Chabaud c. La Reine

Chabaud c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2011-09-20
Référence neutre
2011 CCI 438
Numéro de dossier
2010-3488(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2010-3488(IT)I
ENTRE :
Stéphane Chabaud,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appel entendu le 18 mai 2011, à Québec (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Pour l'appelant :
L'appelant lui-même
Avocate de l'intimée :
Me Anne-Marie Boutin
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l’année d'imposition 2008 est rejeté.
Signé à Ottawa, Canada, ce 20e jour de septembre 2011.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence : 2011 CCI 438
Date : 20110920
Dossier : 2010-3488(IT)I
ENTRE :
Stéphane Chabaud,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
Staff, student or employee? The employment status of Canadian postdoctoral researchers remains unclear – many are struggling with the tax issues that arise from the ambiguity[1].
[1] Cette citation résume en partie la question soulevée par l’appel de M. Stéphane Chabaud, Ph.D. Une façon plus complète de le formuler est la suivante : est-ce que les sommes reçues par M. Chabaud comme stagiaire postdoctoral constituent du salaire, une bourse d’études ou de perfectionnement ou une subvention de recherche? Si elles sont une bourse d’études ou de perfectionnement, donnent-elles droit à l’exemption pour bourses d’études prévue à l’alinéa 56(3)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi)?
[2] La réponse à ces questions pourrait avoir de sérieuses répercussions sur le financement de la recherche universitaire[2]. De façon exceptionnelle, l’avocate de l’intimée a demandé que les motifs de ma décision soient transmis par écrit étant donné qu’il y avait plusieurs causes de même nature qui attendaient le résultat de cet appel. Selon l’avocate de l’intimée, il s’agit d’une première occasion pour la Cour de considérer l’application de l’exemption de l’alinéa 56(3)a) de la Loi à l’égard de stagiaires postdoctoraux. Quoique ces motifs ne constituent pas, sur le strict plan juridique, un précédent jurisprudentiel puisqu’il s’agit d’une procédure informelle[3], j’espère qu’ils pourront éclairer l’administration fiscale et les contribuables canadiens et faire avancer le débat sur la question épineuse que soulève cet appel.
[3] M. Chabaud interjette appel d’une cotisation établie par le ministre du Revenu national (ministre) à l’égard de l’année d’imposition 2008. Le ministre a ajouté au revenu de M. Chabaud un montant de 36 101 $ comme bourse d’études en vertu de l’alinéa 56(1)n) de la Loi. Ce montant représente l’excédent des 36 601 $ reçus par M. Chabaud sur un montant de 500 $, tel qu’il est prévu à cet alinéa. Lors de l’audience, l’intimée a indiqué qu’elle modifiait la base de la cotisation, soutenant que le montant de 36 601 $ aurait dû être inclus en entier dans le revenu de M. Chabaud en vertu de l’alinéa 56(1)o) de la Loi, à titre de subvention de recherches. Quoique cet alinéa ne prévoie pas de déduction de 500 $, l’intimée reconnaît que la Cour n’a aucun pouvoir pour augmenter l’impôt établi dans la cotisation. Par conséquent, le montant qui pourrait être inclus dans le revenu du M. Chabaud ne peut excéder 36 101 $. De façon subsidiaire, l’intimée a dit que si l’alinéa 56(1)o) n’était pas applicable, elle se fonderait à nouveau sur l’alinéa 56(1)n), et elle soutenait que M. Chabaud n’avait pas droit à l’exemption pour bourses d’études puisqu’il n’avait pas droit au crédit d’impôt pour études, notamment parce qu’il n’était pas étudiant et qu’il n’était pas inscrit dans un programme d’études.
[4] Au début de l’audience, j’ai évoqué la possibilité que le montant de 36 601 $ puisse être considéré comme un revenu provenant d’un emploi en vertu de l’article 5 de la Loi puisque le ministre avait tenu pour acquis que M. Chabaud avait reçu 36 601 $ pour son travail de recherche au Laboratoire d’organogenèse expérimentale (LOEX) du Centre de recherche du Centre hospitalier affilié universitaire de Québec (CHA) et que ses recherches avaient été effectuées sous la supervision d’une chercheuse de ce laboratoire. L’avocate de l’intimée a demandé à fournir des observations écrites quant à l’application de l’article 5 de la Loi, demande à laquelle j’ai acquiescé et j’ai accordé à M. Chabaud le droit de fournir ses propres observations écrites en réponse à celles de l’avocate de l’intimée.
[5] M. Chabaud se considère comme un étudiant même s’il est titulaire d’un doctorat et il croit que le travail qu’il a effectué au cours d’une période d’environ cinq ans constituait pour lui une formation universitaire. En outre, l’argent qu’il a reçu constituait, selon lui, une bourse d’études ou de perfectionnement donnant droit à l’exemption prévue à l’alinéa 56(3)a) de la Loi.
