Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust

Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2022-06-17
Référence neutre
2022 CSC 26
Numéro de dossier
39383
Juges
Wagner, Richard; Moldaver, Michael J.; Karakatsanis, Andromache; Côté, Suzanne; Brown, Russell; Rowe, Malcolm; Martin, Sheilah; Kasirer, Nicholas; Jamal, Mahmud
En appel de
Colombie-Britannique
Sujets
Droit fiscal
Notes
La cause en bref
Renseignements sur les dossiers de la Cour
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust, 2022 CSC 26
Appel entendu : 11 janvier 2022 Jugement rendu : 17 juin 2022 Dossier : 39383
Entre :
Procureur général du Canada Appelant
et
Collins Family Trust Intimée
Et entre :
Procureur général du Canada Appelant
et
Cochran Family Trust Intimée
Traduction française officielle
Coram : Le juge en chef Wagner et les juges Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown, Rowe, Martin, Kasirer et Jamal
Motifs de jugement : (par. 1 à 28)
Le juge Brown (avec l’accord du juge en chef Wagner et des juges Moldaver, Karakatsanis, Rowe, Martin, Kasirer et Jamal)
Motifs dissidents : (par. 29 à 100)
La juge Côté
Note : Ce document fera l’objet de retouches de forme avant la parution de sa version définitive dans le Recueil des arrêts de la Cour suprême du Canada.
Procureur général du Canada Appelant
c.
Collins Family Trust Intimée
‑ et ‑
Procureur général du Canada Appelant
c.
Cochran Family Trust Intimée
Répertorié : Canada (Procureur général) c. Collins Family Trust
2022 CSC 26
No du greffe : 39383.
2022 : 11 janvier; 2022 : 17 juin.
Présents : Le juge en chef Wagner et les juges Moldaver, Karakatsanis, Côté, Brown, Rowe, Martin, Kasirer et Jamal.
en appel de la cour d’appel de la colombie‑britannique
Droit fiscal — Impôt sur le revenu — Equity — Recours — Annulation — Erreur commise par des contribuables quant aux conséquences fiscales d’opérations librement convenues — Requêtes présentées par les contribuables pour obtenir l’annulation des opérations — Est‑il possible d’obtenir l’annulation, une réparation en equity?
Deux sociétés ont mis en œuvre un plan visant à protéger leur actif contre les créanciers sans qu’il n’y ait d’impôt sur le revenu à payer. Le plan reposait en partie sur des interprétations publiées par l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») en ce qui a trait aux règles d’attribution énoncées au par. 75(2) et à la possibilité de déduction de dividendes entre sociétés que prévoit le par. 112(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu . Il impliquait la création de fiducies familiales, auxquelles des dividendes ont été payés. Après la mise en œuvre des plans, la Cour canadienne de l’impôt, dans une autre affaire, a interprété le par. 75(2) de manière différente de ce qui était communément accepté par les fiscalistes et l’ARC. L’ARC a réévalué les déclarations de revenus relatives aux fiducies et a imposé une obligation fiscale imprévue. Les fiducies ont demandé par voie de requêtes une réparation en equity, soit l’annulation des opérations ayant mené au paiement de dividendes et l’annulation du paiement lui‑même. Le juge en cabinet s’est considéré lié par l’arrêt Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222, 385 D.L.R. (4th) 499, de la Cour d’appel de la Colombie‑Britannique, dans lequel le test relatif à l’annulation en equity énoncé dans Pitt c. Holt, [2013] UKSC 26, [2013] 2 A.C. 108, avait été appliqué à des opérations semblables, et il a accueilli les requêtes. La Cour d’appel a rejeté les appels interjetés par le procureur général.
Arrêt (la juge Côté est dissidente) : Le pourvoi est accueilli, les jugements de la Cour d’appel et du juge en cabinet sont infirmés et les requêtes sont rejetées.
Le juge en chef Wagner et les juges Moldaver, Karakatsanis, Brown, Rowe, Martin, Kasirer et Jamal : Les contribuables devraient être imposés en fonction de ce qu’ils ont vraiment convenu de faire et fait, et non pas de ce qu’ils auraient pu faire ou de ce qu’ils ont plus tard souhaité avoir fait. Un principe limitatif d’equity, ainsi que les principes de droit fiscal formulés dans les arrêts Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720, et Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670, font obstacle à une conclusion selon laquelle l’equity peut remédier à une erreur fiscale. En conséquence, les fiducies ne peuvent obtenir l’annulation des opérations.
Le tribunal d’equity peut accorder une réparation quand il serait inique ou inéquitable de permettre que la common law s’applique en faveur de la partie qui sollicite l’exécution de la transaction. Toutefois, il est un principe limitatif et une prémisse fondamentale d’equity que l’equity a été établie pour atténuer les résultats découlant de la common law qui commandent une réparation comme question de conscience et de plus grande équité. Les opérations qui ne commandent pas une réparation comme question de conscience ou d’équité sont à bon droit étrangères au domaine de l’equity. Il n’y a rien d’inique ou d’inéquitable dans l’application ordinaire de lois fiscales à des opérations librement convenues. S’il doit y avoir une réparation, c’est au Parlement, et non à un tribunal d’equity, de l’accorder.
