Marino c. La Reine

Marino c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2020-07-10
Référence neutre
2020 CCI 50
Numéro de dossier
2018-3112(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Siobhan Monaghan
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2018-3112(IT)I
ENTRE :
ALEXANDER MARINO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu le 19 février 2020, à Vancouver (Colombie-Britannique)
Devant : L’honorable juge K.A. Siobhan Monaghan
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Drew Gilmour
Me Darryl Way
Avocat de l’intimée :
Me Kieran Meehan
JUGEMENT
Conformément aux motifs du jugement ci-joints :
L’appel interjeté à l’encontre de la nouvelle cotisation établie aux termes de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2012 de l’appelant est rejeté sans frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de juillet 2020.
« K.A. Siobhan Monaghan »
Juge Monaghan
Référence : 2020 CCI 50
Date : 20200710
Dossier : 2018-3112(IT)I
ENTRE :
ALEXANDER MARINO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Juge Monaghan
I. EXPOSÉ DES FAITS
[1] M. Marino vit à Calgary. Il a immigré au Canada depuis les États-Unis le 2 juillet 2012. M. Marino ne résidait pas au Canada pendant la période allant de 2002 jusqu’à son immigration au Canada en 2012. De 2002 à 2011, il a plutôt fréquenté l’université à temps plein aux États-Unis, en commençant par l’Université de Pittsburgh, puis l’Université Duquesne et enfin l’Université de Floride. M. Marino a payé les frais de scolarité de ces universités, soit un total d’un peu plus de 159 000 $ US sur la période de 2002 à 2011. Les parties conviennent que cela représente environ 179 000 $ [1] .
[2] Les trois universités américaines ont fourni à M. Marino des copies signées des formulaires prescrits par la Loi de l’impôt sur le revenu [2] (la « Loi ») aux fins des crédits d’impôt pour frais de scolarité et d’études prévus aux articles 118.5 et 118.6 de la Loi. Les trois universités sont énumérées à l’annexe VIII du Règlement de l’impôt sur le revenu [3] , telle que cette annexe se lisait en 2012 [4] .
[3] Après avoir immigré au Canada, M. Marino a produit des déclarations de revenus canadiennes pour les années 2002 à 2011 aux termes de la partie I de la Loi. M. Marino a produit les déclarations de 2009 à 2011 en 2013 et les déclarations de 2002 à 2008 au début de 2016. En d’autres termes, toutes les déclarations ont été produites après que M. Marino est devenu résident du Canada, mais en tenant compte du fait qu’il n’était ni résident du Canada ni résident réputé du Canada (soit une déclaration de revenus à titre de non-résident aux termes de l’article 115) au cours de ces années. Les déclarations de 2002 à 2011 ont fait l’objet de cotisations et de nouvelles cotisations pour le motif que M. Marino n’avait aucun impôt à payer aux termes de la Loi.
[4] Quant à la déclaration de revenus pour l’année d’imposition 2012, pour le calcul de ses crédits d’impôt non remboursables, M. Marino a demandé le report des crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés en tenant compte des frais de scolarité payés aux universités américaines de 2002 à 2011 alors qu’il n’était pas résident canadien et n’avait aucune source de revenus au Canada. Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de M. Marino pour son année d’imposition 2012 afin de refuser les crédits d’impôt pour frais de scolarité demandés et de réduire à zéro le montant reporté [5] de ses crédits d’impôt pour frais de scolarité et pour études. Le 6 octobre 2016, le ministre a établi une nouvelle cotisation pour l’année d’imposition 2012 de M. Marino afin de réduire à zéro tout montant de frais de scolarité et d’éducation reporté précédemment [6] . M. Marino s’est opposé à cette nouvelle cotisation, mais celle-ci a été confirmée en 2018, puis il a déposé le présent appel.
[5] Les parties conviennent que M. Marino n’était pas tenu de produire une déclaration d’impôt sur le revenu au Canada pour les années 2002 à 2011. Ils conviennent également qu’il n’avait aucun revenu imposable gagné au Canada et aucun impôt à payer aux termes de la Loi au cours de ces années.
II. SURVOL DES RÈGLES RELATIVES AU CRÉDIT D’IMPÔT POUR FRAIS DE SCOLARITÉ
[6] Avant d’aborder la question au cœur du présent appel, il est peut-être utile de résumer les dispositions pertinentes. Sous réserve de certaines conditions, l’article 118.5 permet à un particulier de réduire son impôt à payer aux termes de la partie I de la Loi pour une année d’imposition donnée en déduisant une partie des frais de scolarité payés à un établissement postsecondaire pour l’année d’imposition en question. (Par souci de simplicité, je vais désigner cette déduction dans le calcul de l’impôt à payer comme le crédit d’impôt pour frais de scolarité.)
