9101-2310 Québec Inc. c. La Reine

9101-2310 Québec Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2012-10-18
Référence neutre
2012 CCI 365
Numéro de dossier
2009-2880(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2009-2880(IT)G
ENTRE :
9101-2310 QUÉBEC INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appel entendu le 12 juin 2012, à Val-d'Or (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocat de l'appelante :
Me Simon Corbeil
Avocat de l'intimée :
Me Simon Olivier de Launière
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la cotisation portant le numéro 46859, établie par le ministre du Revenu national en date du 5 février 2008, en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, est accueilli et la cotisation annulée, le tout avec dépens en faveur de l’appelante.
Signé à Magog, Québec, ce 18e jour d’octobre 2012.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence : 2012 CCI 365
Date : 20121018
Dossier : 2009-2880(IT)G
ENTRE :
9101-2310 QUÉBEC INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[1] La société 9101-2310 Québec Inc. (2310) interjette appel d’une cotisation établie par le ministre du Revenu national (ministre) en vertu du paragraphe 160(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi). Par cette cotisation, le ministre tient 2310 solidairement responsable avec M. Alain-Guy Garneau du paiement d’une somme de 63 433,46 $ au titre de la dette fiscale qu’avait M. Garneau en vertu de la Loi pour les années d’imposition 1993 à 1995, 1998 et 1999. Les deux principaux arguments invoqués par 2310 pour justifier la non‑application du paragraphe 160(1) et l’annulation de la cotisation sont tout d’abord qu’il n’y a pas eu de transfert au sens de l’article 160 de la Loi et, ensuite, qu’il n’existait aucun lien de dépendance entre M. Garneau et 2310. En outre, même si l’article 160 de la Loi était applicable, le montant de la cotisation devrait être diminué, selon 2310, puisque le ministre a reçu un paiement partiel de la dette fiscale de M. Garneau après l’établissement de la cotisation.
Contexte factuel
[2] 2310 est une société de gestion qui a été constituée le 19 février 2001, mais qui était peu active au cours des années 2002 et 2003 (voir la pièce A-1). Notamment, il n’y avait pas de salariés employés par 2310 et les états financiers[1] indiquent un revenu brut de 22 $ en 2002 et aucun revenu en 2003 (voir la pièce A‑5). L’actionnaire unique et le seul administrateur de 2310 était M. Daniel Pratte.
[3] M. Pratte est une connaissance d’affaires et un ami de M. Garneau. Quoiqu’ils n’aient pas fait partie ensemble d’un conseil d’administration[2], MM. Pratte et Garneau se sont rencontrés à plusieurs reprises lors d’activités sociales et d’événements sportifs, artistiques ou autres. M. Pratte connaît M. Garneau depuis le début des années 90 quand il s’est installé à Val-d’Or, où habitait M. Garneau. M. Pratte était alors représentant de la Brasserie Molson, laquelle commanditait plusieurs activités et événements dans la région. M. Pratte a estimé qu’ils pouvaient se voir environ deux fois par semaine, soit dans des bars ou lors d’activités sociales ou sportives. M. Pratte a un intérêt particulier pour le financement de l’exploration par des sociétés minières et M. Garneau est un ingénieur impliqué dans le financement d’activités d’exploration par l’émission d’actions accréditives.
[4] M. Pratte a quitté la Brasserie Molson au début des années 2000 pour se consacrer à ses propres entreprises. Par l’intermédiaire de l’une de ses sociétés, il s’occupe de cuisines et de surveillance de chantiers miniers.
[5] À la suite d’une contestation judiciaire portant sur le droit de recevoir une indemnité pour des dommages subis lors d’un incendie, M. Garneau a reçu une somme de 305 441,32 $. Au moment de la réception de cette somme, M. Garneau avait des problèmes financiers, dont, notamment, un litige avec la Banque fédérale de développement (BFD). Si M. Garneau avait déposé cette somme dans son propre compte bancaire, la somme aurait été saisie par la BFD. Pour rendre service à un ami, M. Pratte, qui était au courant de cette situation, a offert à M. Garneau la possibilité que la somme soit déposée dans le compte bancaire d’une de ses sociétés de gestion, soit 2310. Cette dernière n’a pas été rémunérée pour ce service. Le but était d’offrir plus de temps à M. Garneau pour qu’il puisse négocier un règlement avec la BFD.
