Mariano c. La Reine

Mariano c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2015-11-23
Référence neutre
2015 CCI 244
Numéro de dossier
2009-3506(IT)G, 2009-3516(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Frank J. Pizzitelli
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2009-3506(IT)G
ENTRE :
JUANITA MARIANO,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de Douglas Moshurchak (2009‑3516(IT)G), les 7, 8, 9, 10, 13 et 14 avril 2015, à Toronto (Ontario), les 8 et 9 mai 2015, à Halifax (Nouvelle‑Écosse), les 25, 26, 27, 28 et 29 mai, les 15, 16, 17, 22, 23, 24 et 25 juin, ainsi que les 14, 15, 16, 17 et 18 septembre 2015, à Vancouver (Colombie‑Britannique)
Devant : L'honorable juge F.J. Pizzitelli
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Howard W. Winkler
Me Rahul Shastri
Avocats de l'intimée :
Me Gordon Bourgard
Me Lynn Burch
Me Matthew Turnell
Me Zachary Froese
Me Selena Sit
JUGEMENT MODIFIÉ
L'appel relatif à la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 2005 est rejeté avec dépens à l'intimée. Les parties disposent d'un délai de 30 jours à compter de la date du présent jugement pour présenter des observations sur les dépens si elles sont insatisfaites de l'ordonnance relative aux dépens qui précède.
Le présent jugement modifié et les motifs du jugement modifiés remplacent les jugement et motifs du jugement du 19 octobre 2015, en raison de l'omission des noms de deux avocates.
Signé à Ottawa, Canada, ce 23e jour de novembre 2015.
« F.J. Pizzitelli »
Le juge Pizzitelli
Dossier : 2009-3516(IT)G
ENTRE :
DOUGLAS MOSHURCHAK,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de Juanita Mariano (2009‑3506(IT)G), les 7, 8, 9, 10, 13 et 14 avril 2015, à Toronto (Ontario), les 8 et 9 mai 2015, à Halifax (Nouvelle‑Écosse), les 25, 26, 27, 28 et 29 mai, les 15, 16, 17, 22, 23, 24 et 25 juin, ainsi que les 14, 15, 16, 17 et 18 septembre 2015, à Vancouver (Colombie‑Britannique)
Devant : L'honorable juge F.J. Pizzitelli
Comparutions :
Avocats de l'appelant :
Me Howard W. Winkler
Me Rahul Shastri
Avocats de l'intimée :
Me Gordon Bourgard
Me Lynn Burch
Me Matthew Turnell
Me Zachary Froese
Me Selena Sit
JUGEMENT MODIFIÉ
L'appel relatif aux nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2004 et 2005 est rejeté avec dépens à l'intimée. Les parties disposent d'un délai de 30 jours à compter de la date du présent jugement pour présenter des observations sur les dépens si elles sont insatisfaites de l'ordonnance relative aux dépens qui précède.
Le présent jugement modifié et les motifs du jugement modifiés remplacent les jugement et motifs du jugement du 19 octobre 2015, en raison de l'omission des noms de deux avocates.
Signé à Ottawa, Canada, ce 23e jour de novembre 2015.
« F.J. Pizzitelli »
Le juge Pizzitelli
Référence : 2015 CCI 244
Date : 20151123
Dossier : 2009-3506(IT)G
ENTRE :
JUANITA MARIANO,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2009-3516(IT)G
ET ENTRE :
DOUGLAS MOSHURCHAK,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT MODIFIÉS
Le juge Pizzitelli
[1] Les présents appels ont été instruits en même temps et sur preuve commune.
[2] Les appelants interjettent appel de nouvelles cotisations par lesquelles le ministre du Revenu national (le « ministre ») leur a refusé des crédits d'impôt pour don de bienfaisance, au titre de l'article 118.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »). Plus précisément, l'appelant Douglas Moshurchak s'est vu refuser des dons de bienfaisance déclarés de 57 004 $ pour 2004 et de 928 052 $ pour 2005. Il avait déclaré un don en espèces de 14 250 $ et un don en nature de 42 754 $ pour 2004, de même qu'un don en espèces de 116 000 $ et un don en nature de 812 051 $ pour l'année 2005. Pour l'année 2006, il avait demandé le report de déductions inutilisées, après en avoir transféré une partie à son épouse, ce qui a également été rejeté. L'appelante Juanita Mariano s'est vu refuser des dons de bienfaisance de 45 044 $ pour l'année 2005, soit un don en espèces de 7 500 $ et un don en nature de 37 544 $.
I. Les questions de droit [3] L'intimée a cerné les cinq questions de droit entourant la question de savoir si l'on a refusé à juste titre aux appelants leurs dons de bienfaisance :
1. Les appelants ont‑ils fait un « don » quelconque à Millenium et à CCA (les organismes de bienfaisance décrits plus loin) au sens de l'article 118.1? L'intimée dit qu'il faut déterminer si les appelants avaient l'« intention libérale » de le faire, et si un don a bel et bien été fait, compte tenu des autres éléments constitutifs d'un don.
