Lux Operating Limited Partnership c. La Reine

Lux Operating Limited Partnership c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2018-07-11
Référence neutre
2018 CCI 141
Numéro de dossier
2012-3093(IT)G, 2012-3094(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
David E. Graham
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossiers : 2012-3093(IT)G
2012-3094(IT)G
ENTRE :
2078970 ONTARIO INC., EN SA QUALITÉ D’associée désignée de LUX OPERATING LIMITED PARTNERSHIP,
requérante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
ET ENTRE :
2078702 ONTARIO INC., EN SA QUALITÉ D’associée désignée de LUX INVESTOR LIMITED PARTNERSHIP,
requérante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Requête entendue le 16 janvier 2018, à Vancouver (Colombie-Britannique)
Devant : L’honorable juge David E. Graham
Comparutions :
Avocats des requérantes :
Me David R. Davies
Me Shawn Tryon
Avocats de l’intimée :
Me Michael Taylor
Me Raj Grewal
ORDONNANCE
LA COUR ORDONNE CE QUI SUIT :
1. La question posée à la Cour aux termes de l’article 58 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) reçoit une réponse négative.
2. Des dépens sont adjugés aux requérantes pour les deux étapes de la demande. Bien qu’il y ait eu deux demandes, les requérantes doivent partager un seul mémoire de frais. Les parties disposent d’un délai de 30 jours suivant la date de la présente ordonnance pour parvenir à un accord sur les dépens, faute de quoi les requérantes disposeront alors d’un délai de 30 jours supplémentaire pour déposer leurs observations écrites sur les dépens, après quoi l’intimée disposera d’un délai de 30 jours supplémentaire pour déposer sa réponse par écrit. Ces observations ne peuvent dépasser dix pages. Si les parties n’informent pas la Cour qu’elles sont parvenues à un accord et que des observations ne sont pas déposées dans les délais susmentionnés, un seul mémoire de frais sera adjugé aux requérantes selon ce que prévoit le tarif.
Signé à Ottawa, Canada, ce 11e jour de juillet 2018.
« David E. Graham »
Le juge Graham
Traduction certifiée conforme
ce 29e jour de mars 2019.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2018 CCI 141
Date : 20180711
Dossiers : 2012-3093(IT)G
2012-3094(IT)G
ENTRE :
2078970 ONTARIO INC., EN SA QUALITÉ D’associée désignée de LUX OPERATING LIMITED PARTNERSHIP,
requérante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
ET ENTRE :
2078702 ONTARIO INC., EN SA QUALITÉ D’associée désignée de LUX INVESTOR LIMITED PARTNERSHIP,
requérante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Graham
[1] La Lux Operating Limited Partnership et la Lux Investor Limited Partnership ont toutes deux produit des déclarations faisant état de pertes commerciales au cours de leurs exercices 2006, 2007 et 2008 [1] . Le ministre du Revenu national a conclu que ni l’une ni l’autre ne constituait une société de personnes valide. Le ministre est parvenu à cette conclusion en se fondant sur le fait que les membres desdites sociétés n’exerçaient pas leurs activités en commun dans un but lucratif. En se fondant sur cette conclusion, le ministre a délivré aux sociétés de personnes des avis de détermination indiquant qu’elles n’ont subi aucune perte au cours des exercices pertinents.
[2] Les requérantes soutiennent que le ministre ne peut délivrer un avis de détermination valide si le ministre a conclu que la société de personnes en question n’existait pas. L’intimée est en désaccord.
[3] La validité d’une cotisation est différente de son exactitude. Une cotisation est non valide si elle n’est pas conforme aux dispositions de la Loi [2] . Les dispositions de la Loi portant sur les cotisations s’appliquent également aux déterminations [3] . Par conséquent, une détermination est non valide si elle n’est pas conforme aux dispositions de la Loi en matière de procédure.
[4] Les requérantes ont demandé à la Cour de répondre à la question suivante en prenant en compte l’article 58 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (Procédure générale) (« article 58 des Règles ») :
Si le ministre a toujours conclu qu’une société de personnes n’existait pas, peut-il délivrer un avis de détermination valide à l’égard de cette prétendue société de personnes en application du paragraphe 152(1.4) de la Loi de l’impôt sur le revenu?
[5] Techniquement parlant, les avis de détermination sont délivrés aux termes du paragraphe 152(1.5) après que le ministre a effectué une détermination en application du paragraphe 152(1.4). Là n’est pas la question. Il reste à savoir si le ministre peut établir une détermination valide dans les circonstances.
A. Aperçu de la loi applicable
[6] Avant de passer à la question précise à trancher, il vaut la peine d’examiner le processus normal prévu par la Loi pour traiter les revenus et les pertes des sociétés de personnes.