[6] La somme de 305 441,32 $ a été déposée par M. Pratte le 19 mars 2002 dans le seul compte bancaire de 2310[3]. Le solde du compte avant ce dépôt s’élevait à 1 795,70 $. Le même jour, un retrait de 28 879,71 $ a été effectué pour acquitter des honoraires des avocats et des experts retenus par M. Garneau relativement à la contestation judiciaire susmentionnée. Un peu moins d’un mois plus tard, soit le 12 avril 2002, M. Garneau donnait à 2310 la directive de verser une somme de 150 004,50 $ à la BFD. Des sommes supplémentaires ont par la suite été versées à celle-ci, soit 10 000 $ le 12 novembre 2002 et 15 004,50 $ le 27 décembre 2002. Il y aurait également eu, le 27 décembre 2002, versement d’une somme de 1 668,29 $ (et non de 1 663,29 $ tel qu’il est indiqué dans la conciliation de chèques préparée par M. Pratte, pièce A‑4). La conciliation de chèques révèle que des sommes ont également été versées à M. Garneau, à certains de ses enfants et à des créanciers de M. Garneau, notamment l’équipe de hockey Les Foreurs, une pourvoirie de chasse, Télébec et la SAAQ (voir également les copies de chèques, pièce I-1, onglet 17).
[7] De façon générale, M. Garneau indiquait à M. Pratte qui devaient être les bénéficiaires des chèques de 2310 et M. Pratte s’exécutait sans obtenir de précisions quant au motif du paiement demandé par M. Garneau. Selon les dires de M. Pratte, sauf pour une période de 10 à 15 jours durant laquelle M. Pratte n’était pas disponible, M. Garneau n’avait pas accès à la carte de guichet automatique, et c’est M. Pratte qui signait les chèques et qui était le seul autorisé à le faire. À part le retrait du 19 mars 2002 et les retraits pour le paiement des frais bancaires, j’ai constaté qu’il n’y a aucun autre retrait dans les relevés bancaires de 2310 avant le 3 février 2003, soit une date postérieure à l’épuisement de la somme de 305 441,32 $, qui s’est produit le 27 décembre 2002. Tous les retraits du compte sont décrits comme des « chèques ». En outre, je n’ai trouvé aucun des retraits au guichet dans la conciliation de chèques[4].
[8] Avant d’accepter le dépôt d’argent appartenant à M. Garneau, M. Pratte avait consulté son conseiller à la Banque Nationale pour s’assurer que cela ne poserait aucun problème à sa société. En outre, une lettre a été demandée à M. Garneau confirmant l’entente intervenue entre lui et 2310. Cette lettre (pièce A‑2), signée le 23 mars 2002, dit ce qui suit :
Par la présente, je vous demande par l’entremise de votre société, de gérer l’argent que je dépose dans votre compte dont le but est de payer mes comptes déjà dus et ceux à venir.
Je vous relève donc de la responsabilité des impôts et autres implications des retombées qui pourraient en découler.
[Je souligne.]
[9] Voici comment M. Pratte a décrit la situation lors de l’interrogatoire préalable:
Q. [72] Donc il n’y a aucun écrit qui disait comme quoi la compagnie ou la société devait de l’argent à monsieur Garneau?
R. Monsieur Garneau m’a donné le mandat de gérer pour lui à sa demande un montant déposé de trois cent cinq mille (305 000).
Q. [73] Mais il n’y avait aucun document qui disait que la compagnie devait de l’argent?
R. La compagnie ne devait pas d’argent, la compagnie gérait son argent pour lui. Je ne comprends pas la subtilité dans votre question, maître. La compagnie n’a pas emprunté de l’argent, la compagnie a géré à sa demande un chèque d’un règlement d’assurance[5].
[Je souligne.]
[10] M. Pratte a déclaré qu’il n’était pas au courant, à cette époque, des difficultés financières de M. Garneau avec le fisc fédéral. Il a affirmé n’avoir pris connaissance de l’existence de la dette fiscale que sur réception de la cotisation établie le 5 février 2008 en vertu de l’article 160 de la Loi (voir la pièce I-1, onglet 1 pour une copie de l’avis de cotisation). Lors de son témoignage, l’agente des oppositions a confirmé l’existence de la dette fiscale de 63 433,46 $ au moment du dépôt du chèque de 305 441,32 $. Elle a reconnu, toutefois, que le ministre avait reçu un paiement partiel de 17 948,76 $ en août 2009, soit après la cotisation de 2008, ce qui laissait un solde de dette fiscale de 45 484,70 $ (voir la pièce I‑1, onglet 18, 4e feuille). L’agente a aussi reconnu, lors de son témoignage, que 2310 avait bien collaboré avec les représentants du ministre.
[11] M. Pratte a affirmé qu’aucune partie de la somme remise par M. Garneau n’avait été utilisée au bénéfice de 2310 ou à des fins propres à celle-ci[6]. La somme avait été utilisée uniquement au bénéfice de M. Garneau. Toutefois, mon analyse des opérations bancaires de 2310 révèle que pendant deux périodes distinctes les retraits ou chèques faits par cette société à son propre bénéfice excèdent le montant des dépôts de ses propres fonds effectués par 2310. Le déficit s’élève à 415.55 $ le 27 mars 2002, début de la première période, et à 6 323.42 $ le 9 mai 2002, fin de cette période. La deuxième période commence le 2 octobre 2002, date à laquelle le déficit est de 13 599.54 $, et se termine le 13 décembre 2002, le déficit s’élevant alors à 6 345.54 $.
