Norton c. La Reine

Norton c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2010-02-02
Référence neutre
2010 CCI 62
Numéro de dossier
2008-1019(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Wyman W. Webb
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2008-1019(IT)I
ENTRE :
LOUISE C. NORTON,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[traduction française officielle]
____________________________________________________________________
Appels entendus sur preuve commune avec les appels de Gregory W. Norton (2008-1020(IT)I) les 27 et 29 mai, 1er juin et 1er et 2 décembre 2009, à Halifax (Nouvelle‑Écosse)
Devant : L’honorable juge Wyman W. Webb
Comparutions :
Avocat de l’appelante :
Me Joseph M. J. Cooper
Avocat de l’intimée :
Me Toks C. Omisade
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels interjetés à l’égard des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2001, 2002, 2003 et 2004 de l’appelante sont accueillis, avec dépens, et l’affaire est déférée au ministre du Revenu national pour qu’il procède à un nouvel examen et établisse de nouvelles cotisations en tenant pour acquis que :
a) pour les années visées par l’appel, les montants suivants sont déduits des revenus de la société de personnes constituée par l’appelante et Gregory Norton :
Description
2001
2002
2003
2004
Déductions accordées d’un commun accord :
2 434 $
1 588 $
6 006 $
1 888 $
Filets, pièges et autre matériel connexe :
2 768 $
5 521 $
12 082 $
11 376 $
Moulinets et autre matériel connexe :
3 600 $
7 578 $
4 386 $
3 855 $
Évaluation foncière et analyse de la qualité de l’eau :
8 $
8 $
8 $
8 $
Intérêts pour 2003 (dette liée au Ford Explorer 2000) – 25 % de 1 354 $ :
338 $
Véhicules tout‑terrain – réparation et nouveaux pneus :
267 $
Péages :
302 $
231 $
38 $
39 $
Location d’un rouleau à pierres :
80 $
Total :
9 112 $
15 006 $
23 125 $
17 166 $
et
b) les 215,04 $ déboursés en 2002 par l’appelante et Gregory Norton pour acheter un récepteur à balayage permettant de capter les fréquences de la police doivent être ajoutés à la fraction non amortie du coût en capital des actifs de catégorie 8 de la société de personnes;
La Cour ordonne aussi que le droit de dépôt de 100 $ payé par l’appelante lui soit remboursé.
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de février 2010.
« Wyman W. Webb »
Juge Webb
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de juillet 2010.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Dossier : 2008-1020(IT)I
ENTRE :
GREGORY W. NORTON,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[traduction française officielle]
____________________________________________________________________
Appels entendus sur preuve commune avec les appels de
Louise C. Norton (2008-1019(IT)I) les 27 et 29 mai, 1er juin et 1er et 2 décembre 2009, à Halifax (Nouvelle‑Écosse)
Devant : L’honorable juge Wyman W. Webb
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Joseph M. J. Cooper
Avocat de l’intimée :
Me Toks C. Omisade
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels interjetés à l’égard des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2001, 2002, 2003 et 2004 de l’appelant sont accueillis, avec dépens, et l’affaire est déférée au ministre du Revenu national pour qu’il procède à un nouvel examen et établisse de nouvelles cotisations en tenant pour acquis que :
a) pour les années visées par l’appel, les montants suivants sont déduits des revenus de la société de personnes constituée par l’appelant et Louise Norton :
Description
2001
2002
2003
2004
Déductions accordées d’un commun accord :
2 434 $
1 588 $
6 006 $
1 888 $
Filets, pièges et autre matériel connexe :
2 768 $
5 521 $
12 082 $
11 376 $
Moulinets et autre matériel connexe :
3 600 $
7 578 $
4 386 $
3 855 $
Évaluation foncière et analyse de la qualité de l’eau :
8 $
8 $
8 $
8 $
Intérêts pour 2003 (dette liée au Ford Explorer 2000) – 25 % de 1 354 $ :
338 $
Véhicules tout‑terrain – réparation et nouveaux pneus :
267 $
Péages :
302 $
231 $
38 $
39 $
Location d’un rouleau à pierres :
80 $
Total :
9 112 $
15 006 $
23 125 $
17 166 $
b) les 215,04 $ déboursés en 2002 par l’appelant et Louise Norton pour acheter un récepteur à balayage permettant de capter les fréquences de la police doivent être ajoutés à la fraction non amortie du coût en capital des actifs de catégorie 8 de la société de personnes;
c) le produit de la vente par Gregory Norton de son permis de pêche au homard en 2002 était de 75 000 $ et non pas de 100 000 $.
La Cour ordonne aussi que le droit de dépôt de 100 $ payé par l’appelant lui soit remboursé.
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de février 2010.
