Renvoi relatif à la taxe de vente du Québec

Renvoi relatif à la taxe de vente du Québec
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1994-06-23
Recueil
[1994] 2 RCS 715
Numéro de dossier
23690
Juges
Lamer, Antonio; La Forest, Gérard V.; L'Heureux-Dubé, Claire; Gonthier, Charles Doherty; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.
En appel de
Québec
Sujets
Droit constitutionnel
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 23690
Contenu de la décision
Renvoi relatif à la taxe de vente du Québec, [1994] 2 R.C.S. 715
DANS L'AFFAIRE DE l'article 53 de la Loi sur la Cour suprême ;
ET DANS L'AFFAIRE DES questions soumises par le gouverneur en conseil sur la compétence de la législature du Québec ou de la législature d'une province d'adopter une loi imposant une taxe similaire à la taxe sur les produits et services imposée par la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise , par le décret C.P. 1993‑1740 en date du 26 août 1993;
et
Le procureur général du Canada et
le procureur général du Québec Intervenants
et
Wilfrid Lefebvre, c.r. Amicus curiae
Répertorié: Renvoi relatif à la taxe de vente du Québec
No du greffe: 23690.
1993: 9 décembre; 1994: 23 juin.
Présents: Le juge en chef Lamer et les juges La Forest, L'Heureux‑Dubé, Gonthier, McLachlin, Iacobucci et Major.
renvoi par le gouverneur en conseil
Droit constitutionnel ‑‑ Partage des pouvoirs législatifs ‑‑ Taxation ‑‑ Taxe de vente provinciale ‑‑ Modifications proposées visant à transformer la taxe de vente du Québec en une taxe semblable à la taxe fédérale sur les produits et services ‑‑ Les modifications proposées relèvent‑elles de la compétence législative de la province? ‑‑ Loi constitutionnelle de 1867, art. 92(2) .
Le gouverneur général en conseil a soumis à notre Cour deux questions concernant la constitutionnalité des modifications proposées à la taxe de vente du Québec («TVQ»), qui visent à transformer la TVQ en une taxe qui, pour l'essentiel, serait semblable à la taxe fédérale sur les produits et services («TPS»). En vertu des modifications proposées, tout acquéreur d'une fourniture taxable doit payer une taxe égale à 8 pour 100 de la contrepartie de la fourniture. Comme dans le cas de la TPS, l'acquéreur qui utilise le bien ou service pour la production d'autres fournitures taxables aura droit à un remboursement du gouvernement, d'un montant égal à la taxe initialement payée sur les intrants. La taxe frappe les fournitures détaxées comme toute autre fourniture taxable, tout au long de la chaîne de production jusqu'au consommateur ultime, mais la taxe imposée au consommateur est fixée à 0 pour 100 et les fournisseurs ont droit au remboursement de la taxe sur les intrants. Contrairement au vendeur de fournitures détaxées, le vendeur d'une fourniture exonérée n'a pas droit au remboursement de la taxe sur les intrants. La perception de la taxe relève de toute personne qui exerce une activité commerciale et effectue une fourniture taxable. Les personnes qui perçoivent la taxe sont les mandataires du ministre du Revenu et doivent s'inscrire auprès du Ministre. Les petits fournisseurs ‑‑ les personnes dont les revenus annuels sont inférieurs à 30 000 $ ‑‑ sont exemptés de l'obligation de s'inscrire et, en conséquence, de celle de percevoir la taxe.
Voici les deux questions soumises à notre Cour:
1.La législature du Québec est‑elle compétente pour imposer, selon des modalités semblables à celles contenues au document produit en annexe, une taxe à l'égard de la fourniture d'un bien ou d'un service à un acquéreur qui le reçoit uniquement afin d'en effectuer à nouveau la fourniture, ou à l'égard de la fourniture d'un bien ou d'un service à un acquéreur qui le reçoit uniquement afin qu'il soit composant d'un autre bien ou d'un autre service dont il effectuera la fourniture, compte tenu notamment des modalités relatives au remboursement de la taxe sur les intrants? Dans la négative, à quel égard ou à quels égards et dans quelle mesure?
2.La législature d'une province est‑elle compétente pour adopter une loi visant à imposer une taxe, à l'intérieur de la province, similaire à la taxe sur les produits et services imposée par la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E‑15 , modifiée par L.C. (1990), ch. 45? Dans la négative, à quel égard ou à quels égards et dans quelle mesure?
Arrêt: Les deux questions reçoivent une réponse affirmative.