[7] À de rares exceptions près, les sociétés de personnes ne sont pas des personnes et ne sont pas assujetties à l’impôt aux termes de la Loi [4] . Toutefois, les sociétés de personnes sont tenues de produire des déclarations de renseignements sur un formulaire prescrit déclarant leurs revenus ou leurs pertes comme s’il s’agissait d’un contribuable (Règlement de l’impôt sur le revenu, article 229). Les associés de la société de personnes déclarent ensuite leur part du revenu ou de la perte de la société de personnes dans leurs propres déclarations de revenus (paragraphe 96(1)).
[8] Le ministre dispose de trois ans à compter du jour où la déclaration de la société de personnes doit être produite et du jour où elle est effectivement produite pour contester les revenus ou les pertes indiqués dans la déclaration de renseignements (paragraphe 152(1.4)), selon la plus tardive des deux dates. Si le ministre n’est pas d’accord avec les revenus ou les pertes déclarés dans la déclaration de renseignements, le ministre a deux options.
[9] L’option traditionnelle, moins efficace, consiste pour le ministre à établir une nouvelle cotisation pour chaque associé individuellement pour rajuster sa part des revenus ou des pertes de la société de personnes. J’appellerai cette option le « processus traditionnel ». Dans le cadre du processus traditionnel, si les associés ne sont pas d’accord avec le point de vue du ministre quant aux revenus de la société de personnes, ils peuvent individuellement s’opposer à leur nouvelle cotisation et interjeter appel de celle-ci. Le processus traditionnel était la seule option dont disposait le ministre avant l’introduction du paragraphe 152(1.4) et des dispositions connexes en 1998.
[10] La deuxième option, plus simple, consiste pour le ministre à déterminer les revenus ou les pertes de la société de personnes (paragraphe 152(1.4)). J’appellerai cette option le « processus simplifié ». Le processus simplifié a l’avantage de résoudre tout différend au sujet des revenus ou des pertes de la société de personnes au niveau de la société de personnes. Si le ministre effectue une détermination aux termes du paragraphe 152(1.4), il envoie un avis de détermination à la société de personnes et à chaque contribuable qui était un associé de la société de personnes au cours de l’année d’imposition pertinente (paragraphe 152(1.5)). La détermination lie le ministre et chaque associé, à moins qu’elle ne fasse l’objet d’une opposition ou que le ministre n’établisse une nouvelle détermination (alinéa 152(1.7)a)). Les étapes suivantes du processus simplifié dépendent du fait que la société de personnes souhaite contester ou non la détermination. Si la société de personnes décide de ne pas contester la détermination, le ministre peut alors établir une nouvelle cotisation pour chacun des associés pour donner effet à la détermination. La nouvelle cotisation est une étape importante du processus parce que ce sont les associés, et non la société de personnes, qui paient les impôts. Si la société de personnes décide de s’opposer à la détermination, le différend suit la procédure habituelle. Les dispositions d’opposition et d’appel normalement applicables aux cotisations s’appliquent aux déterminations (paragraphe 152(1.2)). Toutefois, un associé, connu sous le nom d’associé désigné, conteste la détermination au nom de tous les associés (paragraphe 165(1.15)). Cet associé est généralement l’associé qui a été désigné à cette fin dans la déclaration de renseignements produite par la société de personnes. Si le différend est réglé d’une manière qui entraîne une modification des revenus ou des pertes de la société de personnes, le ministre peut établir une nouvelle cotisation pour chacun des associés afin de donner effet au règlement. Une fois de plus, la nouvelle cotisation est une étape importante du processus parce que ce sont les associés, et non la société de personnes, qui paient l’impôt.
[11] Il est important de souligner que le processus traditionnel et le processus simplifié mènent tous deux au même résultat. La seule différence est que, dans le cadre du processus simplifié, l’opposition ou l’appel se fait collectivement par l’entremise de l’associé désigné, alors que dans le cadre du processus traditionnel, il est fait individuellement par chaque associé. Ainsi, bien que le processus simplifié soit généralement plus efficace pour toutes les parties, les deux processus permettent au ministre de cotiser le bon montant d’impôt et les deux processus garantissent que les associés ont des droits d’opposition et d’appel.
B. Application aux sociétés de personnes en cause
[12] Dans le cas des requérantes, la Lux Operating Limited Partnership et la Lux Investor Limited Partnership (ensemble, les « Sociétés Lux ») ont déposé des déclarations faisant état de pertes commerciales. Le ministre a délivré des avis de détermination. Les requérantes, étant les associées désignées pour les Sociétés Lux, se sont opposées aux déterminations. Lorsque le ministre a ratifié ces déterminations, les requérantes ont interjeté appel devant la Cour.
[13] Ce qui distingue la cause des requérantes de l’utilisation normale du paragraphe 152(1.4) est la raison pour laquelle le ministre a rendu les déterminations. Le ministre n’a pas simplement déterminé que les Sociétés Lux n’avaient pas de pertes. Le ministre a déterminé que les Sociétés Lux n’avaient pas de pertes parce qu’il a conclu que les associées présumées des sociétés de personnes (les « Sociétés Lux ») n’exerçaient pas leurs activités en commun dans un but lucratif et qu’il n’y avait donc pas de sociétés de personnes.