« Wyman W. Webb »
Juge Webb
Traduction certifiée conforme
ce 16e jour de juillet 2010.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2010 CCI 62
Date : 20100202
Dossier : 2008-1019(IT)I
ENTRE :
LOUISE C. NORTON,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
Dossier : 2008-1020(IT)I
ET ENTRE :
GREGORY W. NORTON,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[traduction française officielle]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Webb
[1] Les appelants, qui sont mariés ensemble, exploitaient une entreprise de pêche par l’entremise d’une société de personnes tout au long des années 2001, 2002, 2003 et 2004. Les parties ont convenu d’attribuer 50,5 % des bénéfices (ou des pertes) de la société de personnes à Gregory Norton et 49,5 % des bénéfices (ou des pertes) à Louise Norton. Après que l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a mené une vérification très approfondie, de nouvelles cotisations ont été établies à l’égard des appelants. Par ces nouvelles cotisations :
a) certaines des déductions demandées au titre de dépenses ont été refusées en partant du principe que ces dépenses n’avaient pas été faites ou qu’il s’agissait de dépenses personnelles;
b) d’autres dépenses ont été re‑catégorisées comme dépenses en capital;
c) le pourcentage d’utilisation à des fins commerciales des automobiles a été réduit (cela a entraîné une réduction de la déduction accordée au titre de frais d’automobile);
d) le pourcentage d’utilisation du domicile pour le travail a été réduit (cela a entraîné une réduction de la déduction accordée au titre de frais d’utilisation du domicile pour le travail).
De plus, lorsque les déclarations de revenus des appelants avaient été établies et produites, il n’avait pas été tenu compte de l’acquisition et de la disposition de certaines immobilisations.
[2] Les hypothèses de fait sur lesquelles le ministre du Revenu national (le « ministre ») s’est fondé pour déterminer l’impôt à payer des appelants pour 2001, 2002, 2003 et 2004 sont exposées au paragraphe 9 de la réponse à l’avis d’appel, qui compte 34 pages, dont 6 pages d’annexes. Le paragraphe 9 de la réponse comporte 81 alinéas (allant de a) à cccc)), dont plusieurs sont divisés en sous‑alinéas. Plusieurs de ces alinéas et sous‑alinéas incluent des tableaux où figurent diverses sommes. Il va sans dire que la durée de l’audience a dépassé l’unique journée d’audience qui avait été prévue.
[3] Un long intervalle a séparé la conclusion des plaidoiries des appelants, le 1er juin 2009, et le début des plaidoiries de l’intimée, le 1er décembre 2009. Pendant cette période, les parties ont conclu et signé un exposé conjoint partiel des faits dans lequel figure une liste de déductions auxquelles les appelants ont renoncé et de déductions que l’intimée a accordées. Comme les déductions abandonnées par les appelants ne modifieraient pas les nouvelles cotisations en cause, il n’est pas nécessaire d’en dresser la liste.
[4] Le tableau suivant présente les déductions que l’intimée a accepté d’inclure dans le calcul des revenus de la société de personnes :
Alinéa ou sous‑alinéa de la réponse :
Description :
Déduction accordée :
2001
2002
2003
2004
9h)
Parts de l’équipage
1 570,63 $
9j)
Carburant pour le bateau
442,06 $
9k)
Lignes
674,28 $
9k)
Corde
754,11 $
9l)
Lignes
440,54 $
9m)
Lignes
523,65 $
9m)
Corde
1 133,80 $
9m)
Sacs à appâts
265,00 $
9o)
Lignes
928,40 $
9o)
Corde
702,00 $
9y)(i)
Lampes, etc.
65,98 $
9y)(iii)
Lignes
325,15 $
9hh)(i)
Assurances
535,50 $
9oo)(ii)
Lignes
284,85 $
9pp)(iii)
Lignes
679,14 $
9tt)
Moteur hors‑bord
408,46 $
9ggg)(iii)
Impôts fonciers
493,42 $
9ggg)(iii)
Barbecue
69,99 $
9iii)
Impôts fonciers
471,12 $
9kkk)
Impôts fonciers
519,74 $
9kkk)
Munitions pour la chasse, ventilateur
230,53 $
9kkk)
Hôtel à Yarmouth
139,32 $
9lll)
Repas
16,35 $
9lll)
Motel Cape Cod Colony
50,00 $
9lll)
Impôts fonciers
131,30 $
9lll)
Notes de crédit
60,00 $
Total :
2 433,86 $
1 587,64 $
6 005,77 $
1 888,05 $
[5] L’intimée a aussi reconnu que les 215,04 $ déboursés en 2002 par les appelants pour acheter un récepteur à balayage permettant de capter les fréquences de la police doivent être ajoutés à la fraction non amortie du coût en capital des actifs appartenant à la catégorie 8 de la société de personnes.
[6] Lorsqu’il a établi des nouvelles cotisations à l’égard de Gregory Norton, le ministre s’est fondé sur l’hypothèse voulant que Gregory Norton avait vendu son permis de pêche au homard en 2002 pour 100 000 $. L’intimée a admis que ce permis avait été vendu pour 75 000 $ plutôt que pour 100 000 $, ce qui modifie le montant cumulatif des immobilisations admissibles de Gregory Norton en date de la fin de 2002.
