Canderel Ltée c. Canada

Canderel Ltée c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1998-02-12
Recueil
[1998] 1 RCS 147
Numéro de dossier
24663
Juges
Gonthier, Charles Doherty; Cory, Peter deCarteret; Iacobucci, Frank; Major, John C.; Bastarache, Michel
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 24663
Contenu de la décision
Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147
Canderel Limitée Appelante
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié: Canderel Ltée c. Canada
No du greffe: 24663.
1997: 2 décembre; 1998: 12 février.
Présents: Les juges Gonthier, Cory, Iacobucci, Major et Bastarache.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu ‑‑ Calcul du revenu ‑‑ Revenu de location ‑‑ Déductions ‑‑ Paiements d’incitation à la location (PIL) ‑‑ Des impératifs commerciaux ont entraîné le versement de PIL au cours d’une année ‑‑ Les PIL sont‑ils déductibles à titre de dépenses courantes au cours de cette année ou doivent‑ils être amortis sur la durée du bail? ‑‑ Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 9(1), 18(1), (9).
Canderel, qui s’occupe de mise en valeur d’immeubles commerciaux, a déduit de son revenu pour l’année d’imposition 1986 des paiements d’incitation à la location (PIL) totalisant un peu plus de 4 millions de dollars. Les PIL avaient été effectués pour faire face au besoin urgent d’attirer des locataires dans un marché locatif où la concurrence était croissante, besoin exacerbé par certaines conditions relatives au financement du projet de location. À des fins de comptabilité générale, Canderel a traité les PIL comme des sommes capitalisées, mais a choisi de les déduire en entier de son revenu imposable en 1986, année où ils ont été effectués. Le ministre du Revenu national (le «ministre») a refusé la déduction dans une nouvelle cotisation, et Canderel a interjeté appel à la Cour canadienne de l’impôt. Celle‑ci a accueilli l’appel, mais sa décision a été infirmée par la Cour d’appel fédérale par suite de l’appel formé contre ce jugement par le ministre. Dans le présent pourvoi, il s’agissait de déterminer si les PIL pouvaient être déduits entièrement du revenu dans l’année où ils avaient été effectués ou si le ministre du Revenu national avait le droit d’insister pour qu’ils soient amortis sur la durée des baux auxquels ils se rapportaient. Pour répondre à cette question, il a d’abord fallu examiner les principes fondamentaux du calcul du bénéfice en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.
Arrêt: Le pourvoi est accueilli.
La détermination du bénéfice est une question de droit. Le bénéfice tiré d’une entreprise pour une année d’imposition est déterminé en déduisant des revenus tirés de l’entreprise pour l’année en question les dépenses engagées pour gagner ces revenus. Dans la détermination du bénéfice, l’objectif est d’obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l’année visée. Dans la détermination du bénéfice, le contribuable est libre d’adopter toute méthode qui n’est pas incompatible avec: a) les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu; b) les principes dégagés de la jurisprudence ou les «règles de droit» établis; c) les principes commerciaux reconnus. Les principes commerciaux reconnus, notamment ceux codifiés formellement dans les principes comptables généralement reconnus (PCGR), ne sont pas des règles de droit mais des outils d’interprétation. Il s’agit d’outils non juridiques, extrinsèques à la détermination du bénéfice en droit, alors que les dispositions de la Loi et les autres règles de droit établies constituent la base même de cette notion. Dans la mesure où les principes commerciaux reconnus peuvent influencer le calcul du revenu, ils ne le feront qu’au cas par cas, selon les faits relatifs à la situation financière du contribuable et uniquement dans le but d’obtenir une image fidèle du bénéfice. Il n’appartient pas aux tribunaux de décider qu’un tel principe prédomine ou s’applique de manière telle que l’application de tous les autres est subordonnée à la sienne, en présumant qu’il constitue une règle de droit. Ce pouvoir relève exclusivement de la compétence du législateur.
En cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu’il a donné une image fidèle de son revenu pour l’année, image compatible avec la Loi, la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe alors au ministre de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu’une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle. Si aucun de ces faits n’est établi, le ministre n’a pas le droit d’insister pour qu’une méthode soit employée de préférence à une autre méthode bénéficiant d’un appui égal.
La méthode de calcul du revenu choisie par Canderel donnait une image fidèle de son revenu pour l’année en question. Elle n’était pas incompatible avec quelque disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu ou autre règle de droit. La preuve comptable a révélé que, au moment où les paiements ont été faits, les PCGR permettaient le recours à diverses autres méthodes acceptables de comptabilisation des PIL et acceptaient les solutions proposées par les deux parties. Aucune conclusion précise ne pouvait être tirée relativement à l’identité de la méthode qui serait préférable en ce qu’elle donnerait l’image la plus fidèle du revenu de Canderel.