C. Les thèses des parties
[14] Les parties ont des interprétations différentes de la façon dont le processus est censé fonctionner lorsque le ministre conclut qu’il n’y avait pas de société de personnes.
[15] Les deux parties acceptent que, si le ministre conclut qu’il n’y avait pas de société de personnes, le ministre puisse utiliser le processus traditionnel pour établir une nouvelle cotisation à l’égard des associées présumées.
[16] Les requérantes sont d’avis que le processus traditionnel est la seule option qui s’offre au ministre. Elles soutiennent qu’une fois qu’on en est arrivé à la conclusion qu’il n’existait pas de société de personnes, le processus simplifié n’est plus à la disposition du ministre. Elles soutiennent que tout avis de détermination délivré sur la base de cette conclusion est non valide. Les requérantes affirment que le ministre ne peut déterminer que les revenus d’une société de personnes sont nuls que si le ministre conclut que la société de personnes existait et que l’équation de ses revenus moins ses dépenses donne un solde nul.
[17] L’intimée va plus loin. L’intimée affirme que le ministre peut également déterminer que les revenus d’une société de personnes sont nuls même si le ministre conclut que la société de personnes n’existait pas. L’intimée soutient que la raison pour laquelle le ministre a établi la détermination ne fait pas partie de la détermination. L’intimée est d’avis que, lorsque le ministre conclut qu’il n’existait pas de société de personnes, le ministre a toujours la possibilité d’utiliser le processus simplifié. L’intimée soutient que le ministre peut, comme il l’a fait dans les cas des requérantes, simplement délivrer un avis de détermination indiquant que le revenu de la société de personnes était nul. Subsidiairement, l’intimée soutient que le ministre peut délivrer un avis de détermination établissant la non-existence de la société de personnes.
D. Conclusion
[18] J’estime que l’interprétation des requérantes est correcte. Si le ministre conclut qu’une société de personnes n’existait pas, il ne peut pas délivrer un avis de détermination à la société de personnes. Il n’a d’autre choix que d’établir une nouvelle cotisation pour chacun des associés présumés dans le cadre du processus traditionnel. Tout avis de détermination délivré à une société de personnes dans ces circonstances est non valide.
[19] L’analyse textuelle, contextuelle et téléologique qui suit expose les motifs de ma conclusion.
E. Croyance par rapport à conclusion
[20] Avant de passer à l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique, je dois d’abord aborder une question de terminologie. Tout au long des observations de l’intimée, l’avocat de l’intimée a fait référence à la « croyance » du ministre selon laquelle les Sociétés Lux n’existaient pas. Ni le vocable « croyance » ni aucune autre version du même vocable ne sont utilisés à l’article 152. La seule partie de l’article 152 qui traite explicitement de l’existence d’une société de personnes est le paragraphe 152(1.8). Le paragraphe 152(1.8) décrit ce qui se produit lorsque le ministre ou un tribunal « conclut » qu’une société de personnes n’existe pas.
[21] L’utilisation par l’intimée du vocable « croyance » pour décrire ce que le législateur a clairement qualifié de conclusion obscurcit inutilement la question dont je suis saisi. Plus important encore, la question à laquelle on m’a demandé de répondre est de savoir si le ministre peut délivrer un avis de détermination valide s’il a toujours conclu qu’une société de personnes n’existait pas. Dans les circonstances, examiner si « croire » est autre chose que « conclure » est un exercice inutile. La question qui m’est posée présuppose que le ministre est parvenu à une conclusion. Pour cette raison, j’éviterai de faire référence aux croyances du ministre dans les motifs de la présente ordonnance qui suivent.
F. Analyse textuelle
[22] Une analyse textuelle du paragraphe 152(1.4) révèle une ambiguïté dans le sens du paragraphe.
[23] Le texte intégral du paragraphe 152(1.4) et de toutes les autres dispositions mentionnées dans les présents motifs de l’ordonnance est reproduit à l’annexe A. Le passage pertinent du paragraphe 152(1.4) se lit comme suit :
Le ministre peut déterminer le revenu ou la perte d’une société de personnes pour un exercice de celle-ci ainsi que toute déduction ou tout autre montant, ou toute autre question, se rapportant à elle pour l’exercice qui est à prendre en compte dans le calcul, pour une année d’imposition, du revenu, du revenu imposable ou du revenu imposable gagné au Canada d’un de ses associés […].
[24] Le vocable « société de personnes » figure tout au long du paragraphe 152(1.4). Les deux parties affirment que le sens ordinaire de ce terme appuie leur thèse.
