Canada c. Johnson

Canada c. Johnson
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2012-10-04
Référence neutre
2012 CAF 253
Numéro de dossier
A-491-11
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20121004
Dossier : A‑491‑11
Référence : 2012 CAF 253
CORAM : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LA JUGE SHARLOW
LA JUGE TRUDEL
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
DONNA M. JOHNSON
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 13 septembre 2012.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 4 octobre 2012.
MOTIFS DU JUGEMENT DE LA COUR : LA JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LA JUGE TRUDEL
Date : 20121004
Dossier : A‑491‑11
Référence : 2012 CAF 253
CORAM : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LA JUGE SHARLOW
LA JUGE TRUDEL
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
DONNA M. JOHNSON
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE SHARLOW
[1] L’intimée, Donna M. Johnson, a obtenu en appel une ordonnance de la Cour canadienne de l’impôt annulant les nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) pour les années 2002 et 2003 (2011 CCI 540). La Couronne interjette appel devant notre Cour et demande le rétablissement des nouvelles cotisations.
[2] La question principale de l’appel est de savoir si Mme Johnson doit payer un impôt sur le revenu à l’égard de certaines sommes reçues d’Andrew Lech en 2002 et 2003 (après déduction des dépenses connexes). Mme Johnson croyait que ces sommes représentaient sa part des profits nets d’impôt découlant des opérations sur options effectuées par une fiducie dont M. Lech était le gestionnaire. En fait, et sans qu’elle le sache, ce dernier la payait à partir de fonds qu’il avait obtenus de manière malhonnête des victimes d’une fraude pyramidale classique dont il était l’instigateur. Mme Johnson a soutenu avec succès devant la Cour de l’impôt que les sommes qui lui avaient été versées n’étaient pas imposables entre ses mains puisque la fraude pyramidale ne pouvait constituer une source de revenu pour elle. Par les motifs qui suivent, je conclus que la thèse de Mme Johnson n’est pas fondée en droit.
[3] Si les sommes en question ont été dûment incluses dans le revenu de Mme Johnson pour les années 2002 et 2003, il faut rechercher si les nouvelles cotisations sont invalides parce qu’elles ont été calculées après la « période normale de nouvelle cotisation », soit trois ans après la date de la cotisation initiale aux termes de la Loi de l’impôt sur le revenu. La juge a décidé que la nouvelle cotisation se rapportant à l’année 2003 était valide, mais non pas celle qui concernait l’année 2002. La Couronne soutient que la juge a mal appliqué le critère juridique pertinent pour l’année 2002, mais pas pour 2003. Mme Johnson soutient le contraire. Par les motifs qui suivent, je retiens la thèse de la Couronne portant que les nouvelles cotisations établies pour les deux années étaient valides.
Les faits
[4] Les faits constatés par la juge sont constants. Mme Johnson a exercé l’activité d’infirmière jusque dans les années 1990. Elle aidait son mari à s’occuper d’une église qu’ils avaient ouverte à Peterborough en 1974, et a dirigé avec lui un ministère itinérant à partir de 1982. Bien qu’elle n’ait aucune formation dans les domaines commercial ou financier, la juge a estimé que Mme Johnson était versée en affaires. Elle a préparé deux documents se rapportant aux opérations dont il est ici question, que la juge a qualifiés de « relativement complexes » (voir le paragraphe 59 des motifs de la juge; les deux documents sont décrits plus loin).
[5] À la fin des années 1990, Mme Johnson a été présentée à Andrew Lech par son amie Liz Wakeford, une aide‑comptable qui prépare également des déclarations de revenus et compte une certaine expérience dans le domaine immobilier. Elle a assuré Mme Johnson qu’elle avait fait des investissements fructueux avec M. Lech.
[6] Entre 1997 environ et avril 2003, Mme Johnson a conclu de nombreuses opérations avec M. Lech, la première par l’intermédiaire de Mme Wakeford, et les autres directement avec lui. Chaque fois, elle lui remettait un chèque, et M. Lech lui remettait à son tour plusieurs chèques postdatés étalés sur une période de huit à dix semaines, dont le total représentait une somme supérieure à celle qu’elle lui avait confiée. Habituellement, le dernier des chèques postdatés relatifs à chaque opération comptait pour le surplus ou le bénéfice. Le nombre exact de ces opérations n’est pas certain, mais Mme Johnson a déclaré durant son témoignage qu’il y en avait eu à peu près 70 en 2002 et 2003.
[7] M. Lech a dit à Mme Johnson qu’il plaçait les fonds e celle-ci dans une fiducie familiale dont il était le gestionnaire, et qu’il l’investissait ensuite dans des opérations sur options pour générer des plus‑values. Il l’a assurée qu’elle ne risquait aucune perte, que la fiducie familiale payait les impôts sur les bénéfices, et que l’argent qu’il lui versait représentait des « bénéfices nets après impôt » qu’elle n’était pas obligée de déclarer à des fins d’impôt sur le revenu. Mme Johnson a cru tout ce que M. Lech lui racontait.
