Fagan c. La Reine

Fagan c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2011-12-14
Référence neutre
2011 CCI 523
Numéro de dossier
2007-4851(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
François M. Angers
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossiers : 2007-4851(IT)G
2006-3734(IT)G
ENTRE :
H. GLENN FAGAN,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu les 18 et 19 mai 2011, à Calgary (Alberta).
Devant : L'honorable juge François Angers
Comparutions :
Avocats de l'appelant :
Me Jehad Haymour
Me Dan Misutka
Avocats de l'intimée :
Me Gregory Perlinski
Me Marta Burns
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard de l'année d'imposition 1992 est accueilli en partie et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci‑joints et au procès‑verbal de transaction que les parties ont signé. L'intimée a droit à 75 p. 100 de ses dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de décembre 2011.
« François Angers »
Le juge Angers
Traduction certifiée conforme
ce 30e jour d'avril 2012.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2011 CCI 523
Date : 20111214
Dossiers : 2007-4851(IT)G
2006-3734(IT)G
ENTRE :
H. GLENN FAGAN,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Angers
[1] L'appel no 2006‑3734(IT)G de l'appelant a fait l'objet d'une demande présentée en vertu de l'article 173 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »); cette demande a été laissée en suspens en attendant l'audition du second appel (no 2007‑4851(IT)G). Avec le consentement des parties, les deux appels ont maintenant été réunis et seront considérés comme ne constituant qu'un seul appel.
[2] H. Glenn Fagan (l'« appelant ») interjette appel d'une nouvelle cotisation du 29 octobre 1999 pour son année d'imposition 1992. En établissant la nouvelle cotisation de l'appelant, le ministre du Revenu national (le « ministre ») a refusé les frais d'exploration au Canada (les « FEC »), les frais d'aménagement au Canada (les « FAC ») et les frais à l'égard de biens canadiens relatifs au pétrole et au gaz (les « FBCPG ») auxquels 991274 Ontario Ltd. (« 991 ») avait renoncé conformément aux modalités d'une convention d'émission d'actions accréditives qu'elle avait conclue avec l'appelant. Le ministre a aussi refusé 33 909 $ des 50 500 $ qui avaient été ajoutés aux frais cumulatifs d'exploration au Canada de l'appelant à l'égard du placement qu'il avait effectué relativement à des données sismiques acquises à des fins d'exploration pour utilisation par Compton Resource Corporation 1992/1993 Oil and Gas Investment Fund (« Compton »).
[3] À l'instruction, l'avocat de l'intimée a informé la Cour que le ministre permettait maintenant à l'appelant de déduire, pour son année d'imposition 1992, le montant de 33 909 $ qui se rapportait au placement qu'il avait effectué dans Compton et qu'il avait ajouté à ses frais cumulatifs d'exploration au Canada.
[4] Les avocats des deux parties ont également informé la Cour que celles‑ci avaient signé un procès-verbal de transaction en ce qui concerne certaines questions soulevées dans leurs actes de procédure respectifs, ce procès‑verbal ne prenant toutefois effet que si l'intimée avait gain de cause à l'égard des points litigieux non réglés débattus devant la Cour.
[5] La première question est de savoir si, dans ce cas‑ci, le ministre a établi la nouvelle cotisation relative à l'année d'imposition 1992 de l'appelant en vertu d'une renonciation effectuée en vertu de la Loi.
[6] Si le ministre n'est pas empêché d'établir une nouvelle cotisation, la seconde question qui a été soulevée est de savoir si l'appelant pouvait faire l'objet d'une nouvelle cotisation à l'égard des frais de ressources connexes sans que la société par actions accréditives, la société 991, fasse l'objet d'une nouvelle cotisation.
[7] De plus, l'intimée a soutenu, à titre subsidiaire, que l'appelant avait fait une présentation erronée des faits ou avait commis quelque fraude au sens du sous‑alinéa 152(4)a)(i) de la Loi en présentant une renonciation dans l'intention d'induire le vérificateur en erreur et que le ministre peut donc, conformément au paragraphe 152(4) de la Loi, établir une nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 1992 de l'appelant. Lors des plaidoiries finales, ni l'une ni l'autre des parties n'a débattu cet argument subsidiaire devant la Cour; je suppose qu'elles croyaient que la preuve n'étayerait pas une telle conclusion de la part de la Cour. Je suppose donc que cet argument a été abandonné.
Les faits
[8] L'appelant est comptable agréé depuis l'année 1977; il était associé chez Coopers Lybrand de 1975 jusqu'à la fin de l'année 1998. L'un de ses associés chez Coopers Lybrand, M. Brian Foley, a informé l'appelant et un certain nombre d'associés du cabinet, au bureau de Toronto, de la possibilité d'effectuer un placement dans une coentreprise d'exploitation pétrolière et gazière (la « coentreprise Sierra ») avec une société de l'Alberta dénommée Sierra Trinity Inc. (la « société Sierra »).
