Dow Chemical Canada ULC c. Canada

Dow Chemical Canada ULC c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2024-06-28
Référence neutre
2024 CSC 23
Numéro de dossier
40276
Juges
Karakatsanis, Andromache; Côté, Suzanne; Rowe, Malcolm; Martin, Sheilah; Kasirer, Nicholas; Jamal, Mahmud; O’Bonsawin, Michelle
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Tribunaux
Notes
La cause en bref Renseignements sur les dossiers de la Cour
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Dow Chemical Canada ULC c. Canada, 2024 CSC 23
Appel entendu : 9 novembre 2023 Jugement rendu : 28 juin 2024 Dossier : 40276
Entre :
Dow Chemical Canada ULC Appelante
et
Sa Majesté le Roi Intimé
Traduction française officielle
Coram : Les juges Karakatsanis, Côté, Rowe, Martin, Kasirer, Jamal et O’Bonsawin
Motifs de jugement : (par. 1 à 122)
Le juge Kasirer (avec l’accord des juges Martin, Jamal et O’Bonsawin)
Motifs dissidents : (par. 123 à 224)
La juge Côté (avec l’accord des juges Karakatsanis et Rowe)
Note : Ce document fera l’objet de retouches de forme avant la parution de sa version définitive dans le Recueil des arrêts de la Cour suprême du Canada.
Dow Chemical Canada ULC Appelante
c.
Sa Majesté le Roi Intimé
Répertorié : Dow Chemical Canada ULC c. Canada
2024 CSC 23
No du greffe : 40276.
2023 : 9 novembre; 2024 : 28 juin.
Présents : Les juges Karakatsanis, Côté, Rowe, Martin, Kasirer, Jamal et O’Bonsawin.
en appel de la cour d’appel fédérale
Tribunaux — Compétence — Droit fiscal — Impôt sur le revenu — Redressement à la baisse du prix de transfert — Revenu imposable déclaré par un contribuable — Contribuable ajoutant le revenu gagné et déduisant les frais d’intérêts déboursés par suite d’une convention de prêt conclue avec une société étrangère apparentée — Nouvelle cotisation établie par la Ministre, qui a appliqué les règles en matière de prix de transfert au revenu gagné, ce qui a fait augmenter le revenu imposable — Refus de la Ministre d’exercer son pouvoir discrétionnaire pour effectuer un redressement à la baisse du prix de transfert à l’égard des frais d’intérêts — Contribuable sollicitant en Cour fédérale le contrôle judiciaire de la décision de la Ministre de lui refuser un redressement à la baisse et interjetant appel de la nouvelle cotisation à la Cour canadienne de l’impôt — La décision prise par la Ministre en exerçant son pouvoir discrétionnaire pour refuser le redressement à la baisse du prix de transfert qu’a demandé le contribuable échappe‑t‑elle à la compétence exclusive conférée à la Cour de l’impôt de trancher les appels de cotisations? — Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.), art. 169, 247(2), 247(10) — Loi sur les Cours fédérales, L.R.C. 1985, c. F‑7, art. 18.1, 18.5.
Dow Chemical Canada ULC, une société résidente du Canada, a conclu, en tant qu’emprunteuse, une convention de prêt renouvelable comportant un lien de dépendance avec une société suisse apparentée, comme prêteuse. Par suite de cette convention de prêt, Dow a déboursé des frais d’intérêts pour ses années d’imposition 2006 et 2007. Elle a également déclaré pour l’année d’imposition 2006 un revenu au titre de services de fabrication à façon fournis à la société suisse. À la suite d’une vérification des opérations conclues entre Dow et la société suisse, la Ministre a établi à l’endroit de Dow une nouvelle cotisation pour son année d’imposition 2006 et a appliqué les règles en matière de prix de transfert énoncées au par. 247(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR »). Selon le par. 247(2), lorsqu’un contribuable traite avec un non‑résident avec lequel il a un lien de dépendance, les montants d’une opération donnée font l’objet d’un redressement afin qu’ils correspondent à ceux dont auraient convenu des personnes qui n’auraient pas de lien de dépendance. L’application du par. 247(2) a donné lieu à une augmentation substantielle du revenu de Dow pour l’année d’imposition 2006.
Dow croyait que son revenu devrait être revu à la baisse pour tenir compte d’intérêts qui auraient été payés si les parties n’avaient pas eu entre elles de lien de dépendance. Lorsqu’on identifie une somme qui aurait pour effet de réduire le revenu du contribuable, le par. 247(10) de la LIR dispose qu’un redressement à la baisse ne peut être effectué que si le ministre estime que les circonstances le justifient. Dow a demandé que la Ministre exerce le pouvoir discrétionnaire que lui confère le par. 247(10) et effectue un redressement à la baisse du prix de transfert, mais elle a refusé. Dow a sollicité en Cour fédérale le contrôle judiciaire de la décision discrétionnaire de la Ministre. Elle s’est également opposée à la nouvelle cotisation pour l’année d’imposition 2006 et a interjeté appel par la suite de la nouvelle cotisation à la Cour de l’impôt.
