ExxonMobil Canada Ltd. c. Canada

ExxonMobil Canada Ltd. c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2010-01-05
Référence neutre
2010 CAF 1
Numéro de dossier
A-113-09, A-114-09
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20100105
Dossiers : A-114-09
A-113-09
Référence : 2010 CAF 1
CORAM : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LE JUGE NOËL
LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
ENTRE :
EXXONMOBIL CANADA LTD. ET
EXXONMOBIL CANADA RESOURCES COMPANY
S/N EXXONMOBIL CANADA PROPERTIES PARTNERSHIP
appelantes
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 2 décembre 2009.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 5 janvier 2010.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
Date : 20100105
Dossiers : A-114-09
A-113-09
Référence : 2010 CAF 1
CORAM : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LE JUGE NOËL
LA JUGE LAYDEN-STEVENSON
ENTRE :
EXXONMOBIL CANADA LTD. ET
EXXONMOBIL CANADA RESOURCES COMPANY
S/N EXXONMOBIL CANADA PROPERTIES PARTNERSHIP
appelantes
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE NOËL
[1] Il s’agit de deux appels interjetés par ExxonMobil Canada Ltd. et ExxonMobil Canada Resources Company S/N ExxonMobil Canada Properties Partnership (les appelantes) à l’encontre des décisions rendues par le juge Little de la Cour canadienne de l’impôt (le juge de la Cour de l’impôt), qui a conclu, sur la foi de la preuve commune, que les appelantes n’avaient pas droit aux crédits de taxe sur les intrants (CTI) réclamés sous le régime de l’article 174 de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la LTA), relativement à des indemnités de déménagement versées à leurs employés.
[2] De l’avis du juge de la Cour de l’impôt, bien que les CTI demandés par les appelantes aient porté sur des indemnités au sens de l’article 174, en raison de l’application de l’alinéa 170(1)b) de la LTA, les appelantes n’y avaient pas droit puisque lesdites indemnités ne visaient pas des biens ou des services acquis « exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelle » des employés. Il a également statué que les indemnités ne satisfaisaient pas au critère du caractère raisonnable établi au paragraphe 170(2).
[3] Les appelantes fon valoir qu’en rendant cette décision, le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur de droit puisqu’il n’a pas reconnu que l’alinéa 170(1)b) et le paragraphe 170(2) ne peuvent s’appliquer lorsque l’article 174 s’applique.
[4] Les deux appels ont été regroupés par ordonnance de la Cour, le 28 avril 2009. Par conséquent, les présents motifs seront consignés dans le dossier principal (A-114-09) et une copie de ces motifs sera versée au dossier A-113-09 pour valoir comme motifs du jugement.
DISPOSITIONS LÉGISLATIVES
[5] Les dispositions législatives applicables sont jointes à l’annexe A des présents motifs.
LES FAITS
[6] Les faits pertinents sont présentés dans l’exposé conjoint des faits, qui est reproduit intégralement dans les motifs du juge de la Cour de l’impôt (2009 CCI 25). Pour les besoins de l’espèce, un résumé de cet exposé suffira.
[7] Les appelantes œuvrent dans l’industrie pétrolière et gazière. Elles exercent leurs activités dans presque chaque province et territoire du Canada. Dans le cadre de ces activités, les appelantes doivent réinstaller leurs employés un peu partout au pays, et parfois dans des régions éloignées. Il est admis que la réinstallation régulière des employés, particulièrement des spécialistes, est un volet essentiel des activités des appelantes et que la politique de réinstallation adoptée par celles-ci visait à faciliter les mutations en faisant en sorte qu’elles dérangent le moins possible les employés (dossier d’appel, vol. II, p. 286 et 287; transcription des témoignages, dossier d’appel, vol. I, p. 154, 218 à 226).
[8] Suivant cette politique de réinstallation, non seulement les appelantes payaient ou remboursaient les frais directs de déménagement engagés par les employés réinstallés, mais elles leur versaient également une indemnité de déménagement d’un maximum de 15 pour cent de leur salaire. L’objet de l’indemnité de déménagement était de dédommager les employés réinstallés pour les frais accessoires du déménagement qui n’étaient pas remboursable au titre de frais de déménagement.
[9] Les appelantes affirment, et l’intimée admet, qu’il s’agit de frais tels que les suivants : [traduction] « les frais liés à l’achat de rideaux, de stores et de tapis pour le nouveau logement, à l’installation de nouveaux luminaires, au débranchement et au rebranchement des services publics (par exemple, l’électricité, l’eau et le gaz), à la reprogrammation de téléphones cellulaires et de téléavertisseurs, au paiement de pénalités pour rupture de contrat de services, au premier nettoyage du nouveau logement, à la réexpédition du courrier, à l’enregistrement de véhicules et à l’obtention de permis de conduire dans une autre province, à l’achat d’uniformes et de livres scolaires pour les enfants, au désassemblage et au réassemblage d’articles expédiés, à l’expédition d’articles non couverts, au remplacement d’articles qui ne peuvent pas être expédiés (par exemple, les produits dangereux et les aliments et les plantes provenant de l’étranger) et à la souscription d’assurance supplémentaire pour les biens de valeur expédiés. » (Avis d’appel, dossier d’appel, vol. I, p. 41 et 51, par. 8; réponses aux avis d’appel, dossier d’appel, vol. I, p. 62 et 75, par. 5c)).