La législature du Québec pourrait adopter la taxe proposée dans le respect du par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 . Il ne s'agit pas, aux fins de la Constitution, d'une taxe indirecte du fait qu'elle est récupérée au moyen d'une série de prélèvements avant que le produit n'atteigne le consommateur final. Exiger le paiement de la taxe à chaque étape de la chaîne de consommation constitue simplement un mode de perception de la taxe par versements. Vu que la taxe initialement «payée» est remboursée par le biais du remboursement de la taxe sur les intrants, aucune taxe n'est alors reportée sur autrui. Puisque la personne qui paie la taxe en bout de ligne est celle qui devait en assumer le fardeau, il s'agit d'une taxe directe. Même si les inscrits reporteront vraisemblablement sur les consommateurs les fardeaux administratifs qu'ils assument en leur qualité de percepteurs d'impôt, ces fardeaux ne sont pas des taxes. La taxe proposée n'entraînera pas non plus la taxation de personnes à l'extérieur de la province par des moyens détournés. Puisque la fourniture expédiée hors du Québec est une fourniture détaxée, aucune taxe n'est perçue auprès de la personne qui la reçoit et, pour sa part, l'inscrit effectuant la fourniture a droit à un remboursement de taxe sur les intrants correspondant à la taxe initialement payée. L'effet général de la taxe ne saurait changer du simple fait qu'une personne ne se donne pas la peine de réclamer l'exemption et reporte ainsi la taxe sur les consommateurs dans d'autres provinces.
L'exemption prévue dans l'avant‑projet de loi pour les fournitures détaxées ne donne pas naissance à une taxe indirecte puisqu'elle reflète simplement l'application du régime général lorsque le taux de taxe est nul. Le consommateur final d'une fourniture détaxée ne paie aucune taxe, alors que la personne qui fournit le produit ou le service a droit à un remboursement de la taxe sur les intrants relativement à toute taxe payée avant la fabrication de la fourniture détaxée. Les fournitures exonérées sont similaires du fait que la personne qui les reçoit ne paie aucune taxe; cependant, les fournisseurs de fournitures exonérées n'ont généralement pas droit au remboursement de la taxe sur les intrants, d'où la possibilité qu'ils cherchent à recouvrer auprès du consommateur final le montant payé. Toutefois, les fournitures exonérées qui sont énumérées étant à quelques exceptions près des services, pratiquement tous les intrants de ces fournitures doivent être «transformés» avant leur revente. Il sera donc impossible de reporter la taxe sur autrui avec le produit ou service en question. Même s'il y aura évidemment des exceptions à cette qualification générale voulant que les services comportent nécessairement une transformation ou une consommation, cette exemption a pour effet général de créer une taxe directe compatible avec les impératifs constitutionnels reconnus dans les décisions antérieures.
L'exemption du petit fournisseur de l'obligation de s'inscrire auprès du ministre du Revenu et de percevoir la taxe pour le compte de celui‑ci aurait certes, prise isolément, l'effet de donner lieu à une taxe indirecte. Le petit fournisseur est tenu de payer la taxe sur les produits qu'il achète et, à moins qu'il ne décide de s'inscrire et d'assumer les coûts administratifs incidents, il ne sera pas admissible au remboursement de la taxe sur les intrants et cherchera inévitablement à récupérer, auprès des consommateurs de ses produits, toute somme qu'il aura payée. Ce fait ne modifie toutefois pas l'effet général de la taxe. L'exemption reconnaît qu'il y a non-respect du régime fiscal par certains petits fournisseurs qui font face à des coûts administratifs prohibitifs. Les statistiques sur la valeur des fournitures taxables effectuées par les petits fournisseurs par rapport à celle de la totalité des fournitures taxables démontrent que la position des petits fournisseurs est exceptionnelle dans l'ensemble du régime. L'exemption est donc simplement un élément accessoire visant le bon fonctionnement de la taxe proposée.
Jurisprudence
Arrêts mentionnés: Renvoi relatif à la taxe sur les produits et services, [1992] 2 R.C.S. 445; Bank of Toronto c. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575; Allard Contractors Ltd. c. Coquitlam (District), [1993] 4 R.C.S. 371; Brewers and Maltsters' Association c. Attorney‑General for Ontario, [1897] A.C. 231; Atlantic Smoke Shops, Ltd. c. Conlon, [1943] A.C. 550; Attorney‑General for Quebec c. Reed (1884), 10 App. Cas. 141; Canadian Pacific Railway Co. c. Attorney General for Saskatchewan, [1952] 2 R.C.S. 231; Cairns Construction Ltd. c. Government of Saskatchewan, [1960] R.C.S. 619; Attorney‑General for British Columbia c. Kingcome Navigation Co., [1934] A.C. 45.
Lois et règlements cités
Education and Hospitalization Tax Act, R.S.S. 1953, ch. 61, art. 5(3).
Loi constitutionnelle de 1867, art. 91 , 92(2) .
Loi sur la Cour suprême, L.R.C. (1985), ch. S‑26, art. 53 .
Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E‑15 [mod. 1990, ch. 45], partie IX, annexe V, parties I à VI.
Loi sur la taxe de vente du Québec et modifiant diverses dispositions législatives d'ordre fiscal, L.Q. 1991, ch. 67, art. 93 à 172.
Règlement sur les aliments et les boissons de cafétérias d'école (TPS), DORS/91‑29.
Doctrine citée
Canada. Ministère des Finances. Budget 89: La taxe sur les produits et services. Ottawa: Ministère des Finances, 27 avril 1989.