Dans le contexte de l’appel de la nouvelle cotisation, les parties ont renvoyé une question de droit à la Cour de l’impôt, lui demandant de décider si la décision que rend le ministre lorsqu’il exerce le pouvoir discrétionnaire que lui confère le par. 247(10) de la LIR pour rejeter la demande d’un contribuable sollicitant un redressement à la baisse du prix de transfert relève de la compétence exclusive conférée à la Cour de l’impôt. La Cour de l’impôt a conclu que la décision discrétionnaire prise par le ministre en vertu du par. 247(10) est un élément essentiel de la cotisation du contribuable et concerne l’exactitude de cette cotisation, et peut donc être contrôlée par la Cour de l’impôt au titre de sa compétence d’appel exclusive quant à l’exactitude des cotisations. La Cour d’appel fédérale a accueilli l’appel de la Ministre et conclu que la Cour fédérale a compétence exclusive pour contrôler judiciairement les décisions discrétionnaires rendues par le ministre en application du par. 247(10).
Arrêt (les juges Karakatsanis, Côté et Rowe sont dissidents) : Le pourvoi est rejeté.
Les juges Martin, Kasirer, Jamal et O’Bonsawin : Lorsque le ministre a exercé son pouvoir discrétionnaire en application du par. 247(10) de la LIR pour refuser la demande présentée par un contribuable en vue d’obtenir un redressement à la baisse du prix, cette décision échappe à la compétence conférée à la Cour de l’impôt sur l’appel de la cotisation du contribuable. La décision discrétionnaire du ministre ne fait pas partie de la cotisation. Le sens du mot « cotisation » est établi en droit, et l’avis formulé par le ministre en application du par. 247(10) se distingue de ce concept sur le plan qualitatif. Puisqu’il n’existe pas de droit exprès d’appel à la Cour de l’impôt, l’instance où il convient de contester la décision discrétionnaire du ministre en vertu du par. 247(10) est la Cour fédérale, conformément à la compétence exclusive en contrôle judiciaire dont elle est investie par le par. 18(1) de la Loi sur les Cours fédérales. Seule la Cour fédérale est compétente pour appliquer la bonne norme de contrôle et offrir l’éventail approprié de réparations en droit administratif.
La Cour fédérale et la Cour de l’impôt doivent leur existence à une loi. La Cour fédérale a compétence exclusive pour accorder réparation à l’égard de décisions ministérielles fédérales en vertu du par. 18(1) de la Loi sur les Cours fédérales. L’article 18.5 de cette loi permet d’écarter cette compétence lorsqu’une loi fédérale prévoit expressément un appel à une autre entité, dont la Cour de l’impôt. Conformément à l’art. 12 de la Loi sur la Cour canadienne de l’impôt et à l’art. 169 de la LIR, la Cour de l’impôt a compétence exclusive pour entendre des appels visant à faire modifier ou annuler des cotisations d’impôt sur le revenu. Ce pouvoir se borne à contrôler le bien‑fondé des cotisations. Ainsi que le confirme la jurisprudence de la Cour, une cotisation fiscale est une détermination purement non discrétionnaire de l’obligation fiscale d’un contribuable pour une année d’imposition donnée. Le montant d’impôt dû est le résultat de la détermination de l’obligation fiscale, et il a sa source dans la LIR elle‑même. Lors de la préparation d’une cotisation, le rôle du ministre consiste tout simplement à déterminer ce que la loi oblige le contribuable à payer en appliquant une formule fixe définie par la loi à son revenu imposable. Le ministre n’exerce aucun pouvoir discrétionnaire que ce soit.
Contrairement aux décisions non discrétionnaires qui forment une cotisation, la LIR habilite le ministre à exercer son pouvoir discrétionnaire dans certains cas, notamment pour décider d’effectuer ou non un redressement à la baisse du prix de transfert en application du par. 247(10). Ces décisions discrétionnaires ne sont pas des cotisations ni ne font partie de cotisations. Le paragraphe 247(10) habilite le ministre à fonder sa décision sur des considérations de politique générale plutôt que sur l’application stricte du droit aux faits. Quand le ministre prend des décisions discrétionnaires, il donne son avis, guidé en cela par des considérations de politique générale. C’est une tâche qui diffère fondamentalement de la préparation d’une cotisation. Il faut saisir le par. 247(10) conjointement avec la règle non discrétionnaire prévue au par. 247(2) suivant laquelle le ministre doit apporter un redressement à la hausse du revenu pour tenir compte des sommes qui auraient été établies si les parties à l’opération n’avaient pas eu entre elles de lien de dépendance. À l’inverse, les contribuables n’ont pas droit à un redressement à la baisse, et on ne saurait affirmer que le ministre doit exercer son pouvoir discrétionnaire en application du par. 247(10) pour que l’obligation fiscale soit correctement calculée. La contestation d’une décision politique rendue en application du par. 247(10) devrait donc se faire séparément de l’appel de la cotisation non discrétionnaire.