[7] Les parties n’ont pas su s’entendre sur un certain nombre de points en litige. Dans ses conclusions finales, l’avocat des appelants a énuméré les éléments que les appelants contestent encore. Je traiterai de ces éléments ci‑dessous, en faisant référence aux alinéas et aux sous‑alinéas de la réponse à l’avis d’appel.
9h) – Parts de l’équipage
[8] Le ministre s’est fondé sur l’hypothèse voulant que les 8 071 $ dont les appelants avaient demandé la déduction en 2003 à titre de parts de l’équipage n’avaient pas été déboursés. Dans l’exposé conjoint partiel des faits, l’intimée a reconnu que 1 571 $ de cette déduction devaient être accordés aux appelants, laissant ainsi un solde de 6 500 $ en litige. Lors de ses conclusions finales, l’avocat des appelants a soutenu que ceux‑ci avaient droit à une déduction supplémentaire de 1 060 $ à cet égard, ce qui veut dire qu’ils ont renoncé au reste de la déduction demandée, c’est‑à‑dire 5 440 $[1].
[9] Trois personnes ont témoigné pour les appelants : les appelants eux‑mêmes et leur commis comptable. La seule de ces personnes à savoir quoi que ce soit au sujet de cette déduction était la commis comptable. Pour 2003, la déduction totale demandée au titre des parts de l’équipage s’élevait à 13 571 $. Comme le ministre avait refusé une déduction de 8 071 $, il avait accordé une déduction de 5 500 $ lorsqu’il a établi les nouvelles cotisations en cause. La commis comptable a témoigné que la déduction de 5 500 $ qui avait été accordée avait trait au salaire ou aux parts versés pour la pêche au thon à Chance Norton, le fils des appelants. Les appelants soutiennent maintenant que Chance Norton a reçu des paiements supplémentaires de 1 060 $ en 2003, au moyen de deux chèques – le premier de 660 $ et daté du 3 juillet 2003, et le deuxième de 400 $ et daté du 19 décembre 2003. Par conséquent, en tout et pour tout, les appelants soutiennent avoir payé 6 560 $ à Chance Norton en 2003.
[10] La vérificatrice de l’ARC a aussi témoigné à l’audience. Elle a affirmé avoir examiné la déclaration de revenus produite par Chance Norton pour 2003 et a dit qu’il avait seulement déclaré des revenus provenant de parts d’équipage totalisant 5 500 $ pour cette année‑là. Chance Norton n’a pas témoigné à l’audience. Le passage suivant est tiré de la deuxième édition de Law of Evidence in Canada (Le droit de la preuve au Canada), où, à la page 297, MM. Sopinka, Lederman et Bryant présentent l’explication suivante :
[traduction]
Dans les affaires civiles, il est possible de tirer une inférence défavorable lorsque, en l’absence d’explication, une partie à un litige ne témoigne pas ou omet de fournir une preuve par affidavit dans le cadre d’une demande ou omet de convoquer un témoin qui aurait connaissance des faits en litige et dont on pourrait présumer qu’il serait prêt à aider cette partie.
[11] Chance Norton sait quelles sommes lui ont été versées en 2003, et, comme il est le fils des appelants, on peut présumer qu’il aurait été prêt à aider les appelants si son témoignage avait pu leur être utile[2]. Comme Chance Norton n’a pas témoigné au sujet des sommes qu’il a véritablement reçues et pour expliquer pourquoi il avait seulement déclaré des parts d’équipage de 5 500 $ dans sa déclaration de revenus pour 2003 s’il avait, en fait, reçu 6 560 $, les appelants ne peuvent pas avoir gain de cause à cet égard. La somme supplémentaire de 1 060 $ prétendument payée à Chance Norton en 2003 – en plus de la somme de 5 500 $ pour laquelle une déduction a déjà été accordée – ne peut pas être déduite dans le calcul des revenus des appelants.
9k), l), m) et o) – Ancres, filets, pièges, moulinets et autre matériel connexe
[12] Les appelants ont demandé la déduction des sommes suivantes à titre de dépenses, mais la vérificatrice de l’ARC les a re‑catégorisées comme des dépenses en capital (et les a ajoutées aux actifs de catégorie 8 de la société de personnes) :
2001
2002
2003
2004
Ancres, filets, pièges et autre matériel connexe
2 767,72 $
Filets, pièges et autre matériel connexe
5 520,83 $
12 081,78 $
11 376,10 $
Moulinets et autre matériel connexe
3 600,20 $
7 577,69 $
4 386,38 $
3 854,90 $
Total :
6 367,92 $
13 098,52 $
16 468,16 $
15 231,00 $
[13] La commis comptable des appelants a témoigné que ces sommes avaient été incluses dans la somme relative au « matériel de pêche » dont la déduction à titre de dépenses avait été demandée dans le calcul des revenus des appelants pour ces années. Pour la période allant de 2001 à 2004, les déductions suivantes ont été demandées au titre de « matériel de pêche » dans le calcul des revenus de la société de personnes :
2001
2002
2003
2004
Matériel de pêche :
13 204,57 $
16 119,60 $
25 665,51 $
24 054,66 $
[14] Il semble aussi que, dans certaines années antérieures aux années visées par les appels, les sommes dépensées à l’égard de pièges ont été traitées comme des dépenses en capital. Il semble aussi que Gregory Norton avait demandé des crédits d’impôt à l’investissement à l’égard des pièges. Le crédit d’impôt à l’investissement est calculé en multipliant le pourcentage applicable au coût en capital du bien admissible. En application de l’article 4600 du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement »), les biens admissibles sont limités aux biens amortissables appartenant aux catégories prévues à cet article du Règlement. Ainsi, pour donner droit à un crédit d’impôt à l’investissement, les pièges doivent constituer des immobilisations.