[8] Mme Johnson n’a pas sollicité l’avis de professionnels dans le domaine fiscal ou de l’investissement avant de conclure ses opérations avec M. Lech, ni à aucun autre moment. Sa propre recherche a consisté à s’adresser à son banquier, qui l’a assurée que des opérations sur options effectuées par quelqu’un qui s’y connaissait pouvaient générer de gros profits. Quant à l’impact fiscal de ses investissements, elle n’a consulté que son amie, Mme Wakeford qui, comme nous l’avons vu, faisait déjà affaire avec M. Lech. Mme Wakeford n’a pas témoigné devant la Cour de l’impôt. Mme Johnson a indiqué que son amie lui avait assuré que les montants reçus de M. Lech ne devaient pas être déclarés comme des revenus, car la fiducie acquittait les impôts sur les bénéfices.
[9] Les opérations conclues entre Mme Johnson et M. Lech n’étaient pas intégralement documentées. Mme Johnson en a conservé des traces personnelles. Elle a également rédigé deux documents qu’elle a demandé à M. Lech de signer, ce qu’il a fait en mars 2000. Ils stipulent :
[traduction]
ENTENTE CONCLUE ENTRE ANDREW LECH ET DONNA M. JOHNSON AU SUJET DE FONDS D’INVESTISSEMENT ET AUX FINS DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
Je, Andrew Lech, déclare et atteste que, pour tous les placements financés par Donna M. Johnson, tous les montants à payer pour les besoins de l’impôt sur le revenu sont et ont été payés par l’intermédiaire du compte de la fiducie familiale des Lech, dont je suis le gestionnaire financier. Il n’est pas nécessaire que Donna M. Johnson ou sa famille immédiate déclare des revenus de placement qui seront de nouveau imposés.
[traduction]
ENTENTE CONCLUE ENTRE ANDREW LECH ET DONNA JOHNSON AU SUJET DES INVESTISSEMENTS
Je, Andrew Lech, agis en qualité de fiduciaire à l’égard des fonds d’investissement de Donna M. Johnson, [adresse omise]. Tous les chèques, qu’ils soient encaissables ou postdatés, faits à l’ordre de Mme Donna Johnson et portant ma signature, doivent être honorés à partir du produit de la liquidation de ma succession advenant mon décès.
[10] Mme Johnson a témoigné qu’elle n’avait exigé aucune trace documentaire des opérations conclues avec M. Lech parce qu’elle croyait en lui et lui faisait confiance, et qu’il aurait été déraisonnable de sa part d’exiger la communication de renseignements sur la fiducie familiale de M. Lech qu’elle présumait être confidentiels. Le premier document cité plus haut n’était censée servir que de preuve documentaire en cas d’enquête des autorités fiscales, et le second visait à protéger Mme Johnson advenant le décès de M. Lech.
[11] La dernière opération conclue entre Mme Johnson et M. Lech l’a été en avril 2003 : elle lui a alors remis ce qui s’avérera son dernier chèque, qui fut encaissé. Cependant, les comptes bancaires de M. Lech ont été bloqués peu après, et Mme Johnson ne pouvait plus encaisser les chèques de M. Lech. À peu près au même moment, un recours collectif a été intenté contre M. Lech par d’autres investisseurs et Mme Johnson s’est jointe à eux, dans l’espoir de récupérer l’argent des chèques qu’elle n’avait pas pu encaisser, a‑t‑elle déclaré. Elle a été interrogée par l’avocat chargé du recours collectif en décembre 2003.
[12] Le gel du compte bancaire de M. Lech s’inscrivait dans le cadre d’une enquête policière ayant pris près de trois ans ou a ouvert la voie à cette enquête. Mme Johnson a été interrogée par la police en 2005 et déclare qu’elle n’a commencé à avoir des doutes sur la crédibilité de M. Lech qu’à partir de ce moment. Des accusations criminelles ont été portées contre ce dernier : il a été déclaré coupable en 2007 et a été condamné à une peine d’emprisonnement de six ans.
[13] Après 2003, Mme Johnson s’est lancée dans des opérations sur options à son propre compte, estimant qu’elle en avait appris assez grâce à M. Lech pour réussir. Ses placements initiaux ont été fructueux, mais le succès n’a pas duré. En 2008, les économies de Mme Johnson avaient fondu.
[14] Rien de ce que M. Lech avait dit à Mme Johnson n’était vrai. En fait, il orchestrait avec d’autres individus une fraude pyramidale. Mme Johnson ne recevait pas une part des bénéfices découlant d’investissements ou d’opérations sur options, mais plutôt, à son insu, de l’argent que M. Lech avait obtenu d’autres personnes au moyen de la fraude pyramidale qu’il avait mise sur pied.