2. Global Learning Trust (2004) est‑elle une fiducie valide en droit? L'intimée conteste la validité de la fiducie en raison de l'absence de « certitudes » ou en raison de l'omission de la fiduciaire d'exercer des obligations incessibles.
3. Le programme Global Learning Gift Initiative (« GLGI ») et toutes les opérations en cause sont‑ils un « trompe‑l'oeil »?
4. Si l'on répond aux points 1 et 2 par l'affirmative et au point 3 par la négative, la juste valeur marchande des licences données correspond‑elle à ce que les appelants ont déclaré?
5. Les paragraphes 248(30) à (32) s'appliquent‑ils de manière à réduire à zéro les montants admissibles des dons?
[4] Les appelants sont d'avis que la seule véritable question en litige est la juste valeur marchande du don en nature de licences qui, soutiennent‑ils, comme le confirme le rapport de leur témoin expert, est supérieure à la valeur indiquée sur leurs reçus fiscaux. Ce rapport concède cependant que, dans le cas de l'appelant Douglas Moshurchak, pour son année d'imposition 2005, cette valeur n'était que de 423 057 $ et non de 812 051 $, la somme qu'il a déclarée pour l'année, tout en demandant que la valeur des licences soit évaluée à 52 724 $ pour l'année 2004, au lieu de la somme plus faible de 42 754 $ qui a été déclarée. Dans le cas de Mme Mariano, la valeur demandée est de 42 682 $, au lieu de la somme plus faible de 37 544 $ qui a été déclarée. Je me permets de dire sans ambages que, quoi qu'il advienne, je ne ferai droit à aucune hausse de la valeur du don de bienfaisance par rapport au montant indiqué au reçu correspondant, car il est bien établi en droit qu'une demande de déduction doit être fondée sur le reçu pour don de bienfaisance qui a été délivré.
[5] J'ai l'intention de passer en revue et d'analyser les questions en litige susmentionnées après un bref survol des faits pertinents et une description du programme de dons en cause.
II. Le contexte factuel et la description du programme de dons [6] Le programme de dons, appelé Global Learning Gift Initiative (le « programme »), mettait en cause une entité étrangère, Phoenix Learning Corporation (« Phoenix »), une société des Bahamas, qui faisait l'acquisition de licences d'utilisation de logiciels visant six cours différents, pour une valeur minime, soit de 13,3 cents à 26,7 cents la licence, auprès d'une société de la Floride, Infosource Inc. (« Infosource »), et qui faisait ensuite don de la plupart de ces licences à une fiducie canadienne, Global Learning Trust 2004 (la « fiducie »), et vendait, directement ou indirectement, le reste à la fiducie en vue de financer son achat de licences auprès de Phoenix. La fiducie avait été constituée par un certain M. Morris, un résident canadien aux Bahamas, en vertu des lois de l'Ontario, et sa fiduciaire en titre (la « fiduciaire ») était Global Learning Trust Services Inc., une société de l'Ontario. La fiducie s'occupait à son tour de distribuer les licences aux participants, comme les appelants, qui, après avoir envoyé une série préétablie de documents décrite plus loin, étaient admis à titre de bénéficiaires du capital de la fiducie; les participants, à leur tour, faisaient don des licences à un organisme de bienfaisance précis, Canadian Charities Association (« CCA »), et recevaient pour le don un reçu indiquant au moins le triple du montant indiqué sur le reçu pour le don en espèces fait à un autre organisme de bienfaisance, Millenium Charitable Foundation (« Millenium »).
[7] La promotion du programme était assurée par Global Learning Group Inc. (le « promoteur »), une société canadienne appartenant à Robert Lewis, qui était lié à des programmes de dons antérieurs, tels que Global Learning Systems (« GLS »), qui avait conclu des lettres d'entente avec les deux organismes de bienfaisance, moyennant rétribution. Selon ces ententes, le promoteur était censé recevoir environ 20 % des dons en espèces faits à Millenium, après déduction de ses dépenses relatives au programme, ainsi que 20 % du montant des dons en espèces et en nature faits à CCA. Millenium donnait à son tour à CCA 80 % des dons en espèces qu'elle recevait, de sorte qu'elle ne conservait en fin de compte qu'une petite partie des dons en espèces qu'elle recevait, laquelle servait à payer ses dépenses d'exploitation, y compris les frais payés à d'autres entités, comme JDS Corporation (« JDS »), dont un certain M. Denis Jobin était l'unique dirigeant, administrateur, actionnaire et employé, pour la fourniture de services d'administration comme la tenue d'une base de données et l'établissement ou la délivrance de reçus pour dons de bienfaisance en son nom.