De plus, les principes de droit fiscal et l’interdiction d’une planification fiscale rétroactive énoncés dans Hôtels Fairmont et Jean Coutu empêchent l’octroi de toute réparation en equity. Sauf disposition contraire de la loi, les contribuables doivent être imposés conformément à l’application ordinaire de la loi fiscale applicable. Les contribuables peuvent structurer leurs affaires afin de réduire leur impôt à payer, mais ils peuvent également être considérés comme ayant organisé leurs affaires de manière à augmenter cet impôt. Les conséquences fiscales ne découlent pas des motivations ou des objectifs des parties. Elles découlent plutôt de leurs rapports juridiques librement choisis, tels qu’établis par leurs transactions. Les contribuables ne devraient ni se voir refuser ni se voir conférer par les tribunaux un avantage uniquement sur la base de ce qu’ils auraient fait s’ils avaient su. La question qui se pose est de savoir ce que le contribuable a convenu de faire et non pas s’il y a gain fortuit du trésor public ou du contribuable. Le tribunal ne peut modifier un instrument simplement parce qu’une partie a découvert que son exécution fait naître une obligation fiscale préjudiciable et imprévue. Ces principes sont d’application générale et leur application ne se limite pas aux cas où une rectification est sollicitée. Hôtels Fairmont et Jean Coutu ne peuvent faire l’objet d’une distinction sur le fondement de la réparation particulière demandée. Il est interdit aux contribuables de recourir à l’equity pour faire annuler, changer ou de quelque façon que soit modifier une opération conclue ou sa consignation par écrit afin d’éviter une obligation fiscale découlant de l’application ordinaire d’une loi fiscale.
Les principes formulés dans les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu sont inconciliables avec la conclusion tirée dans Pitt c. Holt selon laquelle l’equity peut remédier à une erreur fiscale. Cette conclusion contredit ces principes en préconisant la pertinence des conséquences fiscales lorsqu’il s’agit de décider si une partie à une disposition volontaire peut satisfaire au test relatif à l’annulation. En conséquence, les juridictions inférieures ont commis une erreur en se fondant sur l’arrêt Pitt c. Holt. Par ailleurs, le fait que le Parlement contraigne le ministre à établir une cotisation à l’égard d’un contribuable conformément aux faits et à la loi obligeait l’ARC à établir de nouvelles cotisations à l’égard des fiducies à la lumière de la décision rendue par la Cour de l’impôt. Le ministre était tenu d’appliquer la directive énoncée par le Parlement dans la Loi de l’impôt sur le revenu , suivant l’interprétation que lui avait donnée une cour de justice, tant et aussi longtemps que cette interprétation n’était pas jugée incorrecte par une juridiction supérieure. Il n’y a rien d’inéquitable dans le fait d’obliger les fiducies à s’acquitter de leurs obligations fiscales qui résultent de l’application ordinaire de la Loi de l’impôt sur le revenu en ce qui a trait à des opérations librement entreprises.
La juge Côté (dissidente) : L’appel devrait être rejeté. L’annulation est, dans des circonstances très limitées, une réparation possible. On peut l’utiliser pour défaire des opérations ayant été entreprises sur le fondement d’une hypothèse erronée, et ce, même si, au final, le fait de la permettre dispenserait le contribuable du paiement d’impôts imprévus. Il y a désaccord avec les juges majoritaires qui estiment que les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu permettent de trancher la présente affaire. Bien qu’ils aient confirmé certains principes de droit fiscal, notamment le principe selon lequel les contribuables devraient être imposés en fonction de ce qu’ils ont fait, et non pas de ce qu’ils auraient souhaité faire, ainsi que le principe de l’inadmissibilité d’une planification fiscale rétroactive, ces arrêts ne sont pas déterminants en ce qui a trait à la possibilité d’une annulation dans le contexte fiscal. Ni l’arrêt Hôtels Fairmont ni l’arrêt Jean Coutu n’écarte, en principe, la possibilité d’accorder des réparations en equity dans un contexte fiscal. Ils ont tous deux clarifié le test de la rectification. Les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu permettent d’énoncer les principes suivants : si le contribuable ne satisfait pas au test de la réparation en equity, le tribunal n’a aucun pouvoir discrétionnaire pour accorder celle‑ci, même s’il se peut que le contribuable ait à payer des impôts alors que rien ne le laissait prévoir; si, cependant, le contribuable satisfait au test de la réparation en equity, le tribunal peut l’accorder, même si, en ce faisant, il dispenserait, dans les faits, le contribuable du paiement d’impôts imprévus; et une intention commune de limiter ou d’éviter une obligation fiscale n’est pas suffisamment précise pour écarter une entente antérieure existante dont les modalités sont déterminées et déterminables.