[12] Pour cette analyse, j’ai utilisé les relevés bancaires de 2310 de même que la conciliation de chèques que M. Pratte a préparée à la demande de l’intimée, que cette dernière a produits en preuve (voir la pièce I-1, onglets 15 et 16; ces documents ont aussi été produits par 2310 sous les cotes A‑3 et A‑4). Cette analyse m’a permis de concilier les sommes appartenant à M. Garneau et celles appartenant à 2310. Elle m’a aussi permis de constater que la somme de 305 441,32 $ reçue par M. Garneau et déposée le 19 mars 2002 dans le compte bancaire de 2310 avait été entièrement déboursée au bénéfice de M. Garneau au 27 décembre 2002. En fait, avec le versement d’une somme de 15 004,50 $ à la BFD le solde restant de la somme détenue par 2310 pour M. Garneau a été dépassée de 7 183,86 $. Autrement dit, cette dernière somme pourrait constituer un prêt ou une avance de 2310 en faveur de M. Garneau.
[13] Cette conclusion tient pour acquis que les sommes indiquées sur la conciliation de chèques faite par M. Pratte, qui a identifié tous les versements faits au bénéfice de M. Garneau, ont véritablement été payées au bénéfice de M. Garneau. Je signale que cette conciliation apparaît à la pièce I‑1, onglet 16, produite par l’intimée, et elle est corroborée en partie par les chèques produits à l’onglet 17 de la même pièce. Certains de ces chèques mentionnent le nom de M. Garneau ou celui d’un des membres de sa famille dans l’espace désigné pour décrire l’objet du paiement. Il y a, par exemple, la mention : « pour paiement final et total, loge 120 Alain Guy Garneau » sur le chèque de 1 799,77 $ portant le numéro 117 et payable à « Les Foreurs de Val‑d’Or » (voir la pièce I‑1, onglet 17; voir également les chèques nos 24, 69, 71 et 124). Je fais remarquer que le chèque de 2 160,94 $ portant le numéro 24 a été mentionné par M. Pratte, dans sa conciliation, comme faisant partie des sommes versées au bénéfice de M. Garneau alors que seulement 1 660,94 $ en faisait partie. En effet, une somme de 500 $ avait trait à une dépense de M. Pratte (voir la pièce I‑1, onglet 17). Finalement, en contre-interrogatoire l’intimée n’a pas attaqué la valeur probante de la conciliation.
[14] Je fais remarquer que le montant des prêts ou des avances se serait élevé à 11 102,15 $ au 28 février 2003, à 22 492,93 $[7] au 28 février 2004 et à 28 195,10 $ au 28 février 2005, mais ces montants ne se trouvent pas au bilan de 2310. On n’y trouve que des avances à des sociétés (voir le bilan de 2004 avec le comparatif pour 2003 et le bilan de 2005, à la pièce A‑5). Il en est d’ailleurs de même pour le solde bancaire au 28 février 2003, qui ne correspond pas au montant indiqué comme « encaisse ». Il faut souligner que le bilan de 2003 a été préparé par M. Pratte lui‑même. À l’audience, tenue le 12 juin 2012, M. Pratte a déclaré que les avances ou prêts en question avaient été remboursés en totalité ou presque par M. Garneau, soit en argent ou en services[8].
[15] Selon les données du ministre, M. Garneau aurait fait faillite le « 2007 09 10 » et M. Pratte n’a pas fait de réclamation (voir la pièce I-1, onglet 18, 3e feuille). Ce dernier n’est pas certain si M. Garneau lui devait de l’argent à cette époque.
Position de l’intimée
[16] L’avocat de l’intimée soutient que toutes les conditions énoncées au paragraphe 160(1) sont réunies. Notamment, il y a eu un transfert et ce transfert a été fait en faveur d’une personne avec laquelle M. Garneau avait un lien de dépendance de fait. Selon l’avocat, le chèque de 305 441,32 $ remis par M. Garneau à 2310 constituait un transfert. À cet égard, il se base en très grande partie sur l’arrêt rendu par la Cour d’appel fédérale dans l’affaire Livingston c. Canada, 2008 CAF 89, [2008] A.C.F no 360 (QL), 2008 3 C.T.C. 230, et en particulier sur le paragraphe 21 :
21 Le dépôt de sommes sur le compte bancaire d’une autre personne constitue un transfert de biens. Rappelons, pour lever toute ambiguïté, que le dépôt de sommes par Mme Davies sur le compte de l'intimée permettait à cette dernière de les en retirer n'importe quand. Le bien transféré était le droit d'exiger de la banque qu'elle remette à l'intimée la totalité des sommes déposées. La valeur de ce droit était la valeur totale desdites sommes.