[15] Lorsque la fraude pyramidale s’est écroulée en 2003, de nombreuses personnes au Canada et aux États‑Unis ont perdu de grosses sommes d’argent. L’Agence du revenu du Canada a procédé à des vérifications sur 132 participants et a conclu que 32 d’entre eux avaient tiré profit de leurs opérations avec M. Lech. Mme Johnson était de ceux‑là. Bien qu’elle ait perdu la valeur du dernier chèque qu’elle lui a remis en 2003, elle a reçu 614 000 $ en 2002 et 702 000 $ en 2003 en sus des montants qu’elle lui avait payés.
[16] La juge a observé au paragraphe 28 de ses motifs que les personnes lésées par la fraude pyramidale mise sur pied par M. Lech auraient peut‑être pu faire valoir un droit d’action en restitution contre Mme Johnson (Re Titan Investments Ltd. Partnership, 2005 ABQB 637; Den Haag Capital, LLC c. Correia, 2010 ONSC 5339). Cependant, en date de l’instance devant la Cour de l’impôt en 2011, aucune réclamation de ce type n’avait été élevée.
[17] Mme Johnson a rempli sa propre déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2002, et a fait remplir celle de 2003 par un comptable parce qu’elle ne savait pas comment déclarer le produit de ses propres opérations sur options. Aucun des montants qu’elle a reçus de M. Lech n’a été inclus dans son revenu de ces deux années. Mme Johnson a expliqué qu’elle avait cru M. Lech lorsqu’il lui avait dit que les montants, une fois entre ses mains, n’étaient pas imposables puisque l’impôt avait été acquitté par la fiducie familiale; c’est la raison pour laquelle elle n’a pas déclaré ces sommes comme des revenus en 2002, et qu’elle n’a pas informé son comptable qui a rempli sa déclaration pour 2003 de ses opérations avec M. Lech.
[18] De nouvelles cotisations furent établies le 20 novembre 2007 relativement aux déclarations de revenus de Mme Johnson pour les années 2002 et 2003, et les montants nets reçus ces deux années‑là, soit 614 000 $ et 702 000 $ respectivement, furent inclus dans son revenu. Mme Johnson a contesté ces nouvelles cotisations et a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt, arguant qu’elles étaient prescrites en 2007 et, subsidiairement, que les montants inclus dans le revenu n’étaient pas imposables.
[19] La juge a retenu la thèse de Mme Johnson portant que les montants inclus dans son revenu n’étaient pas imposables et a accueilli l’appel visant les nouvelles cotisations pour ce motif.
[20] La juge a par ailleurs examiné, à titre subsidiaire, le bien‑fondé de l’argument de Mme Johnson voulant que les nouvelles cotisations soient invalides parce qu’elles étaient prescrites. La juge a conclu que les présentations erronées contenues dans les déclarations de revenus de Mme Johnson pour l’année 2002 n’étaient pas attribuables à la négligence, à l’inattention, à une omission volontaire ou à quelque fraude de sa part parce que, lorsqu’elle a produit sa déclaration en 2002, elle n’avait aucune raison de douter de la parole de M. Lech. Cependant, lorsqu’elle a déposé sa déclaration de 2003, elle avait connaissance de certains faits qui auraient dû lui faire réaliser qu’il la trompait, et elle s’est montrée imprudente en n’informant pas son comptable des opérations. Par ce motif, la juge a conclu que la nouvelle cotisation établie pour l’année 2002 était prescrite, mais pas celle qui concernait l’année 2003.
Les questions en litige
[21] La question principale dans le présent appel est de savoir si les rentrées nettes de Mme Johnson liées aux opérations conclues avec M. Lech en 2002 et 2003 constituaient un revenu provenant d’une source. Si la réponse est négative, l’appel de la Couronne ne peut être accueilli.
[22] Si la réponse est positive, il faudra rechercher si le ministre avait le pouvoir légal d’établir une nouvelle cotisation à l’égard de Mme Johnson après la période normale de nouvelle cotisation pour les années 2002 et 2003.