[8] Les autres parties qui jouaient un rôle dans le programme, à part les avocats du promoteur, qui semblent avoir représenté presque toutes les parties en cause à un moment ou à un autre, sauf Infosource Inc., étaient les administrateurs du programme. IDI Strategies Inc. (« IDI »), une société possédée ou contrôlée par James Penturn et Richard Glatt qui avait participé à des programmes de dons antérieurs, a passé un contrat avec le promoteur en vue d'administrer en fait le programme moyennant des honoraires annuels, lesquels consistaient en un montant forfaitaire en espèces et un pourcentage des dons en espèces faits par les donateurs en vertu du programme, payables à la date de chacun de ces dons; le promoteur donnait à Millenium l'instruction de payer ces honoraires sur les fonds qui lui étaient payables, conformément aux modalités de la lettre d'entente, mentionnée plus tôt, que le promoteur avait conclue avec Millenium. Les services qu'IDI fournissait comportaient des tâches générales de nature administrative et de tenue de dossiers, la mise au point et la tenue d'une base de données électronique dans laquelle étaient consignés les détails concernant l'identité et les coordonnées des donateurs, leurs dons en espèces et leurs dons d'autres biens, le traitement de toutes les demandes de renseignements faites de vive voix et l'établissement de tous les documents relatifs au programme qui étaient nécessaires. Les services de l'une des sociétés susmentionnées, JDS, ont eux aussi été retenus par, d'une part, le promoteur, pour effectuer des travaux de consultation en informatique, ainsi qu'en font foi de nombreuses factures remises au promoteur et payées par ce dernier en 2005, et, d'autre part, la fiducie, pour créer, tenir et héberger une base de données et un registre, ainsi que pour consigner des dossiers complets sur tous les bénéficiaires du capital ainsi que sur les biens reçus et distribués par la fiducie, le tout moyennant essentiellement des frais initiaux forfaitaires et des frais mensuels de 3 000 $. JDS a également effectué des travaux pour IDI, comme en font foi des paiements qui lui ont été faits, et elle a même tenu des bases de données et établi des reçus pour dons de bienfaisance pour le compte de Millenium et de CCA, et ce, même si aucun contrat n'avait été conclu avec cette dernière, parce que, comme l'a déclaré Denis Jobin de JDS, ces sociétés faisaient toutes partie du même programme, pour lequel il recevait des directives de M. Jack Keslassy d'IDI, avec qui il partageait un petit bureau. Il convient de signaler que c'était JDS qui établissait les cessions de licences et les documents connexes, y compris la résolution par laquelle la fiducie approuvait l'admission de participants à titre de bénéficiaires du capital et l'attribution d'un nombre précis de licences.
[9] Une autre partie active au sein du programme était Escrowagent Inc. (l'« entiercé »), une société contrôlée par Me Allan Beach, l'un des avocats du promoteur, et d'autres personnes, qui recevait censément de chaque candidat, y compris les appelants, la série de documents suivants : un acte de donation d'un paiement en espèces à Millenium, un chèque à Millenium qui couvrait ce paiement, un acte de donation du bien en nature (c'est‑à‑dire les licences d'utilisation des cours informatiques) à CCA, un chèque de 10,70 $ à l'entiercé pour ses frais, une demande de prise en considération à titre de bénéficiaire du capital destinée à la fiducie, et deux directives à l'intention de l'entiercé, autorisant celui‑ci à remettre les dons et les actes de donation les accompagnant aux organismes de bienfaisance requis, à dater ces chèques ou ces documents de façon à ce qu'ils portent la date réelle de la remise et à organiser la remise de reçus pour dons de bienfaisance aux donateurs, le tout si ces derniers ne révoquaient pas leurs dons dans les 72 heures, dans le cas des dons en espèces, et dans les 48 heures, dans le cas des dons de licences, après avoir été avisés par courriel qu'ils étaient admis à titre de bénéficiaire du capital et avoir obtenu une distribution de biens de la fiducie. Dans certains cas, comme dans le cas de Mme Mariano, les donateurs signaient une renonciation aux délais qui leur étaient censément accordés pour changer d'avis, lesquels délais étaient indiqués dans les actes de donation susmentionnés. Tous ces documents ou éléments sont appelés collectivement ci‑après les « documents relatifs aux opérations ». Tous les services de l'entiercé étaient manifestement fournis par IDI et JDS, d'après la preuve, laquelle inclut une lettre de l'entiercé à l'ARC qui confirme qu'en réalité, il n'a joué qu'un petit rôle et que les remises envisagées ont été faites par IDI, JDS ou d'autres parties.
[10] Infosource, mentionnée plus tôt, était le créateur et propriétaire des six cours informatiques qui constituaient l'objet des licences en question (les « licences »); ces cours sont les suivants :
1. Office 2000 Seminar on a Disk (Cours d'Office 2000 sur CD), un logiciel de formation sur diverses applications de Microsoft Office, aux niveaux débutant, intermédiaire et avancé;
2. How to Master Office XP (Maîtriser Office XP), un logiciel semblable à Office 2000 Seminar on a Disk mis à jour pour Office XP;
3. How to Master Office 2003 (Maîtriser Office 2003), un logiciel lié à une autre mise à jour des produits Office de Microsoft;
4. IC3, une certification relative à Internet et à l'informatique permettant à l'utilisateur d'obtenir la compétence requise;
5. A+ 2003, un logiciel de formation utilisé par les particuliers qui souhaitaient être techniciens en matériel informatique et s'occuper d'ordinateurs personnels;
6. MCSE 2000, ou « Microsoft Certified Systems Engineer for 2000 » (Administrateur de système Windows 2000 agréé par Microsoft), une application plus avancée, liée à l'installation de Windows 2000 sur plusieurs ordinateurs.