Au procès, on a conclu que les paiements apportaient certains avantages -- par exemple la production de revenus de location -- qui se concrétiseraient sur un certain nombre d’années, et d’autres -- comme le respect des conditions du financement provisoire -- avantages obtenus immédiatement dans l’année où les paiements ont été effectués. Toutefois, il n’existe pas de formule juridique particulière pour l’imputation des dépenses aux divers avantages, et tout outil de ce genre devrait être créé par une loi. Le fait que les paiements aient été amortis à des fins de comptabilité générale ne signifie pas qu’ils doivent également l’être aux fins de l’impôt, car les deux façons de présenter le bénéfice sont substantiellement différentes tant de par leur nature que de par leur objet.
Dans le présent pourvoi, il était impossible de conclure que l’amortissement des PIL sur la durée des divers baux auxquels ils se rapportaient aurait donné une image plus fidèle du revenu que ne le faisait le fait de déduire les paiements immédiatement dans l’année où ils ont été effectués. Quand aucune méthode ne se révèle clairement supérieure ou plus nettement applicable qu’une autre, le contribuable devrait conserver la faculté d’organiser ses affaires conformément à toute méthode compatible avec les principes commerciaux reconnus et acceptable compte tenu des réalités de son entreprise. Une fois que le contribuable a établi que la méthode retenue donne une image fidèle de son revenu, il incombe alors au ministre de prouver que cette méthode est inappropriée dans les circonstances particulières du cas en question. En l’espèce, le ministre ne s’est pas acquitté de cette obligation.
Les PIL n’étaient pas rattachables principalement à aucun poste de revenu particulier. Comme ils étaient admissibles à titre de dépenses courantes auxquelles le principe du rattachement ne s’applique pas, ils pouvaient être déduits en entier dans l’année où ils avaient été effectués et n’avaient donc pas besoin d’être amortis sur la durée des baux dont ils avaient entraîné la signature.
Jurisprudence
Arrêts examinés: Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695; West Kootenay Power and Light Co. c. Canada, [1992] 1 C.F. 732; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; arrêts mentionnés: Toronto College Park Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 183, et en première instance (1993), 94 D.T.C. 6172; Ikea Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 196; Vallambrosa Rubber Co. c. Farmer (1910), 5 T.C. 529; Naval Colliery Co. c. Commissioners of Inland Revenue (1928), 12 T.C. 1017; Oxford Shopping Centres Ltd. c. La Reine, 79 D.T.C. 5458; Cummings c. La Reine, 81 D.T.C. 5207; Neonex International Ltd. c. La Reine, 78 D.T.C. 6339; Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1988] 2 R.C.S. 175; M.R.N. c. Tower Investment Inc., [1972] C.F. 454; Maritime Telegraph and Telephone Co. c. La Reine, 92 D.T.C. 6191; Friedberg c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 285; Commissioners of Inland Revenue c. Gardner Mountain & D’Ambrumenil, Ltd. (1947), 29 T.C. 69; M.N.R. c. Irwin, [1964] R.C.S. 662; Associated Investors of Canada Ltd. c. M.N.R., [1967] 2 R.C. de l’É. 96; Banque Royale du Canada c. Sparrow Electric Corp., [1997] 1 R.C.S. 411; M.R.N. c. Canadian Glassine Co., [1976] 2 C.F. 517; Johnston c. M.N.R., [1948] R.C.S. 486.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 9(1), 18(1)a), (9) [aj. 1980-81-82-83, ch. 48, art. 9], a) [aj. idem], b) [aj. idem].
Doctrine citée
Hogg, Peter W., and Joanne E. Magee. Principles of Canadian Income Tax Law, 2nd ed. Scarborough, Ont.: Carswell, 1997.
McDonnell, T. E. «Running Headlong into the GAAP (Again)» (1995), 43 Can. Tax J. 738.
Thomas, Richard B. «The Matching Principle: Legal Principle or a Concept?» (1996), 44 Can. Tax J. 1693.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale, [1995] 2 C.F. 232, 95 D.T.C. 5101, [1995] 2 C.T.C. 22, 179 N.R. 134, [1995] A.C.F. no 221 (QL) qui a accueilli l’appel formé contre le jugement du juge Brulé, 94 D.T.C. 1133, [1994] 1 C.T.C. 2336, [1994] A.C.I. no 7 (QL). Pourvoi accueilli.
Guy Du Pont et Samuel Minzberg, pour l’appelante.
Roger Taylor et J. S. Gill, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1. Le juge Iacobucci ‑‑ Dans un sens restreint, le présent pourvoi soulève une seule question: comment un contribuable doit‑il traiter un paiement versé à un locataire éventuel dans le but de l’inciter à louer des locaux dans son immeuble? Plus précisément, une telle dépense, communément appelée paiement d’incitation à la location («PIL»), doit‑elle être déduite en entier dans l’année où elle a été effectuée ou être amortie sur la durée du bail auquel elle se rapporte?