[Je souligne.]
L’avocat de l’intimée soutient également que le contrat de mandat qu’invoque 2310 n’est pas valide puisqu’il est contraire à l’ordre public. Par conséquent, le contrat serait nul.
[17] À l’appui de sa position selon laquelle il existait un lien de dépendance de fait entre M. Garneau et 2310, l’avocat de l’intimée a cité plusieurs décisions, dont celle de la Cour suprême du Canada dans l’affaire Canada c. McLarty, 2008 CSC 26, [2008] A.C.S. no 26 (QL), 2008 2 R.C.S. 79, [2008] 4 C.T.C. 221, où, dans le contexte de l’achat de données sismiques, la Cour s’était fondée en partie sur le Bulletin d’interprétation IT-419R2 de l’Agence du revenu du Canada intitulé « Sens de l’expression "sans lien de dépendance"» (paragraphe 62 de la décision). Il a également cité une autre décision de la même cour soit, Swiss Bank Corp. et al. v. M.N.R., [1974] R.C.S. 1144.
Analyse
[18] Quand il s’agit de traiter d’une question portant sur l’application de dispositions de la Loi, il est toujours utile de citer ces dispositions. La disposition clé ici est l’article 160 de la Loi[9]. Voici les passages les plus pertinents de cet article :
Transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance 160. (1) Lorsqu’une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d’une fiducie ou de toute autre façon à l’une des personnes suivantes :
a) son époux ou conjoint de fait ou une personne devenue depuis son époux ou conjoint de fait;
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
les règles suivantes s’appliquent :
d) le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d’une partie de l’impôt de l’auteur du transfert en vertu de la présente partie pour chaque année d’imposition égale à l’excédent de l’impôt pour l’année sur ce que cet impôt aurait été sans l’application des articles 74.1 à 75.1 de la présente loi et de l’article 74 de la Loi de l’impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts revisés [sic] du Canada de 1952, à l’égard de tout revenu tiré des biens ainsi transférés ou des biens y substitués ou à l’égard de tout gain tiré de la disposition de tels biens;
e) le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d’un montant égal au moins élevé des montants suivants :
(i) l’excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l’auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l’année d’imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d’une année d’imposition antérieure ou pour une de ces années;
aucune disposition du présent paragraphe n’est toutefois réputée limiter la responsabilité de l’auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi.
[…]
Tax liability re property transferred not at arm’s length 160. (1) Where a person has, on or after May 1, 1951, transferred property, either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to
(a) the person’s spouse or common-law partner or a person who has since become the person’s spouse or common-law partner,
(b) a person who was under 18 years of age, or
(c) a person with whom the person was not dealing at arm’s length,
the following rules apply:
(d) the transferee and transferor are jointly and severally liable to pay a part of the transferor’s tax under this Part for each taxation year equal to the amount by which the tax for the year is greater than it would have been if it were not for the operation of sections 74.1 to 75.1 of this Act and section 74 of the Income Tax Act, chapter 148 of the Revised Statutes of Canada, 1952, in respect of any income from, or gain from the disposition of, the property so transferred or property substituted therefor, and
(e) the transferee and transferor are jointly and severally liable to pay under this Act an amount equal to the lesser of
(i) the amount, if any, by which the fair market value of the property at the time it was transferred exceeds the fair market value at that time of the consideration given for the property, and
(ii) the total of all amounts each of which is an amount that the transferor is liable to pay under this Act in or in respect of the taxation year in which the property was transferred or any preceding taxation year,
but nothing in this subsection shall be deemed to limit the liability of the transferor under any other provision of this Act.
[…]
Extinction de l’obligation (3) Dans le cas où un contribuable donné devient, en vertu du présent article, solidairement responsable, avec un autre contribuable, de tout ou partie d’une obligation de ce dernier en vertu de la présente loi, les règles suivantes s’appliquent :
a) tout paiement fait par le contribuable donné au titre de son obligation éteint d’autant l’obligation solidaire;
b) tout paiement fait par l’autre contribuable au titre de son obligation n’éteint l’obligation du contribuable donné que dans la mesure où le paiement sert à réduire l’obligation de l’autre contribuable à une somme inférieure à celle dont le contribuable donné est solidairement responsable en vertu du présent article.
Discharge of liability (3) Where a particular taxpayer has become jointly and severally liable with another taxpayer under this section in respect of part or all of a liability under this Act of the other taxpayer,
(a) a payment by the particular taxpayer on account of that taxpayer’s liability shall to the extent of the payment discharge the joint liability; but
(b) a payment by the other taxpayer on account of that taxpayer’s liability discharges the particular taxpayer’s liability only to the extent that the payment operates to reduce that other taxpayer’s liability to an amount less than the amount in respect of which the particular taxpayer is, by this section, made jointly and severally liable.