Il ne convient pas d’étendre la définition de « cotisation » aux décisions discrétionnaires que l’on dit être directement touchées par les cotisations ou inextricablement liées à celles‑ci. La conduite du ministre n’est pas en cause dans le cas d’une cotisation, et le contribuable ne peut s’opposer au processus sous‑jacent ou aux motifs de l’établissement d’une cotisation devant la Cour de l’impôt. La révision d’une conduite de la part de l’exécutif se fait par voie de contrôle judiciaire en Cour fédérale. Si une décision discrétionnaire rendue en application du par. 247(10) est annulée, il ne s’ensuit pas automatiquement que l’obligation fiscale est mauvaise et que la cotisation est inexacte, car le ministre peut rendre la même décision après nouvel examen. À l’inverse, chaque fois qu’on juge qu’une décision non discrétionnaire a été rendue à tort, le ministre n’a d’autre choix que de rendre la bonne décision. De plus, il faut se garder de confondre le fait qu’est l’avis du ministre et son fondement. C’est uniquement le résultat de l’exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire qui peut être un fait pertinent pour le bien‑fondé de la cotisation, et non le bien‑fondé de ce résultat. Une décision discrétionnaire prise en application du par. 247(10) ne débouche pas toujours sur l’établissement d’une cotisation, et les décisions rendues en application du par. 247(10) peuvent l’être après l’établissement d’une cotisation. On ne saurait prétendre dans ces circonstances que la cotisation initiale était inexacte. Si le Parlement avait voulu que le ministre établisse une nouvelle cotisation dans tous les cas où le pouvoir discrétionnaire conféré par le par. 247(10) était exercé, il l’aurait prévu dans la LIR. Modifier la nature de la décision visée au par. 247(10) ou l’assimiler autrement à la cotisation nécessiterait une modification législative.
Conclure que les cotisations peuvent comprendre des décisions rendues par le ministre en application de dispositions comme le par. 247(10) par déduction nécessaire ne s’accorderait pas avec les voies d’appel à la Cour de l’impôt distinctes de celles expressément prévues dans la LIR pour d’autres décisions. Lorsque le Parlement prévoit un recours à l’encontre d’une décision ministérielle à la Cour de l’impôt, il a créé un droit d’appel exprès; cela révèle que les décisions ministérielles sont considérées comme distinctes de la cotisation d’impôt même dans les cas où elles peuvent avoir une incidence directe sur celle‑ci. Conclure que la Cour de l’impôt pourrait avoir implicitement compétence sur la décision rendue par le ministre en application du par. 247(10) dans le cadre de l’appel d’une cotisation serait incompatible avec cette méthode établie. La compétence de l’ancienne Cour de l’Échiquier du Canada ne permet pas non plus d’affirmer que les décisions visées au par. 247(10) font partie d’une cotisation. La Cour de l’Échiquier disposait d’une source plus vaste de compétence et pouvait accorder des réparations de droit administratif, contrairement à la Cour de l’impôt moderne. La compétence historique de la Cour de l’Échiquier est donc peu pertinente.
S’écarter du sens établi de « cotisation » peut également avoir des conséquences qui vont au‑delà de la question en litige. En outre, adopter la théorie de Dow ébranlerait la jurisprudence de la Cour sur la norme de contrôle établie dans Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c. Vavilov, 2019 CSC 65, [2019] 4 R.C.S. 653. Lorsqu’un contribuable conteste une cotisation, la Cour de l’impôt procède à une révision de novo de cette cotisation. Si une décision discrétionnaire visée au par. 247(10) faisait partie d’une cotisation, elle serait de ce fait révisée de novo. Cependant, en l’absence de directive législative, cela ne serait pas approprié. L’arrêt Vavilov a souligné que c’est le fait que le législateur choisit de déléguer le pouvoir décisionnel qui justifie l’application par défaut de la norme de la décision raisonnable. La Cour fédérale est le seul tribunal compétent pour contrôler une décision discrétionnaire visée au par. 247(10) selon la norme de la décision raisonnable. En outre, appliquer la norme de contrôle en appel à une décision dont il est fait appel à la Cour de l’impôt par le biais de l’art. 169 de la LIR serait incompatible avec la norme de contrôle de novo en Cour de l’impôt, et on ne voit pas du tout clairement de quelle manière le seul mécanisme d’appel prévu à l’art. 169 pourrait prévoir à la fois la révision de novo de quelques éléments de la cotisation et le contrôle en appel de décisions jugées inextricablement liées à cette même cotisation. Transposer une nouvelle norme de contrôle dans l’appel d’une cotisation à la Cour de l’impôt irait directement à l’encontre de l’intention du Parlement quant à la manière dont la Cour de l’impôt devrait décider si une cotisation est exacte. La révision de novo en Cour de l’impôt prévue par la loi n’envisage pas de déférence envers la cotisation, si ce n’est qu’en imposant un fardeau de preuve au contribuable. Conclure qu’une norme autre que celle de la décision raisonnable s’applique aux exercices par le ministre de son pouvoir discrétionnaire en application du par. 247(10) ébranlerait la certitude et la prévisibilité qu’a apportées l’arrêt Vavilov.
De plus, considérer la décision rendue par le ministre en application du par. 247(10) comme faisant partie d’une cotisation pour les besoins d’un appel à la Cour de l’impôt aurait comme résultat de créer de nouvelles voies de recours bifurquées et soulèverait des enjeux concernant la compétence de la Cour fédérale. Une décision rendue en application du par. 247(10) peut l’être sans qu’une cotisation soit établie ou après la date limite pour les oppositions et l’appel. Cela pourrait entraîner la prescription de contestations de décisions discrétionnaires. L’argument selon lequel, si le ministre n’établit pas de cotisation après avoir rendu une décision discrétionnaire, il est alors possible de contester la décision par voie de contrôle judiciaire en Cour fédérale propose une solution intenable d’après laquelle la Cour fédérale conserverait sa compétence en matière de contrôle judiciaire sur les décisions discrétionnaires du ministre en règle générale, mais elle perdrait son pouvoir de procéder au contrôle judiciaire de ces mêmes décisions discrétionnaires si elles sont suivies de cotisations. De surcroît, pareille approche étendrait la compétence de la Cour de l’impôt au‑delà du bien‑fondé des cotisations, à d’autres décisions ministérielles connexes. Cela est également incompatible avec les principes d’interprétation législative. L’article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales dispose que la compétence de la Cour fédérale ne peut être écartée qu’expressément. Il convient de rejeter l’idée d’étendre la compétence de la Cour de l’impôt, à l’exclusion de celle de la Cour fédérale, par déduction nécessaire plutôt qu’au moyen des termes exprès de la loi.
