Bombardier Inc. c. La Reine

Bombardier Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2011-01-28
Référence neutre
2011 CCI 48
Numéro de dossier
2008-1624(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2008-1624(IT)G
ENTRE :
Bombardier Inc.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus les 13, 14, 15, 16 et 17 septembre 2010,
à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Wilfrid Lefebvre
Me Dominic C. Belley
Avocats de l'intimée :
Me Pierre Cossette
Me Annick Provencher
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies par le ministre du Revenu national (ministre) pour les années d’imposition 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001 en vertu de la Partie I.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C., c. 1 (5ième supplément) (Loi), sont accueillis avec dépens en faveur de l’appelante et les cotisations sont déférées au ministre pour nouvel examen et nouvelles cotisations sur la base que les seuls montants d’avances incluses au capital de l’appelante en vertu de l’alinéa 181.2(3)c) de la Loi sont les suivants, conformément aux motifs ci-joints :
Année d’imposition 1990 : 73 781 000 $;
Année d’imposition 1991 : 66 463 000 $;
Année d’imposition 1992 : 207 820 000 $;
Année d’imposition 1993 : 224 301 347 $;
Année d’imposition 1994 : 423 237 117 $;
Année d’imposition 1995 : 477 658 576 $;
Année d’imposition 1996 : 250 700 000 $;
Année d’imposition 1997 : 249 400 000 $;
Année d’imposition 1998 : 332 100 000 $;
Année d’imposition 1999 : 1 246 100 000 $;
Année d’imposition 2000 : 1 482 400 000 $;
Année d’imposition 2001 : 1 304 100 000 $.
Par ailleurs, lors de l’établissement des nouvelles cotisations pour les années d’imposition 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 et 2000, le ministre procédera aux ajustements prévus conformément au consentement à jugement daté du 13 septembre 2010 dont copie est jointe.
Signé à Ottawa, Canada, ce 28e jour de janvier 2011.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence 2011 CCI 48:
Date : 20110128
Dossier : 2008-1624(IT)G
ENTRE :
Bombardier Inc.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[1] Les dispositions sur l’impôt des grandes sociétés, communément appelé la taxe sur le capital, ont été ajoutées comme partie I.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi), à la suite du budget déposé par l’honorable Michael H. Wilson le 27 avril 1989, afin de contribuer à réduire le déficit fédéral. Cet impôt a été aboli à partir de 2006. Sauf pour les parties elles-mêmes, pour qui les sommes en jeu sont importantes, la lecture de ces motifs pourrait avoir peu d’intérêt. Toutefois, chez les lecteurs assidus de la jurisprudence fiscale, ils pourraient susciter de l’intérêt puisqu’on y verra comment un juge ayant rendu une décision favorable à l’intimée relativement à l’application de cet impôt à des avances sur contrat[1] peut maintenant rendre une décision défavorable, même s’il s’agit de faits essentiellement semblables.
[2] Ici, Bombardier Inc. (Bombardier) interjette appel de cotisations établies par le ministre du Revenu national (ministre) à l’égard des années d’imposition 1990 à 2006. Tout d’abord, Bombardier a informé la Cour qu’elle limitait le débat aux années 1990 à 2001, puisque les parties ont convenu que de nouveaux avis d’opposition seraient produits à l’égard des années 2002 à 2006[2].
[3] Les avis d’appel soulèvent plusieurs questions, dont certaines ont été réglées par consentement mutuel des parties. Par conséquent, les appels de Bombardier doivent être accueillis, à tout le moins pour donner effet au règlement négocié par les parties.
[4] Essentiellement, il ne reste qu’une question de principe à régler, soit celle portant sur l’inclusion dans le capital imposable de Bombardier de certaines sommes reçues de ses clients comme avances à l’égard de contrats qui n’avaient pas encore été exécutés intégralement.