[19] Comme l’alinéa 160(1)d) renvoie aux articles 74.1 à 75.1 de la Loi et à l’article 74 de la Loi de l’impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts revisés [sic] du Canada de 1952 (Loi de 1952), lesquels articles édictent des règles que l’on décrit communément comme les « règles d’attribution »[10], il est utile de reproduire certaines dispositions de ces articles :
Transfert ou prêt à l’époux ou au conjoint de fait 74.1 (1) Dans le cas où un particulier prête ou transfère un bien — sauf par la cession d’une partie d’une pension de retraite conformément à l’article 65.1 du Régime de pensions du Canada ou à une disposition comparable d’un régime provincial de pensions au sens de l’article 3 de cette loi —, directement ou indirectement, par le biais d’une fiducie ou par tout autre moyen, à une personne qui est son époux ou conjoint de fait ou qui le devient par la suite ou au profit de cette personne, le revenu ou la perte de cette personne pour une année d’imposition provenant du bien ou d’un bien y substitué et qui se rapporte à la période de l’année tout au long de laquelle le particulier réside au Canada et tout au long de laquelle cette personne est son époux ou conjoint de fait est réputé être un revenu ou une perte, selon le cas, du particulier pour l’année et non de cette personne.
Transfert ou prêt à un mineur (2) Lorsqu’un particulier transfère ou prête un bien — directement ou indirectement, par le biais d’une fiducie ou par tout autre moyen — à une personne de moins de 18 ans qui a un lien de dépendance avec le particulier ou […]
Transfers and loans to spouse or common-law partner 74.1 (1) If an individual has transferred or lent property (otherwise than by an assignment of any portion of a retirement pension under section 65.1 of the Canada Pension Plan or a comparable provision of a provincial pension plan as defined in section 3 of that Act), either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to or for the benefit of a person who is the individual’s spouse or common-law partner or who has since become the individual’s spouse or common-law partner, any income or loss, as the case may be, of that person for a taxation year from the property or from property substituted therefor, that relates to the period in the year throughout which the individual is resident in Canada and that person is the individual’s spouse or common-law partner, is deemed to be income or a loss, as the case may be, of the individual for the year and not of that person.
Transfers and loans to minors (2) If an individual has transferred or lent property, either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to or for the benefit of a person who was under 18 years of age […] and who
(a) does not deal with the individual at arm’s length, or
[…]
Transfert ou prêt à une fiducie. 74.3 (1) Lorsqu’un particulier prête ou transfère un bien — appelé « bien prêté ou transféré » au présent article —, directement ou indirectement, par le biais d’une fiducie ou par tout autre moyen, à une fiducie dans laquelle un autre particulier — qui, à un moment donné, est, en ce qui concerne le particulier, une personne désignée — a un droit de bénéficiaire à un moment donné, les règles suivantes s’appliquent :
[…]
Transfers or loans to a trust 74.3 (1) Where an individual has lent or transferred property (in this section referred to as “lent or transferred property”), either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to a trust in which another individual who is at any time a designated person in respect of the individual is beneficially interested at any time, the following rules apply:
[…]
Gain ou perte présumés pour l’auteur du transfert 75.1 (1) Lorsque :
a) les paragraphes 73(3) ou (4) s’appliquent au transfert de biens d’un contribuable à son enfant;
b) le transfert a été fait pour une somme inférieure à la juste valeur marchande que les biens transférés avaient immédiatement avant le transfert;
c) au cours d’une année d’imposition, le bénéficiaire des biens transférés en a disposé et n’a pas, avant la fin de cette année, atteint l’âge de 18 ans,
les règles suivantes s’appliquent :
[…]
Gain or loss deemed that of transferor 75.1 (1) Where
(a) subsection 73(3) or (4) applied to the transfer of property (in this subsection referred to as “transferred property”) by a taxpayer to a child of the taxpayer,
(b) the transfer was made at less than the fair market value of the transferred property immediately before the time of the transfer, and
(c) in a taxation year, the transferee disposed of the transferred property and did not, before the end of that year, attain the age of 18 years,
the following rules apply:
[…]
[Je souligne.]
[20] Les articles 74.1 à 74.5 remplacent dans une grande mesure, depuis 1986, le paragraphe 74(1) de la Loi[11]. Ce paragraphe, dans sa version applicable avant 1975, était rédigé comme suit:
(1) Lorsqu’une personne a transféré des biens, directement ou indirectement, le 1er août 1917 ou après, par un acte de fiducie ou par tout autre moyen que ce soit à son conjoint, ou à une personne qui est depuis devenue son conjoint, le revenu, pour une année d’imposition, tiré des biens ou de biens y substitués, est réputée [sic], durant la vie de l’auteur du transfert, tandis qu’il réside au Canada et que le bénéficiaire du transfert est son conjoint, être le revenu de l’auteur du transfert et non de celui à qui le transfert a été fait.