[25] Les requérantes soutiennent que l’utilisation du vocable « société de personnes » tout au long du paragraphe 152(1.4) indique clairement que la disposition ne s’applique qu’aux sociétés de personnes. Ainsi, les requérantes soutiennent que le paragraphe ne peut être appliqué lorsque le ministre a conclu qu’il n’y avait pas de société de personnes. Les requérantes affirment qu’il aurait été facile pour le législateur d’insérer l’expression « ou prétendue société de personnes » au paragraphe 152(1.4) si cela avait été son intention. Elles soutiennent que l’absence de cette expression indique que le paragraphe ne s’applique qu’aux sociétés de personnes réelles.
[26] L’intimée insiste sur le fait que les sociétés de personnes ne cessent pas d’être des sociétés de personnes simplement parce que le ministre arrive à une conclusion. On peut présumer que les associées continuent d’avoir un point de vue différent. L’intimée renvoie à l’observation de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Sentinel Hill Productions IV Corp. c. La Reine, voulant que la production d’une déclaration de renseignements sur les sociétés de personnes « équivaut en fait à déclarer que l’entité en question est bien, en fait et en droit, une société de personnes » [5] . L’intimée affirme que l’existence ou non d’une société de personnes est une question qui sera ultimement tranchée par les tribunaux, et non par le ministre. L’intimée soutient que, jusqu’à ce que cela se produise, une société de personnes qui prétend avoir été une société de personnes devrait être traitée comme telle aux fins de la Loi.
[27] L’intimée soutient que rien dans le texte du paragraphe 152(1.4) n’empêche le ministre de déterminer que le revenu d’une société de personnes était nul si le ministre a conclu que la société de personnes n’existait pas. L’intimée soutient que la raison pour laquelle le ministre a effectué la détermination (c.-à-d. sa conclusion que les associés n’exploitaient pas une entreprise en commun dans un but lucratif) ne fait pas partie de la détermination.
[28] Les requérantes soutiennent qu’il est trop simpliste de dire que le ministre détermine simplement que le revenu d’une société de personnes est nul et que la raison pour laquelle il le fait n’est pas pertinente.
[29] Je connais le bien-fondé des interprétations des deux parties. L’affirmation de l’intimée selon laquelle une société de personnes n’a pas cessé d’être une société de personnes simplement parce que le ministre a conclu qu’il ne s’agissait pas d’une société de personnes est valable. Si j’avais affaire à une cotisation, l’interprétation de l’intimée serait correcte. Les conclusions du ministre ne pourraient pas servir à invalider une cotisation. Toutefois, une détermination n’est pas une cotisation. Une détermination est l’expression de la thèse du ministre. Il ne s’agit pas d’une déclaration de fait, ni d’une expression de la thèse de la société de personnes, ni d’une prédiction de la conclusion à laquelle un tribunal pourrait un jour parvenir. Par conséquent, au moment d’établir une détermination, le point de vue du ministre n’est pas seulement pertinent, mais en fait c’est la seule chose qui soit pertinente.
[30] Si le ministre conclut qu’il n’y avait pas de société de personnes, il a fait quelque chose de différent que de simplement déterminer que le revenu de la société de personnes était nul. Il y a une différence importante entre le fait d’avoir un revenu nul et le fait d’être incapable d’avoir un revenu. Quelque chose qui n’existe pas ne peut pas avoir d’attributs. Le fait que les associés présumés ou les tribunaux peuvent être en désaccord avec la conclusion du ministre selon laquelle une société de personnes n’existait pas ne change pas le fait que le ministre n’a pas déterminé que la société de personnes n’avait pas de revenu, mais plutôt qu’il a conclu qu’elle n’existait pas.
[31] L’intimée oppose à cet argument une autre interprétation textuelle. L’intimée soutient que l’expression « ou toute autre question, se rapportant à elle [la société de personnes] » au paragraphe 152(1.4) est suffisamment large pour englober la question de l’existence de la société de personnes. Ainsi, selon l’intimée, le ministre peut simplement déterminer qu’il n’existait pas de société de personnes [6] .
[32] Les requérantes rétorquent que l’« autre question » visée au paragraphe 152(1.4) doit toujours être celle « se rapportant à elle [la société de personnes] ». Ainsi, les requérantes affirment que, si le ministre a conclu qu’il n’y a pas de société de personnes, il n’y a toujours rien pour étayer toute « autre question ».
[33] Je vois le bien-fondé de la thèse subsidiaire de l’intimée. Les mots « se rapportant à » sont très larges [7] . Je vois comment ils pourraient saisir l’existence d’une société de personnes. En contrepartie, l’interprétation des requérantes n’est pas incompatible avec le texte.
[34] Dans l’ensemble, je trouve qu’il y a une ambiguïté dans le texte du paragraphe 152(1.4). Je préfère l’interprétation textuelle des requérantes sur l’argument principal et l’interprétation textuelle de l’intimée sur l’argument subsidiaire, mais il y a certainement place pour les deux interprétations au sens grammatical usuel de ce paragraphe.
