Canada (Revenu national) c. Atlas Tube Canada ULC

Canada (Revenu national) c. Atlas Tube Canada ULC
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2018-11-05
Référence neutre
2018 CF 1086
Numéro de dossier
T-1850-17
Contenu de la décision
Date : 20181105
Dossier : T‑1850‑17
Référence : 2018 CF 1086
[Traduction française certifiée, non révisée]
Ottawa (Ontario), le 5 novembre 2018
En présence de monsieur le juge Southcott
ENTRE :
LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
demandeur
et
ATLAS TUBE CANADA ULC
défenderesse
JUGEMENT ET MOTIFS
I. Aperçu
[1] Il s’agit d’une demande que le ministre du Revenu national [le ministre] a présentée en vertu de l’article 231.7 de la Loi de l’impôt sur le revenu, LRC, 1985, c 1 (5e suppl.) [la Loi] en vue d’obtenir une ordonnance enjoignant à la défenderesse, Atlas Tube Canada ULC [Atlas], de lui fournir un document particulier. Le document en question est une ébauche du rapport de contrôle préalable [le rapport de contrôle préalable] qu’a établi le cabinet Ernst & Young LLP (Canada) [EYC] en lien avec une opération mettant en cause la société Atlas, et que l’Agence du revenu du Canada [l’ARC] a demandé qu’on lui fournisse dans le contexte d’une vérification de cette société.
[2] Atlas a refusé de fournir le rapport de contrôle préalable, faisant valoir que le ministre n’en a pas établi la pertinence et que ce document est protégé par le privilège des communications entre client et avocat. Atlas soutient également qu’elle ne peut être contrainte de produire le rapport de contrôle préalable en vertu de la Loi, parce que cela l’obligerait à effectuer une auto‑vérification, et que la Cour devrait exercer son pouvoir discrétionnaire pour refuser d’ordonner la fourniture de ce rapport, car une telle mesure lui serait préjudiciable.
[3] Comme cela est expliqué plus en détail ci‑après, je fais droit à la présente demande, parce que j’ai conclu que le ministre a respecté le seuil de pertinence peu élevé qui s’applique à une demande présentée en vertu de l’article 237.1 de la Loi et qu’Atlas ne s’est pas acquittée du fardeau qui lui incombait d’établir que le rapport de contrôle préalable est protégé par le privilège des communications entre client et avocat. J’ai également conclu que la jurisprudence, qui interdit d’imposer aux contribuables une obligation d’auto‑vérification, ne s’applique pas aux circonstances de l’espèce et qu’Atlas n’a pas établi un fondement qui permet à la Cour de refuser d’ordonner la production du document en question.
II. Contexte
[4] Atlas est une société privée, constituée en vertu des lois de l’Alberta, dont l’entreprise consiste à fabriquer et à vendre des tuyaux. Atlas est une filiale de Zekelman Industries Inc. [Zekelman], une société privée des États‑Unis qui, au moment de l’opération ayant donné lieu à la présente demande, portait le nom de JMC Steel Group Inc. [JMC].
[5] Le 30 mars 2012, JMC a acquis les actions d’une société publique de l’Ontario, Lakeside Steel Inc. [LSI], au prix de 148 millions de dollars. Au moment de cette acquisition, LSI était une société de portefeuille qui possédait deux filiales : Lakeside Steel Corporation [LSC], une société active de l’Ontario, et Lakeside Steel Holdings USA Inc. [Lakeside US], une société de portefeuille des États‑Unis possédant des filiales américaines actives. L’acquisition a été effectuée au moyen d’un plan d’arrangement, qui a été entériné le 29 mars 2012 par une ordonnance de la Cour supérieure de justice de l’Ontario.
[6] L’opération a comporté un certain nombre de mesures préalables à l’acquisition, dont la fusion de LSI et de LSC, de même qu’un certain nombre de mesures postérieures à l’acquisition, notamment :
une autre fusion visant LSI en vue de former une nouvelle LSI;
le transfert, par la nouvelle LSI, des actions de Lakeside US à JMC, d’une valeur comptable de 57 millions de dollars;
le transfert, par JMC, des actions de la nouvelle LSI et d’une créance de 32 millions de dollars à 6582125 Canada Inc. [658], donnant ainsi lieu à une créance de 90 millions de dollars payable par la société 658 à JMC;
le transfert, par la société 658, des actions de la nouvelle LSI et de la créance de 32 millions de dollars à Atlas, donnant ainsi lieu à une créance de 90 millions de dollars payable par Atlas à la société 658.