[10] À l’exception d’une première tranche d’indemnité s’élevant à 650$ (pour laquelle les employés devaient être en mesure d’attester, sur demande, à quoi elle avait servi), les employés réinstallés pouvaient utiliser l’indemnité comme il leur plaisait et n’avaient pas à soumettre de reçus. Ainsi, l’utilisation de l’indemnité relevait de l’entière discrétion des employés, si bien que cette indemnité était imposable à titre d’avantage découlant d’un emploi en vertu de l’alinéa 6(1)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (LIR). Par conséquent, la portion de l’indemnité de déménagement qui dépassait 650 dollars était comptabilisée par les appelantes dans le feuillet T-4 des employés réinstallés.
[11] Les appelantes ont obtenu les CTI demandés à l’égard de tous les paiements ou remboursements relatifs aux frais directs de déménagement engagés par les employés ayant reçu les indemnités, y compris la première tranche de l’indemnité se chiffrant à 650$, pour laquelle l’employé devait être en mesure d’attester l’utilisation réelle. Seule la partie discrétionnaire de l’indemnité est en cause dans les présents appels.
[12] Le montant total des CTI demandés par les appelantes relativement aux indemnités de déménagement, à part les premières tranches de 650$, s’élevait à 122 443,13$ (exposé conjoint des faits, par. 16 et 29). Ces CTI visaient les indemnités de déménagement payées de 1998 à 2002 (dossier d’appel, vol. II, p. 511 et 580 à 582).
[13] Les appelantes ont déduit les indemnités de leur revenu, conformément aux dispositions pertinentes de la LIR. Bien que les actes de procédure n’en fassent pas mention, l’intimée a reconnu à l’audience qu’elle ne conteste pas la validité de ces déductions.
[14] Le ministre du Revenu national (le ministre) a refusé les CTI demandés. À l’étape de la cotisation, il a soutenu que les indemnités de déménagement n’étaient pas raisonnables au sens de l’alinéa 174c) de la LTA (réponses aux avis d’appel, par. 24, dossier d’appel, vol. I, p. 68, 81 et 82). Devant la Cour de l’impôt, le procureur général a également fait valoir, au nom du ministre, qu’en raison de l’application de l’alinéa 170(b) de la LTA les appelantes n’avaient pas droit aux CTI qu’elles demandaient (réponses aux avis d’appel, par. 27, dossier d’appel, vol. I, p. 69 et 82).
LA DÉCISION DE LA COUR DE L’IMPÔT
[15] Le juge de la Cour de l’impôt explique d’abord la différence entre une « indemnité » et un « remboursement ». Il conclut ensuite que les paiements en cause présentent les caractéristiques juridiques d’une indemnité (motifs, par. 23).
[16] Le juge de la Cour de l’impôt rejette ensuite la prétention des appelantes selon laquelle l’article 174, qui porte expressément sur les indemnités, est déterminatif. Selon lui, même si les dispositions de l’article 174 s’appliquaient à la présente affaire « cela voudrait simplement dire que les appelantes prendraient la place de leurs employés » (motifs, par. 25). Il reconnaît que, en vertu de l’article 174, ce sont les appelantes qui ont payé [ou qui sont réputées avoir payé] la TPS (motifs, par. 27). Il estime toutefois que l’application de l’article 174 n’exclut pas l’application des articles 169 et 170 (ibidem).
[17] Le juge de la Cour de l’impôt indique que, en vertu de l’alinéa 170(1)b), l’employeur ne peut demander aucun CTI relativement à la fourniture d’un bien ou d’un service acquis exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelle d’un employé, si le bien ou le service ainsi fourni constitue un avantage imposable selon la LIR. Étant donné que le bien fourni constituait un avantage imposable dans la présente affaire (parce que les indemnités sont imposables), le juge de la Cour de l’impôt a conclu que l’alinéa 170(1)b) s’appliquait et que les appelantes n’avaient donc pas droit aux CTI (motifs, par. 28).
[18] De toute manière, il conclut que les indemnités n’étaient pas « raisonnables » au sens du paragraphe 170(2) de la LTA (motifs, par. 30), car les appelantes n’ont présenté aucune preuve pour établir que les indemnités étaient calculées en fonction de la distance du déménagement, du nombre de membres d’une famille forcés à déménager, ou d’autres facteurs pertinents. Selon le juge de la Cour de l’impôt, « l’attribution arbitraire des indemnités, calculées en fonction du salaire annuel des employés, n’est pas raisonnable au sens du paragraphe 170(2) [...] » (motifs, par. 31).