2. De façon plus générale, toutefois, on demande à la Cour de revoir la notion fondamentale de calcul du bénéfice aux fins de l’impôt sur le revenu. Le pourvoi soulève d’importantes questions au sujet de la capacité d’un contribuable de calculer son revenu conformément aux principes bien reconnus de la pratique des affaires et aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, suivant l’interprétation qu’en ont donnée les tribunaux. En l’absence de dispositions législatives ou de principes juridiques dominants à l’effet contraire, le ministre du Revenu national a‑t‑il le droit d’insister sur l’application d’une méthode particulière de calcul du bénéfice? Autrement dit, quel est le cadre d’analyse au moyen duquel les contribuables peuvent calculer -- et le ministre peut contester -- le bénéfice?
3. Le présent pourvoi a été entendu en même temps que ceux interjetés dans les affaires Toronto College Park Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 183, et Ikea Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 196, dont les motifs sont déposés en même temps que ceux-ci.
I. Les faits
4. Le résumé suivant des faits provient en grande partie de l’exposé qu’en a fait, en première instance, le juge Brulé de la Cour canadienne de l’impôt.
5. En 1984, l’appelante, Canderel Limitée («Canderel»), société s’occupant de mise en valeur et de gestion de biens immeubles commerciaux, a conclu avec Mount‑Batten Properties Limited une entente relative à l’aménagement d’un immeuble à bureaux commerciaux, devenu plus tard le Churchill Office Park («COP»). Cet immeuble devait être situé dans l’ouest d’Ottawa, où les tarifs de location étaient généralement inférieurs d’environ 30 pour 100 à ceux exigés au centre‑ville d’Ottawa. Ce projet s’inscrivait dans le cadre d’une stratégie commerciale globale pour la région, qui visait à aménager des immeubles destinés au secteur privé et ainsi à centraliser une zone commerciale hors du cœur du centre‑ville. On prévoyait que les taxes foncières et les loyers moins élevés attireraient des locataires du centre‑ville.
6. Les tâches de Canderel dans le cadre de ce projet d’aménagement étaient variées et comprenaient la mise en marché, la publicité et la négociation des baux (sous réserve de leur approbation par écrit et de leur signature par les propriétaires). Le paiement d’une partie des honoraires de mise en valeur de Canderel était subordonné à la condition que l’immeuble soit loué à 90 pour 100. Une entente distincte prévoyait que Canderel agirait également à titre de gestionnaire immobilier et aurait notamment pour tâche, à ce titre, de négocier les baux et leur renouvellement.
7. Les projets auxquels Canderel participait étaient généralement financés au moyen d’hypothèques, afin de réduire au minimum les besoins d’apports de capitaux. Comme les coentrepreneurs ne complétaient pas les rentrées de fonds des projets infructueux, il fallait que chaque projet réussisse par lui-même et, par conséquent, il était impératif d’obtenir rapidement des rentrées de fonds nettes. La clé de la réussite d’un projet était donc la rapidité avec laquelle des baux pouvaient être conclus. Le COP ne faisait pas exception à la règle.
8. Dans un document intitulé [traduction] «Sommaire du projet Carling Churchill» et daté du 18 janvier 1984, qui avait été préparé par Canderel et avait servi à établir et à administrer un budget de construction par répartition des dépenses projetées, on projetait une «baisse» des pertes capitalisées grâce à la conclusion rapide de baux. On prévoyait une perte capitalisée totale de 2 034 604 $ pour les deux premières années, et on a donc constitué une provision pour y faire face. Selon les estimations, le projet atteindrait le seuil de rentabilité au neuvième ou dixième mois de la deuxième année.
9. Pour l’étape de la mise en valeur, un «financement provisoire» à court terme a été obtenu sous une forme équivalant essentiellement à un prêt remboursable sur demande. Selon Jonathan Wener, l’unique propriétaire de Canderel, quand l’immeuble serait loué dans une proportion de 75 à 85 pour 100, il serait possible d’obtenir du financement permanent, mais au procès il a témoigné que, s’il avait fallu plus de trois ans pour obtenir ce financement, la coentreprise aurait couru le risque que l’on saisisse la créance.