[7] La chronologie des faits entourant l’opération est analysée de manière détaillée plus loin dans les présents motifs. Ces faits comprenaient un processus de contrôle préalable mené par JMC en lien avec le projet d’acquisition, lequel processus comprenait la production, par EYC, du rapport de contrôle préalable qui fait l’objet de la présente demande. Le processus global de contrôle préalable a été réalisé par Michael McNamara, vice‑président administratif, secrétaire général et avocat général de JMC. Dans l’affidavit qu’il a souscrit à l’appui de la position qu’avance Atlas dans la présente demande, M. McNamara décrit le rapport de contrôle préalable en ces termes :
[traduction]
21. L’ébauche du rapport de contrôle préalable décrit et explique, notamment, i) le profil fiscal et les attributs fiscaux de LSC et de LSI, y compris l’existence de pertes autres qu’en capital, ii) les montants d’impôt élevés que pourrait payer LSC par suite de ses déclarations de revenus canadiennes pour les quatre années d’imposition précédentes, notamment une évaluation de la probabilité que les positions fiscales ayant donné lieu aux montants d’impôt à payer seraient maintenues si l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») les contestait, et une appréciation de la question de savoir si LSI ou LSC avaient constitué des provisions suffisantes à l’égard de ces montants d’impôt à payer.
[8] Selon la preuve de M. McNamara, qui a été fournie lors d’un contre‑interrogatoire portant sur son affidavit, les services d’EYC ont été retenus pour procéder au contrôle préalable relatif à l’impôt pour le Canada sur la recommandation du cabinet d’avocats canadien de JMC, Stikeman Elliott [Stikeman], et le rapport de contrôle préalable, ou à tout le moins les renseignements qu’il contient, ont été fournis par la suite à Stikeman.
[9] L’ARC a entrepris une vérification d’Atlas pour son année d’imposition terminée le 21 avril 2012. Dans le contexte de cette vérification, l’ARC examine les mesures qui ont été prises dans le cadre de l’opération décrite ci‑dessus, et plus particulièrement : a) si la valeur comptable des actions de Lakeside US, soit 57 millions de dollars, en représente la juste valeur marchande et b) le caractère raisonnable du taux employé pour la déduction des frais d’intérêt d’Atlas à l’égard de la créance due à la société 658. Entre autres documents, l’ARC a demandé une copie du rapport de contrôle préalable afin de pouvoir examiner les questions de l’évaluation et des intérêts. Il semble incontesté qu’Atlas a fourni à l’ARC les documents que celle‑ci avait demandés, à l’exception du rapport de contrôle préalable.
III. Questions en litige
[10] Après avoir examiné les arguments écrits et oraux des parties, je formulerais les questions que la Cour est appelée à trancher de la manière suivante :
La Cour devrait‑elle examiner une copie du rapport de contrôle préalable?
Le ministre a‑t‑il établi la pertinence du rapport de contrôle préalable?
Le rapport de contrôle préalable est‑il protégé par le privilège des communications entre client et avocat?
Le fait d’enjoindre à Atlas de produire le rapport de contrôle préalable contreviendrait‑il au principe selon lequel un contribuable n’est pas tenu de procéder à une auto‑vérification?
La Cour devrait‑elle par ailleurs exercer son pouvoir discrétionnaire pour refuser d’enjoindre à Atlas de produire le rapport de contrôle préalable?
IV. Analyse
A. La Cour devrait‑elle examiner une copie du rapport de contrôle préalable?
[11] À l’audition de la présente demande, l’avocate d’Atlas a déposé auprès de la Cour une copie scellée du rapport de contrôle préalable, que les avocates du ministre n’avaient pas examinée, et j’ai ordonné que ce document soit considéré comme confidentiel en application de l’article 151 des Règles des Cours fédérales, DORS/98‑106. Par souci de précision, le jugement que je rends dans la présente demande dispose que le document doit être traité comme confidentiel.
[12] En ce qui concerne la question de savoir s’il faudrait que la Cour examine le rapport de contrôle préalable pour trancher la présente demande, l’avocate d’Atlas a renvoyé la Cour à l’explication qu’a donnée le juge Mosley au paragraphe 12 de la décision Canada (Ministre du Revenu national – MRN) c Revcon Oilfield Constructors Inc, 2015 CF 524 :
[12] La Cour dispose du pouvoir de recevoir sous enveloppe scellée des documents à l’égard desquels le privilège des communications entre client et avocat est revendiqué, et d’examiner ces documents en vue de se prononcer sur le bien‑fondé de la revendication. Dans Canada (Commissaire à la protection de la vie privée) c Blood Tribe Department of Health, 2008 CSC 44 [Blood Tribe], le juge Binnie a expliqué (au paragraphe 17) qu’il fallait user de ce pouvoir de façon modérée : « Même les tribunaux refusent d’examiner des documents protégés par le secret professionnel de l’avocat pour statuer sur l’existence du privilège, à moins que des éléments de preuve ou des arguments démontrent la nécessité de le faire pour trancher la question en toute justice […] ».