[15] En l’espèce, la question est de savoir si les sommes dépensées de 2001 à 2004 pour des pièges et des filets doivent être traitées comme des dépenses déductibles ou comme des dépenses en capital. Il s’agit non seulement d’une question qui s’est révélée complexe pour les appelants – pour certaines années, ils ont traité les sommes dépensées pour des pièges comme des dépenses en capital, et, pour les années visées par les appels, comme des dépenses déductibles –, mais il semble aussi que l’ARC n’ait pas décidé catégoriquement que ces sommes doivent être traitées comme des dépenses en capital.
[16] Dans le guide sur les revenus de pêche publié par l’ARC (T4004), les explications suivantes sont données au sujet de la ligne 9137 – Filets et pièges :
Les filets et pièges comprennent les lignes, les hameçons, les bouées, les ancres et les réflecteurs de radar.
En général, vous ne pouvez pas déduire comme dépense le coût total des filets et des pièges que vous achetez pendant l’année. Vous pouvez cependant déduire ces coûts de votre revenu en choisissant l’une des méthodes suivantes :
Méthode 1 - Méthode de la déduction pour amortissement (DPA)
Capitalisez le coût des filets et des pièges et demandez une DPA. Vous trouverez les explications sur la DPA au chapitre 3.
Méthode 2 - Méthode de l’inventaire
Ajoutez le coût des filets et des pièges à l’inventaire et déduisez la perte de valeur comme l’illustre l’exemple suivant :
Exemple
Valeur des filets, pièges, ficelles, etc., en main à la fin
de votre exercice 2007 ................................................................................ 750 $
Plus : Coût des filets et des pièges achetés durant
votre exercice 2008 ..................................................... 200 $
Coût de la ficelle et d’autres matériaux achetés
durant votre exercice 2008 pour les filets et les
pièges (n’incluez pas la valeur de votre propre travail)... 125 $ 325 $*
Somme partielle ........................................................................................... 1 075 $
Moins : Valeur des filets, pièges, ficelles, etc., en main
à la fin de votre exercice 2008 ................................... 700 $**
Produits de vente des filets, pièges, ficelles, etc. ....... 150 $ 850 $
Perte sur les filets et les pièges à déduire .................................................... 225 $
* Si vous utilisez la méthode de l’inventaire, ne déduisez pas ce montant comme dépense.
** La valeur des filets et des pièges en main est le montant que vous recevriez si vous les vendiez à un autre pêcheur qui n’a aucun lien de parenté avec vous.
Vous pouvez choisir l’une des deux méthodes si vous venez de commencer à exploiter votre entreprise de pêche. Si vous exploitez votre entreprise depuis plusieurs années et que vous avez déduit le coût de remplacement des filets et des pièges comme dépense chaque année, vous pouvez continuer à procéder ainsi ou adopter l’une des deux méthodes. Si vous changez de méthode en 2008, la valeur des filets et des pièges en main à la fin de 2007 sera égale à zéro, puisque ces éléments auront déjà été déduits comme dépenses dans les années passées.
Vous pouvez passer de la méthode d’inventaire à la méthode de la DPA, mais non l’inverse.
[17] Le passage suivant est tiré du rapport de la vérificatrice de l’ARC, rapport dont une copie a été déposée en preuve :
[traduction]
Capitalisation des actifs – L’une des pratiques les plus problématiques de cette représentante est la façon dont elle a comptabilisé les dépenses en capital. Comme elle considère les filets, les pièges, les lignes, les bouées et l’équipement de pêche comme du « matériel de pêche » (les pêcheurs ont l’habitude de qualifier leur équipement de matériel de pêche), elle déduit l’achat de tout ce « matériel de pêche » à titre de dépenses. Dans notre guide sur les revenus de pêche, le matériel de pêche est défini comme les vêtements et les outils à main, et on y explique que ces éléments peuvent être traités comme des dépenses.