L’annulation et la rectification constituent des réparations différentes ayant toutes deux des objectifs différents, et, selon la nature de l’affaire, l’une peut justifier une réparation alors que l’autre ne le peut pas. La rectification exige une décision antérieure valide ayant été mal transcrite sur papier, et elle fait en sorte que l’instrument écrit reflète correctement l’entente des parties. L’annulation requiert une opération conclue sur le fondement d’une hypothèse erronée quant aux faits ou au droit. Elle permet au tribunal d’annuler rétroactivement l’opération, replaçant ainsi les parties dans la situation dans laquelle elles se trouvaient à l’origine.
L’annulation pour cause d’erreur est possible dans un contexte fiscal, mais ne devrait être accordée qu’en de rares circonstances. Le test établi dans Pitt c. Holt, l’arrêt de principe sur l’annulation en equity d’opérations unilatérales pour cause d’erreur, est compatible avec le droit canadien et devrait être adopté. Le tribunal peut annuler une disposition volontaire lorsqu’il y a une erreur causale manifeste et suffisamment grave qui exige une intervention en equity. Seule une erreur, et non pas la simple ignorance ou une prédiction inexacte, peut justifier l’annulation. Le test pour l’annulation est un test où les faits propres à chaque affaire sont évalués objectivement. Néanmoins, certains types d’erreur ne devraient pas donner ouverture à une réparation, par exemple lorsque le contribuable a accepté le risque qu’un plan se révèle inefficace ou lorsqu’il serait contraire à l’ordre public d’accorder la réparation. L’equity n’interviendra pas pour soustraire un contribuable aux conséquences d’un risque qui a été accepté sciemment ou par insouciance. En outre, le fait qu’une opération aurait constitué de l’évitement fiscal abusif, n’eût été l’erreur, pourrait empêcher l’annulation parce que lorsqu’un plan fiscal est agressif, le contribuable accepte le risque que le plan ne se réalise pas de la manière prévue. Toutefois, la prétendue moralité d’un plan demeure non pertinente et ce que constitue un plan fiscal agressif qui s’apparente à de l’évitement fiscal abusif devrait être interprété restrictivement. Les contribuables ne devraient pas se lancer dans des planifications fiscales audacieuses en se disant qu’il sera possible d’annuler leurs opérations en cas d’échec de ces planifications.
L’annulation est une réparation discrétionnaire. L’intervention d’une cour d’appel n’est justifiée que si la décision d’accorder l’annulation est manifestement injuste. Rien ne justifie une intervention en l’espèce. La croyance erronée des contribuables à l’égard du par. 75(2) était une erreur de droit, et non une prédiction inexacte quant à une modification du droit. L’annulation remédie à des erreurs relatives à la situation qui existait à l’époque de l’opération. L’injustice découlait du changement de position de l’ARC relativement à l’interprétation du par. 75(2) après le prononcé de la décision de la Cour de l’impôt, mais au moment où elle plaidait toujours devant la Cour d’appel fédérale que la Cour de l’impôt avait commis une erreur de droit. La décision discrétionnaire de l’ARC d’établir de nouvelles cotisations à l’égard des fiducies dans ces circonstances fait entrer la présente affaire dans la sphère de l’iniquité qui permet de faire intervenir l’equity; ni des raisons de principe ni l’acceptation du risque n’empêchent l’annulation en l’espèce.
Le plan des contribuables ne constituait pas de l’évitement fiscal abusif. Le plan n’avait pas pour but premier d’éviter le paiement de tout impôt. L’objectif du plan était de protéger l’actif contre les créanciers et de le faire d’une manière qui n’entraînait pas d’obligation fiscale, les deux aspects étant d’importance égale. De plus, le plan n’était pas agressif au moment où il a été entrepris puisque l’ARC n’aurait probablement pas contesté la position des contribuables avant la décision de la Cour de l’impôt. Il faut aussi faire preuve de déférence à l’égard de la conclusion du premier juge portant que les fiducies n’ont jamais accepté le risque que l’ARC revienne sur son interprétation des règles d’attribution. Le seul risque qu’elles ont accepté était l’application possible de la règle générale anti‑évitement.
Comme l’annulation est une réparation de dernier recours, elle ne peut être accordée que si aucune autre réparation ne peut l’être. Il ne suffit pas simplement qu’une autre réparation existe, cette dernière doit être pratique et appropriée. Aucun autre remède n’empêche l’annulation en l’espèce. Une demande de remise d’impôt au ministre vise l’obtention d’une réparation extraordinaire qui est accordée en de rares circonstances. Il est fort peu probable que le ministre recommande une telle remise en l’espèce. Une action intentée par les fiducies contre leurs conseillers fiscaux ne constituerait pas non plus un recours approprié, car l’avis fiscal était bon au moment où il a été donné et il est donc peu probable qu’une action pour négligence ait la moindre chance de succès.