[13] Je crois comprendre que les deux parties souscrivent à cette explication du principe qui guide ma décision quant à la question de savoir s’il y a lieu d’examiner le rapport de contrôle préalable. Selon moi, le dossier soumis à la Cour fournit une preuve suffisante des circonstances dans lesquelles ce rapport a été demandé et produit, ainsi qu’une preuve suffisante de la nature des renseignements qu’il contient, pour que la Cour puisse trancher équitablement les questions soulevées dans la présente demande sans qu’il soit nécessaire de l’examiner. Le rapport de contrôle préalable demeurera donc sous scellé dans le dossier de la Cour.
B. Le ministre a‑t‑il établi la pertinence du rapport de contrôle préalable?
[14] Atlas soutient que le ministre n’a pas établi que le rapport de contrôle préalable peut être pertinent pour trancher la question de l’obligation fiscale d’Atlas et qu’il n’a donc pas satisfait aux exigences relatives à la délivrance d’une ordonnance en vertu de l’article 231.7 de la Loi.
[15] Les dispositions pertinentes que sont les articles 231.1 et 231.7 de la Loi, sur lesquelles la présente demande est fondée, sont formulées de la manière suivante :
Enquêtes
Inspections
231.1(1) Une personne autorisée peut, à tout moment raisonnable, pour l’application et l’exécution de la présente loi, à la fois :
231.1 (1) An authorized person may, at all reasonable times, for any purpose related to the administration or enforcement of this Act,
a) inspecter, vérifier ou examiner les livres et registres d’un contribuable ainsi que tous documents du contribuable ou d’une autre personne qui se rapportent ou peuvent se rapporter soit aux renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit à tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi;
(a) inspect, audit or examine the books and records of a taxpayer and any document of the taxpayer or of any other person that relates or may relate to the information that is or should be in the books or records of the taxpayer or to any amount payable by the taxpayer under this Act, and
b) examiner les biens à porter à l’inventaire d’un contribuable, ainsi que tout bien ou tout procédé du contribuable ou d’une autre personne ou toute matière concernant l’un ou l’autre dont l’examen peut aider la personne autorisée à établir l’exactitude de l’inventaire du contribuable ou à contrôler soit les renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi;
(b) examine property in an inventory of a taxpayer and any property or process of, or matter relating to, the taxpayer or any other person, an examination of which may assist the authorized person in determining the accuracy of the inventory of the taxpayer or in ascertaining the information that is or should be in the books or records of the taxpayer or any amount payable by the taxpayer under this Act,
à ces fins, la personne autorisée peut :
and for those purposes the authorized person may
c) sous réserve du paragraphe (2), pénétrer dans un lieu où est exploitée une entreprise, est gardé un bien, est faite une chose en rapport avec une entreprise ou sont tenus ou devraient l’être des livres ou registres;
(c) subject to subsection 231.1(2), enter into any premises or place where any business is carried on, any property is kept, anything is done in connection with any business or any books or records are or should be kept, and
d) requérir le propriétaire, ou la personne ayant la gestion, du bien ou de l’entreprise ainsi que toute autre personne présente sur les lieux de lui fournir toute l’aide raisonnable et de répondre à toutes les questions pertinentes à l’application et l’exécution de la présente loi et, à cette fin, requérir le propriétaire, ou la personne ayant la gestion, de l’accompagner sur les lieux.
(d) require the owner or manager of the property or business and any other person on the premises or place to give the authorized person all reasonable assistance and to answer all proper questions relating to the administration or enforcement of this Act and, for that purpose, require the owner or manager to attend at the premises or place with the authorized person.
Ordonnance
Compliance order
231.7(1) Sur demande sommaire du ministre, un juge peut, malgré le paragraphe 238(2), ordonner à une personne de fournir l’accès, l’aide, les renseignements ou les documents que le ministre cherche à obtenir en vertu des articles 231.1 ou 231.2 s’il est convaincu de ce qui suit :
231.7 (1) On summary application by the Minister, a judge may, notwithstanding subsection 238(2), order a person to provide any access, assistance, information or document sought by the Minister under section 231.1 or 231.2 if the judge is satisfied that
a) la personne n’a pas fourni l’accès, l’aide, les renseignements ou les documents bien qu’elle en soit tenue par les articles 231.1 ou 231.2;
(a) the person was required under section 231.1 or 231.2 to provide the access, assistance, information or document and did not do so; and
b) s’agissant de renseignements ou de documents, le privilège des communications entre client et avocat, au sens du paragraphe 232(1), ne peut être invoqué à leur égard.
(b) in the case of information or a document, the information or document is not protected from disclosure by solicitor‑client privilege (within the meaning of subsection 232(1)).
[16] En l’espèce, la Cour est appelée à se prononcer sur la question de savoir si Atlas était tenue, au titre de l’article 231.1, de fournir au ministre l’accès au rapport de contrôle préalable à la suite des demandes du ministre en ce sens. Ce dernier soutient que le seuil permettant d’établir la pertinence du document demandé est peu élevé, et souligne que l’alinéa 231.1a), sur lequel il se fonde, s’applique à « tous documents du contribuable ou d’une autre personne qui se rapportent ou peuvent se rapporter soit aux renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit à tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi ». [Non souligné dans l’original.]