[5] Comme Bombardier fabrique et vend des avions et du matériel de transport ferroviaire, les sommes visées par les cotisations sont importantes, comme le révèle le tableau qui suit :
En 000 $
Années
Division aéronautique
Division transport
Montant déclaré par Bombardier
Total des avances ajoutées
1990
68 866 $
26 130 $
94 996 $
1991
190 706 $
10 428 $
201 134 $
1992
167 053 $
163 379 $
330 432 $
1993
270 171 $
172 942 $
443 113 $
1994
499 576 $
256 287 $
60 000 $
695 863 $
1995
545 126 $
223 439 $
60 000 $
708 565 $
1996
398 471 $
240 449 $
187 049 $
451 904 $[3]
1997
313 328 $
209 399 $
40 500 $
482 734 $[4]
1998
1 048 220 $
332 113 $
79 013 $
1 313 359 $[5]
1999
2 042 772 $
598 497 $
204 871 $
2 440 002 $[6]
2000
2 351 151 $
772 564 $
3 123 715 $[7]
2001
2 117 015 $
571 840 $
1 304 029 $
1 384 826 $
[6] Voici comment les parties ont formulé la question en litige dans l’entente partielle sur les faits[8] (entente sur les faits) de laquelle sont tirés les chiffres du tableau précédent :
93. Est-ce que les montants identifiés comme « avances » ou « avances et facturations proportionnelles », présentés dans la note sur les « stocks » aux états financiers de l’appelante, constituent des avances qui figurent au bilan de l’appelante pour chacune des années en litige, au sens du paragraphe 181(3) et de l’alinéa 181.2(3)c) de la Loi?
94. Dans l’affirmative, est-ce que ces montants et ceux présentés au passif du bilan au poste « avances » ou « avances et facturations proportionnelles en excédent des coûts y afférents » constituent des éléments qui doivent être exclus du capital imposable en vertu de l’alinéa 181.2(3)b) de la Loi et conséquemment, qui ne peuvent être ajoutés au capital imposable en vertu de l’alinéa 181.2(3)c) de la Loi.
Contexte contractuel
[7] Il n’existe pas de litige entre les parties quant aux faits pertinents pour le règlement de ces appels. Non seulement les parties ont produit une entente sur les faits, mais l’intimée, en raison des admissions factuelles faites par Bombardier au cours du procès, a jugé qu’il n’était plus nécessaire de faire témoigner son vérificateur. Le conflit entre les parties résulte de l’application des dispositions de la Loi et de l’application des principes comptables pour déterminer la valeur des avances qui figure au bilan. Bombardier a fait témoigner son vice-président responsable des conventions financières, dont la tâche est de s’assurer de la conformité des états financiers aux principes comptables généralement reconnus (PCGR), et son vice-président chargé des affaires fiscales, qui a confirmé les données relatives aux montants que Bombardier avait déclarés comme revenus aux fins fiscales, notamment en vertu de l’alinéa 12(1)a) de la Loi, et relatives aux déductions que Bombardier avait faites en vertu de l’alinéa 20(1)m) de la Loi. À l’égard de l’année 2000, notamment le montant total des avances reçues par Bombardier avait été déclaré en vertu de l’alinéa 12(1)a) et déduit comme provision en vertu de l’alinéa 20(1)m) de la Loi.
[8] Voici l’exposé factuel tiré de l’entente sur les faits :
FAITS
1. L’appelante exploite, inter alia, (i) une entreprise de développement, de fabrication et de vente d’avions et de pièces et composantes pour avions; et (ii) une entreprise de fabrication et de vente de matériel de transport public (wagons, etc.).[9]
2. Son exercice financier et son année d’imposition s’étendent du 1er février au 31 janvier de chaque année.
3. Les contrats de vente d’avions et de pièces et composantes pour avions et de matériel de transport public que l’appelante conclut avec ses clients couvrent les éléments habituels que l’on retrouve dans de telles ententes, soit : (i) la description du bien qui doit être produit et livré; (ii) le prix et ses modalités de paiement; (iii) les conditions relatives à la livraison; (iv) la responsabilité des parties; et (v) l’ensemble des autres droits et obligations de l’acheteur et du vendeur. À cet égard, les parties conviennent que les contrats se retrouvant aux onglets 69 et 70 du compendium sont des contrats-types représentatifs de l’ensemble des contrats signés par l’appelante pendant la période sous appel.
4. Sur le plan comptable, l’appelante comptabilise ses contrats selon les principes comptables généralement reconnus au Canada (« PCGR ») relatifs aux contrats à long terme, dans la mesure où il y a une note aux états financiers qui détaille le calcul de l’inventaire.
5. Les états financiers de l’appelante, pour les années en litige, ont été préparés conformément aux PCGR.
Division Aéronautique (contrats de vente d’avions)
6. Les revenus tirés des contrats de vente d’avions sont comptabilisés en fonction de l’achèvement des travaux établi d’après la date de livraison.