[9] Monsieur Foley avait des connaissances et de l'expérience dans ce domaine parce qu'il avait lui‑même engagé des capitaux dans des entreprises similaires, comme l'avaient également fait certains de ses associés au bureau de Calgary. M. Foley a donné à l'appelant des explications exhaustives au sujet du fonctionnement d'un tel placement. L'appelant et ses autres associés s'inquiétaient des risques possibles et de la responsabilité assumée en sus du montant assuré associés à pareille entreprise. Il a donc été décidé qu'une société par actions accréditives serait créée de façon qu'ils soient mieux protégés contre pareils risques. M. Foley a constitué la société de l'Ontario, 991, en personne morale à cette fin le 12 juin 1992. L'appelant croyait comprendre que 991 serait responsable du paiement des frais de ressources pour les actionnaires de 991 et que 991 était une société par actions accréditives.
[10] L'appelant et six de ses associés, dont M. Foley, ont souscrit à des actions de 991. L'appelant a souscrit à 105 000 actions au prix d'émission d'un dollar l'action. Le 22 juillet 1992, le conseil d'administration de 991 a adopté une résolution en vue de conclure une convention d'émission d'actions accréditives avec les actionnaires. Selon cette convention, 991 devait engager, dans un délai de 24 mois, des FEC, des FAC et des FBCPG et y renoncer en faveur des actionnaires, conformément à la Loi. La convention d'émission d'actions accréditives a été conclue le 1er septembre 1992.
[11] Le 2 septembre 1992, 991 a conclu une entente de coentreprise avec la société Sierra. L'entente indiquait que le programme de la coentreprise Sierra visait à assurer [TRADUCTION] « la propriété et l'exploitation de participations pétrolières et gazières, et l'acquisition de pareilles participations, ainsi que les activités d'exploration, d'aménagement et de production associées à pareilles participations ». La société 991 y était désignée à titre de participante et la société Sierra à titre d'exploitante. L'entente prévoyait que le programme de la coentreprise devait être mis en oeuvre par l'exploitante et que la participante devait avancer les fonds nécessaires à cette fin. La société 991 recevait des rapports et états trimestriels indiquant sa part des coûts des activités exercées par la société Sierra.
[12] Le 23 septembre 1992, la société 991 a présenté à l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC ») le formulaire « Renseignements concernant des actions accréditives » (T100) de la société dans lequel elle indiquait que du 1er septembre 1992 au 31 août 1994, elle prévoyait recevoir 970 000 $ au titre des FEC, 80 000 $ au titre des FAC et 105 000 $ au titre des FBCPG, et qu'elle renoncerait à ces montants.
[13] Le 31 mars 1993, la société 991 a présenté la demande à renoncer aux FEC, aux FAC et aux FBCPG ainsi que le formulaire d'attribution du montant d'aide (T101), dans lequel elle indiquait que du 1er septembre au 31 décembre 1992, elle avait engagé des frais s'élevant à 885 782 $ au titre des FEC, à 25 032 $ au titre des FAC et à 70 705 $ au titre des FBCPG, montants auxquels elle renonçait. Un feuillet supplémentaire T101 a été délivré à l'appelant; ce feuillet indiquait que, le 31 décembre 1992, la société 991 renonçait en sa faveur à un montant de 80 526 $ au titre des FEC, de 2 276 $ au titre des FAC et de 6 428 $ au titre des FBCPG pour son année d'imposition 1992.
[14] Dans sa déclaration de revenus de 1992, l'appelant a déduit de son revenu un montant de 92 175,60 $ au titre des frais d'exploration et d'aménagement. Dans l'annexe relative aux comptes de frais de ressources de 1992, l'appelant a indiqué plus précisément que, pour l'année 1992, il déduisait un montant de 90 850 $ au titre des FEC, de 682,80 $ au titre des FAC et de 642,80 $ au titre des FBCPG. Dans cette annexe, l'appelant indiquait également qu'il avait effectué deux ajouts à son compte de FEC en 1992, le premier de 50 500 $ (Compton) et le second, ajouté au moyen du formulaire T101, de 80 526 $ (991).
[15] À un moment donné, le ministre a décidé de procéder à une vérification de la coentreprise Sierra. Dans son rapport, le vérificateur a conclu que, malgré son enquête, Sierra n'avait pas réussi à prouver que ses données sismiques étaient utilisées de façon à être admissibles au titre des FEC.