[17] Le ministre renvoie la Cour à des décisions jurisprudentielles portant sur l’article 231.1, ainsi qu’aux articles 231.2 et 231.6, qui obligent aussi les contribuables à fournir des documents et des renseignements au ministre, et aux dispositions antérieures. Dans l’arrêt R c McKinlay Transport Ltd, [1990] 1 RCS 627 [McKinlay], la Cour suprême du Canada a examiné si le paragraphe 231(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu, SRC 1952, c 148 violait l’interdiction d’effectuer des fouilles, des perquisitions ou des saisies abusives dont il est question à l’article 8 de la Charte canadienne des droits et libertés. Au paragraphe 35 de cet arrêt, la Cour a formulé les observations suivantes :
35 À mon sens, le par. 231(3) prescrit la méthode la moins envahissante pour contrôler efficacement le respect de la Loi de l’impôt sur le revenu. Elle n’entraîne pas la visite du domicile ni des locaux commerciaux du contribuable, elle exige simplement la production [page 650] de documents qui peuvent être utiles au dépôt des déclarations d’impôt sur le revenu. Le droit du contribuable à la protection de sa vie privée à l’égard de ces documents est relativement faible vis‑à‑vis le Ministre. Ce dernier est absolument incapable de savoir si certains documents sont utiles avant d’avoir eu la possibilité de les examiner. En même temps, le droit du contribuable à la protection de sa vie privée est garanti autant qu’il est possible de le faire puisque l’art. 241 de la Loi interdit la communication de ses documents et des renseignements qu’ils contiennent à d’autres personnes ou organismes.
[Non souligné dans l’original.]
[18] Dans l’arrêt Saipem Luxembourg S.A. c Canada (Agence des douanes et du revenu), 2005 CAF 218 [Saipem], la Cour d’appel fédérale a examiné l’application de l’article 231.6 de la Loi portant sur un renseignement ou un document qui est accessible ou situé à l’étranger et qui « peut être pris en compte » pour l’application ou l’exécution de la Loi. Au paragraphe 26, la Cour a jugé que la jurisprudence fondée sur l’article 231.2 s’appliquait à l’article 231.6, concluant que le fait de chercher à obtenir des renseignements pertinents à la dette fiscale d’une personne dont la responsabilité fiscale fait l’objet d’une enquête est un objectif lié à l’application ou à l’exécution de la Loi, même si la plupart des renseignements demandés s’avèrent non pertinents. La Cour a aussi fait sienne, au paragraphe 33, la position de l’ARC selon laquelle les livres et les registres du contribuable étaient pertinents à une vérification même si certains d’entre eux servaient uniquement à vérifier, après examen, qu’ils n’avaient aucun effet sur la dette fiscale canadienne du contribuable, et elle a confirmé, au paragraphe 36, que c’était la prérogative de l’ARC de décider si elle allait entreprendre une vérification et la forme que cette dernière prendrait. La Cour fédérale s’est fondée sur ces paragraphes de l’arrêt Saipem dans la décision qu’elle a rendue en vertu de l’article 231.1 (la disposition qui est en cause en l’espèce) dans l’affaire Canada (Ministre du Revenu national – MRN) c Amdocs Canadian Managed Services Inc, 2015 CF 1234, au paragraphe 68.
[19] Dans la décision AGT Ltd c Canada (Procureur général), [1996] 3 CF 505 [AGT] (confirmée par [1997] 2 CF 878), le juge Rothstein (qui était alors juge à la Cour fédérale) a examiné l’argument d’un contribuable selon lequel la plupart des renseignements que le ministre cherchait à obtenir en vertu de l’article 231.2 de la Loi étaient peu pertinents et que le déposant du ministre avait fait des aveux à cet effet en contre‑interrogatoire. La Cour a examiné la jurisprudence, dont l’arrêt McKinlay, et a conclu ce qui suit, au paragraphe 20 :
[20] Étant donné que le ministre procédait à une vérification approfondie au sujet d’AGT, il s’agit en l’espèce d’une enquête véritable concernant la dette fiscale d’AGT. Il est indubitable que les documents demandés par le ministre concernent la dette fiscale d’AGT. Le ministre a le droit d’exiger la production de documents commerciaux, et il s’agit précisément de documents commerciaux en l’espèce, qu’ils soient pertinents ou non en ce qui a trait aux questions en litige. Le fait que les documents n’ont peut‑être pas été préparés aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu n’a aucune importance. [Non souligné dans l’original.]