10. Lorsque la construction du COP a commencé, en raison d’une aberration au sein du marché d’Ottawa, où les locataires éventuels exigeaient en général que les travaux soient considérablement avancés avant de conclure un bail, aucun engagement de prise à bail n’avait encore été obtenu. Cependant, selon des études de marché effectuées par Royal LePage et confirmées par Canderel, le taux d’inoccupation au centre‑ville d’Ottawa de la catégorie de locaux offerts par le COP s’élevait à seulement 1,67 pour 100 en 1983 et 3,42 pour 100 en 1982. La faible disponibilité de locaux pour bureaux au moment où les travaux de construction ont commencé au centre‑ville a amené Canderel à prévoir que le projet atteindrait son seuil de rentabilité lorsque l’immeuble ouvrirait ses portes. Toutefois, pendant toute la durée des travaux de construction et une fois ceux-ci complétés, la disponibilité de locaux pour bureaux au centre‑ville n’a cessé d’augmenter. Six à huit mois après le début des travaux de construction, Canderel s’est rendu compte que le marché connaissait des difficultés: en 1984, le taux d’inoccupation avait grimpé à 11,2 pour 100 et cette hausse s’est poursuivie pour atteindre 14 pour 100 en 1986. Quand le COP a ouvert en juin 1985, seuls 2,3 pour 100 des locaux de l’immeuble étaient loués. Plusieurs nouveaux projets d’immeuble à bureaux, tant au centre‑ville que dans l’ouest d’Ottawa, ont créé une vive concurrence en vue de l’obtention de locataires, et l’absorption de clients du centre‑ville dans l’ouest est donc survenue plus tard que l’appelante l’avait prévue initialement.
11. Pour faire face à ces projets concurrents et à la nécessité accrue d’attirer des locataires dans son nouvel immeuble, Canderel a décidé de réaffecter à des paiements d’incitation à la location certaines pertes budgétisées. Une campagne intensive de location a été lancée et, même si une somme d’environ 2 millions de dollars avait été affectée initialement aux PIL, un peu plus de 4 millions de dollars ont dans les faits été versés en bout de ligne. Cette tactique a porté fruit puisque, à la fin de juin 1986, le COP était loué à 59 pour 100 et, en juin 1987, à 85 pour 100. Si Canderel n’avait pas trouvé de locataires à la fin des travaux de construction ou peu de temps après, cette situation aurait entraîné plusieurs conséquences défavorables en ce qui a trait au financement provisoire accordé par la Banque Toronto Dominion. Les frais d’exploitation et de financement, d’un montant approximatif de 2,9 millions de dollars, auraient pu devoir être entièrement supportés par les coentrepreneurs, il n’aurait probablement pas été possible d’obtenir du financement permanent, le projet aurait pu être connu comme projet impopulaire sur le marché, ce qui aurait diminué les chances d’attirer des locataires solvables et stables. Au lieu de cela, le 17 juin 1986, le projet a obtenu de la Sunlife du Canada un engagement de financement permanent.
12. Le rapport du vérificateur, daté de janvier 1986, fait état d’une perte d’exploitation de 1 219 000 $, ce qui indique en partie le fait que les PIL ont été traités comme des sommes capitalisées. En 1986, une somme de 4 millions de dollars avait été capitalisée et amortie, et le revenu avant amortissement s’établissait à moins 800 000 $. Toutefois, aux fins de l’impôt sur le revenu, Canderel a adopté une méthode différente et a choisi de déduire entièrement les PIL du revenu en 1986, année où ils ont été effectués. Le ministre du Revenu national (le «ministre») a refusé la déduction dans une nouvelle cotisation, et Canderel a interjeté appel à la Cour canadienne de l’impôt. Celle‑ci a accueilli l’appel, mais sa décision a été infirmée par la Cour d’appel fédérale par suite de l’appel formé contre ce jugement par le ministre.
II. Les dispositions législatives pertinentes
13. Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl .))
9. (1) Sous réserve des dispositions de la présente Partie, le revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d’une entreprise ou d’un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles:
a) un débours ou une dépense sauf dans la mesure où elle a été faite ou engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu des biens ou de l’entreprise ou de faire produire un revenu aux biens ou à l’entreprise;
. . .
(9) Nonobstant toute autre disposition de la présente loi,
a) dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition tiré d’une entreprise ou d’un bien (à l’exclusion du revenu tiré d’une entreprise calculé selon la méthode permise par le paragraphe 28(1)), il n’est accordé aucune déduction au titre d’un débours ou d’une dépense dans la mesure où ils peuvent raisonnablement être considérés comme faits ou engagés
(i) en contrepartie de services à être rendus après la fin de l’année,
(ii) à l’égard, au titre ou en paiement intégral ou partiel d’intérêts, d’impôts ou taxes [. . .], de loyer ou de redevances visant une période postérieure à la fin de l’année, ou
(iii) en contrepartie d’assurance visant une période postérieure à la fin de l’année . . .;
b) la fraction de chaque débours ou dépense faits ou engagés qui, sans l’alinéa a), aurait été déductible lors du calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, est déductible lors du calcul de son revenu pour l’année postérieure à laquelle elle peut raisonnablement se rapporter . . .