[16] Au cours de la vérification, le vérificateur, M. Robert Dunbar, a dressé une liste de toutes les personnes participant à la coentreprise Sierra, y compris 991 ainsi que les actionnaires de 991. Le rapport du vérificateur indique également que le ministre n'allait pas établir de nouvelle cotisation à l'égard de Sierra; ce sont les investisseurs qui ont plutôt fait l'objet de nouvelles cotisations par lesquelles le placement qu'ils avaient effectué dans la coentreprise Sierra était refusé. M. Dunbar a déclaré qu'il avait examiné les documents permanents de 991, et probablement les déclarations de revenus de 1992 et de 1993 de 991, et qu'il avait décidé de ne pas effectuer de vérification et de ne pas établir de nouvelles cotisations à l'égard de 991. De plus, il a déclaré qu'il savait que 991, et non Sierra, avait renoncé aux FEC de la coentreprise Sierra que les actionnaires de 991 avaient déduits. M. Dunbar a également déclaré n'avoir jamais informé 991 que les frais auxquels il avait été renoncé étaient refusés.
[17] Dans une lettre du 4 avril 1996 à l'appelant, M. Dunbar proposait de refuser l'ajout de 80 527 $ aux FEC de 1992 de l'appelant pour le motif qu'il n'était pas en mesure de déceler quelque fin commerciale pour les données sismiques que l'appelant avait acquises par l'intermédiaire de la coentreprise Sierra. M. Dunbar demandait des renseignements additionnels avant que la nouvelle cotisation envisagée soit établie, et vu la proximité de la date de prescription de l'année d'imposition 1992 de l'appelant, et afin de donner à l'appelant plus de temps pour présenter des observations, M. Dunbar a inclus une renonciation à l'égard de la période normale de nouvelle cotisation.
[18] Le texte initial de la renonciation que l'ARC avait fournie définissait ainsi la renonciation relative à l'année d'imposition 1992 de l'appelant :
[TRADUCTION]
[...] à l'égard : du calcul du revenu, du revenu net, du revenu imposable et des impôts payables relativement aux dépenses associées aux données sismiques.
[19] L'ARC a envoyé une lettre similaire, par l'entremise de M. Dunbar, aux six autres personnes qui avaient engagé des capitaux dans 991, et notamment à M. Foley. Le 17 avril 1996, M. Foley a écrit à toutes ces personnes en leur faisant valoir qu'elles auraient intérêt à accepter la demande de renonciation de l'ARC, mais il proposait une renonciation modifiée qui ne viserait que la coentreprise Sierra et non d'autres coentreprises. La renonciation modifiée est rédigée ainsi :
[TRADUCTION]
[...] à l'égard :
du calcul du revenu, du revenu net, du revenu imposable et des impôts payables pour les dépenses associées aux données sismiques, se rapportant à la participation du contribuable à la coentreprise de Sierra Trinity Inc. de 1992.
[20] Dans sa lettre, M. Foley informait également les investisseurs que les services d'un avocat avaient été retenus pour leur compte pour que celui‑ci leur indique les modalités de présentation de ces renonciations. M. Foley ajoutait que le fait que, selon la renonciation modifiée, seule la coentreprise Sierra ferait l'objet d'une nouvelle cotisation empêcherait probablement le ministre d'établir une nouvelle cotisation à l'égard des personnes qui avaient engagé des capitaux dans 991 puisque, dans leur cas, la société 991 et non Sierra avait renoncé aux frais en leur faveur. M. Foley reconnaissait cependant que cette divergence était de nature technique et que c'étaient les déductions que les investisseurs avaient effectuées qui étaient réellement contestées.
[21] L'appelant croyait comprendre que la renonciation était rédigée de façon à ne pas se rapporter au placement qu'il avait effectué dans Compton. Il a également déclaré que l'objet de la renonciation était de donner à tous les investisseurs suffisamment de temps pour présenter au ministre des observations additionnelles au sujet des dépenses de la coentreprise Sierra; on supposait ou espérait qu'étant donné les préoccupations que suscitait le texte de la renonciation, en ce sens qu'elle se rapportait à la coentreprise Sierra et non à 991, il ne conviendrait pas de les assujettir à de nouvelles cotisations et il ne serait pas nécessaire de le faire. Lors du contre‑interrogatoire, malgré le problème apparent que posait le texte de la renonciation, l'appelant a indiqué qu'il savait que la difficulté qu'éprouvait le ministre à l'égard de sa déclaration de revenus de 1992 se rapportait à la déduction des frais d'exploration obtenus de 991 par l'intermédiaire de la coentreprise Sierra ainsi qu'à l'ajout de 80 527 $ au titre des FEC.
[22] Lorsque l'ARC a reçu, par l'entremise de M. Dunbar, la renonciation modifiée, M. Dunbar pensait que la renonciation était acceptable même s'il savait que les frais se rattachaient à une renonciation aux frais de ressources effectuée en faveur de l'appelant par 991 et non par Sierra. M. Dunbar a examiné la renonciation avec son superviseur afin de s'assurer que la modification ne créait pas de problèmes quant à la portée de la renonciation, et son superviseur lui a dit de ne pas s'inquiéter.