Selon le guide, la catégorie des filets et des pièges comprend les filets, les pièges, les lignes, les hameçons, les bouées, les ancres et les réflecteurs de radar. Les filets et les pièges reçoivent un traitement spécial, mais ce traitement découle d’une politique plutôt que de la loi. En résumé, les pêcheurs qui utilisaient la méthode du coût de remplacement (qui traitaient 100 % du coût comme une dépense) pour leurs filets et leurs pièges avant 1988 et qui n’ont jamais cessé d’utiliser cette méthode peuvent continuer à le faire. En 1988, l’article 28 de la Loi a été édicté, et, depuis ce temps‑là, les nouveaux pêcheurs et ceux qui n’avaient jamais utilisé la méthode du coût de remplacement n’ont plus le droit de choisir cette méthode. Depuis ce moment‑là, les filets et les pièges sont considérés comme des immobilisations de catégorie 8, mais, suivant une politique, nous permettons aux pêcheurs d’avoir recours à la méthode de l’inventaire pour déduire les dépenses relatives aux filets et aux pièges. La méthode de l’inventaire et la méthode de la DPA sont les deux seules méthodes permises, et, dès qu’un pêcheur commence à utiliser la méthode de la DPA, il ne peut plus avoir recours à la méthode de l’inventaire.
[18] À l’article 248 de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »), l’inventaire est défini de la façon suivante :
« inventaire » Description des biens dont le prix ou la valeur entre dans le calcul du revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour une année d’imposition ou serait ainsi entré si le revenu tiré de l’entreprise n’avait pas été calculé selon la méthode de comptabilité de caisse. S’il s’agit d’une entreprise agricole, le bétail détenu dans le cadre de l’exploitation de l’entreprise doit figurer dans cette description de biens.
[19] La définition d’inventaire est très large – on y fait référence à la description des biens dont le prix ou la valeur entre dans le calcul du revenu. Si on devait donner une interprétation littérale au mot « inventaire », quel bien d’une entreprise ne serait pas inclus à titre de bien dont le prix entre dans le calcul du revenu? Il n’est pas dit que ce prix doit être déductible dans le calcul du revenu, mais seulement qu’il doit entrer dans ce calcul.
[20] Dans La Reine c. Hypothèques Trustco Canada, 2005 CSC 54, 2005 DTC 5523 (Eng.), [2005] 5 C.T.C. 215, 340 N.R. 1, 259 D.L.R. (4th) 193, [2005] 2 R.C.S. 601, la Cour suprême du Canada s’est exprimée de la sorte :
[10] Il est depuis longtemps établi en matière d’interprétation des lois qu’« il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux.
[21] À mon avis, les termes employés pour définir l’« inventaire » ne sont ni précis, ni non équivoques. Dans la quatrième édition de son ouvrage intitulé Canadian Income Taxation, Edwin C. Harris, c.r., présente l’explication suivante aux pages 443 à 445 :
[traduction]
Toute entreprise qui, dans le cours normal de ses activités, vend des biens (qu’ils soient ou non fabriqués par elle) ou des biens‑fonds tiendra normalement un inventaire, c’est‑à‑dire une description des stocks détenus à des fins de vente. Les biens figurant à l’inventaire peuvent être des produits finis, des produits en cours de fabrication ou de transformation, ou encore des matières premières destinées à la fabrication ou à la transformation. Dans bien des cas, l’inventaire d’une telle entreprise comprend aussi des fournitures qui seront consommées au cours du processus de production […]
[…]
Dans la Loi de l’impôt sur le revenu, l’« inventaire » est défini comme la « [d]escription des biens dont le prix ou la valeur entre dans le calcul du revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour une année d’imposition […] ». Cette définition est trop large et trop vague pour être vraiment utile. Toutefois, il est intéressant de voir que cette définition fait référence à une description ou à une liste des biens, plutôt qu’aux biens eux‑mêmes. (En anglais, ces derniers correspondent habituellement au sens d’inventaire.) Sous réserve de cette distinction, qui ne semble avoir aucun effet important, le terme « inventaire » a généralement le même sens en fiscalité qu’en comptabilité. L’inventaire n’inclut pas seulement les éléments d’actifs dont le contribuable fait le commerce, mais aussi ceux dont il fait l’acquisition et dont il dispose, même dans des opérations isolées, dans le cadre d’un « projet comportant un risque » (voir l’alinéa 7.02(3)g)). En outre, l’inventaire comprend la plupart des fournitures consommables.
[Non souligné dans l’original.]
(Les notes en bas de page de ce passage n’ont pas été reproduites. Elles peuvent être consultées aux pages 444 et 445 de l’ouvrage.)
[22] Dans Friesen v. The Queen, [1995] 2 C.T.C. 369, 95 DTC 5551, le juge Major s’est exprimé de la sorte au nom de la majorité des juges de la Cour suprême ayant entendu l’affaire :
[31] Pour pouvoir bénéficier de la méthode d’évaluation prévue au par. 10(1), le contribuable doit aussi établir que le bien‑fonds en question est un bien figurant dans un inventaire. La définition suivante du terme « inventaire » figure au par. 248(1) de la Loi :
« inventaire » signifie la description des biens dont le prix ou la valeur entre dans le calcul du revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour une année d’imposition;
[32] Le premier élément à noter au sujet de cette définition du terme « inventaire » est qu’il n’est pas nécessaire que ces biens contribuent directement au revenu pour une année d’imposition pour pouvoir être considérés comme des biens figurant dans un inventaire. Il suffit que le coût ou la valeur d’un bien entre dans le calcul du revenu d’entreprise pour une année, pour que ce bien fasse partie des biens figurant dans un inventaire. En général, le coût ou la valeur d’un bien est comptabilisé comme une dépense (et le prix de vente comme un revenu) dans le calcul du revenu.