III. L’historique procédural*
(1) Cour canadienne de l’impôt (motifs du juge Brulé), 94 D.T.C. 1133
14. Le juge Brulé a commencé en soulignant que la déductibilité d’une dépense est généralement acceptée par les tribunaux même si elle ne se traduit pas par un revenu en découlant directement: Vallambrosa Rubber Co. c. Farmer (1910), 5 T.C. 529 (Ct. of Sess.). Cependant, il a reconnu que la présente affaire ne reposait pas sur la notion même de déductibilité mais plutôt sur le moment de la déduction, et il a estimé qu’il fallait d’abord décider si les PIL étaient des dépenses courantes et s’il aurait dû y avoir «rattachement» de la dépense au revenu. Il s’est appuyé sur les arrêts Naval Colliery Co. c. Commissioners of Inland Revenue (1928), 12 T.C. 1017 (H.L.), et Oxford Shopping Centres Ltd. c. La Reine, 79 D.T.C. 5458 (C.F. 1re inst.), pour affirmer que les dépenses courantes sont des dépenses qui ne peuvent pas être liées directement à un poste de revenu correspondant et que ces dépenses ne sont donc pas rattachées au revenu mais sont néanmoins entièrement déductibles dans l’année où elles sont faites. En d’autres mots, le «principe [comptable] du rattachement» ne s’applique pas à de telles dépenses.
15. Se fondant sur l’arrêt Cummings c. La Reine, 81 D.T.C. 5207, et sur l’interprétation qui en a été donnée en première instance dans Toronto College Park Ltd. c. Canada (affaire connexe au présent pourvoi), le juge Brulé a conclu que dans certains cas les PIL peuvent être qualifiés de dépenses courantes, dépenses qui parfois peuvent être déduites dans l’année où elles sont faites. Il a de plus conclu qu’il avait été jugé que le principe du rattachement ne s’appliquait pas à de telles dépenses. Selon le juge Brulé, ces arrêts étaient déterminants et, en conséquence, les PIL en litige étaient admissibles comme dépenses courantes.
16. Le juge Brulé a rejeté l’argument du ministre selon lequel, comme les PIL ont été effectués dans le but de tirer un revenu sur l’ensemble de la durée des baux, il faut donc, pour déterminer les bénéfices réels, que les PIL soient amortis sur la durée de chaque bail. Il a souligné que, pour étayer cet argument, le ministre avait invoqué l’affaire Neonex International Ltd. c. La Reine, 78 D.T.C. 6339 (C.F.), mais que comme cette décision ne portait pas sur un cas de dépenses courantes elle était donc inapplicable. Le juge Brûlé s’est fondé à cet égard (à la p. 1141) sur l’arrêt de notre Cour Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, à la p. 733, où les propos tenus par le juge Wilson dans Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1988] 2 R.C.S. 175, à la p. 189, ont été interprétés comme ayant pour effet de «rejet[er] à la fois l’exigence d’un lien de causalité entre une dépense particulière et un revenu particulier et l’idée que le revenu devait être généré dans l’année où la dépense avait été engagée».
17. En réponse à l’argument du ministre voulant que le principe du rattachement aurait dû être appliqué en l’espèce parce qu’il donnait une image plus juste du revenu véritable de Canderel, le juge Brulé a fait remarquer que, même si un principe comptable peut être utile dans l’examen du traitement qu’il convient de faire d’un revenu aux fins de l’impôt, un tel principe n’est pas déterminant. Il a souscrit à l’argument de Canderel, fondé sur l’arrêt Oxford Shopping Centres, précité, voulant que, même si dans bien des cas le droit semblait exiger le rattachement, en l’espèce les dépenses devraient être rattachées aux bénéfices courants, ce qui a effectivement été fait ici, étant donné que le recours au principe du rattachement dans des affaires comme M.R.N. c. Tower Investment Inc., [1972] C.F. 454 (1re inst.), n’a donné naissance à aucun principe général de droit.
18. Le juge Brulé a statué que, parmi les avantages que comportaient les PIL pour Canderel, il fallait mentionner: (1) la prévention du «trou dans le revenu» qu’occasionnerait le maintien d’un immeuble vacant; (2) le respect des exigences de son financement provisoire et l’obtention d’un financement permanent; (3) la capacité de préserver sa position sur le marché ainsi que sa réputation; (4) la capacité de gagner des revenus au moyen de loyers et d’honoraires de gestion et d’aménagement. En conséquence, Il a conclu, à la p. 1142, que «les dépenses déduites par l’appelante étaient des dépenses courantes, que la méthode du rapprochement ne s’appliquait pas en l’espèce pour des fins fiscales et que l’appelante devrait être autorisée à utiliser la méthode de la passation par pertes et profits». Soulignant également que «le droit n’exige pas que l’on recoure aux mêmes méthodes comptables pour les états financiers que pour le calcul de l’impôt sur le revenu», le juge Brulé a accueilli l’appel et renvoyé l’affaire au ministre pour réexamen et nouvelle cotisation conformément au droit exposé dans ses motifs.