[7] Lorsque le particulier n’est pas en mesure d’utiliser le crédit au cours de l’année d’imposition donnée, il peut, là encore sous réserve de certaines conditions, transférer le crédit à un conjoint de fait ou à un époux [7] ou à un parent ou grand-parent [8] (chacun étant une « personne désignée ») ou il peut reporter [9] les crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés [10] qu’il utilisera au cours d’une année d’imposition ultérieure.
[8] M. Marino s’appuie sur ces dispositions. Pour simplifier sa position, M. Marino a payé des frais de scolarité à des universités aux États-Unis pour les années 2002 à 2011, ces frais de scolarité lui ont donné droit à un crédit d’impôt pour frais de scolarité pour chacune des années 2002 à 2011, il n’a pas pu utiliser ce crédit dans le calcul de son impôt à payer aux termes de la partie I de la Loi pour ces années, il n’a pas transféré les crédits à une personne désignée au cours de ces années et, par conséquent, il dispose de crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés en 2012.
III. QUESTIONS EN LITIGE
[9] Les parties ont soumis un exposé conjoint des faits [11] . Aucun autre élément de preuve n’a été présenté en appel. Le présent appel porte uniquement sur une question de droit : M. Marino avait-il droit à un crédit d’impôt pour frais de scolarité pour chacune des années 2002 à 2011 en raison des frais de scolarité payés à des universités aux États-Unis au cours de ces années, de sorte qu’il a un solde de crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé à la fin de 2011 qu’il peut déduire dans le calcul de son impôt payable en 2012 une fois qu’il est devenu résident du Canada?
[10] À l’audience, une deuxième question que l’on pourrait qualifier de procédurale a été soulevée. L’avocat de l’appelant a cherché à limiter les arguments que l’intimée pouvait avancer pour appuyer la nouvelle cotisation en raison de la manière dont la réponse a été rédigée. Les motifs de mon désaccord avec l’avocat de l’appelant sur cette deuxième question suivent mon analyse de la principale question en litige dans le cadre du présent appel : M. Marino a-t-il droit à un crédit d’impôt pour frais de scolarité pour chacune des années 2002 à 2011?
IV. QUESTIONS NON CONTESTÉES
[11] En plus des faits convenus par les parties, les parties s’entendent sur plusieurs autres points pertinents pour le présent appel.
[12] Les parties acceptent que l’année d’imposition 2012, soit l’année d’imposition au cours de laquelle M. Marino a cherché à appliquer les crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés, est celle qui est pertinente aux fins du présent appel. En d’autres termes, bien que le ministre ait établi des cotisations et de nouvelles cotisations à l’égard des déclarations de revenus de M. Marino pour les années 2002 à 2011, et que ces cotisations et nouvelles cotisations aient porté sur des crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés, l’année au cours de laquelle les crédits ont été demandés pour réduire l’impôt à payer est la seule année qui fasse l’objet d’un appel en bonne et due forme [12] .
[13] Les parties conviennent également que l’alinéa 118.5(1)b) est la seule partie de l’article 118.5 qui s’appliquerait à M. Marino [13] . Cette disposition prévoit que lorsqu’un particulier était un étudiant fréquentant à plein temps une université à l’étranger dans un programme menant à un diplôme à un moment quelconque au cours d’une année d’imposition, il peut déduire, dans le calcul de son impôt à payer pour cette année d’imposition, une partie des frais de scolarité payés à l’université au cours de l’année en question [14] . Les parties conviennent que M. Marino était un étudiant à plein temps dans une université à l’étranger, suivant un programme menant à un diplôme dans chacune des années 2002 à 2011.
[14] Enfin, les parties conviennent que le paragraphe 118.5(1), qui traite des crédits d’impôt pour frais de scolarité pour une année d’imposition donnée, et l’article 118.61, qui décrit le calcul et l’utilisation des crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés, peuvent s’appliquer aux non-résidents.
V. THÈSES DES PARTIES
[15] Le désaccord en l’espèce porte sur la question de savoir si le paragraphe 118.5(1) et l’article 118.61 s’appliquent à tous les non-résidents (position de l’appelant) ou seulement aux non-résidents qui sont des contribuables au cours des années d’imposition au titre desquelles des frais de scolarité sont payés – en d’autres termes, les non-résidents qui sont assujettis à la partie I de la Loi au cours de l’année pour laquelle les frais de scolarité sont payés (position de l’intimée).