[33] Réduit à sa plus simple expression, le revenu ou le bénéfice tiré de la vente d’un seul article d’inventaire par une entreprise commerciale est, selon la formule d’identification ordinaire, calculé en soustrayant le coût de son acquisition du produit de sa vente. C’est la formule de base qui s’applique au calcul du bénéfice avant que n’entre en ligne de compte la valeur des biens figurant dans un inventaire, comme l’a clairement affirmé le juge Abbott dans l’arrêt Ministre du Revenu national c. Irwin, [1964] R.C.S. 662, aux pp. 664 et 665 :
[traduction]
D’après la loi, il est donc clair qu’aux fins de l’impôt sur le revenu, dans le cas d’une entreprise consacrée à acquérir des biens et à les revendre, le bénéfice brut s’établit selon l’excédent du prix de vente sur le coût, sous réserve uniquement de toute modification due à la règle du « moindre du coût et de la valeur marchande ».
[34] Par conséquent, pour tout article particulier :
Revenu = bénéfice = prix de vente - coût d’acquisition.
[35] Il ressort clairement de cette formule que le coût d’un bien vendu par une entreprise entre dans le calcul du revenu de l’entreprise pour l’année d’imposition au cours de laquelle il est vendu. Ainsi qu’il a été mentionné plus haut, un projet comportant un risque de caractère commercial constitue une entreprise au sens de la Loi. Par conséquent, un bien vendu dans le cadre d’un tel projet entre dans le calcul du revenu tiré d’une entreprise par un contribuable durant l’année d’imposition au cours de laquelle il est aliéné, de sorte qu’il fait partie des biens figurant dans un inventaire au sens ordinaire de la définition donnée au par. 248(1).
[…]
[37] […] Le sens ordinaire de la définition du par. 248(1) est qu’il suffit qu’un bien entre dans le calcul du revenu d’entreprise au cours d’une seule année d’imposition pour pouvoir être considéré comme un bien figurant dans un inventaire : « entre dans le calcul du revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour une année d’imposition ». À cet égard, la définition du mot « inventaire » donnée dans la Loi de l’impôt sur le revenu est conforme au sens ordinaire du terme. Pris dans leur sens normal, les biens figurant dans un inventaire sont des biens qu’une entreprise détient à des fins de vente, et ce terme s’applique à ces biens autant durant l’année de la vente que durant les années au cours desquelles le bien n’a pas encore été vendu par l’entreprise.
[Non souligné dans l’original.]
[23] Par conséquent, je suis d’avis que, pour l’application de la Loi, l’inventaire comprend les biens décrits dans l’arrêt de la Cour suprême et dans le passage de l’ouvrage d’Edwin C. Harris, c.r., cités ci‑dessus, de même que les éléments précis ajoutés par la Loi. Pour l’application de la Loi, l’« inventaire » comprend donc les biens détenus à des fins de vente, les matières premières destinées à la production de ces biens, les fournitures consommées au cours du processus de production, le bétail détenu dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise agricole et les biens décrits au paragraphe 10(5) de la Loi (en l’absence de cette disposition, les biens décrits à cette disposition ne feraient pas partie de l’inventaire)[3]. Les homards pêchés par les appelants font partie de leur inventaire jusqu’à ce qu’ils soient vendus à un acheteur. Toutefois, je suis d’avis que les pièges et les filets ne font pas partie de leur inventaire. Les appelants ne détenaient pas les pièges et les filets à des fins de vente, et, bien qu’ils étaient parfois endommagés ou détruits, ils n’étaient pas consommés au cours du processus de production. J’estime donc que la méthode de l’inventaire décrite dans le guide sur les revenus de pêche ne respecte pas les dispositions de la Loi.
[24] Bien que, lors de son témoignage, la vérificatrice a clairement affirmé que l’ARC avait adopté une politique – expliquée dans le guide sur les revenus de pêche cité ci‑dessus – selon laquelle les filets et les pièges doivent être traités comme des éléments figurant à l’inventaire ou comme des immobilisations, ni l’avocat des appelants ni l’avocate de l’intimée n’ont présenté d’arguments voulant que les appelants devaient choisir entre la méthode de l’inventaire et la méthode de la déduction pour amortissement (DPA) décrites ci‑dessus. Leurs seuls arguments portaient sur la question de savoir si les sommes dépensées pendant chaque année visée par les appels (2001, 2002, 2003 et 2004) relativement aux filets et aux pièges doivent être traitées comme des dépenses en capital faites pendant l’année ou être déduites dans le calcul des revenus pour l’année.