7. Les contrats de vente d’avions prévoient que des montants, calculés en fonction du prix d’achat, doivent être versés par l’acheteur à des dates prédéterminées, selon un échéancier qui s’étend généralement de la signature du contrat jusqu’à la livraison.[10]
8. Sous toutes réserves des précisions et informations additionnelles qui seront apportées par les témoins ordinaires et experts lors de leur témoignage, le cas échéant, les parties déclarent également que, dans ses états financiers, l’appelante présente ces contrats de la façon suivante :
EXERCICES FINANCIERS 1990-1995[11]
a) Avant la livraison, les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats sont portés en diminution des coûts encourus;
b) L’excédent des coûts encourus sur les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances reçues »;
c) Lors de la livraison : (i) le produit total de la vente est constaté comme un revenu à l’état des résultats; et (ii) les coûts totaux relatifs à la fabrication sont présentés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats;
EXERCICES FINANCIERS 1996-2001
d) Avant la livraison, les montants reçus des clients pour un contrat donné sont portés en diminution des coûts encourus pour ce contrat;
e) Pour un contrat donné, si les coûts encourus sont supérieurs aux montants reçus des clients, l’excédent est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances » ou « avances et facturations proportionnelles »;
f) Si les montants reçus des clients pour un contrat donné sont supérieurs aux coûts encourus pour ce contrat, l’excédent est présenté au passif du bilan au poste « avances » ou « avances et facturations proportionnelles en excédent des coûts y afférents »; et
g) Lors de la livraison : (i) le produit total de la vente est constaté comme un revenu à l’état des résultats; et (ii) les coûts totaux relatifs à la fabrication sont portés au poste « coûts des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats.
[...]
Division Transport (matériel de transport public) et pièces et composantes d’avions
10. Les revenus tirés des contrats à long terme sont comptabilisés en fonction de l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus.
11. Les contrats de vente de matériel de transport public et de pièces et composantes d’avion prévoient que des montants doivent être versés par l’acheteur à des dates ou lors d’événements prédéterminés généralement appelées [sic] « milestones ».
12. Sous toutes réserves des précisions et informations additionnelles qui seront apportées par les témoins ordinaires et experts lors de leur témoignage, le cas échéant, les parties déclarent également que, dans ses états financiers, l’appelante présente ces contrats de la façon suivante :
EXERCICES FINANCIERS 1990-1995
a) Avant la livraison, les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats sont portés en diminution des coûts encourus et du bénéfice afférent, lorsque les sommes sont reçues;
b) L’excédent des coûts encourus et du bénéfice afférent sur les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances reçues »;
c) Les revenus sont constatés à l’état des résultats selon l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus. Les coûts afférents sont portés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats et le bénéfice afférent est enregistré à l’état des résultats, généralement au fur et à mesure que les coûts sont encourus;
EXERCICES FINANCIERS 1996-2001
d) Avant la livraison, les montants reçus des clients pour un contrat donné sont portés en diminution des coûts encourus et du bénéfice afférent pour ce contrat, lorsque les sommes sont reçues;
e) Pour un contrat donné, si les coûts encourus et le bénéfice afférent sont supérieurs aux montants reçus des clients, l’excédent est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances » ou « avances et facturations proportionnelles »;
f) Pour un contrat donné, si les montants reçus des clients sont supérieurs aux coûts encourus et au bénéfice afférent, l’excédent est présenté au passif du bilan au poste « avances » ou « avances et facturations proportionnelles en excédent des coûts y afférent [sic] »; et
g) Les revenus sont constatés à l’état des résultats selon l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus. Les coûts afférents sont portés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » et le bénéfice afférent est enregistré à l’état des résultats généralement au fur et à mesure que les coûts sont encourus.
[Je souligne.]
[9] Le procès a duré trois jours et demi, dont deux jours ont été consacrés aux témoignages de deux éminents experts en comptabilité. Celui qui a témoigné à la demande de Bombardier est M. Nadi Chlala, fca, fcma, consultant universitaire, et celui qui a témoigné pour l’intimé est M. Daniel B. Thornton, Phd, fca, professeur de comptabilité à l’université Queen’s. Tous les deux ont des antécédents impressionnants tant au point de vue des études qu’au point de vue professionnel. Comme il fallait s’y attendre, les deux experts avaient des opinions divergentes quant au montant des avances qui devait être inclus dans le calcul du capital imposable de Bombardier. Tous les deux ont produit un rapport d’expertise. Celui de M. Chlala comporte 23 pages alors que celui de M. Thornton en comporte 57. On peut peut-être expliquer en partie les différences entre les opinions qu’ont exprimées les deux experts par la nature des questions qu’on leur a posées. Voici celles qui avaient été posées à M. Chlala[12] :
Question 1 :
Veuillez identifier et décrire :
a) Les fondements conceptuels des états financiers;
b) Les composantes des états financiers;
c) Le rôle des notes complémentaires;
d) Les principes relatifs à la constatation, à la mesure et à la divulgation des informations des composantes du bilan.