Jurisprudence
Citée par le juge Brown
Arrêts appliqués : Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720; Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670; Canada Life Insurance Co. of Canada c. Canada (Attorney General), 2018 ONCA 562, 141 O.R. (3d) 321; arrêts non suivis : Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222, 385 D.L.R. (4th) 499; Pitt c. Holt, [2013] UKSC 26, [2013] 2 A.C. 108; arrêts examinés : Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Sommerer c. La Reine, 2011 CCI 212, conf. par 2012 CAF 207, [2014] 1 R.C.F. 379; Harvest Operations Corp. c. Attorney General of Canada, 2017 ABCA 393, 61 Alta. L.R. (6th) 1; 771225 Ontario Inc. c. Bramco Holdings Co. (1995), 21 O.R. (3d) 739; arrêts mentionnés : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49; Duha Printers (Western) Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 795; Neuman c. M.R.N., [1998] 1 R.C.S. 770; Re Slocock’s Will Trusts, [1979] 1 All E.R. 358; Harris c. Canada, [2000] 4 C.F. 37; Ludmer c. Canada, [1995] 2 C.F. 3; Longley c. Minister of National Revenue (1992), 66 B.C.L.R. (2d) 238; CIBC World Markets Inc. c. La Reine, 2012 CAF 3; Galway c. Ministre du Revenu national, [1974] 1 C.F. 600; Canada c. 984274 Alberta Inc., 2020 CAF 125, [2020] 4 R.C.F. 384.
Citée par la juge Côté (dissidente)
Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720; Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670; Pitt c. Holt, [2013] UKSC 26, [2013] 2 A.C. 108; Canada (Attorney General) c. Juliar (2000), 50 O.R. (3d) 728; Re Slocock’s Will Trusts, [1979] 1 All E.R. 358; Guarantee Co. of North America c. Gordon Capital Corp., [1999] 3 R.C.S. 423; Abram Steamship Co. c. Westville Shipping Co., [1923] A.C. 773; Neville c. National Foundation for Christian Leadership, 2013 BCSC 183, conf. par 2014 BCCA 38, 350 B.C.A.C. 7; Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49; Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65, [2013] 3 R.C.S. 838; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Canada Life Insurance Co. of Canada c. Canada (Attorney General), 2018 ONCA 562, 141 O.R. (3d) 321; 5551928 Manitoba Ltd. c. Canada (Attorney General), 2019 BCCA 376, 439 D.L.R. (4th) 483, conf. 2018 BCSC 1482, [2018] 6 C.T.C. 186; Wilson c. Alharayeri, 2017 CSC 39, [2017] 1 R.C.S. 1037; Canada (Procureur général) c. Fontaine, 2017 CSC 47, [2017] 2 R.C.S. 205; Sommerer c. La Reine, 2011 CCI 212; Sommerer c. Canada, 2012 CAF 207, [2014] 1 R.C.F. 379; Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222, 385 D.L.R. (4th) 499; 771225 Ontario Inc. c. Bramco Holdings Co. (1995), 21 O.R. (3d) 739; Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1988] 2 R.C.S. 175; Fiducie financière Satoma c. La Reine, 2018 CAF 74, 2018 D.T.C. 5049; Fiducie financière Satoma c. La Reine, 2017 CCI 84, 2018 D.T.C. 1056; Re Pallen Trust, 2014 BCSC 305, [2014] 4 C.T.C. 129; Fink c. Canada (Procureur général), 2019 CAF 276; Escape Trailer Industries Inc. c. Canada (Procureur général), 2020 CAF 54; Meleca c. Canada (Procureur général), 2020 CF 1159.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu , L.R.C. 1985, c. 1 (5 e suppl .), art. 12(1) j), 75(2) , 112(1) , 220(1) .
Loi sur la gestion des finances publiques , L.R.C. 1985, c. F‑11, art. 23 .
Doctrine et autres documents cités
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Agence du revenu du Canada. Guide de l’ARC sur les remises — Guide concernant les remises d’impôt sur le revenu, de TPS/TVH, de taxe d’accise, de droits d’accise et de TVF en vertu de la Loi sur la gestion des finances publiques, octobre 2014 (en ligne : https://v3.taxnetpro.com/).
Agioritis, T. John. « Is Rectification Still a Remedy? A Practical Overview », in Fondation canadienne de fiscalité, 2017 Prairie Provinces Tax Conference & Live Webcast, Toronto, Fondation canadienne de fiscalité, 2017.
Berryman, Jeffrey. The Law of Equitable Remedies, 2nd ed., Toronto, Irwin Law, 2013.