Canada. Ministère des Finances. Livre blanc: Réforme fiscale 1987. Ottawa: Ministère des Finances, 1987.
Canada. Ministère des Finances. Taxe sur les produits et services : Vue d'ensemble. Ottawa: Ministère des Finances, août 1989.
Canada. Ministère des Finances. Taxe sur les produits et services : Vue d'ensemble. Ottawa: Ministère des Finances, 1990.
La Forest, G. V. The Allocation of Taxing Power Under the Canadian Constitution, 2nd ed. Canadian Tax Paper No. 65. Toronto: Association canadienne d'études fiscales, 1981.
Mill, John Stuart. Principles of Political Economy, with Some of Their Applications to Social Philosophy, vol. II. Boston: Little & Brown, 1848.
Whalley, John, and Deborah Fretz. The Economics of the Goods and Services Tax. Canadian Tax Paper No. 88. Toronto: Association canadienne d'études fiscales, 1990.
RENVOI par le gouverneur général en conseil, conformément à l'art. 53 de la Loi sur la Cour suprême , concernant la constitutionnalité des modifications proposées à la taxe de vente du Québec. Les deux questions reçoivent une réponse affirmative.
Jean‑Marc Aubry, c.r., James M. Mabbutt, c.r., et Marie‑Claude P. Larin, pour l'intervenant le procureur général du Canada.
Jean‑François Jobin et Monique Rousseau, pour l'intervenant le procureur général du Québec.
Wilfrid Lefebvre, c.r., et Patrice Marceau, pour l'amicus curiae.
Le jugement de la Cour a été rendu par
Le juge Gonthier ‑‑
I ‑ Introduction
On nous demande, dans le présent renvoi, d'examiner la constitutionnalité des modifications proposées à la taxe de vente de la province de Québec («TVQ»). Ces modifications visent à transformer la TVQ en une taxe qui, pour l'essentiel, serait semblable à la taxe fédérale sur les produits et services («TPS»). Conformément à une entente conclue le 30 août 1990 entre la province de Québec et le gouvernement du Canada, les assiettes des taxes fédérale et provinciale à la consommation ont été en grande partie harmonisées et la province de Québec a accepté la responsabilité de l'application de la TPS au Québec. Les modifications proposées, qui font l'objet du présent renvoi, représenteraient les dernières étapes de l'harmonisation de la TVQ et de la TPS. La TPS a déjà fait l'objet d'un renvoi devant notre Cour qui l'a jugée relever de la compétence du législateur fédéral (Renvoi relatif à la taxe sur les produits et services, [1992] 2 R.C.S. 445 («Renvoi sur la TPS»)). Cependant, la validité de la taxe fédérale n'est aucunement déterminante quant aux questions soulevées dans le présent renvoi. Bien que la volonté d'harmoniser les taxes fédérale et provinciale à la consommation soit administrativement et politiquement attrayante, il reste à déterminer si la proposition est conforme à la Constitution.
II ‑ Les faits
La différence principale entre la TVQ et la TPS réside dans le concept des «fournitures non taxables» que l'on trouve dans le régime provincial. Ce concept fait en sorte que la TVQ soit une taxe de vente au détail, c'est‑à‑dire une taxe perçue à l'étape de la vente au détail. Par contre, la TPS est une taxe à la valeur ajoutée qui est perçue et remboursée à chaque étape de la chaîne de production et de commercialisation, et qui est en fin de compte payée par le consommateur final. Les deux taxes ont un même résultat: le consommateur ultime paie la note. Cependant, il y a différence quant au moyen de réaliser cette fin. Conformément à l'art. 53 de la Loi sur la Cour suprême, L.R.C. (1985), ch. S-26 , le gouverneur général en conseil recherche une opinion quant à la conformité du mécanisme de perception de la TPS et de certains autres aspects de cette taxe avec la compétence des législatures provinciales. Un avant‑projet des dispositions qui transformeraient la TVQ en une taxe semblable à la TPS est joint au décret contenant les questions que le gouverneur général en conseil soumet à notre Cour (voir l'annexe aux présents motifs).
Comme notre Cour l'a fait remarquer dans le Renvoi sur la TPS, celle‑ci vise trois catégories de produits et services: les fournitures taxables, les fournitures exonérées et les fournitures détaxées. Outre ces trois catégories, il existe aussi une exemption spéciale pour les petites entreprises: l'exemption du petit fournisseur. L'avant‑projet de loi reprend cette structure sur laquelle ont porté les plaidoiries devant notre Cour. Un bref examen de ces éléments servira à établir le contexte factuel des questions constitutionnelles soumises par le gouverneur général en conseil.