G. Analyse contextuelle
[35] L’analyse contextuelle des dispositions relatives au paragraphe 152(1.4) appuie fortement l’interprétation des requérantes. Je traiterai de quelques dispositions contextuelles mineures avant de passer au cœur du sujet, à savoir les paragraphes 152(1.7) et (1.8).
(i) Paragraphes 152(1), (1.01), (1.1) et (1.11)
[36] Le paragraphe 152(1.4) n’est pas la seule disposition de l’article 152 qui porte sur les déterminations. Les paragraphes 152(1.01), (1.1) et (1.11) et les alinéas 152(1)a) et b) traitent tous d’autres situations où le ministre effectue des déterminations. Ces dispositions soulignent que les déterminations peuvent être obligatoires ou facultatives. Les déterminations que le ministre effectue à la suite d’une demande d’un contribuable lient les parties [8] . Le ministre n’a pas d’autre choix que d’effectuer une détermination et, en fait, il est tenu de le faire « avec diligence ». Par contre, les déterminations que le ministre effectue de façon indépendante sont facultatives [9] . C’est entièrement au ministre de décider s’il effectue la détermination ou non.
[37] Le paragraphe 152(1.4) entre dans la catégorie des mesures facultatives. Le fait que le paragraphe 152(1.4) est facultatif est important parce qu’il signifie que le ministre n’est pas tenu de déterminer le revenu d’une société de personnes simplement parce que la société de personnes a produit une déclaration de renseignements. Ce fait est conforme aux interprétations des deux parties. Cependant, du point de vue des requérantes, cela enlève certainement une grande partie de la force des observations de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Sentinel Hill. Bien que la production d’une déclaration de renseignements sur les sociétés de personnes « équivaut en fait à déclarer que l’entité en question est bien, en fait et en droit, une société de personnes [10] », cette déclaration n’impose aucune obligation au ministre de faire quoi que ce soit. Si le ministre n’est pas d’accord avec la déclaration (c.-à-d. si le ministre conclut que la société de personnes n’existait pas), le ministre n’est pas tenu d’effectuer une détermination.
(ii) Paragraphes 152(1), (4) et (7)
[38] Le paragraphe 152(1) indique que le ministre doit établir une cotisation à l’égard d’un contribuable après la production d’une déclaration. Le paragraphe 152(7) autorise le ministre à établir une cotisation à l’égard d’un contribuable en l’absence d’une déclaration. Le paragraphe 152(4) autorise le ministre, dans certaines circonstances, à établir une cotisation ou une nouvelle cotisation à l’égard d’un contribuable au-delà de la période normale pour établir de nouvelles cotisations.
[39] Le ministre peut établir une cotisation aux termes de ces paragraphes même s’il conclut que la personne n’existait pas. La décision Antle c. La Reine [11] est un exemple de cette technique. L’affaire Antle impliquait un transfert d’actions d’un particulier à une fiducie, puis à un tiers. Le ministre était d’avis que la fiducie n’était pas valablement constituée et que les gains en capital qui en résultaient appartenaient au particulier. Toutefois, pour protéger sa thèse, le ministre a établi une cotisation à la fois à l’égard de la personne (au motif que la fiducie n’était pas valablement constituée) et à l’égard de la fiducie (au motif subsidiaire que la fiducie était valablement constituée). Le ministre savait qu’une seule de ces cotisations serait maintenue, mais, en établissant les deux, il s’est assuré que ses intérêts étaient protégés. En fin de compte, les tribunaux ont conclu que la fiducie n’existait pas. Par conséquent, la nouvelle cotisation de la fiducie a été annulée et la nouvelle cotisation du particulier a été maintenue.
[40] Il est tentant de dire que, si le ministre peut établir une nouvelle cotisation à l’égard d’une personne qui, selon le ministre, n’existait pas (même s’il a tiré cette conclusion dans le cadre de l’établissement d’une cotisation à l’égard d’un autre contribuable), le ministre devrait être en mesure de déterminer, aux termes du paragraphe 152(1.4), les revenus d’une société de personnes qui, selon lui, n’existait pas. Cependant, cette logique ne me convainc pas. Il y a une différence importante entre les cotisations aux termes des paragraphes 152(1), (4) ou (7) et une détermination aux termes du paragraphe 152(1.4). Le but d’une cotisation est d’établir l’impôt, les pénalités et les intérêts. La détermination aux termes du paragraphe 152(1.4) ne donne pas lieu à l’établissement d’une cotisation d’impôt, de pénalités ou d’intérêts. Elle permet simplement de déterminer les revenus ou les pertes d’une société de personnes d’une manière simplifiée.