[11] Infosource vendait des licences d'utilisation de ses cours, presque exclusivement aux États‑Unis, et dans une proportion de moins de 5 % au Canada; ces licences, qui visaient un ou plusieurs titres, étaient d'une durée limitée ou illimitée, et étaient destinées à des utilisateurs uniques ou multiples. À l'époque pertinente, les produits étaient fournis par Internet ou sur CD‑ROM (« CD »). La fourniture par Internet des produits à de multiples utilisateurs comportait la mise sur pied d'un site d'accès avec mot de passe. Cette façon de faire offrait aux clients un accès administratif ainsi que la possibilité de suivre les activités de leurs utilisateurs au moyen de ce qui était appelé le système d'administration de l'apprentissage (le « SAA »).
[12] Infosource a conclu divers accords de licence avec Phoenix de 2004 à 2007; cependant, les deux plus pertinents sont les deux premiers accords visés par un accord du 20 octobre 2004 et une annexe « B » modifiant l'accord initial du 14 septembre 2005 et en vertu desquels Infosource a transféré 250 000 licences pour chacun des cours à Phoenix à ces deux dates, à un prix de 400 000 et de 200 000 dollars américains respectivement, transférant ainsi trois millions de licences, soit 500 000 licences par cours, à un prix total de 600 000 $ au cours de cette période d'un an (ces accords sont appelés ci‑après les « accords‑cadres »). Les accords‑cadres autorisaient la cession des licences à des tiers si on en avisait ensuite Infosource et autorisaient le détenteur, à ses frais et en ayant recours à une partie autorisée, à convertir les licences sur support CD seulement, à raison d'un cours par CD. À la fin de 2006, plus de cinq millions de ces licences avaient été transférées à Phoenix en vertu des accords de licence respectifs conclus entre elles. Ce sont ces licences qui ont censément été transférées de Phoenix à la fiducie, puis aux appelants, et enfin à CCA.
III. Les thèses des parties [13] Les appelants font valoir que la Cour devrait se concentrer sur la nécessité d'examiner les opérations sous l'angle de leurs appels. En bref, leur thèse est qu'ils répondent aux quatre conditions qui s'appliquent à la réalisation d'un don en espèces : 1) ils ont fait le don; 2) le don a été fait à Millenium, un organisme de bienfaisance enregistré; 3) ils ont obtenu un reçu pour don valide; 4) ils ont demandé la déduction durant la bonne année. Ils ajoutent que le don en espèces était facultatif, qu'ils l'ont fait au profit de l'organisme de bienfaisance et qu'ils ont réalisé une économie d'impôt. Pour ce qui est du don en nature de licences, ils disent qu'ils répondent également à toutes les conditions : 1) ils ont reçu des licences et ils en étaient propriétaires; 2) ils ont fait don des licences à CCA ou à l'organisme qui lui a succédé; 3) CCA était un organisme de bienfaisance enregistré; 4) ils ont obtenu un reçu valide; 5) ils ont demandé la déduction durant la bonne année.
[14] Les appelants soutiennent que les circonstances dans lesquelles ils ont obtenu les licences, c'est‑à‑dire les changements successifs des propriétaires des licences, soit d'Infosource à Phoenix, puis à la fiducie, puis aux appelants, et enfin à CCA, ne sont pas pertinentes, pas plus que la révocation ultérieure de l'enregistrement des organismes de bienfaisance. En tant qu'appelants, soutiennent‑ils, toutes les conditions étaient remplies au moment où les dons ont été faits, et ces dons étaient distincts et inconditionnels et ne leur ont pas procuré un avantage autre que la satisfaction de leur désir de faire un don et d'obtenir, grâce à celui‑ci, l'avantage fiscal auquel ils avaient droit. Ils font remarquer que le ministre a, en fait, tenu pour acquis la totalité des conditions susmentionnées, y compris le fait qu'ils avaient signé l'acte de donation approprié, que les organismes de bienfaisance étaient enregistrés, qu'ils avaient obtenu des reçus et qu'ils avaient signé tous les documents nécessaires. En bref, ils ont [TRADUCTION] « vu aux moindres détails », comme en font foi les documents relatifs aux opérations qui ne sont pas en litige, et ils ont donc droit aux crédits d'impôt demandés.