Question 2 :
Comment les éléments d’actif et de passif afférents aux contrats à long terme, (dressés conformément aux PCGR), sont-ils constatés, mesurés et présentés dans les états financiers de Bombardier Inc.?
Question 3 :
Quelle est la valeur comptable des avances qui ont été consenties à Bombardier Inc. à la fin de l’année et qui figurent à son bilan, dressé selon les PCGR, pour chacune des années d’imposition 1990 à 2006?
Question 4 :
Pour l’une ou l’autre des années d’imposition 1990 à 2006, le montant qui figure dans les notes complémentaires aux états financiers de Bombardier Inc. représente-il la valeur comptable des avances qui lui ont été consenties à la fin de l’année et qui doit figurer au passif du bilan de Bombardier Inc. dressé conformément au PCGR?
Question 5 :
En quoi la norme internationale IAS 11 d’avant 1995 se distingue-t-elle de la norme américaine SOP 81-1 qu’utilise Bombardier Inc. pour fins de présentation de ses bilans à la date de clôture des exercices 1990 à 2006?
Question 6 :
Y a-t-il un lien entre la méthode de constatation des revenus liés aux contrats à long-terme et la caractérisation des montants reçus de clients à titre d’avance?
[Je souligne.]
[10] En ce qui a trait à M. Thornton, voici les questions qu’on lui a posées et auxquelles il a répondu dans son rapport (pièce I-1) :
Opinion Sought by Justice
05. Justice has asked me for an opinion as to the nature of the Amounts[13] for accounting purposes, In particular, Justice has asked me to respond to the following four Questions:
1. According to GAAP, what is the nature and substance of the payments made by Bombardier’s customers pursuant to the contracts?
2. Were the Appellant’s balance sheets (and financial statements) in accordance with GAAP with respect to those payments?
3. Are the advances, as detailed in the notes to the financial statements, "reflected" in the balance sheets of Bombardier?
4. Are the notes to the financial statements an integral part of the balance sheets?
[Je souligne.]
[11] J’y reviendrai, mais en résumé, la position exprimée par chacun des témoins experts sur la question au cœur du litige, soit celle de savoir quel est le montant ou quelle est la valeur des avances qui figure au bilan de Bombardier, est différente. Selon M. Chlala, la valeur des avances est celle qui apparaît au passif dans le corps du bilan, alors que, selon M. Thornton, elle est celle qui se trouvent au compte « avances » et dont le montant figure dans les notes complémentaires.
[12] Il est important de rappeler que, aux fins du litige, les parties ont convenu que les états financiers de Bombardier ont été préparés conformément aux PCGR. Non seulement il s’agit là d’un fait convenu dans l’entente sur les faits (pièce A‑6, par. 5), mais les deux experts ont, au cours de leur témoignage et dans leur rapport respectif, convenu de cet état de fait. M. Thornton a écrit notamment ce qui suit dans son rapport, à la page 55, lorsqu’il répondait à la question « Was the accounting for advances in accordance with GAAP? » : « Yes, at least until 2003 when the definition of GAAP changed in Canada. Even after 2003, I have no reason to assert that the financial statements did not comply with GAAP ».[14]
[13] Lorsqu’il a adopté la partie I.3 de la Loi relativement à l’impôt sur le capital des grandes sociétés, le législateur a choisi d’utiliser les états financiers, en particulier le bilan des sociétés, pour déterminer les valeurs et les éléments qui doivent être ajoutés dans le calcul du capital d’une société[15]. Pour cette raison, il est important de bien comprendre tant l’approche comptable adoptée que les PCGR pour trancher la question qui se pose dans le litige qui oppose les parties, à savoir celle du montant des avances qui doit être ajouté dans le calcul du capital. Le rapport de M. Chlala est très éclairant quant à ces questions et je vais en citer de larges extraits :
Réponse à la question 1 [16]:
Les états financiers constituent le principal moyen de communication de l’information financière. Ils contiennent des informations de nature financière portant sur des opérations et des faits présents et passés. Le but principal des états financiers est de permettre à leurs utilisateurs d’évaluer, de comparer et de prédire la rentabilité, la solvabilité, et la liquidité d’une entreprise.
Les principes comptables généralement reconnus (PCGR) sont des « principes généraux et conventions d’application générale ainsi que des règles et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques comptables reconnues à un moment donné dans le temps ». Les PCGR sont en constante évolution. [Soulignage de M. Chlala.]