[19] Le juge de la Cour de l’impôt cite ensuite la décision 3859681 Canada Inc. c. La Reine, 2003 CCI 501 (Zellers), où la juge Campbell a statué que Zellers avait droit à des CTI relativement à des indemnités de déménagement versées dans des circonstances identiques à celles de la présente affaire. Toutefois, le juge de la Cour de l’impôt écarte la décision Zellers à titre de précédent parce que, dans cette affaire, les parties avaient convenu que les indemnités étaient raisonnables et que la « totalité, ou presque » des indemnités avaient trait à des fournitures taxables (motifs, par. 33 et 34(1) et (2)). De toute manière, le juge de la Cour de l’impôt note que Zellers n’est pas un précédent d’application obligatoire puisque la décision a été rendue sous le régime de la procédure informelle (motifs, par. 34(3)).
[20] Enfin, le juge de la Cour de l’impôt fait renvoi à la politique P-075R de l’ARC, selon laquelle une indemnité de déménagement, qui doit être incluse dans le revenu d’un particulier comme avantage imposable, ne donne pas droit aux CTI selon l’article 174 de la LTA. Le juge de la Cour de l’impôt renvoie également à une observation allant dans le même sens tirée du chapitre 3 de Canada GST Service, qu’il attribue à David Sherman (motifs, par. 35) [M. Sherman a depuis affirmé que l’observation en question reflète l’avis de l’ARC, et non le sien (voir GST Case Notes, no 164, mai 2009, Carswell, p. 8)].
POSITIONS DES PARTIES
[21] Au soutien de leur appel, les appelantes font valoir que le juge de la Cour de l’impôt, ayant conclu que les paiements effectués étaient des « indemnités » au sens de l’article 174 de la LTA, était tenu de mettre en application cette disposition. À leur avis, le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur de droit en rattachant à l’article 174 le critère exposé à l’alinéa 170(1)b). Il a commis une autre erreur en appliquant le critère du caractère raisonnable établi au paragraphe 170(2), au lieu de celui établi pour les indemnités à l’alinéa 174b).
[22] L’intimée appuie la conclusion tirée par le juge de la Cour de l’impôt. Elle soutient que celui-ci a rejeté avec raison l’argument des appelantes selon lequel l’article 174 était déterminatif. L’application de l’article 174 sans égard au critère établi à l’alinéa 170(1)b) entraînerait un résultat absurde. L’intimée fait également valoir que le juge de la Cour de l’impôt a correctement appliqué le paragraphe 170(2) dans son évaluation du caractère raisonnable des indemnités.
[23] De toute manière, le juge de la Cour de l’impôt a conclu que les indemnités ne visaient pas à permettre l’acquisition de fournitures taxables, si bien qu’il manque un élément essentiel pour l’application de l’article 174. L’intimée soutient que les appels peuvent et doivent être rejetés de manière sommaire pour ce motif.
ANALYSE ET DÉCISION
Argument préliminaire
[24] À l’appui de son argument selon lequel les appels devraient être rejetés sommairement, l’intimée souligne que l’article 174 s’applique uniquement si les fournitures de biens ou de services acquises grâce aux indemnités sont des fournitures (« […] dont la totalité, ou presque, sont des fournitures taxables, sauf des fournitures détaxées […] » (sous-alinéa 174a)(i)). D’après l’intimée, les appelantes n’ont pas démontré que le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur manifeste ou dominante en concluant que cette condition n’avait pas été remplie (mémoire de l’intimée, par. 11).
[25] Toutefois, un examen des motifs révèle que le juge de la Cour de l’impôt n’a pas tiré une telle conclusion. L’unique affirmation du juge de la Cour de l’impôt à cet égard se trouve au paragraphe 34 de ses motifs où il affirme qu’il est possible d’écarter la décision Zellers à titre de précédent pour trois motifs, le second étant le suivant :
Dans Zellers, les parties avaient convenu que la « totalité, ou presque » des indemnités avaient trait à des fournitures taxables. En l’espèce, l’avocat de l’intimée a affirmé que les appelantes ne pouvaient pas demander des CTI parce que les indemnités n’avaient pas trait, en totalité, ou presque, à des fournitures taxables.
À part signaler cette différence, le juge de la Cour de l’impôt ne formule aucune conclusion pour ce qui est de savoir si, en l’espèce, « la totalité, ou presque » des indemnités avaient trait à des fournitures taxables. En fait, il n’y avait pas lieu de le faire compte tenu de sa conclusion antérieure que les conditions établies à l’alinéa 170(1)b) et au paragraphe 170(2) étaient applicables et n’avaient pas été remplies.
