Club Intrawest c. Canada

Club Intrawest c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2017-07-11
Référence neutre
2017 CAF 151
Numéro de dossier
A-249-16
Contenu de la décision
Date : 20170711
Dossier : A-249-16
Référence : 2017 CAF 151
[TRADUCTION FRANÇAISE]
CORAM :
LE JUGE NADON
LA JUGE DAWSON
LA JUGE GAUTHIER
ENTRE :
CLUB INTRAWEST
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 15 mai 2017.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 11 juillet 2017.
MOTIFS DU JUGEMENT :
LA JUGE DAWSON
Y ONT SOUSCRIT :
LE JUGE NADON
LA JUGE GAUTHIER
Date : 20170711
Dossier : A-249-16
Référence : 2017 CAF 151
CORAM :
LE JUGE NADON
LA JUGE DAWSON
LA JUGE GAUTHIER
ENTRE :
CLUB INTRAWEST
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE DAWSON
[1] Le paragraphe 165(1) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E-15 (la Loi), prévoit l’application de la taxe sur les produits et services à la fourniture de biens ou de services taxables « effectuée au Canada ». Le paragraphe 142(1) répute certains biens ou services fournis au Canada, et le paragraphe 142(2) répute certains biens et services fournis à l’étranger. Ces dispositions sont appelées règles du lieu de fourniture.
[2] L’appelante, Club Intrawest, [traduction] « a été créée afin de faciliter l’administration et l’exploitation de logements de villégiature en lien avec un régime de propriété de logements de vacances (le programme Intrawest) » (exposé conjoint partiel modifié des faits et des questions (exposé conjoint), paragraphe 4). Le programme Intrawest est vendu au Canada et aux États-Unis. Les résidences de vacances sont réparties sur pas moins de neuf centres de villégiature situés au Canada, aux États-Unis et au Mexique.
[3] La cotisation de l’appelante a été établie en application de la Loi à l’égard des frais annuels de villégiature que les membres du programme Intrawest doivent payer à l’appelante pour les périodes de déclaration se terminant le 31 octobre relativement aux années d’imposition 2002 à 2007. L’appelante s’est opposée à cette cotisation et a porté l’affaire en appel à la Cour canadienne de l’impôt. Elle affirme que les frais de villégiature constituent un remboursement des dépenses qu’elle a engagées à titre de mandataire des membres du programme Intrawest. Il s’ensuit, selon l’appelante, que la TPS n’est pas exigible sur les frais de villégiature. Subsidiairement, l’appelante fait valoir l’argument suivant : si la TPS s’applique aux frais de villégiature, comme les résidences de vacances que le programme Intrawest gère et exploite sont situées au pays et à l’étranger, la TPS devrait s’appliquer selon le modèle proposé par l’appelante et non celui imposé par le ministre du Revenu national qui a servi à établir la cotisation. Je reviens plus loin sur les autres méthodes proposées par les parties.
[4] La Cour de l’impôt a rejeté l’argument de l’appelante selon lequel les frais de villégiature représentaient des dépenses engagées par elle à titre de mandataire des membres du programme Intrawest. La Cour a alors appliqué les règles du lieu de fourniture et a conclu que la fourniture dans son ensemble avait été effectuée au Canada (2016 CCI 149). C’est sur ce jugement de la Cour de l’impôt que porte le présent appel.
I. Les questions en litige
[5] Le présent appel soulève les deux questions suivantes :
La Cour de l’impôt a-t-elle commis une erreur en ne jugeant pas que les frais de villégiature versés à l’appelante par les membres du programme Intrawest constituaient un remboursement des frais engagés par l’appelante à titre de mandataire?
La Cour de l’impôt a-t-elle commis une erreur dans son interprétation et son application des règles du lieu de fourniture?
[6] Avant d’aborder ces questions, il est utile de les mettre en contexte à la lumière des faits pour ensuite examiner les conclusions pertinentes de la Cour de l’impôt.
II. Les faits
[7] Les faits sont exposés en détail dans les motifs étoffés de la Cour de l’impôt. Les faits suivants suffisent à mettre en contexte les questions soulevées en appel.
[8] Le programme Intrawest est un programme d’utilisation à temps partiel de logements dans des centres de villégiature situés au Canada, aux États-Unis et au Mexique. Les membres du programme Intrawest achètent des points qu’ils utilisent pour louer une résidence de vacances à laquelle une certaine valeur en points est attribuée. Ces résidences ont été construites ou achetées par un promoteur canadien et un promoteur américain. Les promoteurs les ont cédées à perpétuité à l’appelante en échange du nombre de points de villégiature nécessaire pour obtenir le droit d’occuper et d’utiliser les résidences de vacances pour un an. Le titre de propriété de ces résidences a été cédé à une société de fiducie agissant à titre de fiduciaire pour l’appelante.