[20] Dans le même ordre d’idées, dans la décision Fraser Milner Casgrain srl c Canada (Ministre du Revenu national – MRN), 2002 CFPI 912 [Fraser Milner], aux paragraphes 27 et 28, la juge Dawson (qui siégeait alors à la Cour fédérale) s’est fondée sur la décision AGT et a confirmé que la pertinence au regard de l’article 231.2 est établie en déterminant si le document particulier qui est réclamé peut être pertinent pour trancher la question relative à l’assujettissement à l’impôt du contribuable et non si le document se rapporte à la question précise qui fait l’objet de l’enquête.
[21] Bien que certaines des décisions jurisprudentielles susmentionnées qu’invoque le ministre aient trait à des dispositions de la Loi autres que l’article 231.1, je ne crois pas qu’Atlas fait valoir que ces décisions sont inapplicables sur ce fondement. Atlas renvoie plutôt à des décisions jurisprudentielles (y compris des décisions qu’invoque le ministre) qui, d’après elle, montrent que le tribunal a conclu qu’il y avait un lien entre les documents que l’on exigeait de produire et les questions que le ministre examinait (voir Tower c Canada (Ministre du Revenu national – MRN), 2003 CAF 307, au paragraphe 29; Saipem, au paragraphe 32; Fraser Milner, aux paragraphes 29 à 32; Soft‑Moc Inc c Canada (Ministre du Revenu national – MRN), 2013 CF 291, aux paragraphes 75 à 80, décision confirmée par 2014 CAF 10; Minister of National Revenue c Carriero, 2016 CF 1296, aux paragraphes 14 à 19 et Canada (Ministre du Revenu national) c Newport Pacific Financial Group SA, 2007 ABQB 115 [Newport], aux paragraphes 39 à 47 et 59 à 61).
[22] Je suis conscient du fait que la jurisprudence que cite Atlas montre que le tribunal tire une conclusion sur la pertinence des documents que le ministre cherche à obtenir dans chaque affaire particulière. Cependant, à mon avis, cela ne change rien aux principes découlant de la jurisprudence que le ministre a citée, d’autant plus que les décisions jurisprudentielles qu’Atlas a citées comprennent Saipem et Fraser Milner, sur lesquelles le ministre se fonde. La seule décision citée par Atlas que je considère comme potentiellement incompatible avec les autres décisions jurisprudentielles est Newport, de la Cour du Banc de la Reine de l’Alberta, qui semble appliquer un seuil de pertinence plus élevé que dans les autres décisions. Comme l’a fait valoir le ministre, cela est peut‑être dû au fait que la décision Newport a été rendue dans un contexte inhabituel, dans lequel le ministre sollicitait, en vertu du paragraphe 490(15) du Code criminel, LRC 1985, c C‑46, une ordonnance permettant d’examiner des documents que la GRC avait saisis en exécution d’un mandat de perquisition.
[23] Indépendamment des efforts considérables qu’ont déployés les deux parties pour passer en revue la jurisprudence destinée à étayer leurs positions respectives sur cette question, il semble y avoir peu de divergence entre leurs positions quant au droit applicable. Les deux parties reconnaissent que le seuil de pertinence que le ministre doit respecter est peu élevé, de sorte que ce dernier n’a pas à établir que les documents demandés sont pertinents, mais seulement qu’ils peuvent l’être. La divergence des parties porte sur la question de savoir si le ministre a respecté ce seuil en l’espèce.
[24] Le ministre souligne qu’Atlas fait actuellement l’objet d’une vérification en lien avec son année d’imposition se terminant en avril 2012 et que cette vérification porte sur l’opération entourant l’acquisition par JMC de LSI en mars 2012, ce qui inclut les mesures postérieures à l’acquisition qui mettaient en cause Atlas. Nul ne conteste que le rapport de contrôle préalable a été établi pour les besoins de cette opération et que, comme M. McNamara l’a consigné dans son affidavit, ce document explique le profil fiscal et les attributs fiscaux de LSC et de LSI ainsi que les risques importants auxquels LSC s’expose sur le plan fiscal. La loi n’oblige pas le ministre à établir que le rapport de contrôle préalable est pertinent à l’égard d’une question particulière qui fait l’objet d’une vérification. Le ministre soutient qu’il est évident que le recours à l’article 231.1, et donc à l’article 231.7, vise un objectif lié à l’application ou à l’exécution de la Loi et que le seuil peu élevé, à savoir que le rapport de contrôle préalable peut être pertinent à l’égard d’un montant payable par la contribuable en vertu de la Loi, a été respecté.