Les PCGR canadiens sont prescrits par le Conseil des normes comptables (CNC) qui publie ses recommandations dans le Manuel de l’Institut Canadien des Comptables Agréés (Manuel de [l’]ICCA). Le CNC établit ses recommandations selon un cadre de référence (cadre conceptuel comptable). Les recommandations de CNC portent sur des règles et procédures (normes) de comptabilisation (constatation), de mesure (évaluation) et de présentation d’information (divulgation ou informations à fournir).
Afin de préparer ses états financiers selon les PCGR, l’entreprise doit se référer au Manuel de l’ICCA. Comme ce dernier ne fournit pas une réponse à toutes les questions comptables, les normes comptables prévoient la possibilité de consulter d’autres sources de référence, notamment celles publiées par le Financial Accounting Standards Board (FASB) et l’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ainsi que par l’International Accounting Standards Board (IASB).
Les états financiers comprennent les quatre tableaux (qui constituent le « corps des états financiers »)2 suivants :
____________
2 Les mots « tableaux des états financiers » et « corps des états financiers » sont des synonymes.
§ Un bilan qui est une représentation à une date donnée de la situation financière d’une entreprise sous forme d’actifs (ressources économiques), de passifs (obligations) et de capitaux propres (incluant le capital actions, le surplus d’apport, et les bénéfices non répartis).
[...]
Les tableaux des états financiers sont étayés par des informations explicatives et supplémentaires présentés dans des notes complémentaires afin de permettre une meilleure intelligibilité des états financiers.
a) Les fondements conceptuels des états financiers
Les fondements conceptuels des états financiers consistent en un cadre sur lequel sont fondées les normes comptables. Ce cadre porte sur (1) des principes comptables, (2) l’objectif des états financiers, (3) des qualités de l’information contenue dans les états financiers et (4) les composantes des états financiers.
1. Les principes de base pour la constatation, la mesure et la présentation de l’information contenue dans les états financiers comprennent, notamment
a. La continuité de l’exploitation qui suppose que l’entreprise poursuit normalement ses activités c’est-à-dire qu’elle n’a ni l’intention, ni l’obligation de mettre fin à ses activités ou de réduire sensiblement leur étendue. Selon cette convention, on considère que l’entreprise est en mesure de réaliser les opérations envisagées et d’honorer ses engagements[17] dans un avenir prévisible. Dans le cas contraire, les états financiers doivent être préparés sur une base différente. Ainsi, une société comptabilise, à moins de preuve du contraire, un contrat à long terme en cours d’exécution pour la fabrication et la livraison d’un bien à un client en faisant l’hypothèse qu’elle respectera ses engagements et qu’elle n’est pas en défaut au terme du contrat.
[...]
c. L’information complète qui requiert que les états financiers fournissent toutes les informations nécessaires sur des évènements ou des traitements comptables qui ont un impact significatif sur l’évolution des résultats futurs et la situation de l’entreprise.
d. La prééminence du fond sur la forme est formulée parce que la substance des opérations et autres évènements n’est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Pour que l’information représente d’une manière fiable les opérations et les autres événements qu’elle vise à représenter, il est nécessaire qu’ils soient comptabilisés et mesurés en accord avec leur substance et la réalité économique ou commerciale et non pas, seulement selon leur forme juridique[18]. Ceci veut dire, par exemple que l’entreprise mesure la valeur comptable de ses actifs et ses passifs au bilan en fonction de la substance commerciale de la transaction ou de l’évènement sous-jacent. Il n’existe pas, aux fins comptables, une autre substance commerciale à « découvrir » dans un supplément d’information.
2. L’objectif des états financiers est de faciliter la prise de décision économique des investisseurs et des créanciers. Pour atteindre cet objectif, il est nécessaire que les tableaux des états financiers soient complets. Par exemple, le bilan doit présenter toutes les ressources économiques, toutes les obligations et tous les capitaux propres d’une société.
3. De plus, pour être utile, l’information présentée dans les états financiers doit avoir certaines caractéristiques qualitatives. Par exemple, l’information présentée au bilan doit être (1) compréhensible, (2) pertinente (influer sur les décisions des utilisateurs), (3) fiable et (4) comparable. Le Manuel de l’ICCA précise le sens de la caractéristique « fiabilité » en indiquant qu’elle réfère à la présentation d’une image qui est :
a. Fidèle : ce qui veut dire que la constatation, la mesure et la présentation (divulgation) de faits et d’évènements dans les états financiers sont en accord avec leur substance commerciale, ce qui peut nécessiter « d’examiner un ensemble d’opérations et de faits connexes pris collectivement. »
b. Vérifiable : [...]
c. Neutre : [...]
d. Préparée selon des notions de prudence : ce qui veut dire que « Dans les situations d’incertitude, on procède à des estimations prudentes en vue d’éviter toute surévaluation des actifs, des produits et des gains, ou, inversement, toute sous-évaluation des passifs[19], des charges et des pertes. »
e. En accord avec la substance et la réalité commerciale ou économique des opérations (transactions) et autres évènements et non pas seulement selon leur forme juridique (voir aussi principe comptable ci-haut).