[16] L’intimée soutient que lorsqu’un particulier non résident n’est pas tenu de produire une déclaration d’impôt sur le revenu aux termes de la partie I de la Loi pour une année donnée, parce qu’il n’était pas employé au Canada, n’y exerçait pas d’activité et n’a pas disposé de biens canadiens imposables, ce particulier n’est pas un contribuable aux fins de la Loi, et l’année en question n’est pas une année d’imposition pour ce même particulier. De plus, une telle personne n’est ni tenue ni en mesure de calculer l’impôt à payer aux termes de la partie I. Par conséquent, l’intimée soutient que, même si la personne paie des frais de scolarité à un établissement d’enseignement admissible pour cette année, elle n’a aucun crédit d’impôt pour frais de scolarité pour cette année aux termes de l’article 118.5 et aucun crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé à reporter à la fin de cette année aux termes de l’article 118.61.
[17] En d’autres termes, si l’on replace cela dans le contexte de M. Marino, étant donné que M. Marino n’a pas gagné de revenus au Canada au cours des années 2002 à 2011 [15] , aucune des années 2002 à 2011 n’est une année d’imposition pour M. Marino et le fait de produire une déclaration pour ces années ne suffit pas à faire de lui un contribuable. Par conséquent, M. Marino ne peut pas calculer l’impôt à payer en application de la partie I de la Loi pour aucune de ces années, et ne dispose d’aucune somme aux termes l’article 118.5 pour ces années. S’il n’a aucune somme aux termes de l’article 118.5 pour ces années, il n’a aucune somme à ajouter à son crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé pour ces années et n’a aucun solde de crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé à la fin de 2011. Pour étayer cette position, l’intimée s’appuie fortement sur la décision Oceanspan Carriers Limited v. Canada [16] .
[18] M. Marino soutient que chacune des années 2002 à 2011 est une année d’imposition, que les dispositions relatives au crédit d’impôt pour frais de scolarité n’exigent pas qu’il soit un contribuable et que le texte, le contexte et l’objectif de la législation soutiennent sa position selon laquelle il disposait d’un crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé pour chacune des années 2002 à 2011, et d’un solde de crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés à la fin de 2011. Il peut ainsi déduire ce solde du calcul de son impôt à payer en 2012 (et des années d’imposition futures) aux termes de l’article 118.61 de la Loi. Rien dans la Loi ne l’empêche d’accumuler des crédits et de les déduire en 2012.
[19] M. Marino prétend qu’il n’avait pas besoin d’être un contribuable en 2002 à 2011 parce que l’article 118.5 fait référence à un particulier, et non à un contribuable. En outre, il fait valoir que, nonobstant la décision Oceanspan, les années 2002 à 2011 sont toutes des années d’imposition aux termes de l’article 250.1. L’avocat de M. Marino suggère que l’article 250.1 prévoit l’existence d’une année d’imposition pour les personnes non résidentes et donc, selon lui, chacune des années 2002 à 2011 est des années d’imposition pour M. Marino même s’il n’était pas alors un contribuable. Par conséquent, M. Marino satisfait aux exigences de l’article 118.5 pour chacune des années 2002 à 2011. M. Marino dispose de crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés à la fin de chacune des années 2002 à 2011, et ces crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés sont ajoutés dans le calcul de ses crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés à la fin de chacune de ces années de sorte qu’il dispose de crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés à la fin de 2011. M. Marino peut utiliser une partie de ses crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés pour réduire son impôt à payer en 2012, lorsqu’il sera assujetti à l’impôt sur le revenu canadien.
[20] M. Marino affirme qu’aucune disposition de la Loi ne l’empêche d’accumuler des crédits d’impôt pour frais de scolarité lorsqu’il est non-résident ou de déduire les crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés en 2012. Il affirme que les articles 118.5 et 118.61, interprétés de manière textuelle, contextuelle et téléologique, soutiennent sa position.
VI. LES PRINCIPES D’INTERPRÉTATION LÉGISLATIVE
[21] Les faits ne sont pas contestés en l’espèce. Le présent appel plutôt sur l’interprétation des dispositions législatives pertinentes, à savoir les paragraphes 118.5(1) et 118.61(1). Comme indiqué, les parties ne sont pas d’accord sur le sens à donner à ces dispositions.
[22] Il ne fait aucun doute que les dispositions de la Loi doivent être interprétées selon le principe textuel, contextuel et téléologique décrit par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada [17] comme suit :
Il est depuis longtemps établi en matière d’interprétation des lois qu’« il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, au paragraphe 50. L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux [18] .
[Non souligné dans l’original.]
[23] Ainsi, le libellé d’une disposition législative doit être interprété en fonction de son contexte et de son objet législatif [19] . Lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’une signification, le sens ordinaire des mots, bien que pertinent, jouera un rôle moindre dans le processus d’interprétation que le contexte et l’objet des dispositions législatives. Le contexte comprend non seulement du vocabulaire environnant (c.-à-d. le libellé de la disposition précise), mais aussi le contexte plus large des dispositions connexes et de la Loi dans son ensemble.