[6] Voici les faits tenus pour acquis par le ministre pour établir sa cotisation, tels qu’ils apparaissent au paragraphe 6 de la réponse à l’avis d’appel :
6. Pour fixer l’impôt payable par l'appelant, le Ministre a tenu pour acquis les faits suivants :
a) en 2005, l'appelant a obtenu un diplôme de Doctorat en biologie moléculaire de l'Université de Montréal;
b) en octobre 2005, le laboratoire d'organogenèse expérimental [sic] du Centre de recherche du Centre hospitalier affilié universitaire de Québec (LOEX) a offert a l'appelant une position de chercheur postdoctoral;
c) pendant l'année d'imposition en litige, l'appelant a occupé cette position de chercheur au LOEX;
d) pendant l'année d'imposition en litige, les recherches de l'appelant étaient liées à la biologie cellulaire et moléculaire et étaient effectuées sous la supervision de Véronique Moulin, professeure au département de chirurgie de la Faculté de médecine de l'Université Laval et chercheure [sic] au LOEX;
e) pendant l'année d'imposition en litige, Véronique Moulin a, pour effectuer ses recherches, bénéficié de « subventions de fonctionnement » de l'Institut [sic] de recherche en santé du Canada (IRSC);
f) pour son travail de recherche au LOEX pendant l'année d'imposition en litige, l'appelant a reçu la somme totale de 36 601 $;
g) cette somme de 36 601 $ a été financée à même les « subventions de fonctionnement » mentionnées ci-dessus.
[Je souligne.]
[7] Sauf en ce qui concerne ce qui est énoncé ci-après, M. Chabaud a admis tous ces faits. À l’égard de l’alinéa a), il a indiqué qu’il avait obtenu son diplôme en novembre 2004 plutôt qu’en 2005. En ce qui a trait à l’alinéa b), il a décrit son poste comme étant celui de stagiaire postdoctoral plutôt que de chercheur. La même réserve s’applique à l’égard de l’alinéa c). Finalement, à l’égard de l’alinéa f), M. Chabaud nie avoir reçu la somme de 36 601 $ pour son travail de recherche.
[8] Dans un premier temps, il est utile de reproduire les versions française et anglaise des dispositions pertinentes de la Loi :
56(1)
Bourses d’études, de perfectionnement, etc.
n) l’excédent éventuel :
(i) du total des sommes (à l’exclusion des sommes visées à l’alinéa q), des sommes reçues dans le cours des activités d’une entreprise et des sommes reçues au titre, dans l’occupation ou en vertu d’une charge ou d’un emploi) reçues au cours de l’année par le contribuable à titre de bourse d’études, de bourse de perfectionnement (fellowship) ou de récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d’activité habituel, à l’exclusion d’une récompense visée par règlement,
sur :
(ii) l’exemption pour bourses d’études du contribuable pour l’année, calculée selon le paragraphe (3);
[…]
Subventions de recherches
o) l’excédent éventuel de toute subvention reçue au cours de l’année par le contribuable pour la poursuite de recherches ou de tous travaux similaires sur le total des dépenses qu’il a engagées pendant l’année dans le but de poursuivre ces travaux, à l’exception :
[…]
Exemption pour bourses d’études, bourses de perfectionnement (fellowships) ou récompenses
56(3) Pour l’application du sous-alinéa (1)n)(ii), l’exemption pour bourses d’études d’un contribuable pour une année d’imposition correspond au total des sommes suivantes :
a) le total des sommes représentant chacune la somme incluse en application du sous-alinéa (1)n)(i) dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année au titre d’une bourse d’études ou d’une bourse de perfectionnement (fellowship) reçue relativement à son inscription :
(i) soit à un programme d’études pour lequel une somme est déductible en application du paragraphe 118.6(2) dans le calcul de l’impôt à payer par le contribuable en vertu de la présente partie pour l’année, pour l’année d’imposition précédente ou pour l’année d’imposition subséquente,
(ii) soit à un programme d’études d’une école primaire ou secondaire;
b) le total des sommes représentant chacune la moins élevée des sommes suivantes :
i) la somme incluse en application du sous-alinéa (1)n)(i) dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année au titre d’une bourse d’études, d’une bourse de perfection-nement (fellowship) ou d’une récompense dont il doit se servir dans la production d’une oeuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique,
(ii) le total des sommes représentant chacune une dépense engagée par le contribuable au cours de l’année en vue de remplir les conditions aux termes desquelles la somme visée au sous-alinéa (i) a été reçue, à l’exception des dépenses suivantes :
(A) ses frais personnels ou de subsistance, sauf ses frais de déplacement, de repas et de logement engagés en vue de remplir ces conditions, pendant qu’il était absent de son lieu de résidence habituel pour la période visée par la bourse d’études, la bourse de perfectionnement (fellowship) ou la récompense,
(B) les dépenses qu’il peut se faire rembourser,
(C) les dépenses déductibles par ailleurs dans le calcul de son revenu;
c) 500 $ ou, s’il est moins élevé, l’excédent du total visé au sous-alinéa (1)n)(i) pour l’année sur le total des sommes déterminées selon les alinéas a) et b).