[23] Le 26 avril 1996, l'appelant a écrit à l'ARC pour l'informer qu'il avait retenu les services d'un avocat qui le représenterait en ce qui concerne les questions fiscales se rattachant à la coentreprise Sierra de 1992. L'appelant a témoigné que, selon lui, cette autorisation permettrait à l'avocat en question de le représenter à l'égard de la coentreprise Sierra, mais pas nécessairement à l'égard de la renonciation de 991, parce que le montant des capitaux engagés dans la coentreprise Sierra ne concordait pas avec le montant mentionné dans la renonciation.
[24] Dans une lettre du 9 mai 1996, l'avocat auquel l'appelant et les autres personnes qui avaient engagé des capitaux dans 991 avaient fait appel a écrit aux trois vérificateurs responsables du dossier, annexant à sa lettre la renonciation modifiée et abordant dans la lettre les préoccupations de l'ARC en ce qui concerne les personnes qui avaient engagé des capitaux dans la coentreprise Sierra.
[25] Le 4 février 1999, le ministre a envoyé à l'appelant une lettre dans laquelle il répétait sa proposition, à savoir que les déductions relatives aux FEC, aux FAC et aux FBCPG de 1992 de l'appelant se rapportant à Sierra Trinity Inc. seraient refusées. Les rajustements ont par la suite été confirmés et, le 12 avril 1999, l'appelant a signé une demande d'autorisation dans laquelle il désignait Me Haymour pour le représenter à l'égard de toutes les questions fiscales se rapportant à sa participation à la coentreprise Sierra. La renonciation non modifiée a été révoquée le 15 avril 1999. L'ARC a reçu la révocation le 17 août 1999 et un avis de nouvelle cotisation a été délivré le 29 octobre 1999. L'appelant n'a pas été pris par surprise.
[26] L'avocat de l'appelant affirme que la renonciation n'autorisait pas le ministre à établir une nouvelle cotisation à l'égard des frais de 1992 de l'appelant auxquels la société avait renoncé parce que la renonciation limitait expressément la nouvelle cotisation à la participation de l'appelant à la coentreprise Sierra de 1992 et que l'appelant n'y avait pas participé. Il est en outre soutenu que le ministre a peut‑être effectivement compris que l'appelant avait déduit des frais auxquels 991 avait renoncé en sa faveur, mais qu'il avait néanmoins proposé d'assujettir l'appelant à une nouvelle cotisation pour les données sismiques que, croyait‑il, l'appelant avait acquises. L'appelant et le ministre croyaient tous deux que la véritable question sur laquelle l'ARC devait se pencher se rapportait à la renonciation effectuée par 991. Il est en outre soutenu qu'on ne peut considérer que l'appelant avait souscrit à une nouvelle cotisation non fondée du simple fait qu'il a présenté la renonciation modifiée.
[27] L'avocat de l'appelant a invoqué un certain nombre de décisions rendues par différents tribunaux, lesquelles établissent qu'une erreur de forme, dans une renonciation, n'a pas pour effet d'invalider celle‑ci, alors qu'une erreur de fond invalidera une renonciation. Il a soutenu que l'incertitude, dans la renonciation de l'appelant, n'est pas une erreur de forme, mais plutôt une erreur de fond ayant pour effet d'invalider la renonciation. L'avocat a également cité des décisions établissant que lorsque le contribuable et le ministre s'entendent sur l'objet de la nouvelle cotisation, la renonciation sera valide même si elle est mal rédigée. L'appelant prend la position selon laquelle il n'existait pas d'entente de ce genre entre le ministre et lui‑même. L'avocat fait en outre valoir que le fait que le ministre a approuvé le libellé modifié de la renonciation sans déterminer l'intention de l'appelant étaye sa position, à savoir qu'il n'y avait pas eu d'entente à ce sujet.
[28] L'appelant affirme également que les données sismiques correspondent à des FEC plutôt que des FAC ou des FBCPG. Il est fait mention, dans la renonciation, d'une nouvelle cotisation se rapportant uniquement aux frais de données sismiques; or, dans ce cas‑ci, le ministre a également établi une nouvelle cotisation à l'égard des FAC et des FBCPG de l'appelant, ce qui donne à entendre qu'il a établi les cotisations au fur et à mesure.
[29] L'avocat de l'intimée a également invoqué un certain nombre de décisions, dont certaines étaient les mêmes que celles que l'avocat de l'appelant avait citées. Selon lui, l'approche qu'il convient d'adopter, compte tenu de ces décisions, consiste à déterminer l'intention des parties, telle qu'elle est exprimée dans la renonciation, ainsi que toute circonstance pertinente pour laquelle il existe une preuve; des erreurs de forme n'invalident pas une renonciation lorsque les circonstances montrent que les deux parties savaient ce sur quoi reposait le différend; étant donné la nature d'une renonciation, une question précisée dans une renonciation doit porter sur une question de fond opposant les parties, et en déterminant ce qu'il est raisonnable de considérer comme se rapportant à une question précisée dans une renonciation, le point de vue d'un observateur objectif ayant connaissance de tous les faits pertinents plutôt que le point de vue subjectif de l'une ou de l'autre partie est considéré comme raisonnable; une renonciation donne aux deux parties un bénéfice, à savoir davantage de temps; finalement, l'objet d'une renonciation est de permettre l'analyse continue de la question en litige; on ne saurait s'attendre à ce que cette question soit parfaitement décrite au moment où la renonciation est rédigée, et la nouvelle cotisation doit se rapporter à l'opération ou à la question qui est à l'origine du désaccord entre les parties et au sujet de laquelle le contribuable a accepté de signer une renonciation.