[9] Dans le cadre de ce régime, le promoteur et l’acheteur du droit d’utilisation à temps partiel d’une résidence de vacances concluent une convention d’adhésion et d’achat dans le cadre de laquelle le promoteur vend à l’acheteur des points de villégiature acquis de l’appelante; l’acheteur utilise ensuite ces points pour réserver une résidence de vacances pendant la même période de l’année, chaque année. Selon la Cour de l’impôt, les points de villégiature correspondent légalement au droit d’occupation de résidences de vacances. D’un point de vue pratique, les points de villégiature représentent les parts proportionnelles des détenteurs de points dans les résidences de vacances à temps partiel. La convention d’adhésion et d’achat stipule aussi que l’acheteur devient membre de l’appelante et, par extension, du programme Intrawest.
[10] Les membres de l’appelante sont les acheteurs de points de villégiature canadiens et américains et les promoteurs canadiens et américains. Les membres doivent payer une cotisation annuelle à l’appelante à titre de [traduction] « coûts d’adhésion ».
[11] Ces [traduction] « frais d’adhésion » comprennent, selon la définition, tous les coûts engagés par l’appelante pour les membres et au nom de ces derniers, précisés dans la déclaration générale que le promoteur canadien et l’appelante ont signée. L’article 10.3 de la déclaration générale indique que les coûts d’adhésion [traduction] « doivent inclure, mais sans s’y limiter, ce qui suit : »
a) l’entretien, la réparation, la modification, la nouvelle décoration ou le remplacement d’un logement de villégiature;
b) l’entretien, la réparation, la modification, la nouvelle décoration ou le remplacement et la location de l’équipement;
c) l’assurance;
d) un apport en capital aux fins des réserves;
e) des services domestiques, notamment un service de nettoyage et d’entretien ménager dont la fréquence doit être déterminée de temps à autre par le conseil, fournis aux membres ou en leur nom;
f) une cotisation perçue à l’endroit des logements de villégiature par un projet ou une association pour un projet;
g) tous les autres coûts engagés par le Club en rapport avec l’entretien, la réparation, le remplacement, la rénovation, la nouvelle décoration, l’amélioration, l’exploitation et l’administration des logements de villégiature, ou en rapport avec l’exploitation ou l’administration du Club, qui sont directement attribuables à l’engagement d’un ou de plusieurs logements de villégiature, conformément aux dispositions [de la déclaration générale].
[12] Pour établir les frais annuels de villégiature, l’appelante divise les coûts d’adhésion prévus pour une année donnée par le nombre total de points de villégiature émis afin d’établir le taux par point pour une année civile. Les frais annuels de villégiature que le membre doit verser à l’appelante à l’égard d’une année civile sont le produit du taux par point établi pour cette année civile multiplié par le nombre de points de villégiature détenus par ce membre.
[13] L’appelante n’a pas perçu la TPS sur les frais annuels de villégiature facturés aux membres du programme Intrawest.
III. La décision de la Cour de l’impôt
[14] La Cour de l’impôt examine trois questions, dont deux sont pertinentes dans le présent appel. La première consiste à savoir si l’appelante a « acquis de nombreux produits et services en qualité de mandataire » des membres du programme Intrawest. La seconde demande si la fourniture de services taxables a été effectuée au Canada.
[15] En ce qui concerne la question du mandat, la Cour de l’impôt remarque, au début de son analyse, que le mandataire qui se procure un bien ou un service auprès d’un fournisseur tiers pour le compte d’un mandant ne fournit pas un bien ou un service au mandant. Le mandataire intervient plutôt comme relais dans la fourniture (motifs, paragraphe 71), ce qui veut dire que le mandant acquiert le bien ou le service en question et que le remboursement versé par le mandant au mandataire constitue le paiement du mandant au fournisseur pour la fourniture en question.
[16] À propos de la relation mandant-mandataire de manière générale, la Cour de l’impôt, invoquant les décisions Royal Securities Corporation Ltd. v. Montréal Trust Co. et al., [1967] 1 O.R. 137, à la page 155, [1996] O.J. no 1078, au paragraphe 55, conf. par [1967] 2 O.R. 200, [1967] O.J. no 997 (C.A. Ont.), remarque à bon droit que les trois éléments habituellement reconnus d’une relation mandant-mandataire sont les suivants :
Le mandant et le mandataire consentent tous les deux à la relation.
Le mandant confère au mandataire le pouvoir d’influer sur la réalité juridique du mandant.
Le mandant contrôle les actions du mandataire (motifs, paragraphe 78).
[17] La Cour de l’impôt examine par la suite chaque élément de ce critère, à commencer par le pouvoir de l’appelante d’influer sur la réalité juridique des membres du programme Intrawest.