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POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel de la Colombie‑Britannique (les juges Fisher, Griffin et DeWitt-Van Oosten), 2020 BCCA 196, [2021] 1 C.T.C. 153, 6 B.L.R. (6th) 170, 2020 D.T.C. 5062, 59 E.T.R. (4th) 1, 38 B.C.L.R. (6th) 1, 450 D.L.R. (4th) 447, [2021] 3 W.W.R. 377, [2020] B.C.J. No. 1110 (QL), 2020 CarswellBC 1700 (WL), qui a confirmé une décision du juge Giaschi, 2019 BCSC 1030, [2020] 1 C.T.C. 26, 94 B.L.R. (5th) 303, 2019 D.T.C. 5085, 48 E.T.R. (4th) 101, [2019] B.C.J. No. 1185 (QL), 2019 CarswellBC 1826 (WL). Pourvoi accueilli.
Michael Taylor et Dayna Anderson, pour l’appelant.
Joel A. Nitikman, c.r., et Jessica Fabbro, pour les intimées.
Version française du jugement du juge en chef Wagner et des juges Moldaver, Karakatsanis, Brown, Rowe, Martin, Kasirer et Jamal rendu par
Le juge Brown —
I. Introduction et contexte
[1] Notre Cour a interdit l’accès à la rectification lorsqu’on cherche à réaliser une planification fiscale rétroactive (Canada (Procureur général) c. Hôtels Fairmont Inc., 2016 CSC 56, [2016] 2 R.C.S. 720, par. 3). Les contribuables devraient être imposés en fonction de ce qu’ils ont vraiment convenu de faire et fait, et non pas de ce qu’ils auraient pu faire ou de ce qu’ils ont plus tard souhaité avoir fait (Hôtels Fairmont, par. 23‑24, citant Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, par. 45). Le présent pourvoi soulève la question de savoir s’il est également interdit aux contribuables d’obtenir une autre réparation en equity ⸺ en l’espèce, l’annulation d’une série d’opérations ⸺ visant à éviter les conséquences fiscales négatives imprévues découlant de l’application ordinaire de la Loi de l’impôt sur le revenu , L.R.C. 1985, c. 1 (5 e suppl .), à celles‑ci. Comme je l’explique plus loin, c’est le cas.
[2] En 2008, Todd Collins, un dirigeant de Rite‑Way Metals Ltd., et Floyd Cochran, un dirigeant de Harvard Industries Ltd., ont tous deux retenu les services de la même société de conseil fiscal pour que celle‑ci leur propose un plan visant à protéger l’actif de leur société contre les créanciers sans qu’il n’y ait d’impôt sur le revenu à payer. Les plans qui en ont résulté ont tiré avantage des règles d’attribution énoncées au par. 75(2) et de la possibilité de déduction de dividendes entre sociétés que prévoit le par. 112(1) de la Loi. Dans chaque cas, une société de portefeuille a été constituée pour l’achat d’actions d’une société d’exploitation, une fiducie familiale nommant la société de portefeuille à titre de bénéficiaire a été créée, et des fonds ont été prêtés à la fiducie pour l’achat d’actions de la société d’exploitation. Les sociétés d’exploitation ont payé des dividendes aux fiducies, lesquels ont été attribués aux sociétés de portefeuille en application du par. 75(2). Ces dernières ont pour leur part demandé, en vertu du par. 112(1) , une déduction à l’égard de ces dividendes. Cela a eu pour effet de transférer 510 000 $ de la société Rite‑Way à la fiducie familiale Collins, et 2 085 000 $ de la société Harvard à la fiducie familiale Cochran, et ce, sans que soit payé d’impôt sur le revenu.
[3] Les propositions reposaient en partie sur l’interprétation des dispositions publiée à l’époque par l’Agence du revenu du Canada (« ARC »).
[4] Cependant, en 2011, dans Sommerer c. La Reine, 2011 CCI 212, conf. par 2012 CAF 207, [2014] 1 R.C.F. 379, la Cour canadienne de l’impôt a conclu que les règles d’attribution prévues au par. 75(2) sont inapplicables lorsque les biens en question ont été vendus à une fiducie, plutôt que donnés ou affectés à celle‑ci. Par la suite, l’ARC a réévalué les déclarations de revenus des intimées, ce qui a mené à l’établissement d’avis de nouvelles cotisations imposant aux intimées une obligation fiscale à l’égard des dividendes. Les intimées s’y sont opposées, n’ont pas eu gain de cause, et ont ensuite intenté une poursuite pour annulation des opérations ayant mené au paiement de dividendes et pour annulation du paiement lui‑même.