4. Les composantes (éléments, rubriques ou postes) à inclure dans les tableaux des états financiers sont définis dans la prochaine section. Un montant qui ne satisfait pas à la définition d’une composante ne peut être présenté dans les tableaux à ce titre (corps des états financiers) et vice versa. Par exemple un compte créditeur ne peut être inclus au bilan à titre de passif s’il ne satisfait pas à la définition d’un passif. De même, un compte créditeur qui répond à la définition d’un passif ne peut être omis du bilan[20]. Dans les deux cas, le total des passifs au bilan serait erroné et ne représenterait pas le montant total des obligations de l’entreprise à une date donnée. La simple présentation par voie de note d’un passif omis du bilan serait non conforme aux PCGR et porterait à confusion.
b) Les composantes des états financiers
Les composantes (ou rubriques) sont les principales catégories d’éléments (ou postes) qui sont inclus dans les quatre tableaux des états financiers. Les seules composantes du bilan sont : les actifs, les passifs et les capitaux propres. [Soulignage de M. Chlala.]
1. Le Manuel de l’ICCA définit les trois composantes du bilan comme suit :
a. Actifs sont les « ressources économiques sur lesquelles l’entité exerce un contrôle par suite d’opérations ou de faits passés, et qui sont susceptibles de lui procurer des avantages économiques futurs. »
b. Passifs sont les « obligations qui incombent à l’entité par suite d’opérations ou de faits passés, et dont le règlement pourra nécessiter le transfert ou l’utilisation d’actifs, la prestation de services ou toute autre cession d’avantages économiques. »
c. Capitaux propres représentent « le droit de propriété sur les actifs d’une entreprise à but lucratif, après déduction de ses passifs. Bien que les capitaux propres d’une entreprise à but lucratif constituent un solde résiduel, ils comportent plusieurs catégorie d’éléments bien définies, par exemple les diverses catégories de capital-actions, le surplus d’apport et les bénéfices non répartis. »
[...]
3. Les opérations ou les évènements qui ne répondent pas à la définition de composante sont exclus du bilan ou de l’état des résultats[21]. Ils doivent toutefois être décrits dans les notes complémentaires des états financiers lorsque cette information permet une meilleure compréhension des états financiers. Les montants qui sont ainsi présentés dans ces notes complémentaires ne constituent pas des actifs et des passifs qui ont été omis du bilan préparé selon les PCGR.
4. Afin de présenter une composante dans les tableaux des états financiers, l’entreprise doit :
a. Identifier les opérations ou les évènements qui satisfont à la définition d’une composante.
b. Établir la nature et la substance économique de l’opération ou des évènements à comptabiliser et se conformer aux normes prescrites par le CNC pour de telles opérations en ce qui concerne la constatation, la mesure et la divulgation de l’information. Par exemple, les normes comptables applicables pour comptabiliser un emprunt d’une institution financière et celles applicables pour comptabiliser une avance d’un client sur un contrat à long terme ne sont pas les mêmes étant donné que la substance de ces deux opérations diffère :
i. Un emprunt d’une institution financière est un passif financier qui doit être réglé (remboursé) par des paiements en liquidités (c’est-à-dire que le débiteur a une obligation financière).
ii) Une avance d’un client sur un contrat à long terme est un passif non financier qui est réglé (remboursé) par la prestation de services prévus au contrat, et non par le versement d’une somme en liquidités (c’est-à-dire que le débiteur a une obligation de « performance » ou de « résultats » et non une obligation de remboursement en liquidités).
Ainsi, les tableaux des états financiers doivent inclure l’intégralité des composantes telles que définies dans le Manuel de l’ICCA. Par exemple, le bilan doit inclure tous les actifs, tous les passifs et tous les montants de capitaux propres tels que définis dans le Manuel de l’ICCA. Le bilan doit à sa face même inclure la totalité des ressources financières de l’entreprise. [Soulignage de M. Chlala.]
c) Le rôle des notes complémentaires
La présentation (divulgation) d’information additionnelle par voie de notes complémentaires permet de mieux comprendre le contenu des tableaux. Par exemple, une note relative à un montant inscrit à titre de composante du bilan pourrait permettre au lecteur des états financiers de comprendre le contexte des opérations de l’entreprise, d’évaluer le risque d’exploitation de l’entreprise et d’être informé sur l’ampleur des estimations comptables et des incertitudes liées à la mesure de cette composante. C’est pour cette raison que l’on considère que les notes complémentaires font partie intégrante des états financiers.