[41] Lorsqu’il établit des cotisations, le ministre est confronté à des risques qui ne sont pas présents lorsqu’il effectue des déterminations. Dans l’affaire Antle, si le ministre de l’époque n’avait pas établi une cotisation à la fois à l’égard de la fiducie et du particulier, il aurait couru le risque d’avoir établi une cotisation à l’égard de la mauvaise personne. Si le ministre avait seulement établi une cotisation à l’égard de la fiducie et que le tribunal avait conclu que la fiducie n’avait pas été valablement constituée, le ministre se serait retrouvé avec rien. De même, si le ministre n’avait établi une cotisation qu’à l’égard du particulier et que le tribunal avait conclu que la fiducie avait été valablement constituée, le ministre se serait retrouvé avec rien [12] .
[42] Les mêmes risques ne sont pas présents dans le cas des déterminations aux termes du paragraphe 152(1.4). Aux termes de ce paragraphe, le ministre n’a pas à choisir entre établir une cotisation à l’égard de telle ou telle autre personne. Le ministre n’établit une cotisation qu’à l’égard des associés. S’il s’agit d’associés, le ministre établit une cotisation à leur égard et inclut les revenus ou les pertes de la société de personnes dans leurs revenus. S’ils ne sont pas associés, le ministre établit une cotisation à leur égard quand même, cette fois pour soustraire les revenus ou les pertes de leurs revenus. Tout ce que fait le paragraphe 152(1.4) est de simplifier le processus de cotisation.
[43] En résumé, le processus simplifié n’est pas un processus visant à établir des cotisations. C’est quelque chose de très différent. Par conséquent, je ne trouve pas utiles les comparaisons contextuelles avec les processus de cotisation prévus aux paragraphes 152(1), (4) et (7). On me demande comment fonctionne le processus simplifié. Il est préférable d’axer l’analyse contextuelle sur les dispositions qui se rapportent à ce processus.
(iii) Paragraphes 152(1.2) et (1.9)
[44] Bien que les paragraphes 152(1.2) et (1.9) fassent partie du processus simplifié, ils ne donnent pas de renseignements contextuels. Le paragraphe 152(1.2) dispose simplement que les dispositions habituelles en matière d’opposition et d’appel s’appliquent aux déterminations. Le paragraphe 152(1.9) permet de renoncer à la période normale de détermination.
(iv) Paragraphes 152(1.5) et (1.6)
[45] Les requérantes soutiennent que les paragraphes 152(1.5) et (1.6) appuient leur interprétation. Je ne suis pas de cet avis. J’estime que ces paragraphes pourraient appuyer l’interprétation de l’une ou l’autre des deux parties.
[46] Le paragraphe 152(1.5) dispose que, si le ministre effectue une détermination aux termes du paragraphe 152(1.4), le ministre est tenu d’envoyer un avis de détermination à la société de personnes et aux associés. Les requérantes soutiennent qu’il serait absurde que le ministre soit tenu d’envoyer un avis de détermination à une société de personnes dont le ministre nie l’existence. Je ne suis pas de cet avis. Si le législateur voulait que le ministre puisse délivrer un avis de détermination concernant l’existence d’une société de personnes, il s’ensuit que le législateur voulait aussi que l’avis soit envoyé à quelqu’un. Si le législateur a envisagé la possibilité que le ministre ne puisse pas délivrer un avis de détermination concernant l’existence d’une société de personnes, alors, le fait que le législateur ait exigé que d’autres avis de détermination soient envoyés par la poste à la société de personnes ne me dit rien sur les intentions qu’aurait pu avoir le législateur dans une situation où aucun avis de détermination ne puisse être délivré.
[47] Le paragraphe 152(1.6) dispose qu’une détermination n’est pas invalidée simplement parce qu’un ou plusieurs des associés n’ont pas reçu l’avis de détermination. Je ne sais pas quelle valeur le paragraphe 152(1.6) ajoute au processus simplifié puisqu’en vertu du paragraphe 244(20) tout ce qui est envoyé à une société de personnes est réputé avoir été communiqué à chaque associé. Quoi qu’il en soit, le paragraphe 152(1.6) ne jette aucune lumière contextuelle sur la question qui m’est soumise. Elle est conforme aux thèses des deux parties.
(v) Paragraphes 152(1.7) et (1.8)
[48] Les paragraphes 152(1.7) et (1.8) sont la clé de l’analyse contextuelle. Ils appuient fortement l’interprétation des requérantes. Je décrirai brièvement les paragraphes avant de les analyser.