[25] Dans l’arrêt Johns‑Manville Canada c. La Reine, [1985] 85 DTC 5373, [1985] 2 R.C.S. 46, la Cour suprême du Canada s’est penchée sur la question de savoir si les montants ayant servi à acheter un terrain pour permettre de poursuivre l’exploitation d’une mine à ciel ouvert constituaient une dépense en capital ou une dépense courante. Au nom de la Cour suprême, le juge Estey s’est exprimé de la sorte :
[13] Lorsqu’il s’agit d’examiner les principes de droit pertinents applicables à la caractérisation d’une somme déboursée comme dépense d’exploitation ou comme dépense de capital, l’observation formulée par le maître des rôles sir Wilfred Greene dans l’arrêt British Salmson Aero Engines, Ltd. v. Commissioner of Inland Revenue (1937), 22 T.C. 29, à la p. 43 constitue un point de départ déconcertant :
[traduction] […] il y a eu […] de nombreux cas où cette question de capital ou de revenu a été débattue. Il y a de nombreux cas qui se situent à la limite; en effet, dans de nombreux cas il est presque vrai de dire que tirer à pile ou face permettrait de trancher la question de façon presque aussi satisfaisante qu’essayer de trouver des raisons […]
[…]
[20] À un moment donné, le critère appliqué par les tribunaux pour distinguer entre revenu et capital était le critère dit « une fois pour toutes ». Ce critère a été adopté par le vicomte Cave, lord Chancelier, dans l’arrêt British Insulated and Helsby Cables, Ltd. v. Atherton, [1926] A.C. 205, à la p. 213. Le vicomte Cave fait remarquer que la caractérisation comme revenu ou comme capital est une question de fait, mais il s’est intéressé à la réponse à la question à cause d’une conclusion imprécise des cours d’instance inférieure. Le critère qu’il adopte, à la p. 213, consiste à [traduction] « affirmer qu’une dépense de capital est une chose qui se produit une fois pour toutes et qu’une dépense d’exploitation est une chose qui se reproduit chaque année », bien qu’il reconnaisse que ce critère n’est pas [traduction] « décisif dans tous les cas ». Plus loin, aux pp. 213 et 214, le lord Chancelier explicite son idée :
[traduction] […] [L]orsqu’une dépense est faite non seulement une fois pour toutes, mais dans le but de créer un bien ou un avantage qui profite à une entreprise de façon durable, je crois que c’est un motif très valable (en l’absence de circonstances spéciales menant à une conclusion dans le sens opposé) pour considérer une telle dépense comme véritablement imputable non pas au revenu, mais au capital.
En cela, la Cour s’est fondée sur l’arrêt antérieur Vallambrosa Rubber Co. v. Farmer, [1910] S.C. 519, à la p. 525. Quelques années plus tard, dans l’arrêt Ounsworth v. Vickers, Ltd., [1915] 3 K.B. 267, à la p. 273, le juge Rowlatt a considéré que ce critère exigeait non pas que la dépense soit annuelle pour être déductible du revenu, mais que la dépense soit [traduction] « faite en vue de répondre à une demande continue ».
[21] Cette analyse de la jurisprudence nous ramène à l’idée première exprimée par lord Reid dans l’arrêt Regent Oil Co. v. Strick, [1966] A.C. 295, à la p. 313 :
[traduction] Il n’est donc pas surprenant qu’aucun critère, principe ou règle pratique ne soit déterminant. En définitive, il s’agit d’une question de droit que la cour doit trancher, mais c’est là une question à laquelle il faut répondre en fonction de toutes les circonstances dont il faut raisonnablement tenir compte; le poids qu’il faut accorder aux circonstances particulières d’un cas donné doit dépendre du bon sens plutôt que de l’application stricte d’un principe juridique quelconque.
[Souligné par le juge Estey.]
[22] Avec égards il n’est pas très utile d’essayer de caractériser la dépense en fonction de son objet. […]
[…]
[30] L’application du droit aux observations mentionnées ci‑dessus nous ramène à la déclaration de lord Wilberforce dans l’arrêt Tucker v. Granada Motorway Services Ltd., [1979] 2 All E.R. 801, où il affirme, à la p. 804 :
[traduction] Il arrive souvent dans les cas qui soulèvent la question de savoir si un paiement doit être considéré comme une dépense d’exploitation ou comme une dépense de capital que les indices soient contradictoires. En fin de compte, les tribunaux ne peuvent faire beaucoup mieux que de se former une opinion quant au côté où la balance penche. La jurisprudence mentionne un certain nombre de critères utiles à appliquer, mais nous avons été avertis plus d’une fois de ne pas chercher automatiquement à appliquer à un cas des termes ou formules jugés utiles dans un autre […] Cependant, la jurisprudence est le meilleur outil que nous ayons, même s’il est parfois rudimentaire.
[Souligné par le juge Estey.]