[25] En réponse, Atlas se fonde sur la preuve de Robin Margerison, la vérificatrice de l’ARC chargée du volet « planification fiscale abusive » de la vérification d’Atlas. Mme Margerison a souscrit l’affidavit déposé à l’appui de la présente demande du ministre et elle a par la suite été contre‑interrogée par l’avocate d’Atlas. En contre‑interrogatoire, Mme Margerison a déclaré que l’ARC avait tout d’abord demandé le rapport de contrôle préalable, parce qu’il s’agissait d’un document qui découlait du mandat que JMC avait donné au cabinet comptable Ernst & Young de fournir certains services liés à l’acquisition, de sorte que ce rapport était considéré comme un document de planification fiscale de la nature de ceux que l’ARC demandait systématiquement. L’avocate d’Atlas a ensuite interrogé Mme Margerison sur le moment où elle a estimé que le rapport de contrôle préalable pouvait être pertinent précisément à l’égard de la question de l’évaluation des actions qui faisait l’objet de la vérification, et Mme Margerison a répondu ce qui suit :
[traduction]
88. Q. Quand est‑il devenu évident que l’ébauche du rapport de contrôle préalable pouvait être, selon vous, pertinent pour la question de l’évaluation?
R. L’étendue des services, quand nous avons obtenu de la contribuable les renseignements qui déterminaient l’étendue des services, comprenait un montant, des frais qui avaient été facturés pour le contrôle préalable relatif à l’impôt pour les États‑Unis, et, ensuite, il y avait également des indications dans cette étendue de services que certains ‑ l’évaluation du côté canadien de Lakeside était également un élément ou pouvait être un élément du contrôle préalable qui aurait une incidence du côté américain. Si du côté canadien ‑ si la valeur est, vous savez, comme je l’ai dit, un montant total de 148 millions de dollars, s’il est déterminé alors que le côté canadien, pour certaines raisons, ne vaut pas autant, cela veut donc dire que le côté américain vaut plus, ou qu’il y avait certaines indications que le côté canadien était peut‑être en train de fermer certaines activités, ce qui aurait une incidence sur leur valeur et peut‑être la valeur américaine à cause de cela.
[26] L’avocate d’Atlas a ensuite renvoyé Mme Margerison au document d’Ernst & Young qui portait sur l’étendue des services et dont elle parlait, et Mme Margerison a indiqué les références faites à une fermeture prévue ainsi qu’à des frais facturés pour le contrôle préalable relatif à l’impôt pour les États‑Unis. Atlas conteste maintenant le raisonnement de Mme Margerison, car il ressort de la preuve que les questions qu’elle a relevées, lesquelles donnent à penser que le rapport de contrôle préalable peut être pertinent pour la question de l’évaluation, ont toutes trait à des aspects du contrôle préalable relatif aux transactions qui ne font pas partie du rapport de contrôle préalable.
[27] En fait, je souscris à l’analyse d’Atlas. Le document portant sur l’étendue des services auquel Mme Margerison renvoie est un énoncé de travail daté du 26 décembre 2011, conclu entre JMC et Ernst & Young LLP basé à New York [EY], conformément auquel EY fournirait des services de contrôle préalable dans plusieurs secteurs en lien avec l’opération proposée. Les activités de contrôle préalable relatif à l’impôt pour le Canada qui, d’après la preuve de M. McNamara, ont été exécutées par EYC et qui constituent le sujet du rapport de contrôle préalable, n’étaient que l’un de ces secteurs. Je suis d’accord avec Atlas au sujet de sa position selon laquelle les éléments particuliers de l’étendue des services que Mme Margerison a indiqués en contre‑interrogatoire débordent le cadre des activités qu’EYC a exécutées et qu’ils ne seraient donc pas visés par le rapport de contrôle préalable.
[28] Cependant, je ne considère pas que cette analyse mine la capacité du ministre de respecter le seuil de pertinence peu élevé que prévoit l’article 231.1. Comme l’a fait valoir le ministre, il est évident que le rapport de contrôle préalable a été établi pour l’opération qui fait l’objet de la vérification. Selon les explications données plus tôt, il n’est pas nécessaire que le ministre montre que le document demandé est pertinent à l’égard d’une question précise qui fait l’objet d’une vérification. Mme Margerison a indiqué lors d’un réinterrogatoire mené par l’avocate du ministre que, sans avoir vu le rapport de contrôle préalable, il lui est impossible de savoir si les renseignements qui y figurent sont pertinents pour la vérification. Cette observation concorde avec la jurisprudence précitée.