[18] Dans l’avis d’appel, l’appelante fait valoir qu’elle détient en fiducie les résidences de vacances pour les membres du programme Intrawest. Devant la Cour de l’impôt, l’avocat de l’appelante a affirmé qu’il fallait, pour définir les frais de villégiature, régler la question de la propriété des résidences de vacances. L’appelante affirme qu’elle en détient les droits bénéficiaires en fiducie au bénéfice des membres du programme Intrawest.
[19] La Cour de l’impôt remarque à ce sujet que, si les membres du programme Intrawest n’assument pas les dépenses nécessaires pour l’entretien, la réparation, la rénovation ou l’exploitation des résidences de vacances ni les autres frais liés à ces dernières, il n’existe aucun droit juridique sur lequel l’appelante peut exercer une influence au nom de ses membres à l’égard de ce type de dépenses. Il s’ensuivrait alors que la relation mandant-mandataire ne peut exister, « et c’est une question de fait » (motifs, paragraphe 80).
[20] Ayant pris connaissance de la preuve et appliqué le critère servant à déterminer la propriété bénéficiaire des résidences de vacances, la Cour de l’impôt conclut que l’appelante elle-même détient l’intérêt bénéficiaire dans les résidences de vacances, sous réserve des droits d’occupation détenus par les promoteurs canadiens et américains. De plus, les intérêts bénéficiaires détenus par l’appelante incluent le risque de dommages aux résidences de vacances et l’obligation d’engager les coûts d’exploitation (motifs, paragraphe 140). Les membres du programme Intrawest ont tout simplement acquis le droit contractuel d’occuper les résidences de vacances en application des règles énoncées dans les documents constitutifs (motifs, paragraphe 115).
[21] Il s’ensuit que les membres ne sont pas responsables de l’exploitation, des réparations et de l’entretien des résidences de vacances ni d’engager aucune dépense à l’égard de ces résidences de vacances (motifs, paragraphe 141). Il s’ensuit également qu’il n’existe pas de relation mandant-mandataire entre l’appelante et les membres du programme Intrawest étant donné qu’il n’existe pas de droits juridiques sur lesquels l’appelante pouvait influer pour le compte de ses membres relativement aux frais d’exploitation (motifs, paragraphe 142).
[22] Même si cette conclusion est déterminante pour l’argument de l’appelante sur le mandat, la Cour de l’impôt examine néanmoins les deux autres composantes de cette relation.
[23] À l’égard du consentement, la Cour de l’impôt tire une conclusion défavorable du fait que l’appelante n’a pas produit d’entente écrite par laquelle les membres du programme Intrawest en feraient leur mandataire pour la question des frais d’exploitation des résidences de vacances. Elle dit avoir beaucoup de mal à croire que les membres ont fait de l’appelante leur mandataire sans avoir auparavant conclu une entente qui préciserait les dépenses que l’appelante peut engager en tant que mandataire, le degré de diligence exigé d’elle et les conditions s’appliquant aux indemnisations (motifs, paragraphes 148 et 149). La Cour de l’impôt conclut ensuite que la seule preuve directe dont elle dispose concernant la conduite des membres appuie l’hypothèse du ministre voulant que les membres du programme Intrawest n’aient pas consenti à ce que l’appelante soit leur mandataire (motifs, paragraphe 172). La Cour examine ensuite les autres éléments de preuve étayant la conclusion que la conduite des parties ne révèle pas l’existence d’un mandat.
[24] Quant à la question du contrôle, si la Cour de l’impôt reconnaît que les membres du programme Intrawest exercent un contrôle sur l’appelante par leur capacité à élire le conseil d’administration, elle estime que ce fait ne signifie pas que l’appelante agit à titre de mandataire des membres. La Cour de l’impôt conclut en fin de compte que la preuve ne démontre pas que les membres exercent un contrôle sur l’appelante en vertu d’une entente mandant-mandataire (motifs, paragraphes 190 et 191).
[25] Ayant conclu que les frais de villégiature ne représentent pas le remboursement par les membres des frais engagés par l’appelante à titre de mandataire, la Cour de l’impôt juge qu’ils sont versés en contrepartie d’une fourniture. Elle se demande ensuite si la fourniture est taxable et, plus précisément, si la fourniture a été effectuée au Canada (motifs, paragraphe 194).
[26] La Cour de l’impôt fait remarquer que les parties acceptent que, si l’appelante a bel et bien effectué une fourniture, celle-ci est taxable. Cependant, les parties ne s’entendent pas sur l’application des règles du lieu de fourniture prévues dans la Loi (motifs, paragraphe 196).
[27] Au moment d’établir la cotisation de l’appelante, le ministre a supposé que les membres du programme Intrawest avaient payé les frais de villégiature en contrepartie de la fourniture d’un bien meuble incorporel qui se rapporte à un immeuble situé au Canada ou à l’étranger. Selon le ministre, la Cour de l’impôt devait répartir les frais annuels de villégiature sur le fondement de la fourniture taxable effectuée au Canada et de celle effectuée à l’étranger en calculant le rapport entre les points de villégiature émis à l’égard d’immeubles situés au Canada et l’ensemble des points de villégiature émis à l’égard de tous les immeubles de vacances (motifs, paragraphe 197).