118.6. Définitions
(1) Les définitions qui suivent s'appliquent aux articles 63 et 64 et à la présente sous-section.
« établissement d'enseignement agréé »
a) Un des établissements d'enseignement suivants situés au Canada:
(i) université, collège ou autre établissement d'enseignement agréé soit par le lieutenant-gouverneur en conseil d'une province au titre de la Loi fédérale sur les prêts aux étudiants, soit par une autorité compétente en application de la Loi fédérale sur l'aide financière aux étudiants, ou désigné par le ministre de l'Enseignement supérieur et de la Science de la province de Québec pour l'application de la Loi sur l'aide financière aux étudiants de cette province,
[…]
« programme de formation admissible » Programme d'une durée minimale de trois semaines consécutives, aux cours ou aux travaux duquel l'étudiant doit consacrer dix heures par semaine au moins et qui, s'il s'agit d'un programme d'un établissement visé à la définition de « établissement d'enseignement agréé » (sauf un établissement visé au sous-alinéa a)(ii) de cette définition), est de niveau postsecondaire, à l'exclusion du programme au titre des frais duquel l'étudiant reçoit d'une personne avec laquelle il n'a aucun lien de dépendance une allocation, un avantage, une subvention ou un remboursement, qui n'est :
a) ni une somme reçue au titre d'une bourse d'études, d'une bourse de perfectionnement (fellowship) ou d'une récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel;
b) ni un avantage reçu en raison d'un prêt consenti à l'étudiant conformément à la Loi fédérale sur les prêts aux étudiants ou à la Loi sur l'aide financière aux études, L.R.Q., ch. A-13.3, ou en raison d'une aide financière consentie à l'étudiant conformément à la Loi fédérale sur l'aide financière aux étudiants;
c) ni une somme que l'étudiant reçoit au cours de l'année dans le cadre d'un programme mentionné aux sous-alinéas 56(1)r)(ii) ou (iii), d'un programme établi sous le régime de la Loi sur le ministère des Ressources humaines et du Développement des compétences ou d'un programme visé par règlement.
« programme de formation déterminé » Programme qui serait un programme de formation admissible s'il n'était pas tenu compte du passage « au cours ou aux travaux duquel l'étudiant doit consacrer 10 heures par semaine au moins » dans la définition de « programme de formation admissible ».
Crédit d'impôt pour études
(2) Le montant obtenu par la formule suivante est déductible dans le calcul de l'impôt payable par un particulier en vertu de la présente partie pour une année d'imposition:
A × B
où:
A représente le taux de base pour l'année;
B la somme des produits suivants:
a) 400 $ multipliés par le nombre de mois de l'année pendant lesquels le particulier est inscrit à un programme de formation admissible comme étudiant à temps plein d'un établissement d'enseignement agréé,
b) 120 $ multipliés par le nombre de mois de l'année (sauf ceux visés à l'alinéa a)) dont chacun est un mois pendant lequel le particulier est inscrit à un programme de formation déterminé d'un établissement d'enseignement agréé, aux cours duquel l'étudiant doit consacrer au moins 12 heures par mois.
Pour que le montant soit déductible, l'inscription du particulier doit être attestée par un certificat délivré par l'établissement — sur le formulaire prescrit contenant les renseignements prescrits — et présenté au ministre et, s'il s'agit d'un établissement d'enseignement agréé visé au sous-alinéa a)(ii) de la définition de cette expression au paragraphe (1), le particulier doit avoir atteint l'âge de 16 ans avant la fin de l'année et être inscrit au programme en vue d'acquérir ou d'améliorer sa compétence à exercer une activité professionnelle.
Revenu tiré d’une charge ou d’un emploi
5. (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu d’un contribuable, pour une année d’imposition, tiré d’une charge ou d’un emploi est le traitement, le salaire et toute autre rémunération, y compris les gratifications, que le contribuable a reçus au cours de l’année.
56(1)
Scholarships, bursaries, etc.