L'examen du concept de la fourniture taxable illustre le fonctionnement général de la taxe proposée. L'article 1 de l'avant‑projet de loi définit une fourniture taxable comme la délivrance d'un bien ou la prestation d'un service, de quelque manière que ce soit, y compris par vente, transfert, troc, échange, licence, louage, donation ou aliénation, dans le cadre d'une activité commerciale. Tout acquéreur d'une fourniture taxable doit payer une taxe égale à 8 pour 100 de la contrepartie de la fourniture (dans certains cas, le taux de la taxe est réduit à 4 pour 100 ou est nul («les fournitures détaxées»), art. 2 de l'avant‑projet de loi). Comme dans le cas de la TPS, l'acquéreur d'une fourniture taxable qui utilise le bien ou service pour la production d'autres fournitures taxables aura droit à un remboursement du gouvernement, d'un montant égal à la taxe initialement payée sur les intrants (le remboursement de la taxe sur les intrants ou le crédit d'impôt sur les intrants en vertu de la TPS, art. 13 de l'avant‑projet de loi). Dans la mesure où des fournitures taxables ne sont pas utilisées par l'acquéreur pour produire d'autres fournitures taxables, elles sont par définition consommées par l'acquéreur à des fins non commerciales. Dans ce cas, l'acquéreur n'a pas droit à un remboursement de la taxe sur les intrants. Par conséquent, la taxe est perçue et remboursée à chaque étape du processus de production et de commercialisation jusqu'au consommateur ultime. Le mécanisme de remboursement de la taxe sur les intrants, dans le cas des fournitures taxables, fait donc en sorte que le paiement de la taxe soit à la charge du consommateur final.
Par contre, le consommateur final ne paie aucune taxe sur les fournitures détaxées et les fournitures exonérées. La taxe frappe les fournitures détaxées comme toute autre fourniture taxable, tout au long de la chaîne de production jusqu'au consommateur ultime. Toutefois, la taxe imposée au consommateur est fixée à «0 pour 100» et les fournisseurs ont droit au remboursement de la taxe sur les intrants, si bien que le gouvernement ne retire finalement aucune recette nette à quelque étape que ce soit de la chaîne de production et de commercialisation. Contrairement au vendeur de fournitures détaxées, le vendeur d'une fourniture exonérée n'a pas droit au remboursement de la taxe sur les intrants. En conséquence, dans le cas des fournitures exonérées, la taxe est payée au gouvernement à l'avant‑dernière étape de la chaîne de production plutôt que par le consommateur ultime.
La perception de la taxe relève de toute personne qui exerce une activité commerciale et effectue une fourniture taxable. Les personnes qui perçoivent la taxe sont les mandataires du ministre du Revenu et doivent s'inscrire auprès du Ministre (art. 25 et 28 de l'avant‑projet de loi). L'inscription doit avoir lieu avant que ne soit effectuée une fourniture taxable et constitue une condition préalable de l'admissibilité au remboursement de la taxe sur les intrants. Tout inscrit doit produire une déclaration dans laquelle il a calculé sa taxe nette pour la période de déclaration qui y est visée (art. 30 de l'avant‑projet de loi). La taxe nette est essentiellement la différence entre le montant de la taxe perçue et le remboursement de la taxe sur les intrants auquel la personne est admissible au cours d'une période de déclaration (art. 29 de l'avant‑projet de loi). Selon le cas, l'inscrit a alors droit à un remboursement du gouvernement ou est tenu de verser la taxe excédentaire perçue. Le respect du régime proposé entraîne d'importants coûts administratifs pour les inscrits. Toutefois, comme dans le cas de la TPS, certaines personnes sont exemptées de l'obligation de s'inscrire et, en conséquence, de celle de percevoir la taxe. La faculté de s'inscrire s'applique à quiconque dont les revenus annuels sont inférieurs à 30 000 $ (art. 18, 19 et 25 de l'avant‑projet de loi). Ces personnes sont qualifiées de petits fournisseurs.
Pour faire vérifier la constitutionnalité du projet d'harmonisation de la TVQ avec la TPS, le gouverneur général en conseil a soumis à notre Cour les deux questions suivantes par décret en date du 26 août 1993:
1.La législature du Québec est‑elle compétente pour imposer, selon des modalités semblables à celles contenues au document produit en annexe, une taxe à l'égard de la fourniture d'un bien ou d'un service à un acquéreur qui le reçoit uniquement afin d'en effectuer à nouveau la fourniture, ou à l'égard de la fourniture d'un bien ou d'un service à un acquéreur qui le reçoit uniquement afin qu'il soit composant d'un autre bien ou d'un autre service dont il effectuera la fourniture, compte tenu notamment des modalités relatives au remboursement de la taxe sur les intrants? Dans la négative, à quel égard ou à quels égards et dans quelle mesure?
2.La législature d'une province est‑elle compétente pour adopter une loi visant à imposer une taxe, à l'intérieur de la province, similaire à la taxe sur les produits et services imposée par la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E‑15 , modifiée par L.C. (1990), ch. 45? Dans la négative, à quel égard ou à quels égards et dans quelle mesure?
Le 7 septembre 1993, le juge en chef Lamer a formulé ces deux mêmes questions à titre de questions constitutionnelles.