[5] Le juge en cabinet a accordé l’annulation en se fondant sur l’arrêt Re Pallen Trust, 2015 BCCA 222, 385 D.L.R. (4th) 499, où la Cour d’appel de la Colombie‑Britannique, appliquant le test anglais relatif à l’annulation en equity énoncé dans Pitt c. Holt, [2013] UKSC 26, [2013] 2 A.C. 108, a confirmé une ordonnance annulant les mêmes types d’opérations sur le fondement d’une erreur quant à leurs conséquences fiscales (2019 BCSC 1030, [2020] 1 C.T.C. 26). Bien qu’il se soit dit préoccupé par le fait que les arrêts rendus par notre Cour dans Hôtels Fairmont et dans l’affaire connexe, Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, [2016] 2 R.C.S. 670, aient grandement miné l’arrêt Re Pallen Trust, le juge en cabinet s’est considéré lié par ce dernier. La Cour d’appel a confirmé sa décision, statuant qu’il n’avait pas commis d’erreur en appliquant Re Pallen Trust ou en exerçant le pouvoir discrétionnaire que lui confère l’equity (2020 BCCA 196, [2021] 1 C.T.C. 153). Les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu, a‑t‑elle affirmé, s’appliquent restrictivement afin d’empêcher la rectification; ni l’un ni l’autre ne permet d’empêcher largement l’octroi de toute réparation en equity dans les circonstances de l’espèce, ni ne mine la valeur jurisprudentielle de l’arrêt Pitt c. Holt.
[6] Le procureur général du Canada soulève les deux principaux moyens d’appel suivants : premièrement, les juridictions inférieures ont commis une erreur en adoptant le test de l’annulation en equity énoncé dans Pitt c. Holt, et, deuxièmement (et subsidiairement), si cet arrêt s’applique, elles ont commis une erreur dans son application.
[7] Il suffit en l’espèce d’accueillir le pourvoi sur le fondement du premier moyen invoqué. Pour les motifs qui suivent, un principe limitatif d’equity et, dans le même ordre d’idées, les principes de droit fiscal formulés dans les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu sont inconciliables avec la conclusion tirée dans Pitt c. Holt. L’equity n’a pas sa place en l’espèce, car il n’y a rien d’inique ou de par ailleurs inéquitable dans l’application d’une loi fiscale à des opérations librement entreprises. Il s’ensuit que l’interdiction d’une planification fiscale rétroactive, énoncée dans Hôtels Fairmont et Jean Coutu, devrait être interprétée largement et empêcher l’octroi de toute réparation en equity par laquelle une telle planification pourrait être réalisée, y compris une annulation.
II. Analyse
A. Annulation
[8] À mon humble avis, la Cour d’appel a commis une erreur en important le raisonnement suivi dans l’arrêt Pitt c. Holt. Sa conclusion selon laquelle l’equity peut remédier à une erreur fiscale est incompatible avec le droit interne; un principe limitatif d’equity et les principes de droit fiscal y font obstacle.
[9] Je vais d’abord me pencher sur un principe limitatif d’equity ⸺ en fait, la prémisse la plus fondamentale de ce domaine, qui se trouve dans ses origines. L’equity a été établie pour atténuer les résultats découlant [traduction] « [d’]une common law inflexible » qui commandaient la réparation comme question de « conscience » et de « plus grande équité » (J. Berryman, The Law of Equitable Remedies (2e éd. 2013), p. 2). Les principes d’equity [traduction] « ont avant tout une qualité morale distinctive, car ils reflètent la prévention d’une conduite inique » (I. C. F. Spry, The Principles of Equitable Remedies : Specific Performance, Injunctions, Rectification and Equitable Damages (9e éd. 2014), p. 1).
[10] Cette grande latitude dont disposent les tribunaux d’equity pour accorder une réparation définit également ses propres limites (d’où son appellation de principe « limitatif ») : les opérations qui ne commandent pas une réparation comme question de conscience ou d’équité sont à bon droit étrangères au domaine de l’equity. C’est ce qui ressort de certaines maximes d’equity, notamment celle portant que la personne qui invoque l’equity doit être [traduction] « sans reproche » et que « la personne qui sollicite l’equity doit agir selon les principes de l’equity » (Spry, p. 5‑6; Berryman, p. 16 et 18; Snell’s Equity (34e éd. 2020), par J. McGhee et S. Elliott, par. 5‑009 à 5‑010).
[11] La compétence en equity d’accorder une protection contre la fraude, l’influence indue et les opérations iniques est bien établie (McGhee et Elliott, par. 8‑001; voir aussi G. H. L. Fridman, The Law of Contract in Canada (6e éd. 2011), p. 762; M. McInnes, The Canadian Law of Unjust Enrichment and Restitution (2014), p. 1402). En général, le tribunal d’equity peut accorder une réparation quand il serait inique ou inéquitable de permettre que la common law s’applique en faveur de la partie qui sollicite l’exécution de la transaction. Cependant, il n’y a rien d’inique ou d’inéquitable dans l’application ordinaire de lois fiscales à des opérations librement convenues. Comme la Cour d’appel de l’Ontario l’a reconnu dans Canada Life Insurance Co. of Canada c. Canada (Attorney General), 2018 ONCA 562, 141 O.R. (3d) 321, par. 93, [traduction] « [i]l n’y a rien de contraire aux principes de l’equity dans le fait que [Canada‑Vie] soit imposée sur “ce qu’elle a fait” plutôt que sur ce qu’elle envisageait réaliser. » S’il doit y avoir une réparation, c’est au Parlement, et non à un tribunal d’equity, de l’accorder. Pour ce seul motif, on ne peut, à mon avis, considérer que les arrêts Pitt c. Holt et Re Pallen Trust énoncent le droit applicable en Colombie‑Britannique.