[28] L’appelante s’y oppose en faisant valoir que toute fourniture effectuée par elle est une fourniture de service ayant trait à un immeuble et que les frais de villégiature constituent la contrepartie de cette fourniture. En outre, l’appelante soutient avoir effectué des fournitures distinctes de services uniques à l’égard de chaque résidence de vacances. L’appelante affirme que la Cour devait donc répartir les frais de villégiature selon la proportion des frais d’adhésion liés à l’exploitation des résidences de vacances situées au Canada par rapport au coût total d’exploitation de toutes les résidences de vacances (motifs, paragraphes 199 et 200).
[29] La Cour de l’impôt traite par la suite l’incohérence qu’elle perçoit dans les règles du lieu de fourniture prévues par la Loi; comme je l’explique en détail ci-après, aux termes des paragraphes 142(1) et (2) sont réputés se produire deux faits qui s’excluent mutuellement (motifs, paragraphes 201 à 212). Cependant, avant d’aborder l’incohérence dans la Loi, la Cour de l’impôt cherche à décider si les membres ont payé les frais de villégiature à l’appelante en contrepartie de la fourniture d’un service ou en contrepartie de la fourniture d’un bien meuble incorporel (motifs, paragraphe 224).
[30] La Cour de l’impôt rejette l’argument du ministre voulant que les frais de villégiature aient été payés en contrepartie de la fourniture de l’adhésion au programme Intrawest, un bien meuble incorporel. Elle conclut que l’appelante n’a pas fourni de droits en contrepartie des frais de villégiature et, par conséquent, qu’elle n’a pas fourni de bien. Elle a plutôt fourni une convention par laquelle elle s’engage à utiliser les frais de villégiature pour financer ses activités. Plus précisément, l’appelante a accepté de payer, à même ces fonds, les coûts d’exploitation de ces résidences de vacances et du programme Intrawest ainsi que ses propres dépenses administratives et de réserver une partie de ces fonds en prévision de dépenses imprévues (motifs, paragraphes 226 à 238).
[31] Ayant qualifié les frais de villégiature de contrepartie de la fourniture d’un service, la Cour doit se demander si l’appelante a effectué une fourniture unique ou des fournitures multiples en contrepartie des frais de villégiature. Par l’application du critère énoncé dans la décision O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. no 678, aux paragraphes 21 à 23, la Cour de l’impôt conclut que l’appelante a effectué une fourniture unique en acceptant d’utiliser les frais de villégiature pour financer ses activités. Selon la Cour, la déclaration générale traite « la fourniture en tant que fourniture unique, la contrepartie étant fondée sur les coûts estimatifs totaux » de l’appelante. D’ailleurs, l’appelante « pourrait continuer d’exploiter le programme Intrawest uniquement s[i elle] a engagé tous les coûts » (motifs, paragraphe 259).
[32] Par conséquent, la Cour de l’impôt rejette la notion que les frais de villégiature constituent quatre groupes de fourniture, bien qu’elles servent à financer quatre activités distinctes (l’entretien, l’exploitation et l’amélioration des résidences de vacances; l’exploitation du programme Intrawest; les activités de l’appelante; la création d’un fonds de réserve). Elle rejette également la thèse selon laquelle l’appelante aurait effectué des fournitures distinctes à l’égard des résidences canadiennes, d’une part, et des résidences américaines et mexicaines, d’autre part (motifs, paragraphe 258).
[33] Ayant conclu que l’appelante a effectué la fourniture unique d’un service, la Cour s’attache à savoir si la fourniture est réputée fournie au Canada, aux termes de l’article 142 de la Loi. Elle commence par rappeler les passages pertinents, reproduits ci-après, des règles du lieu de fourniture prévues à cette disposition :
142 (1) Pour l’application de la présente partie et sous réserve des articles 143, 144 et 179, un bien ou un service est réputé fourni au Canada si :
142 (1) For the purposes of this Part, subject to sections 143, 144 and 179, a supply shall be deemed to be made in Canada if
[. . .]
…
d) s’agissant d’un immeuble ou d’un service y afférent, l’immeuble est situé au Canada;
(d) in the case of a supply of real property or of a service in relation to real property, the real property is situated in Canada;
[. . .]
…
f) il s’agit d’un service visé par règlement;
(f) the supply is a supply of a prescribed service; or
g) s’agissant de tout autre service, il est, ou sera, rendu en tout ou en partie au Canada.
(g) in the case of a supply of any other service, the service is, or is to be, performed in whole or in part in Canada.