[26] Dans la cotisation des appelantes, le ministre n’a pas présumé que les fournitures n’étaient pas des fournitures taxables ou qu’elles étaient détaxées. L’argument a été avancé pour la première fois dans les réponses aux avis d’appel. Selon la preuve relative à ce point précis, les indemnités visaient à dédommager les employés réinstallés pour les frais accessoires découlant de leur déménagement, autres que les frais de déménagement remboursables. Une liste des frais visés par les indemnités figurait dans les avis d’appel (voir le paragraphe 9, ci-dessus).
[27] L’intimée soutient que, parmi les éléments inscrits sur cette liste, quatre seraient exempts de taxe et un serait détaxé (p. ex., l’immatriculation de véhicules et l’obtention de nouveaux permis de conduire dans une autre province, le branchement à un réseau de distribution d’eau, la souscription d’assurance supplémentaire pour les biens de valeur expédiés, le remplacement des aliments surgelés).
[28] À mon avis, cela ne démontre pas que « la totalité, ou presque » des biens ou services figurant sur cette liste ne sont pas des fournitures taxables. D’abord, comme l’ont souligné les appelantes, les éléments qui seraient exempts de taxe ou détaxés sont des articles de faible prix. Surtout, la liste fournie par les appelantes n’est pas exhaustive (les avis d’appel contiennent l’énoncé suivant : [traduction] « Par exemple, il s’agit de frais tels que les suivants : [...]). Parmi l’immense variété de fournitures que pourraient viser les indemnités, le fait que quatre sont exemptes de taxe et une est détaxée ne démontre pas que le critère en question – soit que la « totalité, ou presque » des indemnités doit avoir trait à des fournitures taxables – n’a pas été respecté.
[29] Par conséquent, je rejette l’argument préliminaire de l’intimée visant le rejet sommaire des appels.
La question à trancher
[30] La principale question à trancher a trait à l’interprétation de la loi : le critère énoncé à l’alinéa 170(1)b) s’applique-t-il à une demande de CTI présentée sous le régime de l’article 174? Le juge de la Cour de l’impôt a répondu à cette question par l’affirmative. Compte tenu de la nature de cette question, le juge de la Cour de l’impôt devait arriver à la conclusion correcte concernant ce point.
[31] Pour arriver à sa conclusion, le juge de la Cour de l’impôt a reconnu que les sommes versées par les appelantes à leurs employés étaient des « indemnités » et non des « remboursements » pour les besoins de la LTA (motifs, par. 21), si bien qu’elles tombaient sous le coup de l’article 174. Toutefois, il a statué, sur la base de l’alinéa 170(1)b), qu’étant donné que les indemnités constituaient un avantage imposable accordé aux employés, les appelantes ne pouvaient demander de CTI en vertu de l’article 174.
[32] L’essentiel du raisonnement du juge de la Cour de l’impôt se trouve au paragraphe 28 de ses motifs :
L’article 169 de la LTA prévoit qui a le droit de demander des CTI. Toutefois, le libellé de cette disposition indique clairement que ce droit est assujetti aux autres dispositions de la partie IX de la LTA. L’alinéa 170(1)b) de la LTA est l’une de ces autres dispositions. Selon cet alinéa, aucun CTI ne peut être demandé quant à une fourniture acquise exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelle d’un employé, sauf si cette fourniture ne constituait pas un avantage imposable et si l’employé n’a rien eu à payer pour l’obtenir. En l’espèce, la partie de l’indemnité de déménagement dépassant 650 $ constituait un avantage imposable. L’alinéa 170(1)b) de la LTA fait donc en sorte que les appelantes n’ont pas droit aux CTI en cause.
[Non souligné dans l’original]
[33] Ce raisonnement reflète une interprétation qui exclut l’article 174 de la LTA. Cet article est fondé sur le versement d’une « indemnité » dont le sens est le même selon la LTA et la LIR, soit une somme préétablie payée dans un but précis dans des circonstances où l’utilisation de la somme demeure à l’entière discrétion du bénéficiaire et où le bénéficiaire n’a pas à rendre de comptes (en ce qui a trait à la LIR, voir Canada c. Pascoe, 1975 CCI 656 au paragraphe 7; en ce qui concerne la LTA, voir la politique P-075-06 de l’ARC). Suivant l’alinéa 6(1)b) de la LIR, l’indemnité payée par un employeur, à titre d’allocation pour frais personnels ou de subsistance « ou à titre d’allocations à toute autre fin », est toujours traitée comme un revenu versé à l’employé (sous réserve des exceptions exposées aux sous-alinéas 6(1)b)(i) à (ix) (voir l’annexe A), aucune de ces exceptions n’étant pertinentes pour la présente analyse). Il s’ensuit que le fait qu’une indemnité est imposable en vertu de la LIR ne peut en soi exclure l’application de l’article 174. Il est bien établi que le législateur n’est pas censé parler pour ne rien dire.