[31] Il faut aussi se rappeler les paroles déjà citées de lord Pearce dans l’arrêt B.P. Australia Ltd., précité, à la p. 264 :
[traduction] C’est une appréciation saine de toutes les caractéristiques directrices qui doit apporter la réponse finale.
[32] Si nous devons appliquer le critère à trois étapes adopté par la cour australienne dans l’arrêt Sun Newspapers Ltd., précité, ces dépenses seraient des dépenses d’exploitation plutôt que des dépenses de capital. La nature du bénéfice recherché s’identifie à celle d’un avantage dans les opérations courantes de la contribuable. L’opération était répétitive et l’objet de la dépense directement incorporé dans les opérations minières de la contribuable. Enfin, la contribuable se procurait cet avantage en déboursant périodiquement des fonds qui auraient été dans le passé caractérisés, selon le vocabulaire de l’époque, comme capital de roulement. Selon l’expression du juge Dixon, tel était alors son titre, dans l’arrêt Sun Newspapers Ltd., précité, à la p. 362, nous sommes en présence d’une dépense d’exploitation parce que :
[traduction] […] son objet la range dans la très grande catégorie des choses qui, dans l’ensemble, constituent la demande constante à laquelle il faut répondre à même les revenus d’une activité ou de son capital de roulement, mais il n’est pas nécessaire que la répétition de la chose se produise ou soit probable.
Le même juge nous rappelle, dans l’arrêt Hallstroms Pty. Ltd., précité, à la p. 648, que la caractérisation de ces dépenses [traduction] « […] dépend de l’effet envisagé de la dépense d’un point de vue pratique et commercial plutôt que de la classification juridique des droits […] » L’ancienne règle dite « une fois pour toutes », de même que le critère du « bon sens » déjà mentionné, nous amènent à conclure d’une manière favorable aux arguments de la contribuable.
[33] La caractérisation, en droit fiscal, d’une dépense est, en dernière analyse (à moins que la loi ne soit claire, ce qui n’est pas le cas en l’espèce), une question de principe. […]
[26] Dans ATCO Electric Limited c. La Reine, 2007 CCI 243, 2007 DTC 974, [2007] 4 C.T.C. 2297, la juge Sheridan a conclu que les coûts de remplacement de transformateurs pouvaient être déduits à titre de dépenses courantes. La juge Sheridan s’est exprimée de la sorte :
[60] La jurisprudence permettant de déterminer si une dépense est une dépense courante ou une dépense en capital est bien établie. Dans Rainbow Pipe Line Co. c. Sa Majesté la Reine, le juge Mogan a exposé les considérations pertinentes :
1. s’agissait‑il d’une dépense récurrente?
2. s’agissait-il de réparations majeures?
3. la dépense créait-elle un actif pour le bénéfice durable de l’entreprise de l’appelante?
4. la dépense était-elle importante par rapport à la valeur comptable de l’ensemble du pipeline, aux autres dépenses et aux bénéfices annuels?
[…]
[62] Quelle est la place des transformateurs dans les activités de production d’électricité de l’appelante? L’électricité est produite par les centrales énergétiques de l’appelante et est distribuée aux consommateurs albertains par l’intermédiaire de toute une série de sous‑stations de conversion, de câbles, de poteaux et de transformateurs. Les transformateurs permettent de transférer l’électricité d’un circuit à un autre : la tension peut être augmentée ou diminuée en fonction des besoins de transmission à un point donné du réseau. Le système de l’appelante comporte environ 83 000 transformateurs, de capacité, de taille et de prix variables : cela va d’un transformateur à « 10 kVA » (10 000 volts) qui a, à peu de chose près, les dimensions d’une poubelle et coûte de 300 $ à 350 $ pièce, jusqu’aux transformateurs de « 3 MVA » (3 millions de volts), qui ont la taille d’une fourgonnette et qui coûtent environ 50 000 $ pièce.
[63] Les petits transformateurs étant des appareils hermétiques, il est plus économique de les remplacer que de les réparer. J’accepte le témoignage de M. DeChamplain lorsqu’il estime qu’en 2000, l’appelante a remplacé 709 transformateurs, d’une capacité allant de 10 à 75 kMV, pour un coût moyen de 943,16 $ par appareil. Seulement 2 000 environ des 83 000 transformateurs de l’appelante étaient des transformateurs d’une capacité de 3 MVA. Contrairement aux transformateurs plus petits, ces gros transformateurs peuvent être ouverts et réparés en cas de panne; cependant, en 2000, cinq des transformateurs de 3 MVA ont dû tout simplement être remplacés. Étant donné leur plus grand coût et le fait qu’ils n’ont que rarement à être remplacés, l’appelante a comptabilisé les frais de remplacement de ces transformateurs comme des dépenses en capital; leur coût n’est donc pas compris dans les 622 990 $ en cause en l’espèce.
[64] Passons maintenant aux facteurs dégagés dans Rainbow Pipe Line. Pour l’intimée, le remplacement des transformateurs constitue une dépense non récurrente puisqu’un transformateur dure en moyenne 33 ans. Cet argument pourrait être convaincant si tous les transformateurs duraien