142 (2) Pour l’application de la présente partie, un bien ou un service est réputé fourni à l’étranger si :
142 (2) For the purposes of this Part, a supply shall be deemed to be made outside Canada if
…
…
d) s’agissant d’un immeuble ou d’un service y afférent, l’immeuble est situé à l’étranger;
(d) in the case of a supply of real property or a service in relation to real property, the real property is situated outside Canada;
[. . .]
[…]
f) il s’agit d’un service visé par règlement;
(f) the supply is a supply of a prescribed service; or
g) s’agissant de tout autre service, il est, ou sera, rendu entièrement à l’étranger.
(g) in the case of a supply of any other service, the service is, or is to be, performed wholly outside Canada.
(soulignement ajouté)
(emphasis added)
[34] Ayant remarqué qu’il n’existe actuellement aucun service visé par règlement, la Cour de l’impôt fait remarquer que l’incompatibilité qu’elle a constatée découle du libellé des alinéas 142(1)d) et 142(2)d) de la Loi, qui s’appliquent à une fourniture de service « afférent » à un immeuble. Lorsqu’une fourniture unique de service afférent à des immeubles situés au Canada et à l’étranger est effectuée, ce service est réputé fourni à la fois au Canada et à l’étranger, selon la partie de l’article 142 qui est appliquée (motifs, paragraphe 263).
[35] Pour résoudre l’incompatibilité, la Cour de l’impôt constate que, même si les mots « y afférent » doivent être interprétés largement, « au regard du contexte de l’article 142, ces mots exigent une relation directe entre le service et l’immeuble. Le service doit être exécuté directement sur l’immeuble ou se rapporter directement à l’immeuble » (motifs, paragraphe 265).
[36] La Cour de l’impôt conclut que cette interprétation est « conforme au contexte immédiat dans lequel se trouvent les mots pertinents dans l’article 142 ». Plus particulièrement, au paragraphe 320, elle raisonne ainsi :
Tant l’alinéa 142(1)d) que l’alinéa 142(2)d) portent d’abord sur la fourniture d’un immeuble, et ensuite sur la fourniture d’un service qui se rapporte à un immeuble. De fait, les alinéas 142(1)d) et 142(2)d) comportent la seule référence dans les règles relatives au lieu de fourniture à la fourniture d’un immeuble. Cela va dans le sens d’une interprétation selon laquelle le législateur voulait que les alinéas 142(1)d) et 142(2)d) visent les fournitures qui se rapportent exclusivement à un immeuble, y compris les services qui se rapportent seulement à un tel immeuble.
[37] Par conséquent, bien que la Cour ait conclu que tous les services fournis par l’appelante « se rapportent directement ou indirectement à l’immeuble », les alinéas 142(1)d) et 142(2)d) de la Loi sont inapplicables, car ils ne s’appliquent qu’aux services effectués par l’appelante qui se rapportent directement et uniquement à des immeubles (motifs, paragraphes 266 et 318). Même si certains services fournis par l’appelante se rapportent directement à des résidences de vacances, ce n’est pas le cas de tous les services. Par exemple, la fourniture de services généraux et d’administration au bureau de Vancouver de l’appelante ne se rapporte pas directement aux résidences de vacances. Au contraire, ces services se rapportent à l’exploitation de l’appelante en tant que personne morale (motifs, paragraphe 268).
[38] En raison de cette analyse et du fait que la fourniture unique se rapporte, du moins en partie, à des choses autres qu’un immeuble, le lieu de fourniture du service doit être déterminé conformément aux alinéas 142(1)g) et 142(2)g). Suivant l’alinéa 142(1)g), le service est réputé fourni au Canada étant donné que l’appelante a effectué le service en partie au Canada. Il s’ensuit également que la TPS s’applique sur l’ensemble des frais de villégiature payés par les membres du programme Intrawest (motifs, paragraphes 321 et 322).
[39] La Cour de l’impôt termine son analyse en faisant remarquer que le montant de TPS exigible est plus élevé à la suite de son analyse que par l’application de la politique administrative de l’Agence du Revenu Canada. Elle conclut cependant que la politique administrative n’est pas conforme aux dispositions pertinentes de la Loi. Pour terminer, le ministre ne pouvant appeler de la cotisation qu’il avait lui-même établie, le jugement n’en a pas fait augmenter le montant, et ce même si la Cour de l’impôt conclut que la TPS s’appliquait sur l’ensemble des frais de villégiature (motifs, paragraphe 323).
IV. Analyse
1. La question du mandat
[40] L’appelante admet que la Cour de l’impôt a correctement énoncé les composantes de la relation mandant-mandataire. Elle affirme, cependant, que la Cour de l’impôt a commis une erreur de droit dans l’application du critère en matière de mandat, car elle n’a pas appliqué les dispositions de la déclaration générale ou de la convention d’adhésion et d’achat ni les notes afférentes aux états financiers de l’appelante.