(2) Cour d’appel fédérale, [1995] 2 C.F. 232
a) Les motifs du juge Stone, au nom de la majorité
19. Le juge Stone a d’abord affirmé, à la p. 236, que «le principe comptable du rattachement a été élevé, du moins par la Cour [d’appel fédérale], au statut de principe juridique». Au soutien de cette affirmation, il a fait état de l’arrêt West Kootenay Power and Light Co. c. Canada, [1992] 1 C.F. 732 (C.A.), où le juge MacGuigan a déclaré ceci, à la p. 745:
. . . la méthode applicable est celle qui donne l’image la plus fidèle du revenu du contribuable, qui le représente le plus fidèlement et proprement et qui permet le meilleur «rattachement» des charges et des produits.
Tout en reconnaissant que l’arrêt West Kootenay concernait la question du moment où il fallait déclarer un revenu gagné mais non facturé, le juge Stone n’a vu aucune raison de limiter l’application de cet arrêt à ce scénario et il a conclu qu’il devrait également s’appliquer lorsque la question qui se pose consiste à déterminer si un contribuable est tenu de rattacher des dépenses à un revenu dans le calcul du bénéfice aux fins de l’impôt.
20. Le juge Stone a dit être d’accord avec le juge de première instance qu’il n’est pas nécessaire aux fins de l’impôt de rattacher des «dépenses courantes» à des postes de revenu correspondants, mais il a conclu que les PIL en cause ne correspondaient pas à la description classique des «dépenses courantes» donnée dans l’arrêt Naval Colliery, précité. Il a reconnu, à la p. 238, qu’il était possible de soutenir que les PIL étaient «des dépenses courantes, parce qu’ils représentaient des frais liés à l’exploitation d’une entreprise au cours de l’année d’imposition de 1986, et aussi parce que [Canderel] aurait été nettement désavantagée sur le plan financier si elle n’avait pas versé ces paiements et qu’elle a effectivement obtenu des avantages financiers importants en les versant». Cependant, il a conclu que les dépenses n’avaient pas été engagées dans le but de produire un revenu uniquement en 1986, mais pendant toutes les années au cours desquelles les baux devaient être en vigueur.
21. De plus, le juge Stone a conclu que le présent cas n’était pas analogue à l’arrêt Oxford Shopping Centres, précité, car il n’était pas possible, dans cette affaire, de rattacher les dépenses à des postes de revenu particuliers. Tout en reconnaissant que, dans Cummings, précité, dans une remarque incidente, le juge Heald s’était dit disposé à qualifier de dépenses courantes des dépenses de prise en charge d’un bail, le juge Stone était d’avis que cela laissait également supposer que les dépenses en question ne pouvaient pas être imputées directement à des postes de revenu correspondants. En l’espèce, parce que les PIL pouvaient, conformément au principe du rattachement, être rattachés au revenu tiré des divers baux et qu’ils l’avaient effectivement été à des fins comptables, le juge Stone (avec l’appui du juge Robertson) était d’avis d’accueillir l’appel.
b) Les motifs concordants du juge Desjardins
22. Le juge Desjardins a d’abord examiné brièvement, en se fondant en grande partie sur l’examen de la question fait dans Symes, précité, le rôle limité que les principes comptables généralement reconnus («PCGR») doivent jouer dans la détermination du bénéfice aux fins de l’impôt. Elle a conclu, à la p. 244, que le juge de première instance avait commis une erreur en appliquant à l’espèce l’interprétation donnée dans Symes, précité, du rejet par le juge Wilson, dans l’arrêt Mattabi Mines, précité, «à la fois [de] l’exigence d’un lien de causalité entre une dépense particulière et un revenu particulier et [de] l’idée que le revenu devait être généré dans l’année où la dépense avait été engagée», étant donné que l’arrêt Symes ne portait pas sur la question du moment où il faut faire la déduction, question qui était la seule en litige dans le cas qui l’intéressait.
23. Le juge Desjardins a ensuite examiné les décisions invoquées par le ministre au soutien de l’argument selon lequel, en présence de deux méthodes acceptables tant en vertu des PCGR qu’aux fins de l’impôt, le tribunal préférera celle qui donne une «image plus fidèle» du bénéfice du contribuable, notamment les arrêts West Kootenay, précité, Maritime Telegraph and Telephone Co. c. La Reine, 92 D.T.C. 6191, et Friedberg c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 285. Elle a conclu, à la p. 256, que, «[e]ssentiellement, ce que les tribunaux ont recherché, ce sont les gains et pertes véritables que le contribuable a réalisés au cours de l’année d’imposition pertinente» et que le fait de déterminer si le rattachement est la méthode qui convient dans un cas donné exigerait une analyse des faits précis, à la lumière des cas dans lesquels le principe du rattachement a été élaboré de façon explicite. À cet égard, elle s’est fondée sur l’arrêt Symes pour affirmer que la détermination du bénéfice aux fins de l’impôt est une question de droit, qui doit être tranchée conformément aux «principes bien reconnus de la pratique des affaires (ou comptable)» (p. 257) sauf si ceux-ci vont à l’encontre d’une disposition législative explicite ou d’un principe du droit fiscal.
