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Deegan c. Canada (Procureur général)
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Décisions de la Cour fédérale
Date
2019-07-22
Référence neutre
2019 CF 960
Numéro de dossier
T-1736-14
Notes
Décision rapportée Une correction fut apportée le 9 septembre, 2020.
Contenu de la décision
Date : 20190722
Dossier : T-1736-14
Référence : 2019 CF 960
[TRADUCTION FRANÇAISE]
Ottawa (Ontario), le 22 juillet 2019
EN PRÉSENCE DE : madame la juge Mactavish
ENTRE :
GWENDOLYN LOUISE DEEGAN
ET KAZIA HIGHTON
demanderesses
et
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA ET LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
défendeurs
JUGEMENT ET MOTIFS
TABLES DES MATIÈRES
Topic
Paragraphe
I. Faits et procédures
A. Le régime fiscal américain
8
B. Adoption de la FATCA
20
C. Préoccupations du Canada découlant de l’adoption de la FATCA
31
D. Négociations avec le gouvernement américain
40
E. L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées
56
F. L'objet des dispositions contestées.
69
G. Avantages de l’AIG Canada-États-Unis et des dispositions contestées par rapport aux dispositions de la FATCA
90
II. Situation des demanderesses
108
III. Preuve d’autres personnes touchées
126
IV. Historique du présent contentieux
167
V. Questions en litige
173
VI. Les demanderesses ont-elles qualité de poursuivre la présente action?
176
A. La présente soulève-t- elle une question justiciable sérieuse?
198
B. Les demanderesses ont-elles un intérêt réel ou véritable dans la présente procédure?
199
C. Accorder la qualité pour agir dans l’intérêt public aux demanderesses constitue-t-il une manière raisonnable et efficace de déférer ces questions à la justice?
201
VII. La présente affaire se prête-t-elle à la voie de procès sommaire?
209
VIII. Notre Cour a-t-elle compétence d’accorder la mesure sollicitée par les demanderesses?
212
IX. Les dispositions contestées sont-elles contraires à l’article 8 de la Charte?
241
A. Les arguments des demanderesses
243
B. Analyse
254
(1) La mission du juge en matière d’examen des choix politiques du gouvernement
254
(2) Le cadre analytique de l’article 8
259
(3) Les demanderesses et les autres particuliers visés ont-ils une attente raisonnable en matière de vie privée en ce qui concerne leurs renseignements bancaires?
286
(4) La saisie de renseignements aux termes des dispositions contestées est-elle raisonnable?
314
(5) Conclusion en ce qui concerne le moyen tiré de l’article 8 par les demanderesses
353
X. Les dispositions contestées sont-elles contraires à l’article 15 de la Charte?
356
A. Les thèses des demanderesses
359
B. Les observations des défendeurs
381
C. Analyse
394
(1) Droit encadrant les moyens tirés de l’article 15
397
(2) Les dispositions contestées opèrent-elles une distinction entre les personnes des États-Unis et les personnes autres que des États-Unis selon leur citoyenneté ou leur origine nationale?
416
(3) Toute distinction opérée par les dispositions contestées entre les personnes des États-Unis et les personnes autres que des États-Unis est-elle discriminatoire?
426
(4) Conclusion en ce qui concerne la revendication des demanderesses au titre de l’article 15
440
XI. Conclusion
442
XII. Dépens
443
Annexe
[1] Contrairement au Canada, qui impose uniquement les particuliers résidant au pays, les États-Unis perçoivent des impôts sur le revenu mondial de leurs citoyens, indépendamment de leur lieu de résidence.
[2] Pour aider à assurer la conformité à ce régime fiscal, les États-Unis ont adopté en 2010 la Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). La FATCA exige de certaines personnes (dont les citoyens américains) qu’elles fournissent des renseignements financiers à l’Internal Revenue Service (IRS) des États-Unis. De plus, la FATCA exige des institutions financières non américaines qu’elles entretiennent des rapports aux fins de déclaration directe avec l’IRS et qu’elles fournissent à ce dernier des renseignements sur les comptes des clients susceptibles d’être assujettis aux lois fiscales américaines. Les institutions financières qui ne concluent pas d’accord en ce sens ou qui, par ailleurs, ne se conforment pas aux exigences de la FATCA en matière de déclaration seront frappées d’une retenue fiscale de 30 % à l’égard de divers types de paiements de source américaine.
[3] L’adoption de la FATCA a été source, pour le gouvernement canadien, de préoccupations quant à de possibles conséquences défavorables pour le secteur financier canadien et ses clients et investisseurs, et pour l’économie canadienne dans son ensemble si les institutions financières canadiennes devaient se montrer réticentes à se conformer aux exigences de la FATCA. Qui plus est, des préoccupations ont été exprimées concernant la capacité des institutions financières canadiennes de se conformer à la FATCA compte tenu des lois canadiennes sur les banques et la protection des renseignements personnels.
[4] Du fait de ces préoccupations et de certaines autres, le gouvernement canadien a entrepris des consultations avec le gouvernement américain dans le but de limiter les répercussions de la FATCA au pays. Les discussions ont débouché en 2014 sur la conclusion d’un accord intergouvernemental entre les gouvernements canadien et américain. Cet accord a par la suite été incorporé à la législation canadienne par l’adoption de la Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada-États-Unis pour un meilleur échange de renseignements fiscaux, L.C. 2014 ch. 20, art. 99, (la Loi de mise en œuvre) et des articles 263 à 269 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e suppl.) ch. 1), (collectivement, « les dispositions contestées »), dont les passages pertinentes sont reproduits est en annexe aux présents motifs.