Les inclusions de revenus
[23] Le ministre invoque l’article 3 de la Loi de l’impôt sur le revenu, et plus particulièrement l’aliéna 3a), pour justifier les inclusions de revenus dans les nouvelles cotisations visées par l’appel. L’article 3 énonce les règles de calcul du « revenu » du contribuable pour l’année d’imposition aux fins de l’impôt sur le revenu. Le premier élément de ce calcul, comme le prescrit l’alinéa 3a), est le total de tous les revenus provenant de toutes sources. Conformément aux autres étapes prévues à l’article 3, le montant calculé au titre de l’alinéa 3a) est inclus dans le revenu aux fins de l’impôt sur le revenu. L’article 3 est formulé comme suit (non souligné dans l’original) :
3. Pour déterminer le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, pour l’application de la présente partie, les calculs suivants sont à effectuer :
3. The income of a taxpayer for a taxation year for the purposes of this Part is the taxpayer’s income for the year determined by the following rules:
a) le calcul du total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l’année (autre qu’un gain en capital imposable résultant de la disposition d’un bien) dont la source se situe au Canada ou à l’étranger, y compris, sans que soit limitée la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;
(a) determine the total of all amounts each of which is the taxpayer’s income for the year (other than a taxable capital gain from the disposition of a property) from a source inside or outside Canada, including, without restricting the generality of the foregoing, the taxpayer’s income for the year from each office, employment, business and property,
b) le calcul de l’excédent éventuel du montant visé au sous‑alinéa (i) sur le montant visé au sous‑alinéa (ii) :
(i) le total des montants suivants :
(A) ses gains en capital imposables pour l’année tirés de la disposition de biens, autres que des biens meubles déterminés,
(B) son gain net imposable pour l’année tiré de la disposition de biens meubles déterminés,
(ii) l’excédent éventuel de ses pertes en capital déductibles pour l’année, résultant de la disposition de biens autres que des biens meubles déterminés sur les pertes déductibles au titre d’un placement d’entreprise pour l’année, subies par le contribuable;
(b) determine the amount, if any, by which
(i) the total of
(A) all of the taxpayer’s taxable capital gains for the year from dispositions of property other than listed personal property, and
(B) the taxpayer’s taxable net gain for the year from dispositions of listed personal property, exceeds
(ii) the amount, if any, by which the taxpayer’s allowable capital losses for the year from dispositions of property other than listed personal property exceed the taxpayer’s allowable business investment losses for the year,
c) le calcul de l’excédent éventuel du total établi selon l’alinéa a) plus le montant établi selon l’alinéa b) sur le total des déductions permises par la sous‑section e dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année (sauf dans la mesure où il a été tenu compte de ces déductions dans le calcul du total visé à l’alinéa a));
(c) determine the amount, if any, by which the total determined under paragraph (a) plus the amount determined under paragraph (b) exceeds the total of the deductions permitted by subdivision e in computing the taxpayer’s income for the year (except to the extent that those deductions, if any, have been taken into account in determining the total referred to in paragraph (a), and
d) le calcul de l’excédent éventuel de l’excédent calculé selon l’alinéa c) sur le total des pertes subies par le contribuable pour l’année qui résultent d’une charge, d’un emploi, d’une entreprise ou d’un bien et des pertes déductibles au titre d’un placement d’entreprise subies par le contribuable pour l’année;
(d) determine the amount, if any, by which the amount determined under paragraph (c) exceeds the total of all amounts each of which is the taxpayer’s loss for the year from an office, employment, business or property or the taxpayer’s allowable business investment loss for the year,
Pour l’application de la présente partie, les règles suivantes s’appliquent :
and for the purposes of this Part,
e) si un montant est calculé selon l’alinéa d) à l’égard du contribuable pour l’année, le revenu du contribuable pour l’année correspond à ce montant;
(e) where an amount is determined under paragraph (d) for the year in respect of the taxpayer, the taxpayer’s income for the year is the amount so determined, and
f) sinon, le revenu du contribuable pour l’année est réputé égal à zéro.
(f) in any other case, the taxpayer shall be deemed to have income for the year in an amount equal to zero.
[24] De nombreuses dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, notamment l’alinéa 3a), utilisent le mot « source » dans des expressions telles que « source de revenu » et « revenu provenant d’une source ». Ces mots et expressions ne sont pas définis dans la Loi. Cependant, vu le contexte où ils sont employés, leur sens est assez clair. L’alinéa 3a) énumère quatre sources de revenus – les charges, les emplois, les biens et les entreprises, mais l’emploi de l’expression « y compris » indique que les revenus peuvent provenir d’autres sources que celles qui sont énoncées dans cette disposition. L’article 56 de la Loi de l’impôt sur le revenu, par exemple, prévoit que d’autres montants sont considérés comme des revenus aux fins de l’impôt sur le revenu, comme les prestations de retraite ou d’autres types d’allocations, notamment gouvernementales. [L’article 56 relève de la sous‑section d (intitulée Autres sources de revenu) de la section B (intitulée Calcul du revenu) de la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu (intitulée Impôt sur le revenu); la partie I de cette loi comprend les articles 3 et 56.]
[25] La question de savoir s’il existe une source de revenu qui n’est pas mentionnée à l’alinéa 3a) ou à l’article 56 reste ouverte. Cependant, il n’est pas nécessaire en l’espèce de la résoudre. Il se peut d’ailleurs que ce ne soit jamais nécessaire de le faire puisque la définition des termes « entreprise » et « bien » a une portée si large aux fins de l’impôt sur le revenu qu’elle peut englober toutes les sources actuelles ou potentielles de revenu (hormis une charge ou un emploi). Ces définitions se trouvent au paragraphe 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu et sont formulées comme suit (non souligné dans l’original) :
« entreprise » Sont compris parmi les entreprises les professions, métiers, commerces, industries ou activités de quelque genre que ce soit et, sauf pour l’application de l’alinéa 18(2)c), de l’article 54,2, du paragraphe 95(1) et de l’alinéa 110.6(14)f), les projets comportant un risque ou les affaires de caractère commercial, à l’exclusion toutefois d’une charge ou d’un emploi.