[15] La démarche de l'intimée est différente de celle des appelants. L'intimée allègue que ceux‑ci ont pris part au programme, lequel était une variante d'un stratagème antérieur appelé Global Learning Systems, qui avait été présenté au public de façon à indiquer qu'en y adhérant, un participant retirerait un avantage en espèces net ou total, après remboursement des crédits d'impôt pour dons de bienfaisance qui s'appliquaient aux présumés dons, qui serait supérieur au paiement en espèces qu'il effectuerait, paiement que l'intimée a décrit comme étant essentiellement des « frais de participation ». L'intimée a décrit ce stratagème de la manière suivante : les appelants signaient en même temps une série préétablie de documents, c'est‑à‑dire les documents relatifs aux opérations; tous ces documents faisaient partie d'un stratagème de dons par lequel le montant indiqué au reçu pour don de bienfaisance qui était délivré à la suite du don de licences était au moins le triple du montant indiqué sur le reçu relatif au don en espèces, ce qui donnait lieu à un profit net. En fait, le ratio entre le montant du reçu fiscal pour don en nature et celui du reçu fiscal pour don en espèces, dans le cas de M. Moshurchak, a été de 3 pour 1 en 2004 et d'environ 8 pour 1 en 2005, tandis qu'il a été de 5 pour 1, dans le cas de Mme Mariano, en 2005.
IV. Analyse des questions en litige A. Les appelants ont‑ils fait un don aux organismes de bienfaisance? [16] Nul ne conteste que la Loi ne définit pas ce qu'est un « don ». La définition de ce terme figure dans la jurisprudence établie, à savoir un arrêt du juge Linden, de la Cour d'appel fédérale, R. c. Friedberg, [1991] A.C.F. no 1255 (QL), conf. par la Cour suprême du Canada :
Par conséquent, un don est le transfert volontaire du bien d'un donateur à un donataire, en échange duquel le donateur ne reçoit pas d'avantage ni de contrepartie [...] L'avantage fiscal qui est conféré par un don n'est généralement pas considéré comme un « avantage » au sens où on l'entend dans cette définition car s'il en était ainsi, bien des donateurs seraient dans l'impossibilité de se prévaloir des déductions relatives aux dons de charité.
[17] Les trois éléments requis d'un don sont donc les suivants : 1) il doit y avoir transfert volontaire d'un bien; 2) le bien transféré doit appartenir au donateur; 3) le donateur ne doit pas recevoir d'avantage ou de contrepartie, un élément qui, dans la jurisprudence ultérieure, a été considéré comme voulant dire que le donateur doit avoir eu une « intention libérale ».
[18] Dans R. c. Burns, [1988] A.C.F. no 31 (QL), une décision du juge Pinard, de la Cour fédérale, que la Cour d'appel fédérale a confirmée ([1990] A.C.F. no 174 (QL)), la notion d'intention libérale est analysée :
J'aimerais souligner que l'élément essentiel d'un don est l'élément intentionnel que le droit romain a précisé comme animus donandi ou l'intention libérale [...] Le donateur doit être conscient qu'il ne recevra pas de contrepartie autre qu'un avantage purement moral; il doit être prêt à s'appauvrir dans l'intérêt du bénéficiaire du don sans recevoir aucune contrepartie. [...]
[19] Selon l'intimée, le principe de l'intention libérale comporte donc un élément essentiel : le donateur doit avoir l'intention de « s'appauvrir » en faisant son don. Je conviens que ce principe est admis en droit. Dans l'arrêt R. c. Berg, 2014 CAF 25, le juge Near, en concluant que le contribuable n'avait pas d'intention libérale au sens de l'article 118.1 de la Loi, a déclaré :
[29] [...] Je suis d'avis que M. Berg n'avait pas l'intention de s'appauvrir en transférant les biens en multipropriété à temps partagé à Cheder Chabad. Bien au contraire, il avait l'intention de s'enrichir en invoquant la valeur faussement gonflée dont faisaient état les reçus de don de bienfaisance pour tirer avantage des demandes de crédits d'impôt exagérées. [...]
[20] Il est clair que l'élément de l'« appauvrissement » est essentiel pour déterminer l'intention libérale, et que cet élément est souvent exprimé de la manière suivante : « s'appauvrir », « ne pas s'enrichir » ou « ne pas tirer profit du don », comme il est indiqué dans l'arrêt Berg, mais aussi dans de nombreuses affaires soumises à notre Cour, dont Bandi c. La Reine, 2013 CCI 230, et Glover c. La Reine, 2015 CCI 199, [2015] A.C.I. no 160 (QL).
[21] Il ressort aussi clairement de ce qui précède que le fait de s'attendre à obtenir — ou d'obtenir en fait — un reçu fiscal d'un organisme de bienfaisance n'invalide pas en soi un don quelconque. Après tout, l'avantage fiscal qui découle d'un reçu pour don n'est pas l'« avantage » envisagé par l'arrêt Friedberg et les autres décisions susmentionnées. Mais cela ne veut pas dire que le fait de s'attendre à obtenir un reçu fiscal « gonflé », dont la valeur est supérieure à celle du bien transféré, ou le fait de recevoir un autre avantage, n'invalide pas un don; tout cela dépend du fait de savoir si, dans les circonstances, le contribuable avait l'intention de s'appauvrir.