(n) the amount, if any, by which
(i) the total of all amounts (other than amounts described in paragraph 56(1)(q), amounts received in the course of business, and amounts received in respect of, in the course of or by virtue of an office or employment) received by the taxpayer in the year, each of which is an amount received by the taxpayer as or on account of a scholarship, fellowship or bursary, or a prize for achievement in a field of endeavour ordinarily carried on by the taxpayer, other than a prescribed prize,
exceeds
(ii) the taxpayer’s scholarship exemption for the year computed under subsection (3);
[…]
Research grants
(o) the amount, if any, by which any grant received by the taxpayer in the year to enable the taxpayer to carry on research or any similar work exceeds the total of expenses incurred by the taxpayer in the year for the purpose of carrying on the work, other than
[…]
Exemption for scholarships, fellowships, bursaries and prizes
56(3) For the purpose of subparagraph (1)(n)(ii), a taxpayer’s scholarship exemption for a taxation year is the total of
(a) the total of all amounts each of which is the amount included under subparagraph (1)(n)(i) in computing the taxpayer’s income for the taxation year in respect of a scholarship, fellowship or bursary received in connection with the taxpayer’s enrolment
(i) in an educational program in respect of which an amount may be deducted under subsection 118.6(2) in computing the taxpayer’s tax payable under this Part for the taxation year, for the immediately preceding taxation year or for the following taxation year, or
(ii) in an elementary or secondary school educational program,
(b) the total of all amounts each of which is the lesser of
(i) the amount included under subparagraph (1)(n)(i) in computing the taxpayer’s income for the taxation year in respect of a scholarship, fellowship, bursary or prize that is to be used by the taxpayer in the production of a literary, dramatic, musical or artistic work, and
(ii) the total of all amounts each of which is an expense incurred by the taxpayer in the taxation year for the purpose of fulfilling the conditions under which the amount described in subparagraph (i) was received, other than
(A) personal or living expenses of the taxpayer (except expenses in respect of travel, meals and lodging incurred by the taxpayer in the course of fulfilling those conditions and while absent from the taxpayer’s usual place of residence for the period to which the scholarship, fellowship, bursary or prize, as the case may be, relates),
(B) expenses for which the taxpayer is entitled to be reimbursed, and
(C) expenses that are otherwise deductible in computing the taxpayer’s income, and
(c) the lesser of $500 and the amount by which the total described in subparagraph (1)(n)(i) for the taxation year exceeds the total of the amounts determined under paragraphs (a) and (b).
118.6. Definitions
(1) For the purposes of sections 63 and 64 and this subdivision,
“designated educational institution” means
(a) an educational institution in Canada that is
(i) a university, college or other educational institution designated by the Lieutenant Governor in Council of a province as a specified educational institution under the Canada Student Loans Act, designated by an appropriate authority under the Canada Student Financial Assistance Act, or designated by the Minister of Higher Education and Science of the Province of Quebec for the purposes of An Act respecting financial assistance for students of the Province of Quebec, or
[…]
“qualifying educational program” means a program of not less than three consecutive weeks duration that provides that each student taking the program spend not less than ten hours per week on courses or work in the program and, in respect of a program at an institution described in the definition “designated educational institution” (other than an institution described in subparagraph (a)(ii) of that definition), that is a program at a post-secondary school level but, in relation to any particular student, does not include a program if the student receives, from a person with whom the student is dealing at arm's length, any allowance, benefit, grant or reimbursement for expenses in respect of the program other than
(a) an amount received by the student as or on account of a scholarship, fellowship or bursary, or a prize for achievement in a field of endeavour ordinarily carried on by the student,
(b) a benefit, if any, received by the student because of a loan made to the student in accordance with the requirements of the Canada Student Loans Act or An Act respecting financial assistance for education expenses, R.S.Q., c. A-13.3, or because of financial assistance given to the student in accordance with the requirements of the Canada Student Financial Assistance Act, or
(c) an amount that is received by the student in the year under a program referred to in subparagraph 56(1)(r)(ii) or (iii), a program established under the authority of the Department of Human Resources and Skills Development Act or a prescribed program;
“specified educational program” means a program that would be a qualifying educational program if the definition “qualifying educational program” were read without reference to the words “that provides that each student taking the program spend not less than 10 hours per week on courses or work in the program”.
Education credit
(2) There may be deducted in computing an individual's tax payable under this Part for a taxation year the amount determined by the formula
A × B
where
A is the appropriate percentage for the year; and
B is the total of the products obtained when
(a) $400 is multiplied by the number of months in the year during which the individual is enrolled in a qualifying educational program as a full-time student at a designated educational institution, and
(b) $120 is multiplied by the number of months in the year (other than months described in paragraph (a)), each of which is a month during which the individual is enrolled at a designated educational institution in a specified educational program that provides that each student in the program spend not less than 12 hours in the month on courses in the program,
if the enrolment is proven by filing with the Minister a certificate in prescribed form issued by the designated educational institution and containing prescribed information and, in respect of a designated educational institution described in subparagraph (a)(ii) of the definition “designated educational institution” in subsection (1), the individual has attained the age of 16 years before the end of the year and is enrolled in the program to obtain skills for, or improve the individual's skills in, an occupation.