[30] En examinant les faits de la présente affaire à la lumière de l'approche susmentionnée, l'avocat du ministre a soutenu que l'appelant qui invoque la nullité d'une renonciation doit être en mesure de démontrer un certain préjudice, que les faits de la présente affaire ne permettent pas d'établir. L'avocat affirme en outre que le mot [TRADUCTION] « participation » figurant dans la renonciation a une portée étendue; il renvoie aux divers documents présentés à l'instruction, dans lesquels les actionnaires de 991 sont désignés à titre de [TRADUCTION] « participants » à la coentreprise Sierra de 1992. Finalement, l'avocat affirme qu'après la modification, la renonciation s'appliquait au formulaire T101 dans son ensemble, lequel s'appliquait à toutes les déductions effectuées au titre des FEC, des FAC et des FBCPG.
[31] Le paragraphe 152(4) de la Loi prévoit que le ministre ne peut pas établir une nouvelle cotisation concernant l'impôt sur le revenu du contribuable après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, à moins que certaines conditions ne soient satisfaites, l'une de ces conditions étant la présentation d'une renonciation pour le compte du contribuable selon le formulaire prescrit :
152(4) Cotisation et nouvelle cotisation — Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l'impôt pour une année d'imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu'aucun impôt n'est payable pour l'année à toute personne qui a produit une déclaration de revenu pour une année d'imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration :
[...]
(ii) soit a présenté au ministre une renonciation, selon le formulaire prescrit, au cours de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année;
[Non souligné dans l'original.]
[32] Le paragraphe 152(4.01) prévoit en outre que, lorsqu'une renonciation est présentée, le ministre ne peut établir une nouvelle cotisation concernant l'impôt sur le revenu du contribuable que dans la mesure où il est raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à une question précisée dans la renonciation :
152(4.01) Cotisation à laquelle s'appliquent les alinéas 152(4)a), b) ou c) — Malgré les paragraphes (4) et (5), la cotisation, la nouvelle cotisation ou la cotisation supplémentaire à laquelle s'appliquent les alinéas (4)a), b) ou c) relativement à un contribuable pour une année d'imposition ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans la mesure où il est raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à l'un des éléments suivants :
a) en cas d'application de l'alinéa (4)a) :
[...]
(ii) une question précisée dans une renonciation présentée au ministre pour l'année;
[...]
[Non souligné dans l'original.]
[33] J'ai examiné la jurisprudence dans laquelle les dispositions relatives à la renonciation sont analysées et appliquées et, en particulier, les principes qui ont été établis aux fins de la détermination de la question de savoir s'il est raisonnable de considérer une nouvelle cotisation comme se rapportant à la question précisée dans la renonciation.
[34] Le principe selon lequel il faut déterminer les intentions des deux parties, pour ce qui est du fondement de la renonciation, en analysant le libellé de celle‑ci ainsi que les circonstances pertinentes a été établi dans la décision que la Section de première instance de la Cour fédérale a rendue en 1992 dans l'affaire Solberg c. Canada, [1992] A.C.F. no 709 (QL), no T‑942‑89, 13 août 1992. Dans cette décision, la cour a conclu que la mention de la partie III avait été insérée par erreur dans la renonciation et qu'il s'agissait uniquement d'une erreur de forme qui n'invalidait pas la nouvelle cotisation concernant l'impôt de la partie I. La juge Reed a dit ce qui suit :
11 Après avoir examiné les arguments qui m'ont été présentés, je conclus que, dans la renonciation, la partie III y a été inscrite par erreur. Je suis arrivée à cette conclusion pour les motifs suivants : aucune preuve n'indique que le litige entre le contribuable et le ministère se rapporte à un choix de la partie III; la partie III ne s'applique qu'aux contribuables qui sont des corporations et ne peut en aucun cas s'appliquer à l'impôt sur le revenu des particuliers payable par le demandeur [...]
12 Il faut que j'explique davantage le premier motif susmentionné. Comme je l'ai dit, les parties ne m'ont présenté aucune preuve concernant les circonstances entourant la renonciation. L'absence de preuve est souvent un élément révélateur à considérer dans l'appréciation des faits. On peut comprendre que les dossiers de la défenderesse ne contiennent pas des notes ou d'autres indices des événements de 1980‑1984, mais il serait très improbable qu'il n'existe aucune preuve documentaire si le litige portait sur le choix de la partie III. Ni le demandeur ni la défenderesse n'ont produit de preuve concernant un tel choix. C'est un élément révélateur qu'il faut considérer. Encore plus révélateur est le fait qu'un impôt visé à la partie III ne s'applique qu'aux contribuables qui sont des corporations, ce qui n'est pas le cas du demandeur.