[22] Je signale à ce stade‑ci que les avocats des appelants ont fait valoir que ces derniers s'étaient privés à la fois des espèces et des licences et qu'ils s'étaient donc appauvris. Le concept de la privation, dans le cas du transfert du bien au donataire, qui est lui‑même une exigence distincte d'un don, ainsi qu'il a été mentionné plus tôt, n'est pas assimilable, selon moi, à celui de l'appauvrissement; sinon, n'importe quel transfert de bien pourrait automatiquement être considéré comme un appauvrissement. Le concept de l'appauvrissement englobe plus que le fait de se priver d'un bien; il signifie clairement se priver d'un bien sans tirer avantage de cette privation. Selon moi, la manière dont les appelants formulent la question est tout simplement inexacte.
[23] Les appelants invoquent également la décision de la juge Woods, de notre Cour, dans David c. La Reine, 2014 CCI 117, qui a elle‑même invoqué un arrêt de la Cour d'appel fédérale, R. c. Doubinin, 2005 CAF 298, à l'appui de la thèse selon laquelle il ne faut habituellement pas considérer la réception d'un reçu fiscal gonflé comme un avantage qui invalide un don. Il est clairement indiqué aux paragraphes 14 et 15 de l'arrêt Doubinin que les contribuables en cause dans cette affaire n'auraient pas pu se fonder sur les crédits d'impôt gonflés car l'organisme de bienfaisance en question n'aurait pas pu délivrer de tels reçus aux contribuables parce que les dons avaient été faits par une tierce partie et, de ce fait, compte tenu de la situation factuelle particulière de l'affaire, le juge Sexton a conclu : « [o]n ne saurait donc prétendre que le “reçu aux fins de l'impôt gonflé” a procuré un avantage réel à l'intimé »; le fait de s'attendre à obtenir le reçu fiscal gonflé était donc sans pertinence. Dans la décision David, une affaire mettant en cause l'achat de reçus fiscaux gonflés, la juge Woods a conclu qu'il serait injuste de trancher les appels sur le fondement de la thèse liée à l'intention libérale que l'intimée avait soulevée à l'instruction, car elle n'avait pas soulevé la question dans ses actes de procédure, et elle a accordé au contribuable une déduction pour les fonds réellement dépensés. La décision David a été portée en appel par l'intimée, elle a été instruite et l'on attend la décision de la Cour d'appel fédérale. L'argument que les appelants invoquent en l'espèce ne m'influence donc pas, car la question de l'intention libérale a été expressément soulevée dans les actes de procédure. Par ailleurs, ce que la Cour d'appel fédérale a déclaré dans l'arrêt Berg, précité, dénote le contraire, au paragraphe 24 :
[24] Les faits à l'origine du litige ne sont pas contestés. Les diverses transactions interdépendantes et prédéterminées énoncées précédemment dans le présent jugement ont été établies et ne sont pas en cause. Il en est de même de l'intention de M. Berg. Le juge a accepté et il ressort d'ailleurs clairement du dossier que M. Berg a compris dès le départ que les diverses transactions interdépendantes et prédéterminées (ou le « marché » selon le terme utilisé par M. Berg lui‑même pour désigner ces transactions, comme il en a été fait mention au paragraphe 27 des motifs du juge) visaient à induire en erreur les autorités fiscales quant à la JVM des biens transférés à Cheder Chabad. Ces transactions avaient pour seul but l'émission de reçus aux fins de l'impôt faisant état de montants gonflés et visant à réclamer des crédits d'impôt exagérés. Il ne fait aucun doute non plus que la participation de M. Berg au stratagème en question était
conditionnelle à l'obtention des simulacres de reçus à l'appui de ses demandes de crédits exagérées.
[Non souligné dans l'original.]
[24] Il me semble clair au moins que lorsqu'un contribuable sait qu'il reçoit des reçus fiscaux gonflés dans des circonstances où le fait de s'attendre à recevoir de tels reçus est un avantage, cela invalide le don, comme le juge Near l'a conclu dans l'arrêt Berg et, selon moi, pour la raison même qu'une telle constatation de fait amènerait automatiquement à conclure que le contribuable n'avait pas l'intention de s'appauvrir, comme l'a aussi conclu le juge Near comme second motif pour faire droit à l'appel du ministre, mais qui, semble‑t‑il logique de conclure, découle également du premier motif.
[25] Le désaccord fondamental entre les parties dans la présente affaire réside dans la manière dont elles formulent la question en litige. Aux dires des appelants, le don en espèces est distinct et non lié au don en nature et, de ce fait, comme ils s'attendaient uniquement à obtenir un reçu fiscal d'un montant égal à la juste valeur marchande de ces dons de biens non liés, ils ne s'attendaient, en fait, à rien d'autre que les reçus attendus, fondés sur la juste valeur marchande, et donc à aucun avantage. Autrement dit, ils s'attendaient uniquement à obtenir un reçu fiscal qui correspondait à la juste valeur marchande de leurs dons, et non une valeur gonflée. En fait, chacun des appelants a déclaré qu'il s'attendait à donner à des organismes de bienfaisance des dons en espèces et en nature, sans conditions s'y rattachant, et à obtenir les reçus fiscaux auxquels ils avaient légalement droit. Ils soutiennent que leur intention, comme en font foi leur témoignage et les documents relatifs aux opérations, dénote clairement leur position.