VII. LIBELLÉ DE LA DISPOSITION À INTERPRÉTER
[24] Le paragraphe 118.5(1) est rédigé en partie ainsi :
Sous réserve du paragraphe (1.2), les montants suivants sont déductibles dans le calcul de l’impôt payable par un particulier en vertu de la présente partie pour une année d’imposition :
Le paragraphe 118.61(1) est rédigé en partie ainsi :
Pour l’application du présent article, la partie inutilisée des crédits d’impôt pour études, pour frais de scolarité et pour manuels d’un particulier à la fin d’une année d’imposition correspond à la somme obtenue par la formule suivante :
A + (B - C) - (D + E)
où
A représente la somme déterminée selon le présent paragraphe relativement au particulier à la fin de l’année d’imposition précédente;
B. le total des sommes dont chacune est déductible en application des articles 118.5 ou 118.6 dans le calcul de l’impôt à payer par le particulier en vertu de la présente partie pour l’année; [...]
[25] Les deux termes utilisés dans ces dispositions sur lesquels les parties se sont concentrées étaient « année d’imposition » et « particulier ».
(a) Année d’imposition : M. Marino peut-il avoir une année d’imposition dans une période où il est un non-résident qui n’est pas soumis à la partie I?
[26] Le paragraphe 118.5(1) vise le particulier qui est inscrit dans un établissement d’enseignement au cours d’une année d’imposition et qui a payé des frais de scolarité pour cette année d’imposition [20] . Comme l’« année d’imposition » est définie dans la Loi [21] , il faut utiliser le sens législatif. De 2002 à 2012, la définition était rédigée comme suit en ce qui a trait à un particulier :
Dans la présente loi, sauf disposition contraire expresse, l’année d’imposition correspond :
[...] b) dans le cas d’un particulier, à l’exception d’une fiducie testamentaire, à l’année civile;
[27] Le contribuable est défini comme étant toute personne, qu’elle soit ou non assujettie à l’impôt [22] .
[28] Si l’on fait une lecture littérale de cette disposition, on pourrait donc dire que M. Marino est un contribuable et que chacune des années 2002 à 2011 est une année civile et donc une année d’imposition pour lui.
[29] Cependant, dans la décision Oceanspan, la Cour a conclu qu’un non-résident n’ayant aucune source de revenus au Canada n’était pas un « contribuable » et n’avait donc pas d’année d’imposition. L’intimée s’appuie sur la décision Oceanspan lorsqu’elle affirme que M. Marino n’a pas d’année d’imposition, et n’est donc pas visé par le paragraphe 118.5(1).
[30] La décision Oceanspan présente une certaine similitude avec le présent appel. La société appelante avait cherché à déduire des pertes autres qu’en capital subies avant qu’elle ne devienne résidente du Canada et pendant une période où elle n’exerçait aucune activité au Canada. La société appelante avait fait valoir que les pertes autres qu’en capital subies avant qu’elle devienne résidente au Canada étaient déductibles du revenu qu’elle a gagné après qu’elle est devenue résidente, car bien que non imposable au Canada avant qu’elle ne devienne résidente, elle était néanmoins, au cours de ces années, une contribuable au sens de la Loi et avait une année d’imposition. Le contribuable était alors défini dans la Loi, comme il l’est aujourd’hui, comme toute personne assujettie ou non à l’impôt [23] . Dans le cas d’une société, l’année d’imposition était alors définie dans la Loi, comme elle l’est aujourd’hui : une année d’imposition dans le cas d’une société est un exercice fiscal. La société appelante avait fait valoir qu’elle avait une année d’imposition, car elle avait eu un exercice fiscal, et qu’elle était un contribuable bien qu’elle ne soit pas tenue de payer l’impôt au Canada.
[31] La Cour fédérale (section d’appel) n’était pas d’accord, et a conclu que la société appelante n’était pas une contribuable et ne pouvait donc pas avoir d’année d’imposition. Comme elle n’avait aucun revenu de source canadienne au cours de ces années, elle n’était pas tenue de calculer son revenu imposable et n’était pas « assujettie à l’impôt au Canada » [24] . Le juge Urie a ajouté ceci :
[TRADUCTION]
[...] La définition du « contribuable », correctement comprise dans son contexte dans l’ensemble du régime de la Loi, montre, à mon avis, de manière incontestable, qu’elle fasse référence aux personnes physiques ou morales résidentes qui peuvent être tenues de payer l’impôt à un moment donné, qu’elles y soient assujetties ou non à un moment donné. Un non-résident sans revenu de source canadienne ne peut jamais être assujetti à l’impôt aux termes de la Loi sur ses revenus étrangers. Il ne s’agit donc pas d’une société visée par la définition de « contribuable » dans la Loi. De même, en tant que société non résidente, les pertes qu’elle a pu subir du fait de ses activités commerciales à l’étranger ne sont pas pertinentes au regard de la Loi. [...] Je conclus de plus ce qui suit d’autres éléments qui viennent étayer ce point de vue.