[49] Le paragraphe 152(1.7) est au cœur du processus simplifié. Il énonce ce qui se passe après que le ministre a effectué une détermination. Les passages pertinents du paragraphe 152(1.7) sont les suivants :
Les règles suivantes s’appliquent lorsque le ministre détermine un montant en application du paragraphe (1.4) ou détermine un montant de nouveau relativement à une société de personnes :
a) sous réserve des droits d’opposition et d’appel de l’associé de la société de personnes visé au paragraphe 165(1.15) relativement au montant déterminé ou déterminé de nouveau, la détermination ou nouvelle détermination lie le ministre ainsi que les associés de la société de personnes pour ce qui est du calcul, pour une année d’imposition, du revenu, du revenu imposable ou du revenu imposable gagné au Canada des associés, de l’impôt ou d’un autre montant payable par ceux-ci, d’un montant qui leur est remboursable ou d’un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop, par eux, en vertu de la présente partie;
b) malgré les paragraphes (4), (4.01), (4.1) et (5), le ministre peut, avant la fin du jour qui tombe un an après l’extinction ou la détermination des droits d’opposition et d’appel relativement au montant déterminé ou déterminé de nouveau, établir les cotisations voulues concernant l’impôt, les intérêts, les pénalités ou d’autres montants payables et déterminer les montants réputés avoir été payés, ou payés en trop, en vertu de la présente partie relativement à un associé de la société de personnes et à tout autre contribuable pour une année d’imposition pour tenir compte du montant déterminé ou déterminé de nouveau ou d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt, de la Cour d’appel fédérale ou de la Cour suprême du Canada.
[Non souligné dans l’original.]
[50] Dans une situation normale où l’existence de la société de personnes n’est pas contestée, le paragraphe 152(1.7) a deux effets. Le premier effet est de prévoir qu’une fois que tous les droits d’opposition et d’appel ont expiré, le montant déterminé ou déterminé de nouveau qui en résulte lie à la fois le ministre et les associés (alinéa 152(1.7)a)). C’est cet effet contraignant qui rationalise le processus simplifié. En faisant en sorte que le montant déterminé ou le montant déterminé de nouveau final lie les associés, le ministre évite d’avoir à débattre de façon répétitive les mêmes questions avec chaque associé.
[51] Le deuxième effet du paragraphe 152(1.7) est de donner au ministre un délai supplémentaire pour établir un avis de nouvelle cotisation à l’égard des associés. Un différend dans le cadre du processus simplifié peut prendre du temps et, pendant ce temps, les délais alloués pour établir de nouvelles cotisations à l’égard des associés peuvent expirer. Il ne sert à rien de faire en sorte que le résultat du processus simplifié lie les associés si le ministre ne peut pas établir de nouvelles cotisations à leur égard. Par conséquent, l’alinéa 152(1.7)b) donne au ministre un an après la fin de la période d’opposition ou d’appel pertinente pour établir de nouvelles cotisations à l’égard des associés sans avoir à prouver que les associés ont fait une fausse déclaration attribuable à l’insouciance, à la négligence ou à l’omission volontaire.
[52] Les parties pertinentes du paragraphe 152(1.8) sont les suivantes :
Lorsqu’un montant est déterminé en application du paragraphe (1.4) pour un exercice par suite d’observations faites au ministre selon lesquelles une personne était un associé d’une société de personnes pour l’exercice et que le ministre, la Cour canadienne de l’impôt, la Cour d’appel fédérale ou la Cour suprême du Canada conclut, à un moment ultérieur, que la société de personnes n’a pas existé pour l’exercice ou que la personne n’en a pas été un associé tout au long de l’exercice, le ministre peut, dans l’année suivant le moment ultérieur et malgré les paragraphes (4), (4.1) et (5), établir pour une année d’imposition une cotisation concernant l’impôt, les intérêts, les pénalités ou d’autres montants payables par une [sic] contribuable, ou déterminer pour une année d’imposition un montant qui est réputé avoir été payé ou payé en trop par lui, en vertu de la présente partie seulement dans la mesure où il est raisonnable de considérer que la cotisation ou la détermination, selon le cas :
a) se rapporte à une question qui a été prise en compte lors de la détermination du montant en application du paragraphe (1.4);
b) découle de la conclusion selon laquelle la société de personnes n’existait pas au cours de l’exercice;
c) découle de la conclusion selon laquelle la personne n’a pas été un associé de la société de personnes tout au long de l’exercice.
[Non souligné dans l’original.]
[53] À première vue, le paragraphe 152(1.8) semble énoncer ce qui se produit si le ministre ou un tribunal conclut qu’une société de personnes n’existait pas [13] . Mais ce n’est pas ce qu’il fait. Le paragraphe 152(1.8) ne précise pas ce qui doit se produire lorsque le ministre ou un tribunal en arrive à cette conclusion. Il prolonge simplement la période normale de nouvelle cotisation pour donner au ministre le temps d’établir les avis de nouvelle cotisation des associés présumés à la suite d’une telle conclusion. Le paragraphe 152(1.8) ne fait ni partie du processus simplifié ni du processus traditionnel. En même temps, le paragraphe 152(1.8) n’est pas un troisième processus. Il s’agit simplement d’une façon, dans certaines circonstances, d’aider le ministre à passer du processus simplifié au processus traditionnel. Si les périodes normales pour établir les nouvelles cotisations des associés présumés n’ont pas encore expiré, le ministre n’a pas besoin du paragraphe 152(1.8) pour passer du processus simplifié au processus traditionnel. Le ministre peut simplement établir une nouvelle cotisation pour chacun des associés présumés aux termes du paragraphe 152(1). Le paragraphe 152(1.8) n’entre en jeu que lorsque le processus simplifié a été amorcé, mais n’est plus applicable et que les périodes normales d’établissement de nouvelles cotisations des associés présumés sont expirées. Il donne au ministre un an pour passer du processus simplifié au processus traditionnel sans avoir à s’inquiéter des périodes normales de nouvelle cotisation à l’égard des associés présumés.