13 Ayant conclu que la mention de la partie III dans la renonciation était une erreur, je dois examiner si la renonciation est nulle aux fins de l'établissement à l'égard du contribuable d'une nouvelle cotisation portant sur l'impôt visé à la partie I. Je ne suis pas disposée à conclure de la sorte. À mon avis, l'erreur est un vice matériel qui ne nuit pas à la substance de la renonciation. Pour interpréter ce document, il convient de vérifier l'intention que les parties y ont exprimée en tenant compte de toutes les circonstances pertinentes au sujet desquelles il existe une preuve. C'est la méthode qui a été adoptée pour l'interprétation des lois fiscales elles‑mêmes, voir, par exemple, l'arrêt Stubart Investments Ltd. v. The Queen, 84 D.T.C. 6305 à la page 6323 (C.S.C.).
14 À mon avis, il est manifeste, pour les motifs indiqués plus haut, que ce à quoi songeaient aussi bien le ministre lorsqu'il demandait plus de temps pour l'étudier que le contribuable lorsqu'il donnait son consentement en signant la renonciation c'était la réévaluation du prix de base rajusté des actions afin de calculer l'impôt que devait payer le demandeur en conséquence du gain en capital découlant de leur vente. Cette conclusion s'appuie sur le fait que ni l'avis de nouvelle cotisation envoyé par le ministre au contribuable à cet égard ni l'avis d'opposition renvoyé par ce dernier ne mentionne un impôt visé à la partie III comme l'objet réel de leur litige. L'avis d'opposition a répondu à la nouvelle cotisation sur le fonds.
15 Le vice résultant de l'insertion dans le formulaire de renonciation du numéro « III » au lieu du numéro « I » est comparable à celui examiné par le juge Joyal dans le jugement CAL Investments Ltd. c. Canada, supra. Dans le jugement en question, la société n'a pas apposé son sceau corporatif malgré une instruction expresse dans le formulaire de renonciation. Le juge Joyal a statué que le contribuable ne pouvait se servir de ce vice pour invoquer la nullité de la renonciation et que celle‑ci n'était pas nulle à cause du vice. Il a fait remarquer que l'apposition du sceau corporatif était une exigence seulement directrice et non impérative et que cette exigence existait au profit du ministre. Ce dernier pouvait donc, s'il le voulait, invoquer la renonciation même si le sceau corporatif n'y figurait pas.
16 En l'espèce, l'instruction selon laquelle il faut indiquer dans le formulaire la partie applicable de la Loi de l'impôt sur le revenu est aussi directrice et non impérative. En effet, je remarque que le texte du sous‑alinéa 152(4)a)(ii) dit expressément que la renonciation, une fois qu'elle est signée, permet de fixer l'impôt payable « en vertu de la présente partie », c'est‑à‑dire la partie I. J'accepte l'argument de l'avocat selon lequel, contrairement au vice examiné dans le jugement CAL Investments, l'instruction selon laquelle il faut indiquer dans la renonciation la partie applicable de la Loi de l'impôt sur le revenu n'existe pas simplement au profit du ministre. Elle existe au profit aussi bien du ministre que du contribuable. Néanmoins, je ne peux pas conclure qu'une erreur dans cette indication entraîne la nullité de la renonciation étant donné que, à la lumière de tout le texte de la renonciation et des circonstances qui l'entourent, dans la mesure où la preuve desdites circonstances existe, les deux parties savaient quel était leur litige. L'erreur n'a entraîné aucun préjudice pour le demandeur.
[Non souligné dans l'original.]