[34] L’intimée semble admettre ce point. Elle soutient que, selon une interprétation appropriée, l’alinéa 170(1)b) n’exclut pas toutes les indemnités, mais seulement celles ayant pour but de défrayer l’acquisition de biens « exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelle » d’un employé (c’est-à-dire un « avantage ») au sens de l’alinéa 170(1)b) (mémoire de l’intimée, par. 31).
[35] Selon le raisonnement de l’intimée, il est manifeste qu’en adoptant cette disposition le législateur estimait qu’aucun CTI ne devait être accordé relativement aux biens acquis par l’employeur et fournis aux employés exclusivement pour leur consommation ou leur utilisation personnelle. Si l’employeur ne peut demander aucun CTI à l’égard de ces biens lorsqu’il les fournit directement, pourquoi pourrait-il en demander lorsqu’il verse une indemnité servant à financer l’achat des mêmes biens? Se fondant sur ce raisonnement, l’intimée soutient que l’employeur devrait pouvoir réclamer des CTI à l’égard des indemnités servant à financer, par exemple, les déplacements (quand il s’agit de déplacements professionnels) ou les fournitures de bureau, mais non les fournitures destinées exclusivement à la consommation ou à l’utilisation personnelle des employés, telles que les tapis, les rideaux et ainsi de suite (ibidem).
Interprétation de l’article 174 de la LTA
[36] Comme toutes les dispositions législatives, l’article 174 doit être interprété dans son contexte global et il faut lire ses termes en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la LTA, l’objet de la LTA et l’intention du législateur (Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, par. 21).
[37] Le paragraphe 169(1), qui établit les conditions d’admissibilité aux CTI, commence comme suit : « [s]ous réserve des autres dispositions de la présente partie [...] ». L’article 170 et l’article 174 tombent sous le coup de la partie IX de la LTA. Ces dispositions ont trait au droit de demander des CTI dans des situations distinctes, mais liées. L’article 170 porte sur les CTI que l’employeur peut demander relativement aux indemnités en nature fournies aux employés, et l’article 174 porte sur les CTI réclamés à l’égard des indemnités versées aux employés.
[38] En vertu de l’alinéa 170(1)b), aucun CTI ne peut être demandé relativement à des biens ou services acquis « exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelle » d’un employé (l’avantage), à moins que l’employé n’ait payé une contrepartie adéquate ou que l’avantage doive être, pour toute autre raison, être inclus dans le revenu en vertu de l’article 6 de la LIR (autrement dit, s’il ne constitue pas un avantage imposable). De plus, l’alinéa 170(2)a) exige que « la consommation ou l’utilisation du bien ou du service, compte tenu de leur qualité, nature ou coût, [soit] raisonnable dans les circonstances, eu égard à la nature des activités commerciales de l’inscrit [...] ».
[39] L’article 174 a trait au droit de demander des CTI relativement à des indemnités versées aux employés pour financer la fourniture de biens ou de services identifiables. Le sous-alinéa 174a)(iv) suppose que l’employé « a acquis » les biens ou les services envisagés par l’employeur quand ce dernier lui a versé l’indemnité (bien que, comme nous l’avons vu, rien ne soit jamais certain à cet égard) et la seule exigence en ce qui a trait au type de biens ou de services est que l’employé acquière les fournitures « relativement à des activités [que l’employeur] exerce ».
[40] L’autre condition pertinente pour la présente analyse est celle qui vise à assurer que les indemnités soient raisonnables. Ainsi, l’alinéa 174b) importe dans la LTA les conditions applicables à la reconnaissance d’une dépense dans le calcul du bénéfice d’un contribuable selon l’article 9 de la LIR, y compris l’exigence que la dépense soit engagée en vue de tirer ou de produire un revenu (alinéa 18(1)a) de la LIR) et que la somme demandée soit « raisonnable dans les circonstances » (article 67 de la LIR).
[41] De plus, en vertu de l’alinéa 174c), si une indemnité tombe sous le coup des sous-alinéas 6(1)b)(v), (vi), (vii) ou (vii.1) de la LIR, elle doit être raisonnable compte tenu de la fin visée. Bien que l’intimée n’ait pas invoqué cette disposition lorsqu’elle a produit les cotisations, elle concède que cette disposition ne s’applique pas étant donné qu’aucune des dispositions pertinentes de la LIR ne s’applique aux faits de l’espèce.
[42] Lorsque les conditions énoncées à l’article 174 de la LTA sont remplies, l’employeur est réputé avoir reçu la fourniture des biens ou des services pour laquelle il a versé l’indemnité; toute consommation ou utilisation des biens ou des services par l’employé est réputée être celle de l’employeur; et l’employeur est réputé avoir payé, au moment du versement de l’indemnité, une taxe dont le montant est établi par la formule prévue à l’alinéa 174f).