III‑ Analyse
La première question constitutionnelle concerne l'application générale de la taxe proposée et l'élimination du concept des fournitures non taxables de la TVQ actuelle. La deuxième question constitutionnelle est plus générale et exige que j'examine non seulement l'application générale de la taxe, mais aussi les diverses exemptions du régime fédéral actuel, que j'ai déjà mentionnées. La question au c{oe}ur du présent renvoi est de savoir si la taxe proposée, tant dans son application générale que dans ses détails spécifiques, est une taxe qui relève du pouvoir de taxation que le par. 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867 confère aux provinces. Ce paragraphe se lit ainsi:
92. Dans chaque province, la législature pourra exclusivement légiférer relativement aux matières entrant dans les catégories de sujets ci‑dessous énumérés, à savoir:
. . .
2.la taxation directe dans les limites de la province, en vue de prélever un revenu pour des objets provinciaux;
L'amicus curiae et les procureurs généraux du Québec et du Canada ont convenu que la taxe sera perçue à l'intérieur de la province seulement et servira à fournir des revenus aux seules fins provinciales. Mon analyse de la taxe proposée visera donc à déterminer si cette taxe est directe.
Examinons en premier lieu les principes de droit applicables pour établir si une taxe est directe au sens du par. 92(2) . Compte tenu de ces principes, je ferai ensuite l'analyse de l'économie générale de la TVQ proposée. Enfin, je me pencherai sur la constitutionnalité des trois catégories d'exemptions: les «fournitures détaxées», les «fournitures exonérées» et l'«exemption du petit fournisseur».
1. Les principes de droit applicables
Il est bien établi que de savoir si une taxe est directe ou indirecte selon la Loi constitutionnelle de 1867 est une question de droit et non d'incidence économique. Le critère le plus souvent utilisé dans la jurisprudence pour distinguer ces deux types de taxe est la formule employée par John Stuart Mill dans son traité de 1848 intitulé Principles of Political Economy, livre V, ch. III, à la p. 371:
[traduction] La taxe directe est celle qu'on exige de la personne même qui doit l'assumer. Les taxes indirectes sont celles qu'on exige d'une personne dans l'expectative et l'intention que celle‑ci se fasse indemniser par une autre: c'est le cas des taxes d'accise et des droits de douane.
Bien que cette formule ne soit plus utilisée par les économistes, elle a servi et continue de servir en droit à établir un point de repère relativement clair dans le partage des pouvoirs de taxation prévus aux art. 91 et 92 de la Loi constitutionnelle de 1867 . Définitivement adoptée à cette fin dans l'arrêt Bank of Toronto c. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575 (C.P.), cette distinction a été par la suite appliquée dans un certain nombre d'affaires dont Allard Contractors Ltd. c. Coquitlam (District), [1993] 4 R.C.S. 371.
L'application de la distinction établie par Mill au cours du siècle dernier nous permet de prédire avec une relative certitude le sort constitutionnel de certaines taxes. Dans l'analyse d'une taxe donnée, les tribunaux examinent, rappelons-le, l'effet général et considèrent non pertinentes en droit les circonstances factuelles exceptionnelles (Lambe, précité; Brewers and Maltsters' Association of Ontario c. Attorney-General for Ontario, [1897] A.C. 231). Comme l'a fait remarquer Mill, les droits de douane et les taxes d'accise sont des taxes indirectes. Dans ces cas, la taxe est payée soit par l'importateur ou le fabricant «dans l'expectative et l'intention», a-t-on dit, qu'elle soit généralement reportée sur l'acquéreur par le biais du prix. Dans aucun cas, n'a-t-on l'intention d'imposer le fardeau de la taxe au fabricant ou à l'importateur; celui-ci est un simple conduit qui reporte ce fardeau sur autrui. La taxe n'est donc pas payée par la personne qui doit en assumer le fardeau. Par contre, les taxes foncières, l'impôt sur le revenu et les taxes à la consommation sont traditionnellement considérés comme des taxes directes puisque ces taxes, de par leur effet général, sont payées par la personne qui doit en assumer le fardeau. Contrairement à ce qui se passe pour les droits de douane et les taxes d'accise, l'intention de reporter la taxe sur autrui n'existe pas.
La jurisprudence sur l'interprétation du par. 92(2) fournit divers critères ou indications qui servent de guide aux tribunaux. Cinq d'entre eux sont tout particulièrement pertinents pour décider de la constitutionnalité du projet de taxe provinciale à la valeur ajoutée.
Comme je l'ai fait remarquer, un premier critère est la présence d'une volonté du législateur de désigner clairement la personne qui doit assumer la taxe. En ce qui concerne les taxes directes, le vicomte Simon a reconnu que [traduction] «le fisc n'est pas indifférent quant à identifier celle des parties à la transaction qui en assume finalement le fardeau, mais entend en faire une «contribution particulière» de la part de la personne désignée pour la payer» (Atlantic Smoke Shops, Ltd. c. Conlon, [1943] A.C. 550, à la p. 564). La connaissance par chacun du montant de taxe réellement payé est une autre indication de la nature directe d'une taxe (Mill, livre V, ch. VI, cité et approuvé par le vicomte Simon dans Atlantic Smoke Shops; voir aussi Attorney-General for Quebec c. Reed (1884), 10 App. Cas. 141 (C.P.)). À l'époque de la Confédération, la décision de restreindre les législatures provinciales au champ de taxation directe avait pour but de favoriser la transparence et l'imputabilité politique. Quoique le critère de l'imputabilité ne constitue peut‑être pas l'élément central de la jurisprudence plus récente sur le par. 92(2) , la transparence sert encore à déterminer si une taxe est directe.