[12] Pour ce qui est des principes de droit fiscal, le régime fiscal canadien repose sur le principe énoncé dans l’arrêt Duke of Westminster selon lequel « le contribuable a le droit d’organiser ses affaires de façon à réduire au maximum l’impôt qu’il doit payer » (Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601, para. 11, citant Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1 (H.L.), cité dans Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49, par. 29; voir aussi Shell Canada, par. 46). Dans Shell Canada, la juge McLachlin (plus tard juge en chef) a expliqué que le rôle du tribunal consiste à « appliquer une disposition non équivoque de la Loi à une opération du contribuable » et non pas à procéder à « une nouvelle qualification des rapports juridiques véritables établis par le contribuable » (par. 39‑40). Les tribunaux « n’ont ni la légitimité constitutionnelle ni les ressources nécessaires pour établir de[s] politiques [fiscales] » (Alta Energy Luxembourg, para. 96, citant Trustco Canada, par. 41). Ainsi, sauf disposition contraire de la loi, les contribuables doivent être imposés conformément à l’application ordinaire de la loi fiscale applicable, en fonction de ce qu’ils ont vraiment convenu de faire, et non pas de ce qu’ils auraient pu faire (Shell Canada, par. 45, citant Duha Printers (Western) Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 795, par. 88; Neuman c. M.R.N., [1998] 1 R.C.S. 770, par. 63).
[13] Dans l’arrêt Shell Canada, ce principe s’est appliqué en faveur de la contribuable, en permettant à celle‑ci de déduire de son revenu imposable l’intérêt qu’elle avait effectivement payé pour avoir emprunté des dollars néo‑zélandais au titre de contrats d’achat de débentures, plutôt que celui au taux moins élevé qu’elle aurait payé si elle avait plutôt emprunté des dollars américains. En l’absence d’une opération constituant un « trompe‑l’œil », « les rapports juridiques établis par le contribuable doivent être respectés en matière fiscale » (Shell Canada, par. 39). Cependant, le principe s’applique également dans l’autre sens. La Cour a donc appliqué le principe de Shell Canada dans les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu en concluant que les instruments en cause dans ces affaires ne pouvaient pas être rectifiés (dans Hôtels Fairmont) ou encore interprétés ou rétroactivement modifiés (dans Jean Coutu) afin d’éviter une conséquence fiscale négative imprévue. Encore une fois, les rapports juridiques devaient être respectés même s’ils semblaient inconsidérés avec le recul. Si, après tout, les contribuables peuvent structurer leurs affaires afin de réduire leur impôt à payer, ils peuvent également être considérés comme ayant organisé leurs affaires de manière à augmenter cet impôt.
[14] C’est précisément ce qu’a fait remarquer la Cour dans l’arrêt Hôtels Fairmont. « Les conséquences fiscales », a‑t‑elle affirmé, « découlent directement d’ententes juridiques librement choisies, et non des effets recherchés ou non recherchés de ces ententes, peu importe que ce soit le contribuable ou le trésor public qui les subissent » (par. 24). Il s’agit de savoir, a‑t‑elle ajouté, ce que le contribuable a convenu de faire, et non pas si le contribuable ou l’ARC a tiré un « gain fortuit ».
[15] Cette remarque a été formulée avec encore plus de force dans l’arrêt Jean Coutu. Bien que ce pourvoi ait été tranché sur le fondement de l’art. 1425 du Code civil du Québec, les motifs de la décision ont été exprimés en termes généraux, énonçant les principes de droit fiscal généralement applicables qui militent contre la modification rétroactive d’ententes lorsqu’il en résulte des conséquences fiscales imprévues :
Premièrement, en retenant la thèse de PJC Canada, la Cour se trouverait à ignorer le rapport juridique que cette dernière et PJC USA ont initialement convenu d’établir, et ont de fait établi, au profit des conséquences fiscales qu’elles cherchaient à produire. Or, cela aurait pour effet de compromettre l’un des principes fondamentaux de notre régime fiscal : soit que les conséquences fiscales découlent des rapports juridiques établis par les contribuables ou des transactions juridiques dont ils ont convenu. [. . .] À titre d’exemple, au par. 45 de l’arrêt Shell Canada, la Cour à l’unanimité a affirmé ce qui suit :
Sauf disposition contraire de la Loi, le contribuable a le droit d’être imposé en fonction de ce qu’il a fait, et non de ce qu’il aurait pu faire et encore moins de ce qu’un contribuable moins habile aurait fait. [Souligné dans les motifs du juge Wagner.]