(1) Where a person has, on or after August 1, 1917, transferred property either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever to his spouse, or to a person who has since become his spouse, the income for a taxation year from the property or from property substituted therefor shall, during the lifetime of the transferor while he is resident in Canada and the transferee is his spouse, be deemed to be income of the transferor and not of the transferee.
[Je souligne.]
[21] Dans l’arrêt Livingston, précité, la Cour d’appel fédérale rappelle le principe d’interprétation qui doit guider les tribunaux dans l’application du paragraphe 160(1) de la Loi. Voici ce qu’écrit le juge Sexton au paragraphe 15 :
15 Le point de vue de la Cour suprême du Canada sur l'interprétation des lois demeure fondé sur le principe contemporain formulé par Elmer A. Driedger à la page 67 de The Construction of Statutes, Toronto, Butterworths, 1974 :
[TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution : il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur.
Voir Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, à la page 41; et Bell ExpressVu Limited Partnership c. Rex, 2002 CSC 42, au paragraphe 26.
[Je souligne.]
[22] Il est également utile de rappeler les propos de la juge Desjardins de la Cour d’appel fédérale, qui a écrit, au paragraphe 14 de l’arrêt Medland c. Canada, [1998] A.C.F. no 708 (QL), 98 DTC. 6358, (227 N.R. 183, [1999] 4 C.T.C. 293, que « la politique fiscale qui sous-tend le paragraphe 160(1), ou son objet et son esprit consistent à empêcher un contribuable de transférer ses biens à son conjoint afin de faire échec aux efforts déployés par le ministre pour percevoir l’argent qui lui est dû ». (Je souligne.)
[23] Il existe également un autre principe d’interprétation, soit celui selon lequel on doit présumer qu’une expression employée dans une loi a le même sens partout dans cette loi. Le juge Corey de la Cour suprême du Canada écrit dans l’arrêt Thomson c. Canada (Sous-ministre de l’Agriculture), [1992] 1 R.C.S. 385, à la page 400 : « [À] moins que le contexte ne s’y oppose clairement, un mot doit recevoir la même interprétation et le même sens tout au long d’un texte législatif »[12].
[24] Cette présomption devrait être encore plus forte lorsque l’expression se trouve dans le libellé de deux dispositions interreliées. C’est le cas ici en ce qui a trait à la notion de transfert que l’on trouve au paragraphe 160(1) de la Loi[13]. En effet, à l’alinéa 160(1)d), on renvoie à l’article 74 de la Loi de 1952[14] et aux articles 74.1 à 75.1 de la Loi, où l’on retrouve la même notion de transfert. On utilise non seulement le même verbe transférer, mais également, à peu de chose près, le même libellé élargi : « transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d’une fiducie ou de tout autre façon » (« transferred property, either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever »). Il m’apparaît donc tout à fait approprié d’adopter une interprétation jurisprudentielle du verbe « transférer » qui soit la même pour les articles édictant les règles d’attribution et pour ceux édictant la règle de recouvrement de l’impôt au paragraphe 160(1) de la Loi. C’est d’ailleurs la démarche qu’ont adoptée les tribunaux. Ils ont utilisé la même interprétation jurisprudentielle de la notion de « transfert » tant aux fins des règles d’attribution qu’aux fins de l’application de l’article 160, comme on le verra plus loin.
[25] Appliquons ces principes d’interprétation pour définir la portée du paragraphe 160(1) de la Loi. La jurisprudence décrit de façons diverses les conditions d’application du paragraphe 160(1). Dans Tétrault c. Canada, 2004 CCI 332, [2004] A.C.I. no 265 (QL), [2004] 4 C.T.C. 2234, 2004 DTC 2763, une décision que j’ai rendue le 11 mai 2004, je décris ces conditions aux paragraphes 29 à 35. Essentiellement, on peut affirmer que le paragraphe 160(1) de la Loi s’applique lorsqu’il existe deux conditions préalables, à savoir le transfert d’un bien et le fait que ce transfert s’est effectué en faveur de certaines personnes désignées, dont, notamment, une personne avec laquelle l’auteur du transfert avait un lien de dépendance. Quand ces deux conditions préalables sont réunies, il y a deux règles distinctes qui peuvent s’appliquer. Je les ai résumées ainsi dans la décision Tétrault :
32 Quand les deux conditions susmentionnées sont réunies, les deux règles suivantes s'appliquent. S'applique tout d'abord la règle énoncée à l'alinéa 160(1)d) (règle de l'alinéa 160(1)d)) [15], selon laquelle le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d'une partie de l'impôt sur le revenu tiré de biens transférés au bénéficiaire ou sur le gain en capital résultant de la disposition de ces biens, lorsque ce revenu ou ce gain sont assujettis aux règles d'attribution énoncées aux articles 74.1 à 75.1 de la Loi et à l'article 74 de la Loi de l'impôt sur le revenu, chap. 148, S.R.C. 1952 (Loi de 1952). Il faut souligner que, dans ce cas, il n'est pas question de déterminer s'il existe un excédent de la juste valeur marchande (JVM) des biens transférés sur la JVM de la contrepartie. La responsabilité solidaire est applicable dès qu'il y a un impôt à payer sur le revenu ou sur le gain en capital assujettis aux règles d'attribution. […]
33 Selon la deuxième règle, la règle de l'alinéa 160(1)e)[16], le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables à l'égard de toute somme que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la Loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés. Toutefois, la responsabilité du bénéficiaire est limitée au moins élevé des deux montants suivants : i) l'excédent éventuel de la JVM des biens au moment du transfert sur la JVM à ce moment de la contrepartie donnée pour ces biens et ii) le montant de la dette fiscale de l'auteur du transfert.