24. En conséquence, le juge Desjardins a souligné que la question principale était d’établir quelle méthode indique le plus fidèlement le bénéfice véritable du contribuable. Après avoir examiné l’arrêt Oxford Shopping Centres, précité, dans lequel le débours du contribuable avait été considéré comme étant une dépense courante et le principe du rattachement n’avait donc pas été appliqué, même si l’amortissement constituait l’un des choix possibles du contribuable et aurait donné une image plus fidèle du revenu pour l’année en cause, elle a conclu que, lorsqu’une dépense peut être rattachée à un poste de revenu particulier, le principe du rattachement s’applique. Elle a statué, à la p. 264, qu’il ne fait «aucun doute» que les PIL sont des dépenses liées à des postes de revenu particuliers, puisqu’ils sont «directement liés au flux de revenus gagnés au cours de la période du bail». Donc, à son avis, «[l]e rattachement des PIL est obligatoire» (p. 264).
25. Canderel avait plaidé que le fondement sur lequel repose le rattachement obligatoire des dépenses lorsqu’elles sont liées à un poste de revenu particulier, c’est-à-dire l’arrêt Commissioners of Inland Revenue c. Gardner Mountain & D’Ambrumenil, Ltd. (1947), 29 T.C. 69 (H.L.), ne s’appliquait pas parce que cet arrêt concernait les coûts des stocks, à l’égard desquels des règles spéciales avaient été élaborées. Le juge Desjardins n’a pas accepté cet argument, soulignant que les propos du vicomte Simon dans cette affaire visaient à la fois les «services rendus et [les] marchandises livrées» et que Canderel était dans un type d’industrie de services, soit celle de la location commerciale. Par conséquent, elle a statué que les PIL devaient être déduits au fur et à mesure que les services étaient rendus ‑‑ c’est‑à‑dire pendant toute la période du bail. Elle a fait une distinction entre les arrêts Vallambrosa Rubber, précité, et Naval Colliery, précité, car il s’agissait d’affaires dans lesquelles les dépenses en question ne pouvaient vraiment pas être rattachées à des postes de revenu particuliers. De plus, elle a conclu que, parce que la question du moment de la déduction n’avait pas été soulevée dans Cummings, précité, affaire qui portait seulement sur la question de savoir si les frais de prise en charge d’un bail étaient des dépenses de nature capitale ou des dépenses imputables au compte de produits, les remarques incidentes formulées dans cet arrêt au sujet des PIL n’étaient ni contraignantes ni convaincantes.
26. Le juge Desjardins était donc d’accord avec la majorité pour dire que les PIL versés par Canderel en 1986 devaient être amortis sur la durée des divers baux et qu’il s’agissait de «la seule méthode acceptable aux fins de l’impôt sur le revenu» (à la p. 270).
IV. Les questions en litige
27. Comme il a déjà été mentionné, le présent pourvoi ne soulève qu’une question simple: les paiements d’incitation à la location peuvent‑ils être déduits entièrement du revenu dans l’année où ils ont été effectués, ou le ministre du Revenu national a‑t‑il le droit d’insister pour qu’ils soient amortis sur la durée des baux auxquels ils se rapportent? Toutefois, pour répondre à cette question, il faudra d’abord examiner les principes fondamentaux du calcul du bénéfice en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.
V. L’analyse
(1) Les principes généraux de calcul du bénéfice
28. Dans un arrêt relativement récent Symes, précité, notre Cour a examiné les principes généraux qui régissent le calcul du bénéfice aux fins de l’impôt sur le revenu. Toutefois, comme certains des principes énoncés dans cet arrêt ont peut‑être été mal interprétés, je me propose de les réexaminer afin de trancher la question en litige dans le présent pourvoi et de clarifier la question cruciale du calcul du bénéfice aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu.
a) Le cadre d’interprétation
29. Il convient de commencer l’examen de la question du calcul du bénéfice par le par. 9(1) de la Loi, qui définit le revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition comme étant «le bénéfice qu’il en tire pour cette année». Fait important, le mot «bénéfice» n’est pas défini au par. 9(1) ni ailleurs dans la Loi. Il me semble qu’il s’agit là d’un choix délibéré du législateur, compte tenu particulièrement du fait que la Loi contient des définitions exhaustives de nombreux autres termes et notions dont elle traite. Ce choix reflète bien le fait qu’une seule et même définition ne peut pas s’appliquer adéquatement aux millions de contribuables assujettis à la Loi. Dans le cadre de notre régime d’autocotisation, chaque contribuable doit être en mesure de calculer son revenu de façon à donner une image fidèle de son revenu, sous réserve, évidemment, de l’application des dispositions expresses de la Loi qui exigent que certains types de dépenses ou de recettes soient traités d’une façon précise.