Income from office or employment
5. (1) Subject to this Part, a taxpayer’s income for a taxation year from an office or employment is the salary, wages and other remuneration, including gratuities, received by the taxpayer in the year.
[Je souligne.]
Évolution historique des dispositions législatives
[9] Pour bien comprendre le contexte dans lequel s’insère le débat actuel, il est utile de rappeler l’évolution législative des textes pertinents, à savoir l’alinéa 56(1)n) et le paragraphe 56(3) de la Loi.
[10] Une première modification pertinente est celle qui remplace l’expression employée comme équivalent français du terme « fellowship » à l’alinéa 56(1)n) « bourse de recherches » par « bourse de perfectionnement » en 1979[4]. Une autre est celle que décrit le juge en chef adjoint Rossiter dans l’affaire Dimaria[5] :
30 L’alinéa 56(1)n) de la Loi est ainsi libellé :
[…]
n) Bourses d'études, de perfectionnement, etc. - l'excédent éventuel :
(i) du total des sommes (à l'exclusion [...] des sommes reçues au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi) reçues au cours de l'année par le contribuable à titre de bourse d'études, de bourse de perfectionnement (fellowship) ou de récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel, à l'exclusion d'une récompense visée par règlement,
[…]
32 La Cour suprême du Canada a eu l'occasion d'examiner l'effet réciproque de l'article 6 et de l'alinéa 56(1)n) dans son arrêt de 1986 [en fait, 1983], R. c. Savage.[6] Le sous-alinéa 56(1)n)(i) a été modifié en 1986 par l'ajout de la partie soulignée, et ce, en conséquence directe de cet arrêt.
[11] Voici l’interprétation technique[7] qui appuie cet énoncé :
Selon l’alinéa 56(1)n de la loi, certaines bourses d’études, de perfectionnement et récompenses couronnant une œuvre remarquable doivent être incluses, dans la mesure où ces sommes dépassent $ 500. Certains employeurs remettent des récompenses, prix ou paiements similaires à leurs employés dans le cadre de leur emploi. En général, ces paiements représentent des avantages imposables pour l’employé et doivent être inclus en entier dans le revenu. Cependant, selon une décision récente d’un tribunal, certaines de ces récompenses peuvent donner droit à l’exemption de $ 500. Cet amendement, qui s’applique aux sommes reçues après le 23 mai 1985, précise que les récompenses, prix et paiements similaires liés au travail ou à l’entreprise ne donnent pas droit à l’exemption de $ 500.
[Je souligne.]
[12] Le paragraphe 56(3), qui crée l’exemption pour bourses d’études, a été ajouté par L.C. 2001, ch. 17, par. 39(2), applicable aux années d'imposition 2000 et suivantes. Essentiellement, l’exemption a été augmentée de 500 $ à 3 000 $ pour les bourses reçues relativement à une inscription à un programme d'études pour lequel un montant était déductible en application du paragraphe 118.6(2) dans le calcul de l’impôt payable[8].
[13] À compter de 2006, l’exemption devient totale (L.C. 2007, ch. 2, par. 6(3)). À compter de 2007, de nouvelles modalités bonifient cette exemption (L.C. 2007, ch. 35, par. 17(1)). Ces modalités ne sont pas pertinentes aux fins de notre débat.
[14] Dans l’Avis de motion de voies et moyens visant à modifier la Loi de l’impôt sur le revenu et le Règlement de l’impôt sur le revenu, en date du 4 mars 2010, le ministre des Finances annonce certaines mesures visant à modifier le régime d’exemption pour bourses d’études et de crédit d’impôt pour études. Notamment, l’exemption sera limitée aux droits de scolarité et au coût du matériel lié à un programme d’études dans le cas d’un étudiant à temps partiel. Toutefois, la mesure la plus pertinente aux fins de la question soulevée par ce litige est celle annoncée au paragraphe 17, qui porte :
(17) Pour les années d’imposition 2010 et suivantes, le programme qui consiste principalement à faire de la recherche ne sera pas un programme de niveau postsecondaire visé à la définition de « programme de formation admissible » au paragraphe 118.6(1) de la Loi, à moins qu’il ne mène à un diplôme décerné par un collège ou un Collège d’enseignement général et professionnel (CEGEP) ou à un baccalauréat, une maîtrise ou un doctorat ou à un grade équivalent.
[Je souligne.]