[43] Bien que les articles 170 et 174 visent des situations qui peuvent sembler analogues, il ressort clairement des régimes distincts applicables que le législateur voulait qu’ils s’appliquent de manière distincte, en fonction de leurs propres conditions. À mon avis, il s’ensuit que les conditions prévues à l’article 170 ne s’appliquent pas à la demande faite en vertu de l’article 174, et qu’inversement les conditions prévues à l’article 174 ne s’appliquent pas à la demande fondée sur l’article 170. Toutefois, cela ne veut pas dire qu’il faut interpréter ces dispositions isolément ou sans tenir compte l’une de l’autre.
[44] À cet égard, la position de l’intimée a changé au cours de l’audience. Si j’ai bien compris l’avocate de l’intimée, elle ne soutient plus que la condition prévue à l’alinéa 170(1)b) s’applique à la demande faite en vertu de l’article 174, comme l’a statué le juge de la Cour de l’impôt. Elle fait plutôt valoir que l’article 174 peut et devrait être interprété d’une manière qui est compatible avec l’alinéa 170(1)b).
[45] À l’appui de sa position qu’une interprétation harmonieuse de ces dispositions est possible, l’avocate de l’intimée a attiré notre attention sur la formulation précise du sous‑alinéa 174a)(iv) et a insisté pour dire que, aux termes de cette disposition, l’expression « relativement à des activités [que l’employeur] exerce » fait renvoi aux fournitures de biens et de services que l’indemnité est censée financer, et non à l’indemnité elle-même. Voici les termes pertinents :
174. Pour l’application de la présente partie, […]
a) la personne verse une indemnité,
[…] :
(i) […] pour des fournitures […], de biens ou de services que le salarié, […] a acquis […] relativement à des activités qu’elle exerce,
[…]
174. For the purposes of this Part, where
(a) a person pays an indemnité
…
for
(iv) supplies … of property or services acquired … by the employee, … in relation to activities engaged in by the person,
…
[Non souligné dans l’original]
[46] La distinction est significative. Même s’il ne fait aucun doute que les indemnités en cause ont trait aux activités des appelantes en raison de leur objectif (soit de faciliter la réinstallation régulière de leurs employés), on ne peut en dire autant des biens ou services que les indemnités sont censées financer.
[47] Se fondant sur cette distinction, l’intimée soutient que les biens ou services devant être acquis au moyen des indemnités – tels que les tapis, les services de nettoyage du domicile, etc., qui sont destinés exclusivement à la consommation ou l’utilisation personnelle des employés –n’ont aucun rapport avec les activités des appelantes et, par conséquent, ne sont pas admissibles. Par contre, les indemnités visant la fourniture de biens ou de services qui sont liés aux activités de l’employeur, telles que les indemnités de déplacement et les fournitures de bureau, sont admissibles.
[48] Dans Zellers, la distinction que l’avocate de l’intimée invoque a été portée à l’attention de la cour, comme l’atteste le passage suivant (Zellers, par. 6) :
[…] l’intimée soutenait qu’il doit exister un critère de relation ou de lien qui lierait directement la fourniture pour laquelle la taxe est payée aux activités commerciales ou d’affaires de Zellers. L’intimée soutenait que des articles comme la connexion à Internet, celle du câble ou les rideaux ne sont manifestement pas liés aux activités commerciales de Zellers mais sont destinés à l’utilisation personnelle et à la jouissance exclusive des employés de Zellers ayant été réinstallés. [...]
Toutefois, la cour ne s’est pas penchée sur cet argument dans Zellers. Elle n’a pas abordé la question et a tiré la conclusion que le critère de relation a été rempli du seul fait que les indemnités étaient liées aux activités que menait Zellers (Zellers, par. 16, 17 et 18).
[49] En réponse à cet argument, l’avocat des appelantes a insisté sur le fait qu’il fallait accorder la plus grande portée possible aux mots « relativement à ». Selon lui, étant donné que les indemnités en cause sont liées aux activités des appelantes, les biens ou services que ces indemnités sont censées financer satisfont aussi à cette exigence (voir également le mémoire des appelantes, par. 50). Avec tout le respect que je lui dois, je ne suis pas d’accord.
[50] À mon avis, le fait qu’une indemnité est liée aux activités de l’employeur (et déductible sous le régime de la LIR) ne signifie pas nécessairement que les fournitures de biens ou de services que cette indemnité est censée financer satisfont à cette exigence. Si on veut attribuer un sens aux termes du sous-alinéa 174a)(iv), il faut tenir compte des biens ou services particuliers qu’on envisage d’acquérir ainsi que de leur utilisation prévue. En appliquant ces critères, on constate que les biens ou services que l’employeur destine à l’utilisation personnelle exclusive des employés et qui se prêtent à une telle utilisation n’ont aucun rapport avec les activités de l’employeur. Par contre, les biens ou services que les employés peuvent utiliser dans le cadre de leurs activités professionnelles, et qui sont destinés à une telle utilisation, sont en rapport avec les activités de l’employeur.