“business” includes a profession, calling, trade, manufacture or undertaking of any kind whatever and, except for the purposes of paragraph 18(2)(c), section 54.2, subsection 95(1) and paragraph 110.6(14)(f), an adventure or concern in the nature of trade but does not include an office or employment;
« biens » Biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède :
a) les droits de quelque nature qu’ils soient, les actions ou parts;
b) à moins d’une intention contraire évidente, l’argent;
c) les avoirs forestiers;
d) les travaux en cours d’une entreprise qui est une profession libérale.
“property” means property of any kind whatever whether real or personal or corporeal or incorporeal and, without restricting the generality of the foregoing, includes
(a) a right of any kind whatever, a share or a chose in action,
(b) unless a contrary intention is evident, money,
(c) a timber resource property, and
(d) the work in progress of a business that is a profession;
[26] L’autre disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu citée par la Couronne est le paragraphe 9(1), qui dispose :
9. (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
9. (1) Subject to this Part, a taxpayer’s income for a taxation year from a business or property is the taxpayer’s profit from that business or property for the year.
[27] Cette disposition ne donne lieu à aucune controverse en l’espèce. Le paragraphe 9(1) prévoit que le bénéfice tiré d’une entreprise ou d’un bien est un revenu issu de l’entreprise ou du bien aux fins de l’impôt, sous réserve des multiples rajustements positifs et négatifs imposés ou autorisés par d’autres dispositions de la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu, dont aucune n’est pertinente en l’espèce. Mme Johnson ne nie pas que si les rentrées nettes issues des opérations qu’elle a conclues avec M. Lech sont des revenus tirés de biens comme le soutient la Couronne, son revenu s’élève alors à 614 000 $ pour l’année 2002 et à 702 000 $ pour l’année 2003.
[28] Je résumerai ainsi le raisonnement sur lequel repose la thèse de la Couronne portant que les rentrées nettes de Mme Johnson sont imposables entre ses mains. Pendant plusieurs années, notamment en 2002 et 2003, Mme Johnson a conclu un certain nombre d’opérations similaires avec M. Lech : elle lui confiait des fonds à investir en contrepartie de paiements à recevoir dont les montants et les dates sont indiqués sur les chèques postdatés qu’il lui remettait au moment de chaque investissement. Chaque contrat conclu entre Mme Johnson et M. Lech a été exécuté, à l’exception du dernier. Le droit découlant d’un contrat est une chose non possessoire, qui correspond à un « bien » d’après la définition tirée de la loi reproduite précédemment. Il s’ensuit que le bénéfice que Mme Johnson a tiré des contrats relève de l’alinéa 3a) à titre de revenu provenant d’une source. Que M. Lech lui ait menti sur la méthode d’obtention des bénéfices n’enlève rien au fait qu’elle a reçu ce qu’elle attendait, soit un bénéfice sur son investissement.
[29] À l’appui de sa thèse, la Couronne cite l’arrêt de la Cour suprême du Canada Stewart c. Canada, 2002 CSC 46. Dans cette affaire, on contestait de nouvelles cotisations qui ne permettaient pas la déduction de pertes de revenus locatifs au motif que l’appelant n’avait aucune expectative raisonnable de profit à l’égard des biens locatifs en cause. L’enseignement principal de l’arrêt Stewart est résumé au paragraphe 4 des motifs rédigés par les juges Iacobucci et Bastarache :
À notre avis, l’analyse de l’expectative raisonnable de profit ne saurait être maintenue comme critère indépendant pour déterminer l’existence d’une source de revenu, car cela irait à l’encontre du principe selon lequel les tribunaux doivent éviter d’innover et d’établir des règles en matière de droit fiscal. Même si les expressions « attente raisonnable de profit » et « espoir raisonnable de tirer un profit » figurent dans la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 (la « Loi »), leur utilisation par le législateur ne justifie pas l’application générale que les tribunaux en ont fait. En outre, le critère de l’expectative raisonnable de profit est imprécis, ce qui engendre une incertitude malencontreuse chez les contribuables. De même, la nature du critère a favorisé le recours à une évaluation rétrospective du sens des affaires de contribuables pour refuser la déduction de pertes subies dans des entreprises commerciales qui, quoique infructueuses, avaient été exploitées de bonne foi.
[30] Le paragraphe 50 de l’arrêt Stewart explique comment rechercher s’il existe une source de revenu constituée d’une entreprise ou d’un bien :
Il est manifeste que, pour que l’art. 9 s’applique, le contribuable doit d’abord déterminer s’il a une source de revenu constituée soit d’une entreprise, soit d’un bien. Comme nous l’avons vu, une activité commerciale qui ne constitue pas véritablement une entreprise peut néanmoins être une source de revenu constituée d’un bien. De même, il est clair que certaines démarches de contribuables ne sont ni des entreprises, ni des sources de revenu constituées d’un bien, mais sont uniquement des activités personnelles. On peut recourir à la méthode à deux volets suivante pour trancher la question de l’existence d’une source :
(i) L’activité du contribuable est‑elle exercée en vue de réaliser un profit, ou s’agit‑il d’une démarche personnelle?