De même, si les contribuables concluent et exécutent une entente qui entraîne des conséquences fiscales non souhaitées, ils doivent néanmoins être imposés en fonction de cette entente et non en fonction de ce qu’ils « auraient pu faire » pour produire les conséquences voulues s’ils avaient été mieux informés. Les conséquences fiscales ne découlent pas des motivations ou des objectifs fiscaux des parties contractantes.
Deuxièmement, j’estime que permettre la modification des documents écrits dans le présent pourvoi reviendrait à consacrer une planification fiscale rétroactive. [Je souligne; par. 41‑42.]
[16] Des arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu, pris ensemble, je dégage les principes interreliés suivants, lesquels sont pertinents pour permettre de trancher le présent pourvoi :
a) Les conséquences fiscales ne découlent pas des motivations ou des objectifs des parties contractantes. Elles découlent plutôt des rapports juridiques librement choisis, tels qu’établis par leurs transactions (Jean Coutu, par. 41; Hôtels Fairmont, par. 24).
b) Les contribuables ne devraient certes pas se voir refuser un objectif fiscal visé qu’ils devraient atteindre par l’application ordinaire d’une loi fiscale, mais cette proposition joue également dans l’autre sens : les contribuables ne devraient pas se voir conférer par les tribunaux un avantage que la même application ordinaire d’une loi leur refuse, uniquement sur la base de ce qu’ils auraient fait s’ils avaient su (Hôtels Fairmont, par. 23, citant Shell Canada, par. 45; Jean Coutu, par. 41).
c) La question qui se pose ne concerne pas plus le « gain fortuit » du trésor public lorsqu’un contribuable perd un avantage qu’elle ne concerne le « gain fortuit » du contribuable lorsqu’il obtient un avantage. Il s’agit plutôt de savoir ce que le contribuable a convenu de faire (Hôtels Fairmont, par. 24).
d) Le tribunal ne peut modifier un instrument simplement parce qu’une partie a découvert que son exécution fait naître une obligation fiscale préjudiciable et imprévue (Hôtels Fairmont, par. 3; Jean Coutu, par. 41).
[17] Il s’agit en l’espèce de savoir si ces principes sont d’application générale ou s’ils s’appliquent uniquement au rejet de demandes de rectification. Bien que la Cour d’appel ait limité leur application aux cas où une rectification était sollicitée, des arrêts rendus en Ontario et en Alberta ont considéré qu’ils étaient plus largement applicables.
[18] Dans l’affaire Canada Life, l’intimée Canada‑Vie et ses sociétés affiliées ont entrepris une série d’opérations en vue de réaliser une perte fiscale, de manière à compenser les gains de change non réalisés accumulés dans la même année. L’ARC a refusé la perte demandée et Canada‑Vie a sollicité une rectification (ou, subsidiairement, un exercice du [traduction] « pouvoir inhérent de soustraire rétroactivement les parties aux conséquences de leurs erreurs ») afin que soient annulées les opérations (par. 16). Le juge de première instance a accordé la rectification. En appel, les parties ont convenu que l’ordonnance ne pouvait être maintenue à la suite de l’arrêt Hôtels Fairmont, qui a été rendu après la décision du juge de première instance. Canada‑Vie a interjeté un appel incident pour demander une annulation, se fondant sur les arrêts Pitt c. Holt et Re Pallen Trust comme faisant [traduction] « autorité sur le fait que la réparation qu’est l’annulation en equity de dispositions volontaires est possible, même si l’objectif consiste à éviter des conséquences fiscales négatives non recherchées » (par. 36).
[19] [traduction] « Ce que [Canada‑Vie] sollicite », a affirmé la Cour d’appel en accueillant l’appel et en rejetant l’appel incident, « est le même type d’intervention, sous un nom différent, que la Cour suprême a examiné dans les arrêts Hôtels Fairmont et Jean Coutu » (par. 43), et a rejeté (par. 7). L’arrêt Hôtels Fairmont, a‑t‑elle déclaré, [traduction] « portait non seulement sur la possibilité d’une rectification », mais aussi sur « une planification fiscale rétroactive inadmissible » (par. 67) sous la forme d’une « “réécriture de l’histoire” [. . .] afin de corriger une erreur menant à une obligation fiscale imprévue » (par. 75). En conséquence, rien ne tourne autour de la question de savoir si la réparation sollicitée impliquait la modification des ententes elles‑mêmes, ou encore l’annulation d’une [traduction] « “erreur” [. . .] dans la structure de l’opération » (Canada Life, par. 74‑75).
[20] L’arrêt Canada Life s’est fondé à cet égard sur deux jugements de juridictions d’appel, le premier étant celui rendu par la Cour d’appel de l’Alberta dans Harvest Operations Corp. c. Attorney General of Canada, 2017 ABCA 393, 61 Alta. L.R. (6th) 1 (par. 80‑82). Dans cette affaire, la Cour d’appel, citant l’arrêt Hôtels Fairmont, a tout d’abord confirmé la décision