[41] J’aborde la question du mandat en commençant par rejeter l’affirmation selon laquelle les erreurs soulevées constituent des erreurs de droit. L’appelante attaque la conclusion de la Cour de l’impôt selon laquelle elle n’a pas perçu les frais de villégiature à titre de mandataire et l’importance que la Cour a accordée à la preuve dont elle disposait. En l’absence d’une erreur de droit qu’il est possible d’isoler, l’appelante doit démontrer l’existence d’une erreur manifeste et dominante sur une question de fait ou une question mixte de fait et de droit (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, paragraphes 36 et 46).
[42] Examinons au fond les erreurs soulevées.
[43] L’appelante s’appuie sur la quatorzième déclaration générale, modifiée et mise à jour, signée par le promoteur canadien et l’appelante et entrée en vigueur le 27 octobre 2006. L’appelante invoque les articles 9.1 et 9.3 et la définition des [traduction] « frais d’adhésion » et des « frais de villégiature ».
[44] L’article 9.1, sous la rubrique [traduction] « Gestion, entretien et réparations », attribue à l’appelante la charge des réparations, des remplacements, des rénovations, des améliorations, de l’exploitation et de l’administration des résidences de vacances. Il prévoit également que l’appelante « intervient en qualité de mandataire de tous les membres en percevant les cotisations et en payant les taxes, les coûts des services publics et autres coûts liés à l’adhésion » (non souligné dans l’original).
[45] Aux termes de l’article 9.3, sous réserve de certaines exceptions limitées, [traduction] « la maîtrise exclusive et la responsabilité à l’égard de l’entretien et des modifications de tous les logements de villégiature et de tout l’équipement qui s’y trouve incombent à [l’appelante], en qualité de mandataire des membres » (non souligné dans l’original).
[46] La définition des termes se trouve à l’article 1. Selon la définition énoncée à l’article 1.37, les frais d’adhésion comprennent [traduction] « tous les coûts engagés par [l’appelante] pour les membres et au nom de ces derniers ». L’article 1.50 définit ainsi les « frais de villégiature » : « la cotisation annuelle prélevée par le conseil auprès de tous les membres pour leur part proportionnelle des coûts d’adhésion annuels ».
[47] Par la suite, l’appelante cite les articles 5 et 7 de la convention d’adhésion et d’achat. Il s’agit de l’unique convention d’adhésion et d’achat présentée en preuve. Elle lie le promoteur canadien et les acheteurs canadiens de points de villégiature.
[48] À l’article 5, l’acheteur atteste avoir reçu copie de la convention et d’autres documents précisés. L’acheteur affirme avoir eu l’occasion de lire les documents et avoir compris les dispositions de ceux-ci. De plus, l’acheteur [traduction] « consent à se conformer aux dispositions de tous les instruments du Club et de leurs modifications successives, à être lié par elles et à les respecter ».
[49] À l’article 7, l’acheteur indique qu’il comprend et accepte que l’appelante engage des dépenses relatives à l’adhésion [traduction] « en tant que mandataire de tous les membres, conformément à leur part proportionnelle des points de villégiature » (non souligné dans l’original). L’acheteur consent à rembourser à l’appelante « la part des dépenses relatives à l’adhésion qui incombe à l’acheteur, déterminée annuellement selon le principe du partage des coûts par [l’appelante] et appelé frais de villégiature ».
[50] Pour terminer, dans les notes afférentes aux états financiers de l’appelante en date du 31 décembre 2003, il est indiqué que l’appelante engage des dépenses et recouvre ces coûts à titre de [traduction] « mandataire des membres ». Il y est décrit que les biens des membres comprennent des immeubles et de l’équipement aux centres de villégiature.
[51] En plus de faire valoir que la Cour de l’impôt n’a pas ajouté foi à cet élément de preuve, l’appelante affirme que cette dernière a commis une erreur en exigeant une convention écrite de mandataire qui soit explicite et autonome.
[52] Cette erreur découlerait de la façon sommaire dont la Cour de l’impôt a fait fi de la mention importante, à l’article 7 de la convention d’achat et d’adhésion, à propos de la relation mandant-mandataire. Au paragraphe 156 de ses motifs, la Cour de l’impôt écrit qu’elle ne voit pas de quelle façon cette clause peut constituer une entente de mandat entre les acheteurs de points de villégiature et l’appelante parce que l’appelante n’est pas partie à cette entente. L’appelante fait valoir que cette conclusion ne tient pas compte du fait que, dans la déclaration générale, l’appelante accepte explicitement son rôle de mandataire des membres, ni du fait que les membres consentent dans la convention d’adhésion et d’achat à être liés par les instruments du Club, dont la déclaration générale.
[53] Je commence par rejeter l’argument selon lequel la Cour de l’impôt aurait commis une erreur en exigeant une convention écrite de mandataire qui soit explicite et autonome.