(ii) S’il ne s’agit pas d’une démarche personnelle, la source du revenu est‑elle une entreprise ou un bien?
Le premier volet du critère vise la question générale de savoir s’il y a ou non une source de revenu; dans le deuxième volet, on qualifie la source d’entreprise ou de bien.
[31] La démarche d’identification d’une source de revenu consacrée par la jurisprudence Stewart a été définie au regard de faits très différents de la présente espèce. Dans l’affaire Stewart, la question était de savoir si l’investissement effectué par M. Stewart dans des biens locatifs pouvait être considéré comme une source de revenu même si la preuve objective ne laissait entrevoir aucune expectative raisonnable de profit pour les années visées par l’appel. La Cour a répondu par l’affirmative, car cet investissement était essentiellement de nature commerciale et n’impliquait aucune démarche personnelle de la part de M. Stewart. Selon cette seule jurisprudence, la thèse de la Couronne semble devoir être accueillie en l’espèce.
[32] Il est toutefois nécessaire de pousser la réflexion et d’examiner la thèse de Mme Johnson, selon laquelle les rentrées nettes découlant de ses ententes avec M. Lech ne sont pas imposables, car elle ignorait que les fonds provenaient d’une fraude pyramidale illégale plutôt que des opérations sur options licites qu’elle croyait que M. Lech effectuait pour son compte.
[33] La décision la plus fréquemment citée dans laquelle il est statué qu’un montant ne constituait pas un revenu provenant d’une source est l’arrêt R. c. Cranswick, [1982] 1 C.F. 813 (C.A.). Dans cette affaire, la Cour d’appel a conclu que le montant versé à l’actionnaire minoritaire d’une corporation par l’actionnaire majoritaire n’était pas imposable. L’actionnaire majoritaire avait vendu l’actif de la société pour un montant inférieur à sa valeur comptable. Espérant éviter la controverse et de possibles contentieux, l’actionnaire majoritaire a proposé d’acheter les actions de tous les actionnaires minoritaires pour un montant supérieur à leur juste valeur de marché. Les actionnaires minoritaires pouvaient choisir de recevoir à la place une somme en liquide, et c’est ce que M. Cranswick avait fait.
[34] La Couronne faisait valoir que ce paiement versé à M. Cranswick était imposable, parce qu’il constituait le revenu d’un bien (les actions). Le juge Le Dain, s’exprimant au nom de la Cour d’appel fédérale, n’était pas de cet avis et s’est servi de la liste de facteurs exposés ci‑après, issus notamment de la décision Federal Farms Ltd. c. Ministre du Revenu national, [1959] Ex. C.R. 91, pour rechercher si un montant particulier constituait un revenu provenant d’une source ou un revenu non imposable (parfois désigné dans les affaires fiscales comme un « gain fortuit ») :
a) le bénéficiaire ne disposait d’aucun recours à l’égard de ce paiement;
b) le bénéficiaire n’a fait aucun effort soutenu pour obtenir ce paiement;
c) le bénéficiaire n’a ni recherché ni sollicité ce paiement de quelque façon que ce soit;
d) le bénéficiaire ne s’attendait pas à recevoir ce paiement ni expressément, ni selon l’usage;
e) il n’a nullement été prévu que ce paiement aurait une suite;
f) ce paiement ne venait pas d’une source habituelle de revenus pour le bénéficiaire;
g) ce paiement ne constituait ni la contrepartie ni la reconnaissance de biens, de services ou de quoi que ce fût, fournis ou à fournir par le bénéficiaire; il n’a pas été gagné par le bénéficiaire par suite de quelque activité ou poursuite de profit, ni de quelque autre manière.
[35] La jurisprudence Cranswick s’est révélée être une grille d’analyse utile dans de nombreuses affaires où il était allégué qu’un montant reçu par un contribuable n’était pas un revenu provenant d’une source.
[36] En l’espèce, la juge a examiné les facteurs consacrés par la jurisprudence Cranswick. Tout en admettant que les rentrées nettes de Mme Johnson présentaient certaines caractéristiques d’un revenu provenant d’une source, en ce sens qu’elle a fourni du capital à M. Lech et qu’elle a obtenu quelque chose en retour, la juge a conclu que le lien factuel entre le capital de Mme Johnson et les paiements qu’elle recevait était minime. À son avis, rien n’indiquait que M. Lech ait véritablement utilisé les fonds de Mme Johnson pour obtenir les sommes qu’il lui a versées, et elle en a conclu que ces paiements n’étaient pas versés en règlement de l’entente qu’elle avait conclue avec M. Lech. C’est essentiellement pour cette raison que la juge a estimé que la jurisprudence Cranswick militait dans le sens de la thèse de Mme Johnson.