Seule la Cour fédérale peut accorder une réparation appropriée sur contestation de la décision visée au par. 247(10). Si la Cour de l’impôt décide qu’une cotisation est inexacte, elle peut l’annuler, la modifier ou la déférer au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation. Si la Cour de l’impôt rend une ordonnance de nouvel examen et de nouvelle cotisation, le ministre sera tout simplement tenu d’établir une nouvelle cotisation qui reflète correctement la décision que le contribuable cherche à contester, car cette décision n’aurait pas été annulée. Une ordonnance de nouvel examen et de nouvelle cotisation ne peut contraindre le ministre à revoir sa décision discrétionnaire. Si le Parlement avait voulu conférer à la Cour de l’impôt le pouvoir d’accorder une réparation à l’encontre d’une opinion visée au par. 247(10), il l’aurait fait par voie législative. La Cour de l’impôt ne dispose pas des outils réparateurs nécessaires pour se prononcer sur une décision visée au par. 247(10). La Cour fédérale a le pouvoir d’annuler la décision discrétionnaire du ministre, ce qui l’obligerait à la revoir. La Cour de l’impôt peut intervenir uniquement après que la Cour fédérale annule la décision du ministre, après que le ministre rende une nouvelle décision, après que cette nouvelle décision se traduise par un changement de l’obligation fiscale du contribuable, et si le ministre n’établit pas une nouvelle cotisation pour faire état d’un changement d’obligation fiscale.
Le Parlement a délibérément partagé la compétence en matière fiscale entre la Cour fédérale et la Cour de l’impôt. La Cour de l’impôt n’a jamais été une instance unique pour tous les litiges fiscaux. Le Parlement a édifié une structure complexe pour assurer le traitement d’une multitude de revendications se rapportant au fisc. Apporter un changement à cette structure complexe sans une réforme réfléchie et complète qui ne peut être menée à bien que par le Parlement serait imprudent, surtout si ce changement allait directement à l’encontre du libellé des lois applicables et de l’intention du Parlement. Il revient au Parlement de répondre aux préoccupations au sujet de la compétence de la Cour de l’impôt.
Décider que la Cour de l’impôt a compétence pour contrôler les décisions visées au par. 247(10) n’améliorera pas l’accès à la justice. Cette disposition est pertinente principalement pour les multinationales contribuables qui effectuent, avec des entités liées, des opérations avec lien de dépendance. Si la Cour de l’impôt devait avoir compétence pour contrôler l’exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire en application du par. 247(10), la capacité de la Cour fédérale à effectuer le contrôle judiciaire de ces décisions serait écartée suivant l’art. 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales, mais la Cour de l’impôt n’aurait pas la faculté d’offrir un recours si le ministre se comportait déraisonnablement en arrivant à sa décision parce qu’elle ne dispose pas du pouvoir réparateur de casser la décision du ministre. Étendre la compétence de la Cour de l’impôt au‑delà de ce qui est prévu dans la législation pourrait avoir des répercussions considérables en ce qui a trait au pouvoir de la Cour fédérale de procéder au contrôle judiciaire de décisions ministérielles dans d’autres contextes. On ne devrait pas compromettre d’importants aspects du droit fiscal et du droit administratif au Canada en quête d’avantages au chapitre de l’accès à la justice qui n’ont pas été établis.
Les juges Karakatsanis, Côté et Rowe (dissidents) : Il y a lieu d’accueillir le pourvoi, et la contestation par Dow de la décision discrétionnaire de la Ministre de refuser des redressements à la baisse de prix de transfert en vertu du par. 247(10) de la LIR devrait être instruite par la Cour de l’impôt. Contrairement à d’autres pouvoirs discrétionnaires prévus par la LIR, le pouvoir que confère au ministre le par. 247(10) n’est pas permissif. Le ministre est tenu d’exercer ce pouvoir afin de déterminer l’obligation d’un contribuable. Le Parlement s’est assuré que le bien‑fondé ou la validité de la cotisation du contribuable relève nettement de la juridiction de la Cour de l’impôt, ce qui a pour effet d’écarter le pouvoir de surveillance de la Cour fédérale. Le contrôle judiciaire ne devrait pas servir à créer une nouvelle forme de procédure connexe destinée à contourner le système de cotisations et d’appels en matière fiscale établi par le Parlement. Comme elle a trait directement au bien‑fondé de la cotisation d’un contribuable, la décision du ministre de refuser un redressement à la baisse du prix de transfert en vertu du par. 247(10) relève de la juridiction d’appel de la Cour de l’impôt. Cette décision est inextricablement liée à la cotisation parce qu’elle a une incidence directe sur les montant du revenu et du revenu imposable d’un contribuable, et qu’elle précède nécessairement la détermination du montant ultime d’impôt dû. Cette conclusion s’accorde avec les régimes législatifs complets qui établissent la juridiction de la Cour fédérale et celle de la Cour de l’impôt et avec les importants objectifs d’éviter une multiplicité de recours et de favoriser l’accès à la justice et l’efficacité.