[54] Trois conditions préalables clés doivent être remplies pour que le paragraphe 152(1.8) s’applique. Premièrement, le ministre ou un tribunal doit avoir conclu qu’il n’existait pas de société de personnes. Deuxièmement, un avis de détermination doit avoir été établi antérieurement à l’égard de la société de personnes. Troisièmement, la conclusion doit avoir été tirée après que la détermination a été effectuée. Cette troisième condition préalable se trouve dans l’expression « conclut, à un moment ultérieur ».
[55] Les paragraphes 152(1.7) et (1.8) appuient fortement l’interprétation des requérantes. L’interprétation des requérantes donne lieu à un système dans lequel les paragraphes 152(1.7) et (1.8) fonctionnent harmonieusement ensemble. Par contre, l’interprétation de l’intimée m’oblige à accepter que le législateur a choisi :
a) de créer une redondance aux alinéas 152(1.8)a) et b) ;
b) d’introduire inutilement le vocable « conclut » au paragraphe 152(1.8) alors qu’il voulait vraiment utiliser les mots « détermine de nouveau » et « décide »;
c) d’empêcher l’application du paragraphe 152(1.8) dans des circonstances où il devrait logiquement s’appliquer;
d) de créer des délais de prescription aux termes du paragraphe 152(1.8) qui ne tiennent pas compte des droits d’appel;
e) de créer des délais de prescription redondants, mais contradictoires, aux termes de l’alinéa 152(1.7)b) et du paragraphe 152(1.8).
[56] J’aborderai chacun de ces points séparément.
Pourquoi le législateur rendrait-il les alinéas 152(1.8)a) et b) redondants ?
[57] Le premier problème avec l’interprétation de l’intimée est qu’elle rend les alinéas 152(1.8)a) et b) redondants. Dans l’argument textuel subsidiaire de l’intimée, celle-ci soutient que l’expression « toute autre question, se rapportant à elle [la société de personnes] » comprend la question de savoir si la société de personnes existe. L’alinéa 152(1.8)a) permet au ministre d’établir une nouvelle cotisation qu’il est raisonnable de considérer comme se rapportant « à une question qui a été prise en compte lors de la détermination ». Selon l’interprétation de l’intimée, l’expression « une question » à l’alinéa 152(1.8)a) inclurait l’existence de la société de personnes. Pourtant, l’alinéa 152(1.8)b) permet déjà expressément au ministre d’établir une nouvelle cotisation qu’il est raisonnable de considérer comme résultant de la conclusion que la société de personnes n’existait pas. Pourquoi le législateur aurait-il inclus l’alinéa 152(1.8)b) si celui-ci n’ajoutait rien de nouveau? Si l’interprétation du ministre était correcte, je me serais attendu à ce que l’alinéa 152(1.8)a) soit placé à la fin de la liste des motifs de nouvelle cotisation et à ce qu’il fasse référence à « une autre question » en reconnaissance du fait que l’existence de la société de personnes était déjà couverte par l’alinéa 152(1.8)b). Le fait que le paragraphe 152(1.8) n’est pas rédigé de cette façon nuit à l’interprétation de l’intimée.
Pourquoi le législateur utiliserait-il inutilement le vocable « conclut »?
[58] Le deuxième problème que pose l’interprétation de l’intimée est qu’elle m’oblige à accepter que le législateur a inutilement utilisé le vocable « conclut » au paragraphe 152(1.8). Le paragraphe 152(1.8) ne s’applique que si « le ministre, la Cour canadienne de l’impôt, la Cour d’appel fédérale ou la Cour suprême du Canada conclut » qu’une société de personnes n’existait pas.
[59] L’utilisation du vocable « conclut » est inhabituelle. Nulle part ailleurs, la Loi ou le Règlement de l’impôt sur le revenu ne renvoie au ministre ou aux tribunaux pour conclure quoi que ce soit. Le paragraphe 152(1.7) fait référence au fait que le ministre effectue une détermination ou une nouvelle détermination et renvoie aux tribunaux qui rendent des décisions. Pourquoi ne pas utiliser le même libellé au paragraphe 152(1.8)?
[60] Malheureusement, les notes explicatives qui accompagnent l’introduction du paragraphe 152(1.8) ne