Un troisième critère, visant cette fois le caractère indirect d'une taxe, est reconnu par le juge Rand dans l'arrêt Canadian Pacific Railway Co. c. Attorney General for Saskatchewan, [1952] 2 R.C.S. 231. Celui-ci souligne que le rattachement de la taxe à un bien particulier constitue une forte indication de son caractère indirect (aux pp. 251 et 252):
[traduction] Si la taxe se rapporte ou est susceptible de se rapporter, directement ou indirectement, à un objet ou à son prix, et est imposée à l'étape de la fabrication ou de la vente, cette taxe tend alors à s'attacher comme un fardeau à l'objet en question ou à l'opération marchande.
En conséquence, si la taxe «s'attache» au produit en ce sens que son montant se greffe au produit tout au long de la chaîne de production, cela peut être une indication de son caractère indirect. Les droits de douane et les taxes d'accise illustrent au mieux ce critère du juge Rand. Il a récemment été invoqué dans l'arrêt Allard Contractors, précité, aux pp. 394 à 398, pour qualifier de taxe indirecte des droits volumétriques pour l'enlèvement de terre.
De prime abord, les taxes provinciales à la consommation sembleraient constituer des taxes rattachées à un produit; toutefois, la jurisprudence a clairement et à juste titre reconnu que ces taxes sont directes (voir les arrêts Atlantic Smoke Shops, précité, et Cairns Construction Ltd. c. Government of Saskatchewan, [1960] R.C.S. 619). Dans un certain nombre de décisions, on a jugé que les taxes à la consommation sont des taxes directes même si elles peuvent être reportées sur autrui lorsque le produit ou le service initialement taxé est incorporé dans un nouveau produit ou service ou transformé en un tel produit ou service (voir les arrêts Attorney-General for British Columbia c. Kingcome Navigation Co., [1934] A.C. 45; Cairns, précité). Par exemple, une taxe à la consommation de combustible n'est pas inconstitutionnelle du fait que ce combustible peut servir à la fabrication d'un autre bien et être inclus dans le coût de ce bien. Le produit est consommé et la taxe ne peut être reportée sur autrui avec le produit comme dans le cas des droits de douane.
Enfin, il faut souligner que le mode de perception d'une taxe n'en touche pas la nature (voir les arrêts Kingcome, Atlantic Smoke Shops et Cairns, précités) et n'en détermine donc pas la constitutionnalité. Le fait qu'un détaillant perçoive d'un consommateur une taxe pour le compte du gouvernement et qu'il rembourse ensuite cette taxe au gouvernement ne change rien au caractère direct de cette taxe. La personne qui doit assumer le fardeau de la taxe, le consommateur, est encore celle qui la paie réellement, même si c'est le détaillant qui la perçoit à titre de mandataire du gouvernement. Il est vrai que le détaillant a le fardeau de percevoir la taxe, mais ce fardeau fait partie des frais généraux du commerce et ne saurait être reporté sur autrui sous une forme identifiable au moment de la fourniture d'un produit particulier ni lui être rattaché.
Dans l'examen de nouvelles taxes, dont le sort constitutionnel est inconnu, il est intéressant de souligner un effet important de la limite imposée par le par. 92(2) à la taxation directe. Outre la volonté historique de favoriser la transparence et l'imputabilité, on trouve dans la jurisprudence et la doctrine une préoccupation concernant la taxation de personnes à l'extérieur de la province par des taxes ou des moyens indirects entravant le commerce interprovincial ou international. L'interdiction de percevoir des taxes d'accise et des droits de douane en est une expression. Comme le fait remarquer mon collègue le juge La Forest dans son étude sur le pouvoir de taxation en vertu de la Constitution canadienne, [traduction] «il se peut que le seul lien que la personne qui paie en fin de compte une taxe d'accise ait avec la province bénéficiaire de cette taxe soit que le bien y a été produit ou fabriqué à l'origine» (G. V. La Forest, The Allocation of Taxing Power Under the Canadian Constitution (2e éd. 1981), à la p. 202).
Mon examen de la jurisprudence portant sur l'interprétation du par. 92(2) fait ressortir que mis à part les taxes* d'accise, les droits de douane ou taxes semblables et les deux restrictions plus générales mentionnées dans le paragraphe précédent,** les provinces en sont venues à jouir d'une liberté considérable dans l'établissement de leurs régimes fiscaux. Après cette étude des principes fondamentaux qui sous‑tendent l'interprétation et l'application du par. 92(2) , passons à un examen détaillé de la taxe proposée dans l'avant‑projet de loi.