[54] Certes, la Cour de l’impôt a tiré une conclusion défavorable du fait que l’appelante n’avait pas produit d’entente écrite dans laquelle les promoteurs canadiens et américains et les acheteurs de points de villégiature canadiens et américains désignaient l’appelante comme leur mandataire pour la question des coûts d’exploitation des résidences de vacances (motifs, paragraphe 148). Il est improbable aux yeux de la Cour de l’impôt que les acheteurs de points de villégiature fassent de l’appelante leur mandataire sans avoir d’abord signé une entente qui préciserait, entre autres choses, les dépenses que l’appelante pourrait réellement engager à titre de mandataire (motifs, paragraphe 149). C’est d’autant plus improbable vu les modalités de l’entente de gestion conclue entre l’appelante et le promoteur canadien, dans laquelle l’appelante fait du promoteur canadien son mandataire pour des fonctions précises. Cette entente contient bon nombre de « clauses classiques dans les conventions de mandat », comme une clause d’indemnisation et une clause relative à la norme de diligence (motifs, paragraphes 146 et 147). L’appelante n’a pas démontré que la conclusion défavorable tirée par la Cour de l’impôt constituait une erreur manifeste et dominante.
[55] Cela dit, je ne suis pas convaincue que la conclusion négative tirée du défaut par l’appelante de produire une convention de mandat écrite a joué dans la conclusion quant à l’absence d’une relation mandant-mandataire.
[56] Cette conclusion défavorable n’était pas déterminante parce que la Cour de l’impôt a reconnu, en citant Canadian Agency Law, 2e éd. (Markham [Ontario], LexisNexis, 2012) de G.H.L. Fridman, aux paragraphes 3 à 7, que, lorsqu’il n’existe aucune convention de mandat écrite et explicite, il devient nécessaire de [traduction] « se pencher sur la conduite des parties pour déterminer si une relation mandant-mandataire existe » (motifs, paragraphe 166). En citant ce passage et en examinant par la suite la conduite des parties, la Cour de l’impôt démontre qu’elle n’estimait pas que l’appelante devait produire une convention de mandat écrite, explicite et autonome.
[57] La Cour de l’impôt a également examiné en détail l’argument de l’appelante, repris devant notre Cour, selon lequel la convention d’adhésion et d’achat et la déclaration générale constituaient des conventions de mandat (motifs, paragraphe 152). La Cour a rejeté cet argument pour les motifs suivants :
La partie de l’article 7 de la convention d’adhésion et d’achat qui prévoit que l’appelante engage des frais d’adhésion [traduction] « à titre de mandataire des membres » n’existe pas dans la première version de la convention, car elle a été ajoutée trois ans après la création du programme Intrawest. Il a été avancé, pour toute explication, que cet ajout relatif au mandat avait été fait sur l’avis d’un comptable. Étant donné que le promoteur canadien a ajouté ces mots trois ans après la création du programme, certains acheteurs canadiens de points de villégiature ont acquis les points et leur adhésion aux termes d’une convention qui ne précisait pas que l’appelante agissait à titre de mandataire pour leur compte (motifs, paragraphes 153 à 155).
Les parties des articles 9.1 et 9.3 de la déclaration générale qui mentionnent le mandat ne font pas partie de la déclaration générale d’origine. Ces mots ont été ajoutés trois ans après la signature de la première version de la déclaration générale, également sur l’avis d’un comptable (motifs, paragraphe 161).
L’ajout ultérieur d’une mention du mandat dans ces conventions peut expliquer les incohérences que renferme l’article 9 de la déclaration générale. Par exemple, l’article 9.1 précise à la première phrase que la responsabilité relative à l’entretien, aux réparations, au remplacement, à la restauration, à l’amélioration, à l’exploitation et à l’administration des logements de villégiature est dévolue à l’appelante. De plus, la première phrase du deuxième paragraphe de l’article 9.3 interdit aux membres d’effectuer des réparations, des modifications, ou des opérations semblables. Ces deux clauses indiquent que c’est l’appelante, et non les membres, qui est chargée de l’exploitation et de l’entretien des résidences de vacances (motifs, paragraphe 162).
Cette conclusion est conforme à la conclusion de fait tirée par la Cour selon laquelle les intérêts bénéficiaires que l’appelante détient dans les résidences de vacances englobent le risque d’endommagement des résidences ou de perte, dont l’obligation de payer les dépenses engagées pour l’exploitation, les réparations et l’entretien des résidences (motifs, paragraphe 163).
La conclusion selon laquelle c’est l’appelante qui est chargée de l’exploitation et de l’entretien des résidences de vacances va à l’encontre des articles 9.1 et 9.3 selon lesquels l’appelante engage des frais d’exploitation à titre de mandataire des membres. Même si quelques mots relatifs au mandat ont été ajoutés, la Cour de l’impôt n’est pas d’avis que l’ajout correspond à la relation réelle entre l’appelante et ses membres (motifs, paragraphe 164).