[29] Par ailleurs, je conclus que le raisonnement plus général exposé dans l’extrait du contre‑interrogatoire de Mme Margerison, qui a été cité plus tôt, est valable. Cette dernière a évoqué la possibilité que l’évaluation du côté canadien de l’acquisition se répercute sur le côté américain. Selon ce que j’ai compris, la question de l’évaluation qui est examinée dans le contexte de la vérification comprend, au moins en partie, celle de savoir si le transfert fait de LSI à JMC, après l’acquisition, des actions de Lakeside US, à une valeur comptable de 57 millions de dollars, représentait la juste valeur marchande de ces actions. L’acquisition globale au prix de 148 millions de dollars comprenait des éléments d’actif, tant corporels qu’incorporels, au Canada et aux États‑Unis. Il s’ensuit logiquement que des renseignements pertinents à l’égard de la valeur des éléments d’actifs canadiens peuvent l’être aussi à l’égard de la valeur des éléments d’actifs américains et donc de la question de savoir si la somme de 57 millions de dollars attribuée aux éléments d’actifs américains lors du transfert d’actions avec lien de dépendance qui a eu lieu après l’acquisition représente une évaluation raisonnable. En conséquence, si les renseignements figurant dans le rapport de contrôle préalable peuvent être pertinents en ce qui a trait à la valeur des éléments d’actifs canadiens, ils peuvent l’être aussi pour ce qui est de l’évaluation des actions américaines que l’ARC examine. Comme il a été mentionné plus tôt, M. McNamara précise que le rapport de contrôle préalable comprend une explication des attributs fiscaux de LSC, ainsi que les risques importants auxquels cette société s’expose sur le plan fiscal. Il a expliqué en contre‑interrogatoire que l’expression [traduction] « attributs fiscaux » désigne les éléments d’actif et de passif. J’ai donc peu de difficulté à conclure qu’en l’espèce le seuil de pertinence peu élevé est respecté.
[30] Pour conclure sur ce point, je suis d’avis que la raison pour laquelle le ministre souhaite obtenir le rapport de contrôle préalable se rapporte à l’application ou à l’exécution de la Loi et que les renseignements qui figurent dans ce document peuvent être pertinents pour ce qui est d’un montant payable par la contribuable en vertu de la Loi.
C. Le rapport de contrôle préalable est‑il protégé par le privilège des communications entre client et avocat?
[31] À l’instar de la question de la pertinence, les arguments qu’invoquent les parties dans leurs positions au sujet de la question de savoir si le rapport de contrôle préalable est protégé par le privilège des communications entre client et avocat révèlent peu de divergence quant au droit applicable. La divergence touche plutôt l’application du droit aux faits de l’espèce.
[32] L’alinéa 231.7(1)b) dispose que, pour ordonner la fourniture d’un document au ministre en vertu de cet article, la Cour doit être convaincue que le privilège des communications entre client et avocat ne peut être invoqué à l’égard du document. Dans l’arrêt Redhead Equipment Ltd c Canada (Procureur général), 2016 SKCA 115 [Redhead], une affaire que les deux parties ont invoquée en l’espèce, la Cour d’appel de la Saskatchewan a décrit, au paragraphe 31, les critères qui permettent d’établir le privilège des communications entre client et avocat ainsi que le fardeau de preuve applicable :
[traduction]
[31] J’examinerai maintenant la jurisprudence. Les critères qui permettent d’établir le privilège des communications entre client et avocat sont décrits par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Solosky c Canada, [1980] 1 RCS 821, à la page 837 :
i) une communication entre un avocat et son client;
ii) qui comporte une consultation ou un avis juridiques;
iii) que les parties considèrent de nature confidentielle.
Le fardeau de la preuve incombe à la partie qui invoque le privilège.
[33] À l’évidence, le rapport de contrôle préalable ne représente pas une communication directe entre un avocat et son client, car il a été établi par un cabinet comptable. Cependant, l’arrêt Redhead analyse les circonstances dans lesquelles le privilège des communications entre client et avocat peut s’appliquer à un document produit par une tierce partie et, en particulier, un comptable. Après avoir passé en revue des décisions jurisprudentielles donnant des indications sur l’application du privilège, la Cour a déclaré ce qui suit, aux paragraphes 41 et 45 :
[traduction]
[41] Au vu de ce qui précède, le privilège s’étend à toutes les situations dans lesquelles la tierce partie agit en tant qu’interprète des renseignements fournis par le client pour l’avocat ou sert d’intermédiaire pour transmettre des conseils de l’avocat au client ou des directives du client à l’avocat, ou recourt à son expertise pour regrouper les renseignements que le client a fournis et les expliquer à l’avocat.
[…]
[45] Il est possible de tirer de la jurisprudence qui précède quelques principes qui se rapportent aux communications faites avec des tierces parties ou émanant de celles‑ci, comme des comptables :
a) les communications des comptables ne sont pas elles‑mêmes soumises au privilège;
b) les faits et les chiffres ne sont pas eux‑mêmes soumis au privilège, mais ils peuvent l’être s’ils font partie d’une communication qui est visée par un privilège;
c) la question de savoir si une communication est soumise au privilège dépend de la fonction que remplit la tierce partie relativement à la communication;
d) le privilège ne s’étend qu’aux communications faites dans l’exécution d’une fonction essentielle à la relation avocat‑client ou au continuum des conseils juridiques que donne l’avocat, par exemple :
(i) une voie de communication entre l’avocat et le client;
(ii) un messager, un traducteur ou un transcripteur des communications destinées à la tierce partie ou émanant de cette dernière, par l’avocat ou le client;
(iii) le recours à une expertise pour regrouper les renseignements fournis par le client et pour les expliquer à l’avocat;
e) aucun privilège ne se rattache à une communication faite à un comptable qui doit l’examiner et fournir sa propre opinion comptable.