2. L'économie générale de la taxe proposée
Les traités de doctrine économique considèrent souvent les taxes à la valeur ajoutée comme des formes évoluées de taxes à la consommation (voir, par exemple, Whalley et Fretz, The Economics of the Goods and Services Tax (1990)). La perception de la majeure partie de la taxe aux différentes étapes de la chaîne de production et de commercialisation est jugée en accroître le rendement dans la mesure où la majeure partie des revenus fiscaux sont perçus auprès de grandes organisations qui, croit‑on, possèdent des systèmes de comptabilité plus fiables. Par ailleurs, jusqu'à ce qu'une personne revende un bien qu'elle a acheté, on peut présumer qu'elle en est le consommateur et qu'elle est assujettie au paiement de la taxe. Pour éviter d'avoir à payer la taxe, une personne doit prouver que le bien ou le service a été utilisé pour produire une autre fourniture taxable. La personne peut facilement s'acquitter de ce «fardeau» en percevant la taxe pour le compte du gouvernement là où des fournitures taxables sont vendues à d'autres personnes, et en remplissant une déclaration indiquant le montant de la taxe perçue ainsi que le montant «payé» à l'égard des intrants. Le recouvrement de la taxe se trouve alors favorisé grâce aux documents ainsi établis.
Comme je l'ai déjà fait remarquer, les taxes à la consommation sont traditionnellement considérées comme des taxes directes. Dans l'arrêt Cairns, précité, notre Cour a jugé qu'une taxe imposée aux consommateurs de biens meubles corporels au moment de la vente au détail constituait une taxe directe. L'arrêt Atlantic Smoke Shops, précité, en arrive à la même conclusion à l'égard d'une taxe sur le tabac acheté à un vendeur au détail à des fins de consommation. Dans la mesure où la taxe à la valeur ajoutée proposée est en fait une taxe à la consommation imposée au consommateur ultime, ces arrêts appuient dans une certaine mesure sa validité. Cependant, pour déterminer si la taxe est directe, il faut se demander non pas s'il s'agit d'une taxe à la consommation, mais plutôt si la personne qui la paie est celle qui doit en assumer le fardeau.
Le prélèvement d'une taxe à la valeur ajoutée tout au long de la chaîne de production et de commercialisation en représente sans doute l'attrait principal pour les gouvernements. Cependant, le mécanisme de perception, qui permet l'imposition de la taxe sur le produit tout au long de la chaîne de consommation, semble à première vue soulever le spectre d'une taxe indirecte.
On a fait valoir que les taxes à la valeur ajoutée sont semblables à des taxes d'accise ou à des droits de douane en ce qu'elles sont en quelque sorte reportées sur autrui avec le produit et donnent lieu à une indemnisation au moment de la vente du produit. Dans l'arrêt Canadian Pacific Railway Co. c. Attorney General for Saskatchewan, précité, on se rappellera que le juge Rand a dit que la tendance d'une taxe à s'attacher à un bien constitue une indication de son caractère indirect. Cependant, la taxe à la valeur ajoutée n'est pas, aux fins de la Constitution, une taxe indirecte du fait qu'elle est récupérée au moyen d'une série de prélèvements avant que le produit n'atteigne le consommateur final. Un examen attentif de la taxe proposée révèle que la personne qui la paie en bout de ligne est celle qui devait en assumer le fardeau. Il s'agit donc d'une taxe directe.
Comme je l'ai déjà mentionné, la taxe proposée sera payée puis remboursée à chaque étape jusqu'à la consommation finale. Exiger le paiement de la taxe à chaque étape de la chaîne de consommation constitue simplement un mode de perception de la taxe par versements. Les personnes qui perçoivent la taxe tout au long de la chaîne de production et qui bénéficient ensuite d'un remboursement sont en fait des percepteurs d'impôt. L'avant‑projet de loi, on s'en souviendra, précise que ces personnes sont, en leur qualité de percepteurs d'impôt, des mandataires du ministre du Revenu (art. 28 de l'avant‑projet de loi). Les modifications proposées visent essentiellement à établir un nouveau mécanisme de perception et non à créer une taxe de type nouveau.