[26] L'intimée est d'avis que les appelants, en faisant leur don en espèces à Millenium, s'attendaient à être admis à titre de bénéficiaires du capital de la fiducie et à recevoir de ce fait une distribution de licences, dont la juste valeur marchande était à peu près égale à la valeur des licences qu'ils avaient commandées dans leur demande d'admission à titre de bénéficiaires du capital, et ainsi qu'il était indiqué dans l'évaluation d'EMC Partners que le promoteur leur avait remise. Essentiellement, les deux dons faisaient partie de la même opération et étaient liés. Les avantages que les appelants s'attendaient à recevoir sont, en fait, nombreux : une [TRADUCTION] « chaîne d'avantages », comme l'a dit l'intimée dans ses observations, c'est‑à‑dire le fait de s'attendre à être admis à titre de bénéficiaires du capital, le fait de s'attendre à recevoir des licences et le fait de s'attendre à obtenir un reçu fiscal pour avoir fait don de ces licences à une valeur gonflée, selon les ratios susmentionnés; ils s'attendaient donc, au bout du compte, à tirer profit du don en espèces.
[27] Les appelants indiquent que leurs dons distincts étaient motivés par leur désir de venir en aide à d'autres personnes dans le besoin. M. Moshurchak a expressément déclaré qu'en tant qu'enseignant, il jugeait utile que ses élèves apprennent à se servir d'ordinateurs et de logiciels et que le programme était pour lui un moyen de donner cette compétence utile à des adultes qui n'avaient pas les moyens d'acheter de tels logiciels ou de suivre des cours auprès d'enseignants comme lui. Mme Mariano a déclaré qu'elle aussi était motivée par son désir d'aider d'autres personnes.
[28] Je suis conscient qu'il faut toujours prendre en compte les intentions subjectives des appelants, mais l'intention déclarée n'est pas déterminante et doit reposer sur une certaine réalité objective. Dans l'arrêt Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, la Cour suprême du Canada a décrit comme suit, à la page 736, l'analyse qu'il faut faire de cette intention :
Comme dans d'autres domaines du droit, lorsqu'il faut établir l'objet ou l'intention des actes, on ne doit pas supposer que les tribunaux se fonderont seulement, en répondant à cette question, sur les déclarations du contribuable, ex post facto ou autrement, quant à l'objet subjectif d'une dépense donnée. Ils examineront plutôt comment l'objet se manifeste objectivement, et l'objet est en définitive une question de fait à trancher en tenant compte de toutes les circonstances. [...]
[Non souligné dans l'original.]
[29] Malheureusement, non seulement le témoignage des appelants concorde‑t‑il davantage avec une intention déclarée de recevoir un avantage autre que la gratification morale que procure un don, mais la preuve qui ressort de leur témoignage et des éléments documentaires, ainsi que d'autres circonstances pertinentes, dénote fortement qu'ils n'avaient pas l'intention de s'appauvrir, mais plutôt de tirer profit de leur participation au programme.
[30] En bref, Mme Mariano, infirmière autorisée, a déclaré qu'elle s'était rendue à une présentation en compagnie d'une amie et d'une conseillère et que cette présentation était identique ou semblable à un diaporama mis en preuve par l'intimée, après quoi elle avait pris la décision de participer au programme, qui, pensait‑elle aussi, comprenait le transfert d'ordinateurs par une certaine entité, et non de logiciels. Elle ne savait même pas le genre de biens dont elle faisait censément don, et encore moins lequel des organismes de bienfaisance en cause mettait les ordinateurs à la disposition des personnes dans le besoin. Elle a admis avoir signé tous les documents relatifs aux opérations sans les avoir lus en détail, et a laissé sa conseillère financière, une certaine Mme « A », remplir les documents en son nom. De plus, elle a carrément admis qu'elle n'aurait pas fait un don d'argent sans pouvoir bénéficier des crédits d'impôt pour le don en nature. Tout ce qu'elle savait, c'était qu'elle avait fait don de 7 500 $ en espèces et qu'elle allait obtenir un avantage fiscal net [TRADUCTION] « supérieur à cela ». Son intention subjective, celle de recevoir un avantage, ressort on ne peut plus clairement de ses propres aveux.