[34] Le ministre renvoie également la Cour à la décision L’Abbé c Allen‑Vanguard Corp, 2011 ONSC 7575 [L’Abbé], de la Cour supérieure de justice de l’Ontario, qui portait précisément sur des revendications de privilège à l’égard de documents produits au cours d’activités de contrôle préalable menées dans le contexte d’une décision relative à l’achat d’actions. Après avoir examiné la nature d’un processus de contrôle préalable dans le contexte d’une opération envisagée, la Cour a donné l’explication suivante, au paragraphe 46 :
[traduction]
[46] Il est important de se rappeler que l’objectif ultime de ces examens est une décision commerciale – s’il convient de procéder à l’achat ou non ou s’il y a lieu de prêter des fonds ou non pour financer l’acquisition. En ce sens, l’issue finale n’est pas un avis juridique, mais un conseil commercial. La plupart des demandes de renseignements qui sont faites à l’appui de processus de contrôle préalable ne sont pas des demandes de renseignements juridiques, et les renseignements ne sont pas recueillis dans le but de fournir des conseils juridiques.
[35] Cependant, Atlas fait remarquer que, dans la décision L’Abbé, la Cour n’a pas exclu la possibilité que certains documents produits dans le contexte d’un processus de contrôle préalable puissent faire l’objet d’une revendication de privilège à bon droit (voir les paragraphes 51 et 52). Au paragraphe 53, la Cour a souligné qu’il est obligatoire d’évaluer l’objectif principal pour lequel un document est créé :
[traduction]
[53] Pour toutes ces raisons, je conclus que les documents relatifs au contrôle préalable ne sont pas soumis en soi au privilège. Il sera nécessaire de démontrer que n’importe quelle revendication de privilège concernant des éléments précis du processus de contrôle préalable constitue une exception. Il faudrait pour cela qu’il s’agisse soit de conseils juridiques soit de documents qui sont créés dans le but principal d’obtenir de tels conseils et qui survivent aussi à toute renonciation réputée au privilège que créent ces actes de procédure.
[36] Atlas souligne également qu’il est important de se concentrer non pas sur l’objectif pour lequel l’ensemble du processus de contrôle préalable a été mené, mais plutôt sur l’objectif principal ou prédominant qui sous‑tend la création du document particulier pour lequel on revendique le privilège. Je conviens que la jurisprudence examinée plus tôt étaye cette position et qu’il s’agit là de l’analyse appropriée que la Cour doit entreprendre.
[37] Les parties adoptent des positions différentes quant à l’objectif principal pour lequel les services d’EYC ont été retenus et le rapport de contrôle préalable a été produit. Le ministre soutient que son objectif était d’éclairer la décision commerciale de JMC quant à la question de savoir s’il y avait lieu de procéder à l’acquisition de LSI et que toute utilisation ultérieure du document, par les avocats de JMC, c’est‑à‑dire le cabinet Stikeman, ne permette pas d’invoquer le privilège pour protéger le document. Atlas allègue que le rapport de contrôle préalable éclairait de façon minimale la décision commerciale de procéder à l’acquisition et que son objectif principal était de fournir à Stikeman des renseignements lui permettant de fournir des conseils juridiques quant à la manière de structurer l’acquisition de LSI. Pour régler cette question, soit l’objectif principal de la production du rapport de contrôle préalable, et la question plus générale de savoir si ce rapport correspond aux circonstances envisagées par la jurisprudence dans lesquelles un document produit par un comptable tiers peut être soumis au privilège, il faut examiner les preuves relatives aux faits qui entouraient cette opération.
[38] Les preuves pertinentes peuvent être tirées principalement de l’affidavit de M. McNamara ainsi que des réponses qu’il a données en contre‑interrogatoire. Bien qu’Atlas ait déposé elle aussi un affidavit d’Angela Miu, vice‑présidente, fiscalité, chez Zekelman, Mme Miu explique qu’elle est entrée au service de Zekelman (et antérieurement, de JMC) en janvier 2014. Elle a participé directement aux échanges avec l’ARC, car la vérification semble avoir commencé peu après son arrivée chez JMC. Cependant, elle n’a pas de connaissance directe des faits entourant l’opération qui sont survenus à la fin de 2011 et au début de 2012 et, de toute façon, sa preuve ajoute peu de chose à celle de M. McNamara.
[39] J’examinerai tout d’abord la chronologie des faits inhérents à l’opération. M. McNamara a expliqué qu’au début de décembre 2011 LSI a entrepris d’essayer de vendre ses actions. JMC a examiné les premiers documents de vente que LSI avait regroupés en vue de promouvoir la vente et, le 16 décembre 2011, JM