La possibilité d'obtenir des remboursements de taxe sur les intrants est déterminante de la nature véritable des transactions avant l'étape de la consommation finale. L'admissibilité à un remboursement de la taxe sur les intrants dégage le consommateur devenu fournisseur du fardeau de la taxe qui est alors imposée à la personne qui achète le produit. Vu que la taxe initialement «payée» est remboursée par le biais du remboursement de la taxe sur les intrants, aucune taxe n'est alors reportée sur autrui. Le remboursement de la taxe sur les intrants fait en sorte que la personne qui paie la taxe en définitive est bien celle devant en assumer le fardeau et, par conséquent, que la taxe proposée est un type de taxe directe. Bien que le mécanisme de remboursement de la taxe sur les intrants engendre ce résultat par voie détournée et, bien que la TPS puisse être incluse dans le prix et n'apparaître que sur la facture, les consommateurs sont parfaitement conscients qu'ils paient la taxe, souvent à leur grand déplaisir. En fait, le gouvernement fédéral a clairement précisé dans la documentation relative à la TPS, qu'en remplaçant la taxe fédérale cachée de vente il «[tenait] à ce que les Canadiens soient informés de l'application de la TPS de façon claire et visible» (Taxe sur les produits et services : Vue d'ensemble, Ministère des Finances, août 1989, à la p. 21; voir aussi, Budget 89: La taxe sur les produits et services, Ministère des Finances, 27 avril 1989, aux pp. 19 et 25). Comme je l'ai déjà fait remarquer, cette transparence est l'une des caractéristiques de la taxation directe.
Cependant, l'amicus curiae a contesté la taxe proposée en s'arrêtant au remboursement de la taxe sur les intrants. À son avis, la personne qui «paie» initialement la taxe n'est pas celle que le législateur a choisie pour en assumer le fardeau. À cet égard, il a soutenu que cette personne reporte en fait la taxe et le fardeau sur le gouvernement par le truchement du remboursement de la taxe sur les intrants. Je ne puis accepter cet argument. Du point de vue constitutionnel, les inscrits ne sont absolument pas les personnes qui paient la taxe lorsqu'ils revendent le produit ou un autre produit ou service que le bien taxé a servi à produire. Dans un tel cas, le remboursement de la taxe sur les intrants comporte le remboursement complet de toute taxe initialement payée. En conséquence, comme je l'ai dit plus haut, les inscrits ne paient pas la taxe ni n'en assument le fardeau. Ils agissent simplement à titre de percepteurs d'impôt faisant remise des revenus au gouvernement comme dans le cas des arrêts Cairns et Kingcome, précités.
Cette description de la taxe trouve appui dans la législation antérieure en matière de taxes de vente dont les dispositions imposaient au vendeur de percevoir la taxe même lorsque le bien est déclaré être acheté pour revente. Le paragraphe 5(3) de l'Education and Hospitalization Tax Act, R.S.S. 1953, ch. 61, qui faisait l'objet de l'arrêt Cairns, exigeait en tel cas le dépôt auprès du vendeur d'un montant égal à la taxe par ailleurs payable en vertu de la Loi. Ce «dépôt» était ensuite remboursé sur preuve (à la satisfaction du Ministre) que le bien avait été acheté pour revente. En d'autres termes, il y avait remboursement du «dépôt» seulement lorsque le Ministre avait une preuve suffisante que la taxe serait payée plus loin dans la chaîne de consommation. Aux termes de l'avant‑projet de loi et de la TPS, il suffit de produire une déclaration pour être admissible à un remboursement. On se trouve ainsi, comme dans le cas du par. 5(3) de la loi de la Saskatchewan, à favoriser le respect de la loi.
Il est vrai que les inscrits, en leur qualité de percepteurs d'impôt, assument des coûts cachés pour s'acquitter du rôle que le régime leur attribue. Parmi ces coûts cachés, mentionnons entre autres les frais administratifs de comptabilité et de production de déclarations, et les coûts liés à la remise des fonds au gouvernement préalablement au remboursement. Il est indiqué dans le Renvoi relatif à la TPS que ces coûts constituaient des fardeaux administratifs et que l'obligation d'une province de percevoir et de remettre la TPS n'en fait pas une taxe sur un bien de la province (précité, aux pp. 483 et 481). Ces fardeaux seront vraisemblablement reportés sur les consommateurs; cela ne modifie toutefois en rien l'effet général de la taxe pour les fins du par. 92(2) . Ces fardeaux ne sont pas des taxes. Ils ne s'attachent pas à un bien particulier, mais font plutôt partie des frais généraux de l'entreprise. À ce titre, ils seraient souvent reportés sur autrui sous une forme ou une autre, mais ils ne s'attachent pas à un bien particulier. Ce n'est pas «la taxe» qui est reportée sur autrui. L'exigence du caractère direct de la taxe est remplie. Elle est payée par la personne même qui doit en assumer le fardeau.
En ce qui a trait au risque qu'une taxe à la valeur ajoutée puisse entraîner la taxation de personnes à l'extérieur de la province par des moyens détournés, il faut reconnaître que la perception de la majeure partie des revenus fiscaux avant la vente au détail signifie que le prix d'un bien expédié dans une autre province comprendra vraisemblablement la taxe provinciale. Ce n'est pas le cas des taxes de vente actuelles parce qu'elles sont imposées exclusivement au moment de la vente au détail et non au moment de la vente en gros ou de la fabrication. En l'absence d'une disposition prévoyant un remboursement en cas d'expédition hors de la province, le fabricant ou le grossiste tenterait de toute évidence de récupérer auprès du consommateur dans la province de destination la taxe payée sur le produit en question.
Cependant, les rédacteurs de la loi proposée ont éludé cette difficulté. L'article 12