[15] Des précisions sont fournies dans les renseignements supplémentaires accompagnant le budget fédéral du 4 mars 2010 :
Le budget de 2010 propose de préciser qu’un programme postsecondaire qui consiste principalement en de la recherche donnera droit au crédit d’impôt pour études et à l’exemption au titre des bourses seulement s’il mène à l’obtention d’un diplôme décerné par un collège ou un cégep, ou à un baccalauréat, une maîtrise ou un doctorat (ou un grade équivalent). Par conséquent, les bourses de perfectionnement post-doctorales seront en général imposables.
[Je souligne.]
[16] En Chambre, le ministre des Finances a réitéré la position du gouvernement que cette mesure budgétaire n’avait pas pour objet de changer la politique fiscale du Canada à l’égard des bourses de recherche postdoctorale:
40 :3 Hansard – 15 (2010/3/23)
(1440)
[Traduction]
L’hon. Jim Flaherty (ministre des Finances, PCC) :
Monsieur le Président, il n’y a pas eu de changement dans la politique fiscale du Canada en ce qui concerne les bourses de recherche postdoctorale. C’est exactement la même politique fiscale que le gouvernement libéral suivait.
Nous avons fait un grand changement il y a de cela quelques budgets, et cela avait à voir avec les bourses. Les bourses pures ne sont pas imposables au Canada. Cependant, comme nous le savons, les stagiaires postdoctoraux travaillent. Le gouvernement libéral l’a reconnu, et ils seront payés par le biais des bourses de recherche postdoctorale, soit 70 000 $ par année. Comme je l’ai dit plus tôt, ils devraient payer leur juste part d’impôts au Canada.
[Je souligne.]
[17] Le 8 juin 2010, le ministre des Finances a écrit également à la présidente de la Canadian Association of Postdoctoral Scholars, Mme Marianne Stanford. Dans sa lettre, le ministre explique la position du gouvernement relativement à sa mesure budgétaire. Voici notamment ce qu’il a écrit :
Unlike post-secondary students enrolled in courses and pursuing a degree or diploma, post-doctoral fellows can be compared to a number of other professionals, such as lawyers, medical residents and accountants, where there is a period of paid training at the beginning of their careers. Similar to those other professionals, the compensation received by post-doctoral fellows is taxable.
[Je souligne.]
[18] Le ministre des Finances rappelle également à Mme Stanford les politiques fiscales adoptées par le gouvernement canadien pour le financement d’initiatives dans le domaine des sciences et des technologies. Il indique notamment qu’entre 2005 et 2010, le gouvernement a fourni un financement de 2,2 milliards de dollars à cette fin. Il ajoute, à la page 2 de sa lettre :
Budget 2010 continues this momentum by providing additional new funding in support of post-secondary education, research and innovation. Notably, $45 million over five years will be provided to the granting councils to establish and administer the Canada Postdoctoral Fellowships Program. When fully implemented, the program will annually fund 140 new taxable two-year post-doctoral fellowships valued at $ 70,000 each per year. Other support includes the following: […]
[Je souligne.]
[19] Au moment de la rédaction de ces motifs, la Loi n’a pas encore été modifiée pour donner effet à l’avis de voies et moyens du 4 mars 2010 énonçant les mesures visant à modifier le régime d’exemption pour bourses d’études et de crédit d’impôt pour études.
Interprétation administrative de l’exemption pour bourses d’études
[20] Le commissaire de l’Agence du revenu du Canada (ARC), William V. Baker, a écrit le 24 juin 2008 à Mmes Danielle Morin et Louise Dandurand de la Conférence des recteurs et des principaux des universités du Québec (CREPUQ) pour les informer que l’ARC ne considérait pas les stagiaires postdoctoraux comme des étudiants et qu’il ne fallait pas leur remettre un feuillet T2202A. Voici comment il s’exprime aux pages 1, 2 et 3 de sa lettre :
Mesdames,
La présente fait suite à votre lettre du 15 mai 2008 concernant l’imposition de certaines sommes qui sont versées aux stagiaires postdoctoraux. Vous mentionnez que des agents de l’Agence du revenu du Canada ont indiqué que ces sommes sont des salaires imposables alors que d’autres agents sont d’opinion qu’il s’agit de bourses non imposables. De plus, vous indiquez que le statut de boursier mène par ailleurs à l’émission d’un feuillet T2202A Certificat pour montant relatif aux études et montant pour manuels. Vous indiquez que les universités québécoises considèrent que les stagiaires postdoctoraux qui sont inscrits chez elles sont des étudiants en formation et qu’ils doivent être traités comme tels sur le plan fiscal. Vous nous demandez de déterminer si les stagiaires postdoctoraux sont des étudiants aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »).
