of
(a) $8,000, and
(b) the product obtained when $100 is multiplied by the number of complete months from the day on or before which the election was required to be made to the day the application was made in a form satisfactory to the Minister.
[48] Dans ses décisions, l'ARC a prétendu appliquer les principes de l'interprétation des lois. Dans les deux décisions, l'ARC a exprimé l'avis que si l’on examine le paragraphe 220(2.1) et le paragraphe 220(3) en tenant compte du régime établi en vertu de l'article 220 de la LIR dans son ensemble, le Ministre n'avait pas le pouvoir discrétionnaire de renoncer à la production du choix en application du paragraphe 220(2.1), ni d'accepter une nouvelle déclaration en application du paragraphe 220(3) de la LIR. L'ARC a soutenu que la règle de l'exclusion implicite s'appliquait, et que l'existence d'un pouvoir discrétionnaire ministériel en l'espèce entrerait en conflit avec le paragraphe 220(3.2) de la LIR et l'article 600 du Règlement, qui établissent une liste restrictive des circonstances où l’on peut faire un choix tardif, avec la pénalité dans ces situations en vertu du paragraphe 220(3.5).
[49] Les motifs de l'ARC dans les deux décisions reflètent essentiellement cette analyse. Les motifs dans la présente section s'appliquent donc aux deux demandes. À mon avis, même si les décisions de l'ARC correspondent effectivement à une interprétation plausible, l'ARC n'a pas considéré une interprétation réparatrice du régime établi en vertu de l'article 220 de la LIR. Un examen attentif de la nature réparatrice du régime permet d’envisager une autre interprétation plausible. Pour les motifs qui suivent, l'ARC doit examiner à nouveau ses décisions et tenir compte de la nature réparatrice des paragraphes 220(2.1) et 220(3) de la LIR, et pourra ensuite décider si elle confirme ses décisions initiales.
[50] Pour établir le pouvoir discrétionnaire du Ministre en vertu des paragraphes 220(2.1) et 220(3), il faut faire appel à la règle moderne de l'interprétation des lois. Comme l'a noté la CAF dans ConocoPhillips :
[36] L'approche générale en matière d'interprétation des lois est bien établie et est énoncée aux paragraphes 39 et 40 de la décision de la Cour fédérale :
[39] En abordant la question de savoir si l'interprétation par le ministre de son pouvoir, en vertu du paragraphe 220(2.1) de la LIR, est raisonnable, je commence par faire remarquer qu'il est bien établi en droit que les lois doivent être lues selon la règle moderne de Driedger relativement à l'interprétation des lois, à savoir que :
... [TRADUCTION] il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur.
Tel que cité dans l'ouvrage de Ruth Sullivan, Statutory Interpretation, 2e édition (Toronto : Irwin Law, 2007) à la page 41 [Sullivan]. Voir aussi Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 RCS 27, 154 D.L.R. (4e) 193, au par. 21.
[40] La LIR, comme toute autre loi fédérale, doit également être lue à la lumière de l'article 12 de la Loi d'interprétation, L.R.C., 1985, ch. I‑21, de telle sorte que le paragraphe 220(2.1) « s'interprète de la manière la plus équitable et la plus large qui soit compatible avec la réalisation de son objet ». En outre, la Cour suprême a expressément indiqué dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. Canada, [1984] 1 RCS 536, [1984] CTC 294, aux par. 57 à 61, que, dans les affaires fiscales, la règle moderne d'interprétation des lois devrait être suivie plutôt que l'approche habituelle stricte à l'égard de l'interprétation des lois (voir aussi : David G Duff et al, « La Loi de l'impôt sur le revenu et le droit privé au Canada », 5e éd. (Lexis Nexis : Markham, 2015) [Duff] aux par. 107, 116 et 117).
(ConocoPhillips au para 36)
[51] Dans l'arrêt Bonnybrook, au paragraphe 34, la CAF a étudié cette règle et a affirmé ce qui suit :
[34] La démarche d'interprétation législative qui convient est décrite dans l'arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601 :
[10] Il est depuis longtemps établi en matière d'interprétation des lois qu'« il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L'interprétation d'une dis