[Je souligne et les notes infrapaginales sont omises.]
[26] Ici nous nous intéressons à la deuxième règle, à savoir la règle de l’alinéa 160(1)e) qui s’applique dans un cas où il y a eu transfert d’un bien à un moment où l’auteur du transfert était endetté envers le ministre.
[27] Aux fins du règlement du litige dans Tétrault, j’ai analysé comme suit la notion de transfert, aux paragraphes 36 à 40 :
36 Avant de trancher la question de savoir s'il y a eu transfert, il est important de préciser l'étendue de cette notion. Dans de nombreuses décisions portant sur l'application de l'article 160 de la Loi, on a cité l'affaire Fasken Estate v. M.N.R., [1948] Ex. C.R. 580. Dans l'affaire Raphael, mon collègue le juge Mogan n'a pas fait exception et je citerai donc la traduction qu'on trouve au paragraphe 14 de ses motifs :
14 En appliquant le paragraphe 160(1) à des circonstances particulières, de nombreux juges ont cité l'affaire Fasken Estate v. M.N.R., [1948] Ex. C.R. 580, dans laquelle le président Thorsen [sic], de la Cour de l'Échiquier, a déclaré :
[TRADUCTION]
Le mot "transfert" n'est pas un terme technique et n'a pas de sens technique. Il n'est pas nécessaire qu'un transfert de biens d'un mari à sa femme revête une forme particulière ou qu'il soit fait directement. Il suffit que le mari se départisse [sic] des biens en faveur de sa femme, c'est-à-dire qu'il lui cède les biens. Le moyen par lequel il parvient à ce résultat, que ce soit directement ou indirectement, peut à juste titre être appelé un transfert. [...]
[Je souligne.]
37 Une autre décision pertinente, que l'on a citée moins souvent, est Dunkelman v. M.N.R., 59 DTC 1242, également de la Cour de l'Échiquier du Canada. Dans cette affaire, comme dans Fasken Estate, il s'agissait de déterminer si les règles d'attribution étaient applicables. Par contre, dans Dunkelman, il fallait aussi déterminer si un prêt consenti à une fiducie constituait un transfert aux fins du paragraphe 22(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1948, chap. 52[17]. Après avoir cité Fasken Estate et St. Aubyn v. Attorney-General, [1952] A.C. 15, le juge Thurlow dit à la page 1246 :
[...] I do not think it can be denied that, by loaning money to the trustees, the appellant, in the technical sense, transferred money to them, even though he acquired in return a right to repayment of a like sum with interest and a mortgage on the Butterfield Block as security, or even though he has since then been repaid with interest. But, in my opinion, it requires an unusual and unnatural use of the words "has transferred property" to include the making of this loan. [...] I also think that, if Parliament had intended to include a loan transaction such as the present one, the words necessary to make that intention clear would have been added, and it would not have been left to an expression which, in its usual and natural meaning, does not clearly include such a transaction. To apply the test used by Lord Simonds, I do not think this transaction was one which the language of the subsection, according to its natural meaning, "fairly" or "squarely" hits. I am, accordingly, of the opinion that the making of the loan in question was not a transaction within the meaning of the expression "has transferred property" and that s. 22(1) does not apply.
In reaching this conclusion, I have also considered the wide words "or by any other means whatsoever," but I think that they are directed to the means or procedure by which transfers may be accomplished, rather than to the scope of the expression "has transferred property" and that they do not expand that scope beyond the natural meaning of the expression.
[Je souligne.]