[35] La décision Solberg a été suivie d'un certain nombre de décisions rendues en première instance et en appel. Voir Holmes c. La Reine, 2005 CCI 403. Dans cette décision, il était également fait mention de l'importance de la preuve extrinsèque dans l'analyse d'une renonciation effectuée en vertu de l'article 152 et il a été dit que l'absence de preuve peut influencer la conclusion de la cour aussi fortement que la présence d'une preuve (voir le paragraphe 12 de la décision). Les tribunaux ont examiné une preuve extrinsèque en vue d'aider à déterminer la validité d'une renonciation dans les décisions Guerette c. La Reine, [1995] A.C.I. no 1668 (QL), no 95‑47(IT)I, 19 décembre 1995, Mitchell c. La Reine, 2002 CAF 407, [2003] 2 C.F. 767, Mah c. La Reine, 2003 CCI 720, et Brown c. La Reine, 2006 CCI 381. Dans la décision Brown, le juge Mogan a dit qu'une renonciation n'est pas un contrat dont l'interprétation ne peut tenir compte d'une preuve extrinsèque et qu'au contraire, les circonstances environnantes pertinentes ont un rôle important à jouer dans son interprétation. Voici ce que le juge a dit aux paragraphes 15 et 26 de ses motifs :
15 L'argument de l'appelant aurait pu avoir un certain fondement s'il avait été possible d'affirmer qu'il a été pris au dépourvu par les rajustements apportés à son revenu pour 1996 dans la nouvelle cotisation visée en l'espèce. Cependant, à la lumière de l'ensemble des documents connexes et concomitants, je suis convaincu que l'appelant ne peut raisonnablement avoir été pris au dépourvu par les rajustements touchant son revenu pour 1996 effectués dans la nouvelle cotisation frappée d'appel. En réalité, les sommes énoncées dans le formulaire T7W‑C (« explication des changements ») de l'ARC (pièce R‑1, onglet 7) sont les mêmes que celles qui figurent à la page 5 de la lettre datée du 13 mars 2000 (pièce R‑1, onglet 5) que l'ARC a envoyée à l'appelant avec un double à Me MacIvor. Cette lettre est antérieure à la signature de la renonciation.
[...]
26 À mon avis, une renonciation n'est pas un contrat conclu entre un contribuable et Revenu Canada qui aurait pour effet d'écarter des éléments de preuve extrinsèques quant à son interprétation. Bien au contraire. Les circonstances pertinentes de l'espèce sont importantes pour décider si une nouvelle cotisation subséquente respecte les modalités de la renonciation.
[Non souligné dans l'original.]
[36] Dans l'affaire Mah, précitée, la contribuable avait échangé des actions contre d'autres actions, et les actions acquises lors de cet échange avaient ensuite été rachetées. Le juge Rip (tel était alors son titre) a conclu que puisque la renonciation précisait qu'elle se rapportait à l'« échange d'actions » effectué par la contribuable, le ministre ne pouvait pas établir une nouvelle cotisation à l'égard de la contribuable en se fondant sur le rachat de ces actions. Le juge Rip a dit que l'expression [TRADUCTION] « à l'égard de » qui avait été utilisée dans la renonciation limitait la portée de celle‑ci à la question qui y était précisée ainsi qu'aux éléments découlant nécessairement de la question précisée, ou qui ont un rapport immédiat avec la question précisée, et qu'un échange d'actions et un rachat d'actions n'ont pas de rapport immédiat. Les paragraphes 12, 13, 14 et 16 des motifs de sa décision sont reproduits ci‑dessous :
12 Dans la décision Stone Container, je n'étais pas d'accord avec le contribuable et j'ai conclu que les mots « à l'égard de » limitaient l'application liée à la question précisée et le calcul de tout élément qui découle nécessairement ou qui a un rapport immédiat avec la question précisée. En vertu de l'application automatique de l'article 124, le revenu imposable a un rapport immédiat avec l'abattement d'impôt fédéral et le nouveau calcul a un rapport immédiat avec un nouveau calcul du revenu imposable et en découle nécessairement. Ce n'est pas le cas en l'espèce.
13 Dans la décision Stone Container, j'étais préoccupé avec les mots « à l'égard de » figurant dans le formulaire de renonciation. En l'espèce, je suis également préoccupé avec le libellé du sous‑alinéa 152(4.01)a)(ii) et avec la question de savoir si la disposition autorise qu'une nouvelle cotisation soit établie au motif « qu'il est raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à [...] une question précisée dans » une « renonciation ». Les mots « à l'égard de » figurant dans le formulaire normalisé de renonciation limitent l'application de la renonciation à la question précisée et, en vertu du sous‑alinéa 152(4.01)a)(ii), toutes autres questions à l'égard desquelles il est raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à la question précisée. En d'autres termes, les mots « à l'égard de » qui figurent dans la renonciation représentent simplement l'expression du lien raisonnable exigé par le sous‑alinéa 152(4.01)a)(ii). Il est évident que le ministre ne peut pas fonder une nouvelle cotisation sur une question de fond qui n'est pas précisée dans la renonciation, ou dont il n'est pas raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à la question de fond précisée dans la renonciation.
14 Dans la décision Pedwell c. Sa Majesté la Reine [C.A.F., no A‑703‑98, 12 juin 2000, 2000 D.T.C. 6405, par. 24], le juge Rothstein a expliqué ce qui suit :
[...] L'imposition est cependant liée à l'opération (ou est peut‑être réputée l'être), et si plus d'une opération doit former le fondement d'une cotisation, la cotisation doit refléter ce fait. Lorsque le fondement de la cotisation du ministre est une opération, la Cour ne peut pas après coup élargir la portée de la cotisation pour que celle‑ci vise également d'autres opérations.
[...]