Jusqu’à ce qu’elle devienne un « contribuable », une société non résidente n’a pas « [p]our l’application de la présente Loi », une « année d’imposition » au sens de l’alinéa 249(1)a) de la Loi, précitée. La Loi s’applique à elle lorsqu’elle devient résidente, car elle devient assujettie à l’impôt. C’est alors qu’elle devient un « contribuable » par définition. Avant cela, ce terme ne s’appliquait pas. Par conséquent, jusqu’alors, la définition de l’« année d’imposition » ne lui était pas applicable.
[...] un non-résident n’exerçant pas d’activité au Canada ne peut pas avoir d’année d’imposition aux fins de l’impôt canadien. Je ne comprends pas comment on pourrait en donner une rétroactivement. La thèse de l’appelante ne peut donc pas résister à l’analyse [25] .
[Non souligné dans l’original.]
[32] En termes simples, l’avocat de l’intimée fait valoir qu’aucune des années 2002 à 2011, les seules années dans lesquelles M. Marino a payé des frais de scolarité, n’était une année d’imposition pour M. Marino. Comme un particulier peut seulement avoir droit à une somme décrite à l’alinéa 118.5(1)b) s’il a payé des frais de scolarité pour une année d’imposition, M. Marino n’a aucun crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé à reporter de 2002 à 2011.
[33] En revanche, l’avocat de M. Marino soutient que l’article 250.1 a élargi la définition de l’année d’imposition et qu’un non-résident est réputé avoir une année d’imposition. Ainsi, il soutient que l’article 250.1 l’emporte sur la décision Oceanspan dans la mesure cette affaire correspond à la proposition voulant qu’une année au cours de laquelle un non-résident n’est ni assujetti ni potentiellement assujetti à l’impôt au Canada n’est pas une année d’imposition. Par conséquent, chacune des années 2002 à 2011 est une année d’imposition pour M. Marino, même s’il n’était pas résident du Canada et n’avait aucun revenu gagné ou imposable au Canada au cours de ces années.
[34] L’article 250.1, ajouté à la Loi et entré en vigueur le 17 décembre 1999, prévoit ce qui suit :
Il est entendu, sauf indication contraire du contexte :
a) que l’année d’imposition d’une personne non résidente est déterminée, sauf permission contraire du ministre, de la même manière que l’année d’imposition d’une personne résidant au Canada;
b) que les personnes non résidentes comptent parmi les personnes dont le revenu pour une année d’imposition est déterminé conformément à la présente loi.
[Non souligné dans l’original.]
[35] Je ne suis pas d’accord que l’article 250.1 fait en sorte que chaque personne non résidente est réputée avoir une année d’imposition. Premièrement, la disposition ne crée pas une présomption d’existence d’une année d’imposition. Lorsque le Parlement souhaite créer une présomption dans la Loi, il utilise un libellé en conséquence [26] , y compris dans le contexte de la signification d’une « année d’imposition ». Par exemple, la Loi créé une présomption selon laquelle l’année d’imposition d’une société se termine lorsqu’elle devient ou cesse d’être une société privée sous contrôle canadien [27] , ou lorsqu’elle devient ou cesse d’être résidente au Canada [28] . L’année d’imposition d’une société est réputée se termine le dernier jour d’une année civile aux termes de la Loi si la société n’aurait pas autrement une année d’imposition dans une année civile parce que son exercice fiscal comprend plus de 365 jours [29] . Une personne physique est réputée avoir une année d’imposition qui se termine immédiatement avant le jour où elle a fait faillite [30] .
[36] Deuxièmement, l’article 250.1 ne dit pas ce que M. Marino suggère qu’il signifie, c’est-à-dire qu’il ne dit pas que [traduction] « toute personne non résidente a une année d’imposition qui doit être déterminée », soit une formulation qui pourrait suggérer une application universelle aux non-résidents. Il y est dit que « l’année d’imposition d’une personne non résidente est déterminée ».
[37] Quel est donc le sens et la raison d’être de ce libellé? À mon avis, le libellé utilisé traduit les limites de l’application de la disposition. Lorsqu’une année d’imposition d’un non-résident doit être déterminée pour une raison quelconque prévue par la Loi, mais que ce non-résident n’aurait pas d’année d’imposition aux termes du principe établi dans la décision Oceanspan, l’alinéa 250.1a) nous indique comment déterminer l’année d’imposition à cette fin.