[37] L’analyse de la juge découle d’une interprétation particulière de l’entente liant Mme Johnson et M. Lech, tel qu’en fait foi le paragraphe 39 de ses motifs. En somme, elle a conclu que M. Lech devait investir les fonds que Mme Johnson lui versait, et lui payer les gains rapportés par cet investissement. Je rejette respectueusement cette interprétation de l’entente.
[38] L’entente conclue entre Mme Johnson et M. Lech n’a jamais été mise par écrit et n’est attestée que par le témoignage de Mme Johnson sur ce qu’elle tenait de la bouche de ce dernier et sa conviction subjective qu’il lui disait la vérité. À mon avis, le témoignage rendu par Mme Johnson n’établit rien de plus que l’existence d’une entente en vertu de laquelle M. Lech devait rembourser à Mme Johnson les fonds qu’elle lui donnait, en plus des gains, en versements multiples dont les montants et les dates sont indiqués sur les chèques postdatés qu’il lui a remis en échange.
[39] Il se peut très bien que Mme Johnson ait cru que M. Lech allait utiliser les fonds pour tirer des bénéfices d’opérations sur options, parce que c’est ce qu’il lui avait dit qu’il ferait. Cependant, le dossier ne contient aucun élément de preuve sur le fondement duquel la juge pouvait raisonnablement conclure que M. Lech avait l’obligation contractuelle de générer des bénéfices pour Mme Johnson de cette manière ou d’une autre.
[40] La Couronne a invoqué une analogie pertinente. La personne qui dépose des fonds à la banque dans un compte portant intérêt est en droit de recevoir des intérêts de la banque conformément aux conditions régissant le dépôt, et ceux‑ci sont assujettis à l’impôt sur le revenu. Le déposant peut se faire dire, ou raisonnablement présumer, que la banque générera l’argent nécessaire pour payer les intérêts sur le dépôt en menant des opérations bancaires légales. Mais le déposant n’est pas libéré de l’obligation de payer des impôts sur les intérêts issus du dépôt simplement parce que la banque génère, à son insu, les fonds nécessaires par des activités illégales.
[41] À mon humble avis, l’interprétation excessivement restrictive de l’entente entre Mme Johnson et M. Lech retenue par la juge a abouti à des conclusions incorrectes au regard de la jurisprudence Cranswick. Si l’on suit les facteurs consacrés par cette jurisprudence suivant l’interprétation de l’entente que j’estime correcte, ils militent en faveur de la thèse de la Couronne :
a) Mme Johnson disposait-elle d’un recours à l’égard des paiements en question? Oui. Mme Johnson a conclu une entente avec M. Lech aux termes de laquelle elle devait recevoir des paiements dont les montants et les dates sont indiqués sur les chèques postdatés qu’il lui a remis lorsqu’elle lui a remis ses fonds à investir. Rien ne permet de conclure que l’entente n’était pas susceptible de recours.
b) Mme Johnson a‑t‑elle déployé un effort soutenu pour obtenir les paiements? Oui. Mme Johnson a effectué des investissements soutenus en échange desquels elle recevait immédiatement des chèques postdatés.
c) Mme Johnson a‑t‑elle recherché ou sollicité des paiements? Oui.
d) Mme Johnson s’attendait‑elle à recevoir ces paiements, expressément ou selon l’usage? Oui.
e) Était‑il prévu que les paiements auraient une suite? Oui.
f) Les paiements en question provenaient‑ils d’une source habituelle de revenus? Oui. L’entente intervenue entre Mme Johnson et M. Lech – un contrat d’investissement – est une opération commerciale courante, et M. Lech est devenu une source habituelle de revenu pour Mme Johnson.
g) Les paiements ont‑ils été faits en contrepartie d’une chose fournie par Mme Johnson? Oui. Chaque série de paiements, dont font foi les chèques postdatés, représentait la contrepartie d’un paiement fait par Mme Johnson à M. Lech.
[42] Mme Johnson soutient (je reprends ici le paragraphe 23 de son mémoire des faits et du droit) que [traduction] « [u]ne fraude pyramidale ne peut être considérée comme une source de revenu pour des participants innocents, car elle ne consiste qu’à brasser de l’argent et non à créer une richesse nouvelle; les fraudes pyramidales sont, par leur nature même, appelées à s’écrouler. »
[43] Je ne conteste pas l’idée selon laquelle une fraude pyramidale consiste à brasser de l’argent et qu’elle s’écroulera à un moment donné. Cependant, aux fins de l’impôt sur le revenu, le revenu est calculé sur une base annuelle, et non par rapport à la durée de vie d’une entreprise. Une fraude pyramidale peut très bien être une source de revenu pour des participants pendant une partie de sa durée. La présente affaire en fait une démonstration. Hypothétiquement, si Mme Johnson avait fait ses paiements à M. Lech en sachant qu’il utiliserait les fonds pour diriger une fraude pyramidale, elle en aurait bénéficié exactement de la même manière qu’elle l’a fait durant les années en cause dans le présent appel, soit 2002 et 2003.