16 En l'espèce, et contrairement aux faits de la décision Stone Container, le paragraphe 84(3) ne se rapporte aucunement au paragraphe 86(2) en vertu d'une application automatique des dispositions de la Loi. Il n'existe aucun lien entre ces deux dispositions sauf que dans la présente affaire, Mme Mah a enclenché les deux dans la même année. Un gain en capital enclenche une inclusion du revenu conformément au paragraphe 86(2) de la Loi et [un dividende réputé enclenche une inclusion du revenu conformément au paragraphe 84(3) de la Loi,] lesquelles sont deux questions de fond séparées et distinctes.
[Non souligné dans l'original.]
[37] La jurisprudence donne également à entendre que lorsqu'il existe, dans une renonciation, une difficulté telle qu'un libellé défectueux, une approche objective ou fondée sur le bon sens peut aider à établir s'il est raisonnable de considérer que la question précisée dans la renonciation se rapporte à la question visée par la cotisation (voir Bailey c. M.R.N., no 88‑2034(IT), 4 juillet 1989, 2 C.T.C. 2177). Dans la décision Chafetz c. La Reine, 2005 CCI 803, le juge Miller, de la présente cour, a conclu qu'une interprétation des renonciations fondée sur le bon sens permettait de conclure qu'il était raisonnable de conclure que les FEC se rapportaient aux anciens FEAC (frais d'exploration et d'aménagement au Canada) au cours de la période pertinente. Voici ce que le juge a dit au paragraphe 19 :
19 Si je ne suis pas prêt à accepter l'intention déclarée de l'une ou l'autre des parties au sujet de [ce] qu'est la question précisée, il m'appartient de déterminer objectivement ce que ces mots veulent dire. Compte tenu de la nature même d'une renonciation, une « question précisée » dans une renonciation doit comporter une question de fond qui oppose les parties. Comme il en a été fait mention dans la décision Solberg v. Canada, qui est souvent citée, lorsque les deux parties savent ce qui est en litige, une erreur technique n'invalidera pas la renonciation. Il est également clair (voir la décision Mah v. Canada) que le ministre ne peut pas fonder une nouvelle cotisation sur une question de fond qui n'est pas précisée dans la renonciation. Ces décisions m'amènent à conclure que, pour déterminer ce qu'est la question précisée, je dois me demander ce qu'est la question de fond. Cette interprétation de la « question » est conforme à la définition donnée dans le Black's Law Dictionary, soit [TRADUCTION] « un sujet à l'étude ».
[38] La Cour d'appel fédérale a confirmé la décision du juge Miller, en disant que le critère applicable était de nature objective et que ce critère avait été appliqué correctement (2007 FCA 45, au paragraphe 7) :
[TRADUCTION]
Comme les appelants et M. Holmes accordaient une portée différente à la renonciation, le juge Miller a examiné comment il fallait interpréter objectivement la mention, dans la renonciation, de l'expression « frais d'exploration et d'aménagement au Canada ». C'était là le critère juridique approprié. L'application des règles de droit aux faits de l'espèce est une question mixte de droit et de fait; en l'absence d'une question de droit isolable plus générale, la décision du juge ne peut être révisée que s'il y a eu erreur manifeste et dominante (Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235, 2002 CSC 33).
[Non souligné dans l'original.]
[39] Il a également été conclu qu'une erreur dans le libellé d'une renonciation n'a pas nécessairement pour effet d'invalider celle‑ci. (Voir Cal Investments Ltd. c. La Reine, [1991] 1 C.F. 199, Solberg, précité, Placements T.S. inc. c. La Reine, [1993] A.C.I. no 869 (QL), no 92‑1727(IT)G, 21 décembre 1993, Gestion B. Dufresne ltée c. La Reine, [1998] A.C.I. no 656 (QL), no 96‑3882(IT)G, 5 août 1998, conf. par la Cour d'appel fédérale, [1999] A.C.F. no 829 (QL), no A‑573‑98, 25 mai 1999.) Dans l'arrêt Mitchell c. La Reine, 2002 CAF 407, [2003] 2 C.F. 767, le juge Sexton a donné un aperçu utile de la jurisprudence dans laquelle étaient analysées des renonciations contenant une erreur quelconque quant à la forme ou au fond. Aux paragraphes 34 à 37, le juge a dit ce qui suit :
[34] Revenu Canada a en outre concédé que par le passé il avait l'habitude d'accepter en tant que renonciations valables les formulaires prescrits comportant des modifications et les documents autres que le formulaire prescrit. En outre, il est clair que Revenu Canada a pris la position selon laquelle une renonciation valable peut être déposée même si elle contient peut-être des renseignements cruciaux erronés. À cet égard, je mentionnerai les décisions suivantes.
[35] Premièrement, dans la décision Gestion B. Dufresne Ltée c. Canada, [1998] 4 C.T.C. 2551 (C.C.I.), qui se rapportait au traitement d'un dividende réputé à titre de gain en capital, Dufresne Ltée avait déposé u