Les notes aux états financiers (notes complémentaires) comportent :
§ des descriptions narratives ou des explications concernant les montants qui sont présentés dans les tableaux,
§ des cédules qui fournissent du détail sur le calcul de la valeur comptable des composantes présentés dans les tableaux, et
§ des informations supplémentaires incluant des montants qui ne représentent pas des composantes et qui par conséquent, sont exclus des tableaux, tels les engagements et les éventualités.
1. Les recommandations du Manuel de l’ICCA (et des autres sources de PCGR, le cas échéant) requièrent la divulgation d’informations supplémentaires par voie de notes. Par exemple, le Manuel de l’ICCA requiert la présentation de certaines cédules par voie de notes complémentaires qui détaillent le calcul d’une composante présentée dans les tableaux. Une entreprise qui ne fournirait pas cette information complémentaire contreviendrait aux PCGR.[22]
2. Les cédules complémentaires peuvent porter sur la mesure d’une composante spécifique (i.e. un élément d’actif, de passif ou de capitaux propres) en détaillant :
a. Les éléments semblables qui ont été regroupés.
i. Par exemple, une cédule peut identifier de façon distincte les montants qui entrent dans le calcul de la composante « autres passifs » présentée au bilan. Dans cette situation, chacun de ces montants à payer ou courus représente en soi un passif. Dans un tel cas, l’objet de la cédule n’est pas de présenter des passifs non comptabilisés au bilan puisque les soldes des divers montants à payer sont cumulés pour établir un montant unique sous le libellé de « autres passifs » dans le bilan, lequel est additionné aux autres postes de passif pour établir le total du passif au bilan.
b. Les débits et les crédits qui constituent des comptes séparés dans les livres comptables qui ont été pris en compte aux fins du calcul de la valeur comptable d’un actif, d’un passif ou d’un élément de capitaux propres. Ces débits et ces crédits ne sont pas en soi des actifs, des passifs ou des éléments de capitaux propres mais ont simplement été pris en compte aux fins de déterminer la mesure de la valeur comptable d’un actif, d’un passif ou d’un élément de capitaux propres. Dans ce cas, une cédule peut expliquer la mesure de la valeur comptable d’éléments présentés au bilan en détaillant les soldes des comptes débiteurs et créditeurs. Par exemple, le solde du compte d’immobilisation au coût d’acquisition ainsi que l’amortissement cumulé doivent être divulgués, mais seul le montant net représente un actif présenté au bilan.
3. Tel que précisé au paragraphe 1000.25 du Manuel de l’ICCA, les notes complémentaires qui « servent à clarifier ou à mieux expliquer certains postes présentés dans les tableaux, ne sont pas considérées comme une composante, bien qu’elles fassent partie intégrante des états financiers ». Le paragraphe 1000.41 énonce, à propos de la constatation : « La constatation d’un élément consiste à inclure le montant en cause dans les totaux de l’un ou l’autre des états financiers [...] ». Le paragraphe 1000.42 ajoute : « La constatation s’entend de l’inclusion d’un élément dans l’un ou plusieurs états financiers particuliers et non de sa présentation dans les notes complémentaires ». Ainsi, le Manuel de l’ICCA stipule de façon non équivoque que les notes complémentaires ne peuvent contenir un élément de passif, d’actif, ou de capitaux propres qui n’est pas constaté au bilan. [Soulignage de M. Chlala.]
En somme :
§ L’entreprise ne peut exclure des composantes des tableaux et se limiter à les divulguer par voie de notes. Par exemple, l’entreprise doit présenter au bilan tous les éléments qui répondent à la définition d’actifs ou de passifs. En d’autres mots, le bilan doit être complet. Le total des actifs et le total des passifs apparaissant au bilan ne peuvent être sous-évalués parce que cela donnerait une image incomplète et fausserait les ratios qu’utilisent les investisseurs et les créanciers pour évaluer la santé financière d’une entreprise.
§ Les cédules qui expliquent la mesure de composantes selon les PCGR ne remplacent nullement ces dernières. Par exemple, si un passif présenté au bilan fait spécifiquement référence à une note qui détaille le calcul de ce passif, l’information contenue dans cette note ne fournit pas une autre mesure de la valeur comptable du passif. S’il y a un passif, il doit être présenté au bilan et non seulement être divulgué par voie de notes. La mesure de la valeur comptable de cet élément de passif doit être celle qui est incluse dans le total de la composant « passif » au bilan (total du passif au bilan). Le bilan doit fournir une information sur le total des ressources économiques et des obligations de l’entreprise et ne peut pas être « corrigé » par une note. [Soulignage de M. Chlala.]