[44] Mme Johnson invoque une certaine prise de position d’un agent du fisc selon laquelle ceux qui ont perdu de l’argent à cause de la fraude pyramidale en cause en l’espèce ont fait l’objet de nouvelles cotisations pour qu’il ne leur soit pas permis de déduire leurs pertes, au motif que cette fraude n’était pas, et ne pouvait pas être, une source de revenu pour eux. Un document versé au dossier indique qu’au moins un agent du fisc a estimé que c’était là un motif valable pour refuser la déduction des pertes subies par les victimes de la fraude pyramidale orchestrée par M. Lech, quoique le dossier ne contienne aucun renseignement précis sur ces nouvelles cotisations. La Couronne a observé, à juste titre selon moi, que l’avis de l’agent du fisc ne s’impose pas à la Couronne et ne reflète pas ses thèses dans la présente affaire.
[45] Mme Johnson invoque néanmoins ce document pour soutenir que si une fraude pyramidale ne peut constituer une source de revenu pour les victimes qui perdent de l’argent, il en va donc de même d’un participant innocent qui se trouve à en tirer profit. Mme Johnson soutient par ailleurs qu’il est terriblement injuste d’imposer des personnes qui ont bénéficié sans le savoir d’une fraude pyramidale, tout en refusant aux autres victimes innocentes la déduction de leurs pertes.
[46] La thèse de Mme Johnson pose problème à deux égards. Premièrement, son raisonnement part d’une erreur en ce qui a trait au fondement sur lequel elle a été imposée, c’est‑à‑dire non pas parce qu’elle a innocemment bénéficié d’une fraude pyramidale, mais bien parce qu’elle a conclu une série d’ententes avec M. Lech pour tirer un bénéfice de ses investissements avec lui, et qu’elle a reçu ce qu’elle attendait. Le fait que M. Lech l’ait payée grâce aux produits d’une fraude pyramidale est dépourvu de pertinence.
[47] La deuxième difficulté vient de ce que la thèse de Mme Johnson est fondée sur une incompréhension du régime législatif régissant le calcul du revenu aux fins de l’impôt sur le revenu. La question de savoir si une fraude pyramidale constitue une source de revenu pour une personne en particulier, innocente ou pas, doit être examinée à la lumière des faits qui la concernent. En principe, la personne qui participe à une fraude pyramidale, soit comme comploteur principal soit en association avec d’autres, peut être mêlée à une activité reconnue aux fins de l’impôt sur le revenu comme une entreprise, même si elle s’avère illégale. Cette personne est imposable sur tous les bénéfices tirés de la fraude pyramidale et pourra, selon les circonstances particulières de l’affaire, être autorisée à déduire les pertes afférentes.
[48] Il se peut très bien que la victime d’une fraude pyramidale ne soit pas en mesure de réclamer d’allégement fiscal pour les pertes qu’elle a subies, par exemple dans des circonstances analogues à celles de l’affaire Hammill c. Canada, 2005 CAF 252. M. Hammill avait été amené à acheter des pierres précieuses en vue d’une revente ultérieure et s’est retrouvé avec un inventaire important. Lorsqu’il a décidé qu’il était temps de les vendre, il a remis une somme d’argent substantielle à une personne qui avait promis de faciliter la vente. Cette promesse n’a jamais été tenue et les pierres précieuses ont été volées. M. Hammill a réclamé une déduction pour les montants payés en vue de faciliter la vente, car cette dépense devait servir à vendre ses pierres précieuses avec profit. Cependant, il a été établi au moment du procès que M. Hammill avait été victime d’une fraude qui a débuté à partir du moment où on l’a contacté pour lui parler des bénéfices liés à l’achat et à la vente de pierres précieuses, et qui s’est poursuivie par les soi‑disant efforts des responsables pour les vendre. La Cour a confirmé que ses dépenses n’étaient pas déductibles, car elles ne se rapportaient à aucune source de revenu – ou, en d’autres termes, il n’y avait en fait pas d’entreprise même si M. Hammill croyait honnêtement le contraire. Le juge Noël, s’exprimant au nom de la Cour, a résumé comme suit sa conclusion au paragraphe 28 des motifs :
Une affaire qui s’avère frauduleuse du début à la fin (ou, si l’on veut, une « arnaque ») ne peut donner naissance à une source de revenu du point de vue de la victime, et donc ne peut être considérée comme une entreprise, quelque définition qu’on donne de ce terme.
[49] Cependant, le principe en vertu duquel M. Hammill ne pouvait pas réclamer d’allégement fiscal pour les pertes qu’il avait subies ne s’applique pas à la situation de Mme Johnson. Les faits sont totalement différents, n