[…]
Concernant le statut d’étudiant des stagiaires postdoctoraux, nous sommes d’avis que lorsqu’un stagiaire postdoctoral poursuit un stage dont le but vise l’acquisition d’une expertise de recherche plus spécialisée ou complémentaire, il n’est pas un étudiant aux fins de la Loi. Aucun feuillet T2202A ne devrait être émis en faveur d’une personne qui n’est pas un étudiant inscrit à un programme d’études visé par la Loi. Le fait que le stagiaire postdoctoral reçoive une bourse ne constitue pas un facteur déterminant quant à la pertinence d’émettre un feuillet T2202A.
[Je souligne.]
[21] Voici comment le commissaire de l’ARC définit, dans sa lettre, « bourse d’études », « bourse de perfectionnement », « subvention de recherches » et « salaire » :
Les bourses d’études sont des sommes accordées à des étudiants pour leur permettre de poursuivre leurs études. Elles aident habituellement l’étudiant à poursuivre ses études dans le but d’obtenir un grade universitaire, un diplôme ou un certificat.
Les bourses de perfectionnement sont semblables à des bourses d’études, en ce sens qu’il s’agit de sommes accordées à des personnes pour leur permettre de poursuivre leurs études. Toutefois, le récipiendaire est habituellement un étudiant diplômé et le payeur, une université, un organisme de bienfaisance ou un organisme semblable. En général, les bourses de perfectionnement sont décernées pour des études doctorales ou pour du travail de niveau postdoctoral.
Une somme reçue à titre de bourse de perfectionnement est habituellement incluse à ce titre dans le revenu de [sic] récipiendaire, mais elle peut parfois l’être à titre de subvention de recherches. Le traitement dépend du but principal pour lequel la bourse a été accordée, qui est déterminé d’après les modalités et les conditions d’octroi de la bourse.
Si l’objet principal de la bourse est la poursuite des études et de la formation du récipiendaire pour lui-même, par exemple s’il étudie en vue d’obtenir un doctorat, la bourse est incluse dans le revenu à titre de bourse de perfectionnement, même si des recherches sont effectuées afin d’atteindre cet objectif. Par contre, si l’objet principal de la bourse est d’effectuer la recherche pour son propre compte, par exemple, pour approfondir les connaissances dans un domaine particulier en faisant une découverte ou en trouvant une nouvelle interprétation à des faits connus, la bourse est une subvention de recherches aux fins de la Loi.
Les sommes versées aux stagiaires postdoctoraux peuvent aussi constituer un salaire s’il existe un lien d’emploi entre le payeur et le stagiaire. La question de savoir si une relation entre deux parties constitue une relation d’emploi demeure une question de fait qui dépend de l’analyse des circonstances propres à chaque cas. Plusieurs facteurs doivent être considérés pour résoudre cette question. Un de ceux-ci consiste à établir si la personne qui a été engagée pour fournir les services les fournit à titre d’employé ou à un autre titre. On note aussi le niveau de contrôle que le payeur exerce sur les activités du travailleur et la possibilité qu’a le travailleur de profiter de l’exécution de ses tâches. Tout autre facteur pertinent doit aussi être considéré[9].
[Je souligne.]
Réaction du milieu universitaire à l’interprétation administrative et traitement des stagiaires par le monde de l’éducation du Québec
[22] Malgré la position exprimée par le commissaire de l’ARC, les membres de la CREPUQ ont décidé de ne pas en tenir compte et de continuer à remettre des feuillets T2202A. Les membres de la CREPUQ se fondaient sur des opinions contraires à celle de l’ARC pour justifier leur interprétation. Notamment, voici ce qu’écrit aux stagiaires postdoctoraux l’Université Laval[10] le 20 février 2009, sous la plume du directeur du Service des finances et de la doyenne de la Faculté des études supérieures (pièce A-16) :
L’Université Laval, par la présente, vous émet le formulaire T2202A – Certificat pour le montant relatif aux études, en relation avec les mois de l’année 2008 durant lesquels vous avez suivi une formation postdoctorale.
Il nous apparaît très important de vous indiquer que cette décision va à l’encontre de la position publique émise par la direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires de l’Agence du revenu du Canada (ci-après « ARC »). Selon l’ARC, le stagiaire poursuivant une formation postdoctorale n’est pas un étudiant et, de ce fait, ne serait pas admissible à ce crédit d’impôt.
L’Université Laval de même que l’ensemble du réseau universitaire québécois ont obtenu de leur conseiller fiscal respectif des opinions contraires à celle émise par l’ARC. De plus, la détermination du statut d’étudiant du stagiaire postdoctoral n’a pas fait l’objet, à ce jour, d’une décision d’un tribunal compétent en matière fiscale. Il existe dont une incertitude importante à l’égard de cette question.