Les tribunaux statutaires tels que la Cour fédérale et la Cour de l’impôt tirent leur existence, leur juridiction et leurs pouvoirs uniquement de leur loi habilitante. Le paragraphe 18(1) de la Loi sur les Cours fédérales confère à la Cour fédérale un pouvoir de surveillance sur les décisions d’un office fédéral. Toutefois, l’art. 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales écarte le pouvoir de la Cour fédérale d’accorder des réparations de cette nature lorsqu’une autre loi fédérale prévoit expressément un droit d’appel à la Cour de l’impôt. Le souci de garantir une bonne administration fiscale, l’accès à la justice et l’efficacité sous‑tendent le choix du Parlement de privilégier la juridiction de la Cour de l’impôt en matière fiscale lorsqu’un droit d’appel est expressément prévu. En vertu des art. 165 et 169 de la LIR, la Cour de l’impôt a juridiction exclusive pour contrôler la validité et le bien‑fondé des cotisations.
La décision du ministre d’accorder, ou non, le redressement à la baisse du prix de transfert en vertu du par. 247(10) repose sur le fait qu’il estime ou non que les circonstances le justifient. Le paragraphe 247(10) ne définit pas ces circonstances ni ne donne d’indication sur ce qu’elles pourraient être. Le ministre dispose donc d’un vaste pouvoir discrétionnaire de prendre une décision en se fondant sur sa propre évaluation des circonstances, des considérations de politique générale et des dispositions législatives applicables. Contrairement à d’autres dispositions de la LIR qui confèrent au ministre un pouvoir discrétionnaire qui influe sur le montant du revenu ou du revenu imposable d’un contribuable, le par. 247(10) n’est pas permissif. Même si le contribuable n’a pas droit à un redressement à la baisse en toutes circonstances, il a droit à l’opinion du ministre sur le point de savoir si le redressement à la baisse est justifié lorsqu’un tel redressement est demandé, établi, ou les deux. Selon le par. 247(2), les montants font l’objet d’un redressement à la hausse ou à la baisse lorsque les conditions prescrites à cette disposition sont réunies. Le paragraphe 247(10) est une exception à la règle générale prévue au par. 247(2), qui prescrit les redressements nécessaires pour tenir compte des montants qui auraient été convenus si les parties n’avaient pas eu entre elles de lien de dépendance. Il impose une restriction à tout redressement à la baisse de prix de transfert en l’assujettissant au pouvoir discrétionnaire du ministre. Les paragraphes 247(2) et (10), lus ensemble, obligent le ministre à se faire une opinion sur la question de savoir si un redressement à la baisse est justifié lorsque les conditions nécessaires sont réunies.
Le sens établi du mot « cotisation » aux fins d’application de l’art. 169 de la LIR n’est pas en litige. Ce qui est en litige lors de l’appel d’une cotisation, c’est le montant d’impôt dû par le contribuable. En l’espèce, il s’agit de savoir si une décision que doit prendre le ministre avant que le montant de l’impôt à payer puisse être calculé relève de l’appel d’une cotisation prévu à l’art. 169. L’exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire dans ce contexte est inextricablement lié au bien‑fondé de la cotisation et constitue un élément essentiel de la cotisation en fait et en droit. La décision discrétionnaire visée au par. 247(10) est de nature différente qu’une décision discrétionnaire qui est entièrement facultative et qui peut être prise seulement après que l’impôt, les intérêts et les pénalités ont été établis. La décision de refuser un redressement à la baisse du prix de transfert est un fait sur lequel repose nécessairement l’application des dispositions statutaires pertinentes. Si le pouvoir discrétionnaire n’est pas exercé ou est exercé de façon illégitime, la cotisation qui en découle ne peut être exacte. Le droit d’appel prévu à l’art. 169 dans ces circonstances puise sa source dans la cotisation, non dans l’exercice du pouvoir discrétionnaire en tant que tel; le montant d’impôt cotisé découle directement de la décision prise par le ministre en vertu du par. 247(10). Cette conclusion n’est à l’origine d’aucune incertitude juridique, n’élargit pas le sens établi du mot « cotisation », ni ne modifie la nature du droit d’appel prévu à l’art. 169. En effet, lorsqu’il s’oppose à une cotisation qui découle de l’exercice par le ministre du pouvoir discrétionnaire que lui confère le par. 247(10), le contribuable est préoccupé par le montant d’impôt dû, non pas simplement par la légitimité de l’exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire.