En outre, ces ententes ne peuvent pas constituer une convention de mandat entre les acheteurs de points de villégiature américains et l’appelante ni entre le promoteur américain et l’appelante parce qu’ils n’y sont pas parties. Aucune entente écrite ni aucun témoignage de vive voix n’a été produit qui révèlerait une convention qui lierait les acheteurs de points de villégiature américains ou le promoteur américain au programme Intrawest (motifs, paragraphe 165).
La Cour a remarqué que l’appelante n’avait appelé aucun acheteur de points de villégiature ni aucun dirigeant, administrateur ou employé de l’appelante à témoigner à propos de la relation mandant-mandataire et en a tiré une conclusion défavorable (motifs, paragraphe 167).
[58] La Cour de l’impôt s’est ensuite penchée sur les autres éléments de preuve qui, à son avis, nient l’existence d’une relation mandant-mandataire (motifs, paragraphe 173) :
La première question examinée concerne le calcul des frais annuels de villégiature, qui comprennent des dépenses autres que les frais d’exploitation des résidences de vacances. L’appelante intègre dans ces frais annuels ses propres coûts administratifs, entre autres le coût de son assemblée générale annuelle, le coût de la vérification, ses obligations fiscales et ses frais juridiques. La Cour a jugé que ces coûts étaient ceux de l’appelante et non ceux des membres. Ces coûts n’ont pas été engagés par l’appelante en qualité de mandataire de ses membres. De même, une portion des frais annuels de villégiature est versée dans un fonds de réserve que l’appelante gère comme un fonds de prévoyance. Il s’agit là encore d’une dépense qui n’a pas été engagée par l’appelante à titre de mandataire de ses membres (motifs, paragraphes 174 et 175).
La Cour se penche ensuite sur la teneur des règlements administratifs de l’appelante et de la déclaration générale. L’article 7.2 des règlements prévoit que les membres de l’appelante doivent payer les frais annuels de villégiature à l’appelante, conformément à la déclaration générale. Les règlements n’obligent pas les membres à supporter personnellement les coûts d’exploitation des résidences de vacances ni d’autres dépenses pour celles-ci. L’article 10.1 de la déclaration générale oblige le membre à payer les frais annuels de villégiature, ce qui diffère de la responsabilité personnelle à l’égard des coûts d’exploitation d’une résidence de vacances. En outre, selon l’article 10.4 de la déclaration générale, si le montant des frais annuels de villégiature est fondé sur des estimations de coûts, le montant réel des frais, lui, est établi par le conseil d’administration de l’appelante, à sa discrétion entière, et peut être rajusté, un tel rajustement étant [traduction] « fondé sur les dépenses supplémentaires engagées par [l’appelante] ». La Cour conclut que ces clauses reposent sur l’hypothèse que les coûts engagés par l’appelante l’ont été pour son propre compte et non pas à titre de mandataire des membres (motifs, paragraphes 176-181).
Pour terminer, la Cour examine les éléments de preuve qui montrent que le promoteur canadien a l’option de ne pas payer les frais annuels de villégiature s’il choisit de financer les activités financières de l’appelante. Il s’agit des articles 10.7 et 1.8 de la déclaration générale, qui autorisent le promoteur canadien à financer les opérations financières de l’appelante dans le cas où les cotisations, y compris les frais annuels de villégiature, et [traduction] « tous les autres revenus obtenus par » l’appelante ne s’élèvent pas au moins au montant des dépenses de l’exercice financier en cours. Par conséquent, l’article 10.7 ne prévoit pas le cas où l’appelante engage des coûts en tant que mandataire du promoteur canadien. Il se fonde plutôt sur l’hypothèse voulant que l’appelante engage des coûts pour son propre compte. Le promoteur canadien convient de fournir une aide financière si ces coûts dépassent les revenus annuels de l’appelante (motifs, paragraphes 182 et 183).
[59] Une interprétation raisonnable montre bien que la Cour de l’impôt n’exigeait pas la preuve d’une convention de mandat écrite, explicite et autonome. La Cour de l’impôt a plutôt examiné les ententes pertinentes et conclu que celles-ci ne traduisaient pas une relation mandant-mandataire. Elle s’est ensuite attachée à décider si la conduite des parties révélait une relation mandant-mandataire, et a conclu que ce n’était pas le cas. Je ne puis détecter d’erreur manifeste et dominante de fait ou mixte de fait et de droit dans le raisonnement de la Cour de l’impôt. Il m’est également impossible d’y voir une erreur de droit qu’il est possible d’isoler. Il s’ensuit que l’appelante n’a pas démontré que la Cour de l’impôt avait commis une erreur en concluant que les frais de villégiature que les membres lui avaient versés ne représentaient pas le remboursement des dépenses engagées par elle en qualité de mandataire des membres.
[60] Avant de clore le sujet, je dois soulever deux derniers points.
[61] Premièrement, la liste au paragraphe 57 des présents motifs regroup