§ Le paragraphe 1000.42 du Manuel de l’ICCA spécifie que les notes complémentaires « ont pour objet soit de fournir des précisions sur des éléments constatés dans les états financiers, soit de fournir des informations au sujet d’éléments qui ne satisfont pas aux critères de constatation et qui, de ce fait, ne sont pas constatés dans les états financiers ». [Soulignage de M. Chlala.]
§ Les notes ne peuvent servir à camoufler des composantes omises du bilan ou à réévaluer une composante du bilan. Les cédules et les conciliations complémentaires présentées par voie de notes ne remplacent pas les composantes présentées dans le bilan et ne donnent pas une autre mesure de ces composantes. En d’autres mots, comme le précise le paragraphe 1400.11 du Manuel de l’ICCA, les notes « fournissent des renseignements pour clarifier ou pour expliquer davantage les postes des états financiers. Ces notes ne doivent pas être utilisées en substitut du traitement comptable adéquat…et n’ont pas pour effet de rectifier les traitements comptables qui ne sont pas conformes aux PCGR. » [Soulignage de M. Chlala.]
d) Les principes relatifs à la constatation, à la mesure et à la divulgation des informations des composantes du bilan
La présentation des trois composantes du bilan (actifs, passifs et capitaux propres) est le résultat de l’application des PCGR portant sur la constatation et la mesure des opérations et des évènements.
1. L’entreprise applique les procédures suivantes lorsqu’elle prépare son bilan, dans l’ordre indiqué : [...]
2. La bonne mesure des composantes au bilan n’est pas suffisante pour évaluer la performance d’une entreprise. Les états financiers doivent aussi contenir des informations complémentaires, notamment des cédules qui présentent le détail du calcul de composantes significatives. Ceci est une exigence des règles comptables qui ont pour objet de satisfaire au critère d’information complète[.] Toutefois, la présentation de telles cédules complémentaires ne devrait pas servir de prétexte pour sous-estimer un actif ou un passif du bilan.
Par exemple, la présentation distincte du compte débiteur « immobilisations au coût » et du compte créditeur de contrepartie « amortissement cumulé » n’a pas pour objet de corriger la mesure de la composante « immobilisations »17. Que cette divulgation se fasse par voie d’une note spécifique ou par une présentation dans le bilan du compte et de sa contrepartie côte à côte, elle ne modifie ni le montant des immobilisations, ni le montant total des actifs (soit les ressources économiques) constatés au bilan. En d’autres mots, peu importe l’endroit où cette divulgation est faite, l’entreprise doit présenter dans son bilan un actif mesuré au montant net du coût des immobilisations moins l’amortissement cumulé.
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17 En anglais, le compte de contrepartie est désigné sous le libellé « contra account » [.]
En somme,
§ Le paragraphe 1000.41 du Manuel de l’ICCA précise que la constatation « est le fait d’inclure un élément dans les états financiers d’une entité. La constatation d’un élément consiste à inclure le montant en cause dans les totaux de l’un ou l’autre des états financiers et à décrire l’élément au moyen d’un libellé (par exemple, stocks ») ». [Soulignage de M. Chlala.]
§ Le paragraphe 1000.42 précise de plus que la constatation « s’entend de l’inclusion d’un élément dans un ou plusieurs états financiers particuliers et non de sa présentation dans les notes complémentaires. Ces notes ont pour objet de fournir des précisions sur des éléments constatés dans les états financiers, soit de fournir des informations au sujet d’éléments qui ne satisfont pas aux critères de constatation et qui, de ce fait, ne sont pas constatés dans les états financiers ». [Soulignage de M. Chlala.]
§ Le paragraphe 1000.53 du Manuel de l’ICCA stipule que la mesure est « l’opération qui consiste à déterminer la valeur à laquelle un élément sera constaté dans les états financiers ». [Soulignage de M. Chlala.]
Ainsi, le bilan doit être complet et inclure toutes les composantes telles que définies par le Manuel de l’ICCA. L’entreprise ne peut pas constater un actif ou un passif par voie de notes complémentaires. La présentation par voie de notes complémentaire [sic] fournit du détail sur la constatation et la mesure de la valeur comptable des composantes, par exemple un élément d’actif tel les stocks. [Soulignage de M. Chlala.]
Question 2 :
Comment les éléments d’actif et de passif afférents aux contrats à long terme, (dressés conformément aux PCGR), sont-ils constatés, mesurés et présentés dans les