Les pouvoirs de réparation que possède la Cour de l’impôt en vertu de l’art. 171 de la LIR lui permettent de connaître des décisions discrétionnaires touchant au bien-fondé d’une cotisation. Le sous‑alinéa 171(1)b)(iii) indique que la Cour de l’impôt peut déférer la cotisation au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation. Ce libellé implique que, lorsqu’elle défère la cotisation au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation, la Cour de l’impôt peut saisir le ministre de la question du redressement à la baisse de prix dans le cadre d’un nouvel examen. Par contraste, lors d’un contrôle judiciaire, la Cour fédérale ne peut statuer sur la cotisation. Une cotisation demeure valable et exécutoire à moins que et jusqu’à ce qu’elle soit modifiée ou annulée par la Cour de l’impôt, ou que le ministre établisse une nouvelle cotisation, et ce, même si une décision visée au par. 247(10) a été cassée par la Cour fédérale. Le sous‑alinéa 171(1)b)(iii) est mieux adapté au véritable fond de la question à trancher, c’est‑à‑dire le bon montant d’impôt dû.
Une norme de contrôle en appel empreinte de déférence s’applique lorsque la Cour de l’impôt a affaire aux décisions discrétionnaires prises par le ministre en vertu du par. 247(10). Il en est ainsi parce que la Cour de l’impôt ne saurait substituer son opinion à celle du ministre, ni l’empêcher d’en arriver à la même décision, après nouvel examen, à la suite d’un exercice légitime de son pouvoir discrétionnaire. Il ressort clairement du libellé du par. 247(10) que le Parlement avait l’intention de conférer au ministre un vaste pouvoir discrétionnaire pour accorder ou non un redressement à la baisse du prix de transfert. Lorsqu’il conteste la décision prise par le ministre en vertu du par. 247(10), un contribuable doit établir un fondement factuel appuyant la prétention que la décision était mauvaise en principe, ne tenait pas compte d’éléments de preuve pertinents ou reposait sur des éléments de preuve non pertinents, et l’attention est portée sur la question de savoir si l’exercice du pouvoir discrétionnaire demeure un fait valable sur lequel repose le bien‑fondé de la cotisation. À titre de cour spécialisée, la Cour de l’impôt est bien placée pour statuer sur la question de savoir si le pouvoir discrétionnaire prévu au par. 247(10) a été exercé de façon légitime.
Jurisprudence
Citée par le juge Kasirer
Arrêt appliqué : Okalta Oils Ltd. c. Minister of National Revenue, [1955] R.C.S. 824; arrêts mentionnés : Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c. Vavilov, 2019 CSC 65, [2019] 4 R.C.S. 653; Main Rehabilitation Co. c. Canada, 2004 CAF 403; Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd., 2007 CAF 188, [2008] 1 R.C.F. 839; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235; Walker c. Canada, 2005 CAF 393; Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust, 2022 CSC 26; Canada c. Wesbrook Management Ltd., 1996 CanLII 11881; Addison & Leyen Ltd. c. Canada, 2006 CAF 107, [2006] 4 R.C.F. 532, inf. par 2007 CSC 33, [2007] 2 R.C.S. 793; Ereiser c. Canada, 2013 CAF 20; JP Morgan Asset Management (Canada) Inc. c. Canada (Revenu national), 2013 CAF 250, [2014] 2 R.C.F. 557; Ludmer c. Canada, [1995] 2 C.F. 3; Fazal c. La Reine, 2020 CCI 137; Azzopardi c. Le Roi, 2023 CCI 51, [2023] 4 C.T.C. 2049; Callahan c. Le Roi, 2023 CCI 172; Iris Technologies Inc. c. Canada (Procureur général), 2024 CSC 24; Canada (Procureur général) c. Iris Technologies Inc., 2022 CAF 101, [2022] 1 R.C.F. 401; Canada c. Consumers’ Gas Co., [1987] 2 C.F. 60; Canada c. Roitman, 2006 CAF 266; Johnson c. Canada, 2015 CAF 52; 9162‑4676 Québec Inc. c. Canada, 2016 CAF 112, 2016 DTC 5052; Canada (Procureur général) c. Webster, 2003 CAF 388; Ghazi c. Canada (Revenu national), 2019 CF 860; Newave Consulting Inc. c. Canada (Revenu national), 2021 CF 1203; Chad c. Canada (Revenu national), 2023 CF 1481; Nicholson Ltd. c. Minister of National Revenue, [1945] R.C. de l’É. 191; Canada (Ministre du revenu national) c. ConocoPhillips Canada Resources Corp., 2017 CAF 243; Canada c. Interior Savings Credit Union, 2007 CAF 151; Pure Spring Co. c. Minister of National Revenue, [1946] R.C. de l’É. 471; Johnston c. Minister of National Revenue, [1948] R.C.S. 486; Canada (Procureur général) c. Buchanan, 2002 CAF 231; Campbell c. Minister of National Revenue, [1953] 1 R.C.S. 3; Yatar c. TD Assurance Meloche Monnex, 2024 CSC 8; Canada (Bureau de la sécurité des transports) c. Carroll‑Byrne, 2022 CSC 48; Southwind c. Canada, 2021 CSC 28, [2021] 2 R.C.S. 450; Bozzer c. Canada (Revenu national), 2011 CAF 186, [2013] 1 R.C.F. 242; Jewett c. Canada (Procureur général), 2020 CAF 187; Shaw (Succession) c. Canada (Procureur général), 2021 CF 576; Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27; Bell ExpressVu Limited Partnership c. Rex, 2002 CSC 42, [2002] 2 R.C.S. 559; Mason c. Canada (Citoyenneté et Immigration), 2023 CSC 21; Canada c. Loblaw Financial Holdings Inc., 2021 CSC 51; Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Canada (Revenu national) c. Sifto Canada Corp., 2014 CAF 140; Maverick Oilfield Services Ltd. c. Canada (Attorney General), 2023 CF 1728, [2024] 2 C.T.C. 67.