[31] En revanche, M. Moshurchak, enseignant à la retraite, a insisté sur le fait que son intention était purement philanthropique, un désir d'aider les personnes dans le besoin sans s'attendre à en retirer un avantage autre que l'avantage fiscal, qu'il ne considérait pas comme un avantage, mais comme un droit. Il a dit avoir assisté à quelques présentations à Saskatoon avant de se décider à participer, et il a indiqué qu'un diaporama que lui a présenté l'intimée était semblable ou identique à celui qu'il avait vu lors de ces présentations. Il a ajouté qu'il avait compris qu'il n'avait pas à faire don à CCA des licences reçues à titre de bénéficiaire du capital et qu'il pouvait, moyennant des frais minimes, faire convertir les licences au format CD et les garder pour lui ou en faire don à un autre organisme de bienfaisance. Cependant, après s'être renseigné, il avait décidé qu'il n'y avait pas d'organisme de bienfaisance en Saskatchewan qui pouvait utiliser les licences, et il les avait laissées à l'organisme de bienfaisance indiqué dans la directive qui faisait partie des documents relatifs aux opérations, soit CCA. Aucune preuve n'a été produite quant aux détails de ses demandes de renseignements, ou aux recherches faites pour trouver un autre organisme de bienfaisance plus rapproché auquel faire ce don ni, d'ailleurs, pour confirmer où et à quel prix il aurait pu faire convertir les licences au format CD. Il n'y a rien dans les documents promotionnels, que ce soit le diaporama que le promoteur a présenté dans les hôtels ou d'autres éléments de preuve tirés d'un site Web quelconque ou d'ailleurs, qui traitait en détail de cette procédure de conversion ou qui en indiquait le coût. De plus, à part le fait de déclarer qu'il avait vérifié sur Internet si CCA était un organisme de bienfaisance enregistré et qu'il avait téléphoné à cette dernière pour s'assurer qu'elle était active, il semble n'avoir fait aucun effort pour vérifier l'usage qu'elle faisait des licences, si elle les convertissait en CD et comment, ou de quelle façon, elle les distribuait. Il est peu crédible qu'une personne qui, d'après la preuve, n'avait jamais fait de dons importants, ou de dons de plus de 50 $ à 100 $ dans le passé, décide tout à coup de faire don de 14 250 $ dans une année et d'un montant présumé de 116 000 $ dans une autre dans le but déclaré d'aider des adultes dans le besoin à apprendre comment utiliser des logiciels, et ce, sans rien faire pour vérifier si cette largesse de sa part était convertie et distribuée comme il faut et s'assurer par la suite qu'il en avait eu pour son argent. Il semble n'avoir même pas mis en doute le fait que deux des cours — MCSE et A+ — étaient des logiciels très techniques conçus pour des utilisateurs de niveau avancé et permettant d'obtenir une certification pour des systèmes informatiques et pour de multiples utilisateurs, comme il a été décrit plus tôt, ce qui était loin de ressembler aux cours de base portant sur la manière d'utiliser des programmes de Microsoft dont il était question dans les autres produits mentionnés.
[32] Par ailleurs, M. Moshurchak a aussi déclaré qu'il avait décidé de ne pas révoquer son don en espèces à Millenium parce que, d'après les renseignements qu'il avait obtenus, il était convaincu qu'il s'agissait d'un [TRADUCTION] « organisme de bienfaisance semblable à Centraide ». Aucun élément de preuve n'a été présenté quant à la raison pour laquelle M. Moshurchak était arrivé à cette conclusion, et le seul élément de preuve au sujet de la façon dont Millenium se décrivait elle‑même provenait du site Web d'une seule page que tenait Millenium dans les années en question, ainsi que l'a confirmé un certain M. Kroger, qui a témoigné à titre de directeur administratif de Millenium. Selon cette page Web, Millenium acceptait des dons et en faisait à d'autres organismes de bienfaisance enregistrés. La page ne précise cependant aucun autre organisme de bienfaisance que CCA. Le seul élément de preuve d'une description de Millenium que l'on trouve dans les documents promotionnels du promoteur est qu'il s'agit d'une [TRADUCTION] « fondation d'aide à des fondations » et de la [TRADUCTION] « source à laquelle les organismes de bienfaisance se tournent pour obtenir du soutien d'experts »; pourtant, absolument aucun organisme de bienfaisance, à part CCA, n'est mentionné dans ces mêmes documents promotionnels. Il ne s'agit guère là d'un fondement qui permettrait de conclure que Millenium était un organisme de bienfaisance semblable à Centraide, qui annonce publiquement le grand nombre d'organismes de bienfaisance auxquels il contribue.
[33] Monsieur Moshurchak, qui a déclaré qu'il avait une certaine expérience du choix de logiciels pour son conseil scolaire ainsi que de l'enseignement de leur utilisation à ses élèves, semble avoir consacré fort peu de réflexion ou d'énergie à ses recherches sur les organismes de bienfaisance ou sur la conversion des logiciels en format CD, pas plus qu'à leur distribution ultime, notamment la question de savoir qui recevait les logiciels et si ceux‑ci étaient réellement distribués, ce qui est tout à fait incompatible avec son intention philanthropique déclarée, qui était le fruit de son expérience, de ses connaissances et de l'intérêt qu'il disait avoir à l'égard du sujet. Selon moi, son témoignage n'est tout simplement pas digne de foi.
[34] Monsieur Moshurchak a également reconnu que le fait de ne pas être admis à titre de bénéficiaire du capital aurait été important pour lui, qu'il croyait comprendre que le programme générerait un avantage net en espèces et qu'il convenait que ce dernier serait de l'ordre de 76 %, d'après la présentation du promoteur, en prena