Malgré cette controverse, les universités québécoises ont décidé unanimement d’émettre le formulaire T2202A à l’endroit de leurs stagiaires en formation postdoctorale. Afin que ses stagiaires soient traités de façon équitable, l’Université Laval se conforme donc à cette décision d’émettre le formulaire T2202A pour l’année 2008.
L’Université Laval tient cependant à vous rappeler qu’il est possible, dans l’éventualité où vous preniez avantage de ce formulaire lors de la production de vos déclarations de revenus pour l’année 2008, que les autorités fiscales procèdent à des corrections à vos déclarations de revenus conformément à leur position publique. Ces corrections pourraient entraîner des impôts supplémentaires et des intérêts. De plus, toute démarche visant à contester les décisions de l’ARC devra être effectuée à titre personnel.
[Je souligne.]
[23] Pour bonifier la position des stagiaires postdoctoraux, certaines institutions ont mis en place des mesures à cette fin. Voici notamment ce qu’écrit l’adjointe au directeur scientifique et directrice du Service des études supérieures des INRS (pièce A-11) :
L’INRS travaille actuellement à développer des modalités de fonctionnement relativement à l’inscription des stagiaires postdoctoraux qui pourront, nous l’espérons, permettre de considérer ceux-ci comme des étudiants aux fins fiscales. D’ici quelques semaines, vous serez informés des procédures simples que nous implanterons en vue de bonifier le dossier étudiant des stagiaires postdoctoraux afin qu’il réponde le plus adéquatement possible à la définition d’un étudiant aux fins de l’impôt. Nous vous informerons également des possibilités de fonctionnement, relativement aux déductions à la source, pour l’année 2009.
[Je souligne.]
[24] M. Goutier, fonctionnaire au ministère de l’Éducation, du Loisir et du Sport du Québec (MEQ), a donné la position de son ministère sur le statut des stagiaires postdoctoraux. Il a indiqué que le stagiaire est considéré comme un chercheur dans un établissement d’enseignement universitaire. Il ne s’agit ni d’un employé[11] ni d’un étudiant. Par contre, il a reconnu que, même si le stagiaire pouvait ne pas être considéré comme un employé d’une université, il pouvait quand même exister un contrat de travail, une relation employeur-employé, entre l’université et le stagiaire. Il a justifié cette affirmation en disant qu’il y avait un service rendu, une rémunération versée et un lien de subordination entre l’université et le stagiaire. Par contre, une telle relation n’existait pas lorsque le stagiaire postdoctoral avait obtenu directement une subvention d’un institut de recherche. Dans un tel cas, il parlait de bourse et non pas de salaire. Il a mentionné, par contre, que la nature de la relation contractuelle avec le stagiaire postdoctoral n’était d’aucune pertinence aux fins administratives du MEQ.
[25] Dans l’une et l’autre de ces hypothèses, le stagiaire n’était pas considéré comme un « étudiant ». Et cela même si le titulaire d’un doctorat pouvait bénéficier d’une augmentation de ses connaissances en participant à un stage postdoctoral. Pour M. Goutier, un étudiant est une personne engagée dans une formation universitaire qui aboutit à l’obtention d’un grade, ce qui n’est pas le cas du stagiaire postdoctoral. La différence entre l’étudiant à la maîtrise ou au doctorat qui participe à un projet de recherche et un stagiaire est que l’étudiant consacre une partie importante de son temps à la rédaction de sa thèse. En outre, M. Goutier a clairement précisé qu’un stage postdoctoral ne constituait pas un 4e cycle universitaire.
[26] Le MEQ a adopté cette approche dans son administration de l’éducation au Québec. Il donne des subventions en fonction du nombre d’étudiants inscrits dans différents programmes. Comme les stagiaires postdoctoraux ne sont pas considérés comme des étudiants, on ne tient pas compte de leur nombre aux fins de la fixation du montant de la subvention de fonctionnement accordée aux universités québécoises. Par contre, aux fins des subventions d’investissement, à savoir les sommes remises aux universités pour financer à la fois l’entretien et la construction des bâtiments nécessaires aux universités, on tient compte de la présence des stagiaires comme de celle des employés et des étudiants. D’où l’utilité pour l’Université Laval de fournir au MEQ le nombre de ses stagiaires postdoctoraux.
[27] Parmi ses fonctions, M. Goutier agit comme secrétaire aux programmes du MEQ. Dans le Règlement des études pris par l’Université Laval (Règlement des études), on trouve aux articles 183 à 186 une description des trois catégories d’étudiants de l’université (pièce I-7). Il s’agit de l’étudiant inscrit à un programme[12], l’étudiant libre et l’auditeur. L’étudiant libre e