Citée par la juge Côté (dissidente)
Canada c. Addison & Leyen Ltd., 2007 CSC 33, [2007] 2 R.C.S. 793; Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust, 2022 CSC 26; Canada c. Capital Générale Électrique du Canada Inc., 2010 CAF 344; Canada c. Cameco Corporation, 2020 CAF 112, [2020] 4 R.C.F. 104; Canada c. GlaxoSmithKline Inc., 2012 CSC 52, [2012] 3 R.C.S. 3; Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c. Vavilov, 2019 CSC 65, [2019] 4 R.C.S. 653; Ereiser c. Canada, 2013 CAF 20; Ontario c. Criminal Lawyers’ Association of Ontario, 2013 CSC 43, [2013] 3 R.C.S. 3; Windsor (City) c. Canadian Transit Co., 2016 CSC 54, [2016] 2 R.C.S. 617; Roberts c. Canada, [1989] 1 R.C.S. 322; Bell ExpressVu Limited Partnership c. Rex, 2002 CSC 42, [2002] 2 R.C.S. 559; Canada (Procureur général) c. TeleZone Inc., 2010 CSC 62, [2010] 3 R.C.S. 585; Walker c. Canada, 2005 CAF 393; JP Morgan Asset Management (Canada) Inc. c. Canada (Revenu national), 2013 CAF 250, [2014] 2 R.C.F. 557; Campbell c. Minister of National Revenue, [1953] 1 R.C.S. 3; Johnston c. Minister of National Revenue, [1948] R.C.S. 486; Okalta Oils Ltd. c. Minister of National Revenue, [1955] R.C.S. 824; Canada c. Consumers’ Gas Co., [1987] 2 C.F. 60; Main Rehabilitation Co. c. Canada, 2004 CAF 403; Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd., 2007 CAF 188, [2008] 1 R.C.F. 839; Hunt c. La Reine, 2018 CCI 193; Nicholson Ltd. c. Minister of National Revenue, [1945] R.C. de l’É. 191; Pure Spring Co. c. Minister of National Revenue, [1946] R.C. de l’É. 471; Canada (Procureur général) c. British Columbia Investment Management Corp., 2019 CSC 63, [2019] 4 R.C.S. 559; Canada c. Domtar Inc., 2009 CAF 218; Canada (Revenu national) c. Sifto Canada Corp., 2014 CAF 140; Wenham c. Canada (Procureur général), 2018 CAF 199; International Air Transport Association c. Office des transports du Canada, 2022 CAF 211; R. c. Cunningham, 2010 CSC 10, [2010] 1 R.C.S. 331; ATCO Gas and Pipelines Ltd. c. Alberta (Energy and Utilities Board), 2006 CSC 4, [2006] 1 R.C.S. 140; Pioneer Laundry and Dry Cleaners, Ld. c. Minister of National Revenue, [1940] A.C. 127; Minister of National Revenue c. Wrights’ Canadian Ropes, Ld., [1947] A.C. 109; Anger c. M.N.R., 49 DTC 65; MacDonald Estate c. M.N.R., 50 DTC 109; Buehler c. M.N.R., 50 DTC 119; Williamson c. M.N.R., 50 DTC 147; Ministre du Revenu national c. Parsons, [1984] 2 C.F. 331; Redeemer Foundation c. Canada (Revenu national), 2008 CSC 46, [2008] 2 R.C.S. 643; Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235; Roncarelli c. Duplessis, [1959] R.C.S. 121; Reza c. Canada, [1994] 2 R.C.S. 394; Canada (Procureur général) c. Fontaine, 2017 CSC 47, [2017] 2 R.C.S. 205; Canada (Bureau de la sécurité des transports) c. Carroll‑Byrne, 2022 CSC 48; Canada (Procureur général) c. Jencan Ltd., [1998] 1 C.F. 187; Association des universités et collèges du Canada c. Canadian Copyright Licensing Agency (Access Copyright), 2012 CAF 22; Delios c. Canada (Procureur général), 2015 CAF 117, 100 Admin. L.R. (5th) 315; Première nation de Namgis c. Canada (Pêches et Océans), 2019 CAF 149.
Lois et règlements cités
Loi constitutionnelle de 1867, art. 101.
Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, S.R.C. 1927, c. 97, art. 6(2), 66, ann. 4, art. 3(4) [aj. 1946, c. 55, art. 22].
Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e suppl.), partie I, art. 67, 91(2), 111(1.1)c), 118.1(10.2) à (10.5), 125(7), section I, 152(1), (1.1), (1.2), (1.3), (3), (4.2), (8), 165, 166.2, section J, 169, 171, 172(3), 204.81(9), 220(3.1), (3.2), 222 à 223, 231, parties XVI, XVI.1, 247, 248(1).
Loi sur la Cour canadienne de l’impôt, L.R.C. 1985, c. T‑2, art. 12.
Loi sur les Cours fédérales, L.R.C. 1985, c. F‑7, art. 18, 18.1, 18.5.
Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale), DORS/90‑688a, art. 58.
Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure informelle), DORS/90‑688b.