30. Par conséquent, quelle est la véritable nature du «bénéfice» aux fins de l’impôt? Bien que cette notion ait été exprimée de diverses manières, la formulation la plus claire et la plus concise de ce terme a peut‑être été donnée dans l’arrêt souvent cité de notre Cour M.N.R. c. Irwin, [1964] R.C.S. 662, à la p. 664, où les bénéfices d’une année ont été décrits comme étant constitués de [traduction] «la différence entre les recettes du commerce ou de l’entreprise encaissées pendant cette même année [ . . .] et les dépenses effectuées pour réaliser ces recettes» (en italique dans l’original). Cette définition a été reprise par le président Jackett dans la décision Associated Investors of Canada Ltd. c. M.N.R., [1967] 2 R.C. de l’É. 96, où il a déclaré ceci, à la p. 102:
[traduction] Les principes commerciaux ordinaires prescrivent, suivant les décisions, qu’il faut déterminer le profit annuel d’une entreprise en défalquant des revenus de cette dernière pour l’année les dépenses engagées en vue de tirer lesdits revenus.
31. Acceptant cette définition fondamentale, dans l’arrêt Symes, précité, aux pp. 722 et 723, la majorité a fait les observations suivantes au sujet du calcul du bénéfice:
. . . le concept de «bénéfice» au par. 9(1) est en soi un résultat net qui présuppose des déductions de dépenses d’entreprise. Il est maintenant généralement reconnu que c’est le par. 9(1) qui autorise la déduction des dépenses d’entreprise; le par. 18(1) est limitatif seulement . . .
En vertu du par. 9(1), la déductibilité est habituellement considérée de la façon dont elle l’avait été par le président Thorson dans Royal Trust, [Royal Trust Co. c. Minister of National Revenue, 57 D.T.C. 1055 (C. de l’É.)] (à la p. 1059):
[traduction] . . . pour savoir si un débours ou une dépense était déductible aux fins d’impôt la première étape était de déterminer si la déduction était conforme aux principes ordinaires des affaires commerciales ou aux principes bien reconnus de la pratique courante des affaires . . . (Je souligne.)
En conséquence, dans l’analyse des déductions, il faut commencer par le par. 9(1), disposition qui englobe, comme l’a précisé le juge de première instance, un «critère des affaires» aux fins du calcul du bénéfice imposable.
C’est un critère qui a été formulé de bien des façons. Comme le juge de première instance l’a bien fait ressortir, la détermination du bénéfice en vertu du par. 9(1) est une question de droit: Neonex International Ltd. c. The Queen [. . .] C’est peut‑être pour ce motif (comme le laisse entendre implicitement Neonex) que les tribunaux ont hésité à énoncer, relativement au par. 9(1), un critère fondé «sur les principes comptables généralement reconnus» (P.C.G.R.) [. . .]. Toute mention des P.C.G.R. comporte l’idée d’un degré de contrôle exercé par des comptables professionnels, ce qui est incompatible avec un critère juridique du «bénéfice» en vertu du par. 9(1). Alors qu’un comptable s’interrogeant sur l’opportunité d’une déduction peut être motivé par le désir de présenter un tableau plutôt conservateur du niveau des profits courants, la Loi vise une fin différente: la perception de revenus publics. Pour ces motifs, dans l’examen du par. 9(1), il convient davantage de parler de «principes bien reconnus de la pratique courante des affaires (ou comptable)» ou de «principes bien reconnus des affaires commerciales». [Souligné dans l’original.]
32. La grande difficulté qui semble avoir affligé les tribunaux dans la détermination du bénéfice aux fins de l’impôt sur le revenu fait ressortir la nécessité de formuler le plus clairement possible le critère juridique applicable à cet égard. Le postulat de départ est évidemment que la détermination du bénéfice visé au par. 9(1) est une question de droit, non de fait. Les facteurs juridiques déterminants sont au nombre de deux: premièrement, l’existence d’une disposition expresse de la Loi de l’impôt sur le revenu commandant l’application d’un traitement précis à l’égard de certaines dépenses ou recettes, notamment la limite générale formulée à l’al. 18(1)a), et, deuxièmement, l’existence de règles de droit établies découlant de l’interprétation que les tribunaux ont donnée de ces diverses dispositions au fil des ans.
33. À part ces paramètres, tous les autres moyens d’analyse susceptibles d’aider à déterminer le bénéfice ne sont que ce que leur nom indique: des critères d’interprétation, sans plus. Entrent dans cette catégorie les «principes bien reconnus de la pratique courante des affaires (ou comptable)» mentionnés dans l’arrêt Symes, également appelés «principes commerciaux ordinaires» ou «principes ordinaires des affaires commerciales», entre autres. Ces principes ont été formellement codifiés dans les «principes comptables généralement reconnus» («PCGR») établis par la profession comptable pour la préparation des états financiers. La profession comptable reconnaît que ces principes produisent une information financière fidèle relativement à l’objet des états financiers, et ils deviennent «généralement reconnus» soit parce qu’ils sont effectivement suivis