[51] Ce raisonnement donne un sens concret aux termes utilisés par le législateur pour encadrer le droit aux CTI relativement aux indemnités. Il permet également un résultat qui est compatible avec le droit de l’employeur aux CTI en vertu de l’article 170 lorsque les mêmes biens ou services sont acquis directement par l’employeur et fournis aux employés. Selon les notes explicatives concernant le projet de loi C-62, adopté le 10 avril 1990, il était prévu que l’article 174 serait restreint de cette façon (Notes explicatives du projet de loi C-62, p. 63) :
Article 174 – Indemnités de déplacement et autres
Cet article s'applique aux indemnités versées par une personne à un salarié au titre des dépenses engagées par ce dernier au Canada pour des fournitures dont la totalité, ou presque, est constituée de fournitures taxables (comme les dépenses de déplacement). Dans la mesure où les indemnités sont (ou seraient) déductibles dans le calcul du revenu de la personne pour une année d'imposition aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu, la personne est réputée avoir reçu une fourniture taxable et avoir payé, au moment du versement de l'indemnité, une TPS relativement à la fourniture, égale à 7/107e de l'indemnité. Cela permet à l'employeur de se voir rembourser, par le biais du crédit de taxe sur les intrants, la TPS payée sur les dépenses par le salarié, laquelle taxe, si les dépenses avaient été engagées directement par l'employeur, aurait été remboursable grâce au crédit de taxe sur les intrants. La même règle s'applique à l'égard des indemnités versées aux associés lorsque l'inscrit est une société de personnes.
[Non souligné dans l’original]
Sept ans plus tard, cet avis a été réitéré dans les notes techniques du ministère des Finances publiées en juillet 1997, au moment de la dernière modification de l’article 174 (Notes Techniques, p. 269) :
[traduction]
[…] L'article 174 a pour objet de permettre à une personne — employeur [...] — de demander un crédit de taxe sur les intrants ou un remboursement relativement aux indemnités versées pour certaines dépenses dans la même mesure qu'elle aurait pu le faire si elle avait engagé les dépenses directement. Cet article est modifié de sorte que ce résultat puisse être atteint de façon plus directe. À cette fin, [...] le bien ou le service utilisé par le salarié [...] est réputé avoir été utilisé par l'employeur [...] et le moment auquel la personne est réputée avoir payé la taxe relativement à la fourniture est celui auquel l’indemnité est versée.
[Non souligné dans l’original]
Bien que ces extraits ne soient pas déterminants, ils donnent une indication convaincante de l’intention du législateur et, dans la mesure où il est possible d’interpréter les termes du sous‑alinéa 174a)(iv) d’une manière qui permet d’atteindre cet objectif, il faut ainsi les interpréter.
[52] Par conséquent, je conclus à la lumière des faits de l’espèce que la condition prévue au sous-alinéa 174a)(iv) n’a pas été remplie, étant donné que les fournitures de biens ou de services que les indemnités étaient censées financer (telles qu’elles figurent dans les avis d’appel respectifs) étaient destinées à l’utilisation personnelle exclusive des employés et, par conséquent, n’étaient pas liées aux activités des appelantes. Je conviens donc avec le juge de la Cour de l’impôt que les appelantes n’avaient pas de droit aux CTI en vertu de l’article 174, mais pour des motifs différents de ceux qu’il a exposés.
De toute manière, l’indemnité était-elle raisonnable?
[53] Estimant que les conditions de l’article 170 s’appliquent à une demande faite en vertu de l’article 174, le juge de la Cour de l’impôt a ensuite statué que le critère du caractère raisonnable établi au paragraphe 170(2) n’avait pas été respecté. Pour les motifs déjà exposés et ceux qui suivent, j’estime qu’il n’était pas loisible au juge de la Cour de l’impôt de rejeter la demande en se fondant sur des exigences autres que celles exposées à l’article 174.
[54] L’article 174 porte sur des paiements qui relèvent du sens juridiquement reconnu du terme « indemnité ». Tel que signalé, la personne qui reçoit une indemnité n’est aucunement obligée de rendre des comptes et demeure libre d’utiliser l’indemnité comme il lui plaît. Par conséquent, il n’est pas possible d’évaluer le caractère raisonnable de la « consommation » ou de l’« utilisation » réelle des biens ou des services tel qu’envisagé à l’alinéa 170(2)a). Il est également impossible de déterminer si le montant de la taxe que l’employeur est réputé avoir payé relativement à une indemnité en vertu de l’article 174 est calculé sur « la contrepartie » ou sur « la valeur » du bien ou du service est raisonnable dans les circonstances, tel que prévu par l’alinéa 170(2)b), étant donné que « la contrepartie » ou « la valeur » (le cas échéant) est inconnue.