Doctrine et autres documents cités
Agence du revenu du Canada. PTM‑03R : Redressements à la baisse de prix de transfert, 21 juin 2022 (en ligne : https://www.canada.ca/fr/agence-revenu/services/impot/impot-international-non-residents/renseignements-ont-deplaces/prix-transfert/03.html; version archivée : https://www.scc-csc.ca/cso-dce/2024SCC-CSC23_1_fra.pdf).
Boidman, Nathan. « Recent Developments in Canadian Transfer Pricing » (2003), 55 Tax Exec. 208.
Bourgard, Gordon, et Robert McMechan. Tax Court Practice, Toronto, Thomson Reuters, 1995 (feuilles mobiles mises à jour 2024, envoi no 1).
Campbell, Colin. Administration of Income Tax 2023, Toronto, Thomson Reuters, 2023.
Campbell, Colin, et Robert Raizenne. A History of Canadian Income Tax, vol. 1, The Income War Tax Act, 1917‑1948, Toronto, Fondation canadienne de fiscalité, 2022.
Canada. Bureau du vérificateur général. Rapport sur la Cour fédérale du Canada et la Cour canadienne de l’impôt, Ottawa, 1997.
Côté, Pierre‑André, et Mathieu Devinat. Interprétation des lois, 5e éd., Montréal, Thémis, 2021.
Du Pont, Guy, et Michael H. Lubetsky. « Pouvoir de vérifier, pouvoir de détruire : Supervision judiciaire de l’exercice des pouvoirs de vérification » (2013), 61 (suppl.) Rev. fisc. can. 81.
Forcese, Craig. « Les aléas de la compétence des Cours fédérales », dans Martine Valois et autres, dir., Cour d’appel fédérale et Cour fédérale : 50 ans d’histoire, Montréal, Presses de l’Université de Montréal, 2021, 85.
Jacyk, David. « The Dividing Line Between the Jurisdictions of the Tax Court of Canada and Other Superior Courts » (2008), 56 Rev. fisc. can. 661.
Jacyk, David. « The Jurisdiction of the Tax Court : A Tax Practitioner’s Guide to the Jurisdictional Galaxy of Constitutional Challenges » (2012), 60 Rev. fisc. can. 55.
Letarte, Bernard, et autres. Recours et procédure devant les Cours fédérales, Montréal, LexisNexis, 2013.
Li, Jinyan, Joanne Magee et J. Scott Wilkie. Principles of Canadian Income Tax Law, 10e éd., Toronto, Thomson Reuters, 2022.
Lubetsky, Michael H. « Income Tax Disputes Involving Loss Years : Pitfalls, Foibles, and Possible Reforms » (2019), 67 Rev. fisc. can. 499.
Lubetsky, Michael H. « The Fractured Jurisdiction of the Courts in Income Tax Disputes », dans Pooja Mihailovich et John Sorensen, dir., Tax Disputes in Canada : The Path Forward, Toronto, Fondation canadienne de fiscalité, 2022, 63.
Provencher, Annick. « Cinquante ans d’impôt à la Cour d’appel fédérale et à la Cour fédérale », dans Martine Valois et autres, dir., Cour d’appel fédérale et Cour fédérale : 50 ans d’histoire, Montréal, Presses de l’Université de Montréal, 2021, 615.
Provencher, Annick, et Philippe Dupuis. Aspects juridiques de la fiscalité canadienne des particuliers, 5e éd., Toronto, Thomson Reuters, 2023.
Przysuski, Martin. « Transfer Pricing Legislation in Canada » (2005), 7:3 Corp. Bus. Tax’n Monthly 23.
Sandler, Daniel, et Lisa Watzinger. « Disputing Denied Downward Transfer‑Pricing Adjustments » (2019), 67 Rev. fisc. can. 281.
Sopinka, John, Mark A. Gelowitz et W. David Rankin. Sopinka, Gelowitz and Rankin on the Conduct of an Appeal, 5e éd., Toronto, LexisNexis, 2022.
Stikeman, H. Heward. « Taxation Law : 1923‑1947 » (1948), 26 R. du B. can. 308.
Vincent, François, et Ian M. Freedman. « Transfer Pricing in Canada : The Arm’s‑Length Principle and the New Rules » (1997), 45 Rev. fisc. can. 1213.
Vincent, François, et Michel Ranger. Transfer Pricing in Canada, Toronto, Thomson Reuters, 2018.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Webb, Rennie et Locke), 2022 CAF 70, [2022] 5 C.T.C. 1, 2022 DTC 5050, [2022] F.C.J. No. 565 (Lexis), 2022 CarswellNat 6971 (WL), qui a infirmé une décision de la juge Monaghan, 2020 CCI 139, [2021] 2 C.T.C. 2063, 2021 DTC 1001, [2020] T.C.J. No. 114 (Lexis), 2020 CarswellNat 5538 (WL). Pourvoi rejeté, les juges Karakatsanis, Côté et Rowe sont dissidents.
Daniel Sandler, Osnat Nemetz et Laura Jochimski, pour l’appelante.
Daniel Bourgeois, Christa Akey et Justine Malone, pour l’intimé.
Version française du jugement des juges Martin, Kasirer, Jamal et O’Bonsawin rendu par
Le juge Kasirer —
I. Survol
[1] Le présent pourvoi concerne le pouvoir de la Cour canadienne de l’impôt, siégeant en appel de la cotisation d’un contribuable, de contrôler les décis