[38] Si le non-résident est assujetti à l’impôt canadien au cours de l’année, les règles de la Loi traitant des années d’imposition s’appliquent et l’article 250.1 n’a aucune fonction. En d’autres termes, l’alinéa 250.1a) ne s’applique qu’aux non-résidents pour lesquels une année d’imposition doit être déterminée à une fin prescrite par la Loi (y compris à la fin indiquée à l’alinéa 250.1b)), mais qui ne sont pas des contribuables et n’auraient donc pas d’année d’imposition aux termes de la Loi. Elle s’applique lorsqu’un non-résident doit avoir une année d’imposition pour qu’une disposition de la Loi fonctionne comme prévu, y compris à l’égard d’un autre contribuable. Elle ne vise pas à donner à chaque non-résident un exercice fiscal, permettant ainsi à chaque non-résident de se placer dans le champ d’application de la Loi.
[39] Le paragraphe 104(13) est un bon exemple de l’application de l’article 250.1 [31] . Il prévoit que le calcul du revenu d’une année d’imposition d’un bénéficiaire d’une fiducie doit comprendre la partie du revenu de la fiducie pour l’année d’imposition de celle-ci qui se termine au cours de l’année d’imposition du bénéficiaire. Cette disposition peut s’appliquer au bénéficiaire résident d’une fiducie non résidente. En application de la Loi, le revenu est calculé pour une année d’imposition. Toutefois, n’eut été l’article 250.1, l’année d’imposition d’une fiducie non résidente qui n’est pas un contribuable (parce qu’elle n’exerce pas d’activité au Canada et ne dispose pas de biens canadiens imposables) ne serait pas claire. Or, la détermination d’une année d’imposition pour la fiducie non résidente est nécessaire pour calculer ses revenus, une étape obligatoire dans la détermination de la somme à ajouter au revenu du bénéficiaire résident.
[40] Toutefois, je ne suis pas d’accord que l’article 250.1 donne à chaque non-résident une année d’imposition simplement pour que n’importe quelle disposition de la Loi puisse s’appliquer à celui-ci. Ainsi, alors qu’un non-résident doit avoir une année d’imposition pour être assujetti à l’article 118.5, rien dans l’article 118.5 n’exige qu’il s’applique à un non-résident qui n’a pas d’autre année d’imposition. L’article 250.1 ne comble pas, à mon avis, cette lacune de sorte à faire entrer chaque non-résident dans le champ d’application de l’article 118.5.
[41] En conclusion, étant donné que l’article 118.5 exige qu’une personne soit un étudiant au cours d’une année d’imposition et que les frais de scolarité aient été payés pour cette année d’imposition, un étudiant n’a pas droit à un crédit d’impôt pour frais de scolarité pour toute année qui n’est pas une année d’imposition. Je suis d’accord avec l’avocat de l’intimée que puisque M. Marino n’était pas un contribuable selon l’interprétation de la décision Oceanspan de ce terme pour aucune des années 2002 à 2011, aucune de ces années n’était une année d’imposition pour lui. Par conséquent, l’article 118.5 ne s’applique pas à lui pendant les années 2002 à 2011. Étant donné que M. Marino n’a bénéficié d’aucun crédit d’impôt pour frais de scolarité entre 2002 et 2011, il n’avait aucun crédit d’impôt pour frais de scolarité inutilisé à la fin de 2011 pouvant être déduit dans le calcul de son impôt à payer en 2012. Il s’agit d’une conclusion suffisante pour régler le présent appel.
(b) Particulier : M. Marino est-il un particulier au sens du paragraphe 118.5(1)?
[42] Toutefois, même si ma conclusion concernant la portée et l’effet de l’article 250.1 est incorrecte, et que chacune des années 2002 à 2011 est une année d’imposition de M. Marino, je rejetterais néanmoins l’appel. Selon l’application des principes d’interprétation des lois, l’article 118.5 ne s’applique pas aux particuliers non résidents, mais se limite aux particuliers (résidents ou) non résidents qui sont potentiellement assujettis à l’impôt canadien au cours de l’année d’imposition (c.-à-d. qui sont des contribuables au sens de la définition établie dans la décision Oceanspan cours de l’année en question). Permettez-moi d’expliquer les motifs de cette conclusion.
[43] Supposons, aux fins de cette analyse, qu’aux termes de l’article 250.1, chacune des années 2002 à 2011 est une année d’imposition de M. Marino. M. Marino fait ensuite valoir que, puisque le préambule du paragraphe 118.5(1) utilise le terme « particulier » plutôt que « contribuable », cette disposition s’applique à lui pour chacune des années 2002 à 2011, de sorte qu’il bénéficie d’un crédit d’impôt pour frais de scolarité pour chacune des années 2002 à 2011. De plus, M. Marino soutient que l’article 118.61 fait référence aux crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés d’un particulier, de sorte que M. Marino, en tant que particulier, dispose de crédits d’impôt pour frais de scolarité inutilisés à la fin de 2011, soit le total des crédits accumulés de 2002 à 2011.