38 Dans la décision McVey v. The Queen, 96 DTC 1225, mon collègue le juge Rip a reconnu implicitement cette interprétation comme celle à retenir dans l'application du paragraphe 160(1) de la Loi lorsqu'il a conclu que la cotisation du ministre était valide, que l'on considère les sommes transférées comme l'ayant été à titre de don, auquel cas s'appliquerait le paragraphe 160(1) de la Loi, ou qu'on les considère comme un prêt, auquel cas s'appliquerait le paragraphe 224(4) de la Loi.
39 À mon avis, il ressort des décisions Fasken et Dunkelman que, pour qu'il y ait un transfert d'un bien aux fins des règles d'attribution, il est essentiel que l'auteur du transfert se soit départi de son droit de propriété et que le bien ait été dévolu au bénéficiaire.[18] La simple possession d'un bien prêté avec l'obligation de le rendre ne satisfait pas à cette condition. À mon avis, tel est le sens qu'il faut donner à l'expression "qu'il lui cède les biens". Il faut également retenir ce sens aux fins du paragraphe 160(1) de la Loi. Comme le disait la juge Desjardins dans l'arrêt Medland (précité) au paragraphe 14 : "[...] la politique fiscale qui sous-tend le paragraphe 160(1), ou son objet et son esprit consistent à empêcher un contribuable de transférer ses biens à son conjoint afin de faire échec aux efforts déployés par le ministre pour percevoir l'argent qui lui est dû." Or, le prêt d'argent ne constituerait pas une façon de faire échec à la perception de l'impôt dû par le prêteur. En vertu du paragraphe 224(4) de la Loi, le ministre pourrait saisir en mains tierces la somme prêtée. Cette notion de "transfert" est donc conciliable avec l'objet poursuivi par le paragraphe 160(1) de la Loi.
40 Il découle de l'analyse de la notion de transfert utilisée au paragraphe 160(1) de la Loi que des sommes versées à un mandataire pour être dépensées au bénéfice du mandant ne constituent pas non plus un transfert aux fins de ce paragraphe. Dans ces circonstances, le mandant ne se départ pas de son droit de propriété sur les sommes confiées au mandataire et elles ne sont pas dévolues au mandataire. Le mandant demeure le propriétaire de ces sommes. Aux fins de la présente analyse, on peut envisager au moins trois scénarios distincts. Premièrement, si les sommes confiées par le mandant (par exemple, le mari) n'ont pas encore été utilisées par le mandataire (par exemple, l'épouse) aux fins de l'achat de biens et de services pour la famille, le mandataire pourrait être tenu de rembourser au mandant toute somme qui n'a pas été ainsi utilisée. Un mandant peut en tout temps mettre fin au mandat et un créancier saisissant pourrait exiger que le mandataire lui remette les biens appartenant au mandant débiteur. Dans de telles circonstances, le ministre pourrait exercer une saisie en mains tierces en vertu de l'article 224 de la Loi.
[Je souligne et les notes infrapaginales sont omises.]
[28] Le juge C. Miller de cette Cour a adopté cette interprétation, y compris l’aspect se rapportant à l’application de la décision Dunkelman[19]. Voici ce qu’il écrit au paragraphe 20 de la décision Merchant c. Canada, 2005 CCI 161, [2005] A.C.I. no 101 (QL), [2005] 2 C.T.C. 2169, 2005 DTC 377 :
20 (i) Transfert de biens. Dans la décision Tétrault c. La Reine, le juge Archambault se demandait si un prêt constituait un transfert de biens pour l'application de l'article 160 de la Loi; en se fondant sur les décisions Dunkelman v. M.N.R. et McVey v. The Queen, le juge a tiré une conclusion négative. Je souscris à cette conclusion. Comme le juge Archambault l'a dit au paragraphe 39 :
[...] Or, le prêt d'argent ne constituerait pas une façon de faire échec à la perception de l'impôt dû par le prêteur.
[Je souligne et les notes infrapaginales sont omises]
[29] Il est à noter que les décisions Fasken Estate[20] et Dunkelman ont été rendues par la Cour de l’Échiquier du Canada et qu’elles ont été appliquées dans plusieurs arrêts de la Cour d’appel fédérale. En ce qui a trait à la décision Fasken Estate, elle a été ainsi appliquée - notamment dans Sachs c. Canada, [1980] A.C.F. no 611 (QL), [1980] C.T.C. 358, 80 DTC 6291, Boger Estate v. Canada (M.N.R.), [1993] F.C.J. No 545 (QL), [1993] 2 CTC 81, 93 DTC 5276, Canada c. Kieboom [1992] 3 C.F. 488, [1992] 2 C.T.C. 59, 92 DTC 6382 et Paxton c. Canada (M.N.R.), [1996] A.C.F. No 1634 (QL), 97 DTC 5012, 1996 CarswellNat 2400 - relativement à l’application des règles d’attribution et des paragraphes 70(6) et (9), et 73(5) de la Loi. En ce qui a trait à l’application de l’article 160, la décisio