[55] Voilà pourquoi le critère prévu à l’alinéa 174b) de la LTA renvoie au caractère raisonnable de l’indemnité dont le montant est déductible entre les mains de l’employeur (en vertu de la LIR), et non à la consommation, à l’utilisation ou à la valeur réelle des biens ou des services que l’indemnité est censée financer. De même, selon l’alinéa 174c), le caractère raisonnable doit être évalué en fonction de l’objet de l’indemnité (l’indemnité est-elle raisonnable compte tenu de la fin recherchée?), et non en fonction de la consommation, de l’utilisation ou de la valeur réelle des fournitures.
[56] En l’espèce, l’intimée concède que, en ce qui concerne les deux critères énoncés à l’article 174, seul celui de l’alinéa 174b) est applicable. Elle concède également qu’il a été satisfait à ce dernier critère puisqu’elle ne conteste pas l’affirmation des appelantes que les indemnités étaient déductibles en vertu des dispositions pertinentes de la LIR et, par conséquent, « raisonnable[s] dans les circonstances » en vertu de cette loi. [Compte tenu de cette concession, le juge de la Cour de l’impôt se devait de conclure qu’il était satisfait au critère du caractère raisonnable énoncé à l’article 174.]
[57] Pour ces motifs, je rejetterais les appels en me fondant uniquement sur le fait que les appelantes n’ont pas établi de lien entre la fourniture des biens ou services que les indemnités étaient censées financer et leurs activités, tel que l’exige le sous-alinéa 174a)(iv). En raison du regroupement des appels, l’intimée ne devrait avoir droit qu’à un mémoire de frais dans le dossier A-114-09.
« Marc Noël »
j.c.a.
« Je suis d’accord
Pierre Blais, juge en chef »
« Je suis d’accord
Carolyn Layden-Stevenson, j.c.a. »
Traduction certifiée conforme
Édith Malo, LL.B.
ANNEXE A
A) Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (LTA).
Règle générale
169. (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, un crédit de taxe sur les intrants d’une personne, pour sa période de déclaration au cours de laquelle elle est un inscrit, relativement à un bien ou à un service qu’elle acquiert, importe ou transfère dans une province participante, correspond au résultat du calcul suivant si, au cours de cette période, la taxe relative à la fourniture, à l’importation ou au transfert devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable :
A × B
où :
A représente la taxe relative à la fourniture, à l’importation ou au transfert, selon le cas, qui, au cours de la période de déclaration, devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable;
B :
a) dans le cas où la taxe est réputée, par le paragraphe 202(4),
avoir été payée relativement au bien le dernier jour d’une année d’imposition de la personne, le pourcentage que représente l’utilisation que la personne faisait du bien dans le cadre de ses activités commerciales au cours de cette année par rapport à l’utilisation totale qu’elle en faisait alors dans le cadre de ses activités commerciales et de ses entreprises;
b) dans le cas où le bien ou le service est acquis, importé ou transféré dans la province, selon le cas, par la personne pour utilisation dans le cadre d’améliorations apportées à une de ses immobilisations, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne utilisait l’immobilisation dans le cadre de ses activités commerciales immédiatement après sa dernière acquisition ou importation de tout ou partie de l’immobilisation;
c) dans les autres cas, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne a acquis ou importé le bien ou le service, ou l’a transféré dans la province, selon le cas, pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales.
Améliorations
(1.1) Lorsqu’une personne acquiert ou importe un bien ou un service, ou le transfère dans une province participante, pour l’utiliser partiellement dans le cadre d’améliorations apportées à une de ses immobilisations et partiellement à d’autres fins, les présomptions suivantes s’appliquent aux fins du calcul de son crédit de taxe sur les intrants relativement au bien ou au service :
a) malgré l’article 138, la partie du bien ou du service qui est à utiliser dans le cadre d’améliorations apportées à l’immobilisation et l’autre partie du bien ou du service sont réputées être des biens ou des services distincts qui sont indépendants l’un de l’autre;
b) la taxe payable relativement à la fourniture, à l’importation ou au transfert, selon le cas, de la partie du bien ou du service qui est à utiliser dans le cadre d’améliorations apportées à l’immobilisation est réputée correspondre au résultat du calcul suivant :
A × B
où :
A représente la taxe payable (appelée « taxe totale payable » au présent article) par la personne relativement à la fourniture, à l’importation ou au transfert, selon le cas, du bien ou du service, calculée compte non tenu du présent article,
B le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la contrepartie totale payée ou payable par la personne pour la fourniture au Canada du bien ou du service, ou la valeur des produits importés ou du bien transféré dans la province, est incluse dans le calcul du prix de base rajusté de l’immobilisation pour la personne pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu, ou le serait si la personne était un contribuable aux termes de cette loi;
c) la taxe payable relativement à l’autre partie du bien ou du service est réputée égale à la différence entre la taxe totale payable et le montant calculé selon l’alinéa b).
(1.2) et (1.3) [Abrogés, 1997, ch. 10, art. 161]
Produits importés en vue d’un s