[44] À mon avis, la référence à un « particulier » plutôt qu’à un « contribuable » dans les articles 118.5 et 118.61 ne signifie pas que le crédit d’impôt pour frais de scolarité est disponible pour tout particulier qui satisfait par ailleurs aux conditions requises (p. ex., type d’établissement d’enseignement supérieur et nature du programme).
[45] Lorsque l’application d’une disposition est limitée à un type donné de contribuable qui est facilement identifié par un autre terme (particulier, fiducie ou société), le choix d’utiliser cet autre terme peut ne représenter rien de plus que ce que l’on pourrait appeler une rédaction raisonnée; l’application limitée de la disposition ressort clairement de l’utilisation d’un terme plus précis. La Loi est remplie de dispositions qui n’utilisent pas le terme de contribuable, mais qui s’appliquent clairement et uniquement aux contribuables. Cela est dû en partie à la structure ou à l’architecture de la Loi.
[46] Dans le cas de l’article 118.5, il se trouve dans la subdivision a de la section E de la partie I. Le titre de la section E est « Calcul de l’impôt » et le titre de la sous-section A est « Règles applicables aux particuliers [32] ». Il n’est pas surprenant que les dispositions de cette sous-section utilisent le terme « particulier » plutôt que « contribuable ». De même, les dispositions de la sous-section B, intitulée « Règles applicables aux sociétés », utilisent le terme « société » plutôt que « contribuable ». En revanche, dans la sous-section C, intitulée « Règles applicables à tous les contribuables », le terme « contribuable » tend à être utilisé. Le contexte dans lequel le mot est utilisé est important.
[47] En outre, le sens à donner au mot « particulier » tel qu’il est utilisé au paragraphe 118.5(1) doit être déterminé en tenant compte de l’objectif pour lequel il est utilisé et du libellé qui l’entoure. La première question à se poser est de savoir si le mot « particulier » dans ces dispositions est ambigu. Doit-il s’agir de n’importe quel particulier ou seulement d’un sous-ensemble de particuliers? En examinant cette question, ma première observation est que le terme « particulier » n’est pas utilisé comme objet de l’article 118.5. Le paragraphe 118.5(1) ne prévoit pas, par exemple, [traduction] « un particulier bénéficie d’un crédit d’impôt pour frais de scolarité » ou même [traduction] « le crédit d’impôt pour frais de scolarité d’un particulier à la fin d’une année d’imposition est » [33] . Le terme « particulier » est plutôt utilisé pour modifier la raison d’être d’application du paragraphe 118.5(1).
[48] Le paragraphe 118.5(1) s’applique qu’à une seule fin : le calcul des « montants [...] déductibles [...] de l’impôt payable par un particulier en vertu de la présente partie pour une année d’imposition ». Cette expression de l’objectif est essentielle; à mon avis, elle éclaire le sens à donner au terme « particulier » dans le paragraphe 118.5(1). Quels sont les particuliers visés le paragraphe 118.5(1)? Il ne s’agit pas de tous les particuliers, mais seulement de ceux qui sont assujettis à la partie I de la Loi au cours de l’année d’imposition et qui sont donc en mesure de calculer l’impôt à payer aux termes de la partie I pour l’année d’imposition [34] .
[49] La section A de la partie I de la Loi établit les particuliers sont tenus de calculer leur impôt à payer; elle décrit toute la gamme des personnes qui sont potentiellement assujetties à l’impôt aux termes de la partie I.
[50] Le paragraphe 2(1) prévoit que l’impôt sur le revenu doit être versé sur le revenu imposable pour chaque année d’imposition de toute personne résidant au Canada à un moment quelconque de l’année. Ainsi, tout particulier résidant au Canada à un moment quelconque de l’année est potentiellement assujetti à l’impôt sur le revenu et doit donc calculer son impôt à payer aux termes de la partie I. [35] Il s’agit d’un particulier auquel la Loi s’applique chaque année.
[51] Le paragraphe 2(3) prévoit que lorsqu’une personne non imposable aux termes du paragraphe 2(1) pour une année d’imposition, a été employée au Canada, a exploité une entreprise au Canada ou a disposé de biens canadiens imposables à un moment quelconque de l’année ou au cours d’une année antérieure, un impôt sur le revenu doit être versé sur le revenu imposable de la personne gagné au Canada pour l’année, déterminé conformément à la section D. Bien que le paragraphe 2(3) ne précise pas expressément qu’il s’applique aux non-résidents, il est clair qu’il ne s’applique uniquement aux non-résidents, car le paragraphe 2(1) s’applique à toute personne résidant au Canada. Toutefois, contrairement au paragraphe 2(1), qui s’applique à tout résident, le paragraphe 2(3) ne s’applique qu’à un sous-ensemble de non-résidents : ceux qui ont été employés au Canada, qui ont exploité une entreprise au Canada ou qui ont disposé de biens canadiens imposables au cours de l’année ou d’une année antérieure. Seuls ces non-résidents sont potentiellement assujettis à l’impôt aux termes de la partie I et seuls ces non-résidents peuvent calculer leur impôt à payer aux termes de la partie I [36] . Seuls ces non-résidents sont des personnes auxquelles la partie I de la Loi s’applique au cours de l’année visée.
[52] Cette analyse a été appliquée dans la décision Oceanspan :
[traduction]
[...] il est nécessaire de revenir aux principes de base tels qu’ils sont révélés par le régime des sections A à D inclus de la Loi, dont le plus fondamental est que tant les résidents que les non-résidents sont tenus de payer l’impôt sur les revenus gagnés à partir d’une source située au Canada. Un non-résident qui n’a aucun revenu de quelque source que ce soit au Canada n’est pas tenu de payer l’impôt au Canada. Tant les résidents que les non-résidents qui tirent des revenus de source canadienne sont inclus, par définition, dans le terme « contribuable », qu’ils soient ou non assujettis à l’impôt. Leurs revenus sont calculés conformément à la section B. Pour déterminer leur « revenu imposable » aux termes du paragraphe 2(2), ils ont droit aux déductions et aux exemptions visées à la section C. Ce n’est qu’à l’issue de cet exercice qu’il est déterminé s’ils sont ou non « assujettis à l’impôt ». Il s’ensuit qu’une société non résidente qui n’a pas de revenu provenant de sources canadiennes n’est pas tenue de calculer son revenu imposable. [...] et n’a donc pas besoin d’utiliser les déductions autorisées par la division C. [...] Une telle société n’est pas « assujettie à l’impôt » [37] .
[53] En d’autres termes, une personne ne sera pas un particulier aux fins de l’article 118.5 au cours d’une année donnée, à moins que ce particulier soit un contribuable au cours de cette année aux termes du paragraphe 2(1) ou 2(3) et qu’il est potentiellement assujetti à l’impôt au Canada aux termes de la partie I. En termes simples, le terme « particulier » dans l’article 118.5 signifie un particulier qui est un contribuable parce que seul un contribuable calcule l’impôt payable aux termes de la partie I.
[54] Ce point de vue est renforcé par le paragraphe 117(2), qui se trouve également dans la sous-section A de la section E. Il est rédigé comme suit :
L’impôt payable par un particulier en vertu de la présente partie sur, selon le cas, son revenu imposable ou son revenu imposable gagné au Canada (appelé « montant imposable » à la présente sous-section) pour une année d’imposition correspond à ce qui suit : [...]
[55] Ce libellé identifie les personnes qui peuvent avoir un « impôt payable [...] en vertu de la [partie I] ». Il s’agit des mêmes particuliers identifiés aux paragraphes 2(1) et 2(3) : tout particulier résidant au Canada au cours d’une année d’imposition calcule l’impôt à payer sur son revenu imposable pour l’année en question, mais seuls les particuliers non résidents qui étaient employés au Canada, ont exercé une activité commerciale au Canada ou ont cédé des biens canadiens imposables au cours d’une année calculent l’impôt à payer sur leur revenu imposable gagné au Canada pour l’année. En d’autres termes, à moins qu’un particulier non résident soit décrit au paragraphe 2(3), aucune des dispositions de la partie I ne s’applique à lui. Cette personne n’a rien à calculer en application du paragraphe 117(2).
[56] Pour les motifs susmentionnés, les seuls particuliers qui peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt pour frais de scolarité au cours d’une année donnée sont ceux qui sont assujettis à la partie I au cours de l’année – c’est-à-dire les particuliers qui résident au Canada ou qui sont obligés de déterminer leur revenu imposable gagné au Canada aux termes de la section D parce que le paragraphe 2(3) les y oblige. Seuls ces particuliers calculent leur impôt à payer en application de la partie I aux termes du paragraphe 117(2), et donc seules ces personnes peuvent avoir le droit de déduire une somme aux termes du paragraphe 118.5(1) [38] .
[57] Ainsi, indépendamment du fait que l’article 250.1 ait pour effet de traiter les années 2002 à 2011 comme des années d’imposition pour M. Marino, à mon avis, le paragraphe 118.5(1) ne lui est néanmoins pas applicable pour aucune de ces années. Un particulier non résident est un particulier auquel le paragraphe 118.5(1) peut s’appliquer au cours d’une année d’imposition uniquement si ce particulier est celui qui est décrit au paragraphe 2(3) (c.-à-d., est un contribuable) au cours de cette année. M. Marino n’a pas été un tel particulier pendant les années 2002 à 2011.
(c) « Année d’imposition » et « particulier » dans le contexte du paragraphe 118.61(1)
[58] Lorsqu’un crédit d’impôt pour frais de scolarité n’est pas déductible dans l’année où il est accordé, il peu