[5] De manière générale, les dispositions contestées amènent le Canada – et plus particulièrement l’Agence du revenu du Canada – à intervenir comme intermédiaire entre les institutions financières canadiennes et l’IRS. Les institutions financières canadiennes sont maitenant tenues par la loi de fournir à l’ARC certains renseignements sur les comptes financiers appartenant à des clients dont les renseignements figurant dans leurs comptes semblent indiquer qu'il s'agit de personnes des États-Unis, renseignements que l’ARC transmet par la suite à l’IRS.
[6] Par la présente action, les demanderesses attaquent la constitutionnalité des dispositions contestées, soutenant qu’elles résultent en une saisie déraisonnable des informations financières appartenant à des personnes des États-Unis se trouvant au Canada, contrairement à l’article 8 de la Charte canadienne des droits et libertés, partie I de la Loi constitutionnelle de 1982, constituant l’annexe B de la Loi de 1982 sur le Canada (R.-U.), 1982, ch. 11. Les demanderesses soutiennent en outre que les dispositions contestées imposent un fardeau auxdites personnes du fait de leur citoyenneté ou de leur origine nationale ou ethnique, contrairement à l’article 15 de la Charte. Enfin, les demanderesses affirment que ces violations ne constituent pas des limites raisonnables des droits à la protection des renseignements personnels et à l’égalité des personnes concernées, tel que prévu à l’article 1 de la Charte.
[7] Pour les motifs énoncés ci-après, je conclus que si les dispositions contestées permettent la saisie de renseignements, les saisies effectuées en vertu des dispositions contestées ne sont pas déraisonnables et ne sont donc pas contraires à l’arricle 8 de la Charte. Je conclus en outre que si les dispositions contestées opèrent une distinction fondée sur les motifs énumérés à l'article 15 de la Charte et analogues d'origine nationale et de citoyenneté, cette distinction n'est pas discriminatoire et n'est donc pas contraire à cette disposition. En conséquence, l’action des demanderesses sera rejetée.
I. Faits et procédures
A. Le régime fiscal américain
[8] Les régimes d’impôt sur le revenu de la grande majorité des pays se fondent sur la résidence des contribuables. Seuls les États-Unis et l’Érythrée ont un régime d’imposition fondé sur la citoyenneté.
[9] Comme le Canada, les États-Unis octroient généralement de manière automatique la citoyenneté aux personnes nées dans leur territoire. D’autres facteurs, comme les liens parentaux, peuvent aussi faire qu’une personne sera considérée comme citoyen américain par le gouvernement américain. De fait, certaines personnes peuvent être considérées comme citoyens américains par le gouvernement américain même si elles n’ont jamais eu de lien important avec ce pays.
[10] Le gouvernement américain considère tous les citoyens américains comme des résidents fiscaux permanents des États-Unis aux fins de l’impôt sur le revenu fédéral. Il impose les revenus mondiaux des « personnes désignées des États-Unis », peu importe qu’elles vivent, travaillent ou gagnent un revenu, ou non, aux États-Unis. Les mots « personnes désignées des États-Unis » (specified U.S. persons) sont définis dans la FATCA et s’entend des personnes assujetties aux lois fiscales américaines [1] . Outre les citoyens américains, les « personnes des États-Unis » assujetties aux lois fiscales américaines incluent également d’autres catégories de personnes qui résident aux États-Unis, y compris les détenteurs de « carte verte » (Green Card).
[11] De ce fait, chaque résident canadien qui a la citoyenneté américaine est assujetti au régime fiscal américain à l’égard de ses revenus de toutes sources, quelle qu’en soit la provenance, même s’il possède également la citoyenneté canadienne. Ces personnes sont généralement tenues de s’inscrire pour obtenir un « numéro d’identification de contribuable » revenus aux États-Unis, et de présenter une déclaration de revenus au gouvernement américain.
[12] À l’instar du régime fiscal canadien, le régime américain se fonde dans une large mesure sur l’auto-déclaration par les contribuables. Les Etats-Unis imposent aux contribuables, y compris aux citoyens américains non résidents, l'obligation de produire des déclarations de revenus, peu importe qu’ils doivent ou non des impôts, dans la mesure où leurs reevenus pour l'exercice en question atteint un seuil précis.
[13] Selon le témoignage de la professeure Allison Christians, qui enseigne le droit fiscal international et comparé à l’université McGill, le Canada n'a jamais été considéré par les Américains comme un « paradis fiscal », vu qu'il a son propre système fiscal global et bien réglementé qui est fondamentalement similaire au système fiscal en vigueur aux Etats-Unis. La professeure Christians déclare que le Canada est un état qui coopère plainement au sein de la communauté internationale en matière fiscale et sur le plan du partage de renseignements, et elle opinte que les personnes qui cherchent à échapper à l'impôt sont plus susceptibles de dissimuler leurs actifs dans des territoires où sont en vigueur des lois protégeant le secret bancaire. Ces personnes ne verraient donc pas dans le Canada une destination avantageuse. En outre, le Canada et les Etats-Unis ont depuis longtemps une excellente relation de coopération en ce qui concerne le respect et l'application des lois fiscales. La professeure Christians opine que les personnes qui cherchent à échapper aux lois fiscales américaines et à entraver les forces de l'ordre ne verraient pas une solution dans la délocalisation de leurs actifs vers le Canada.
[14] D'ailleurs, le gouvernement américain estime que moins de 10 % des personnes qui produisent une déclaration de revenus aux États-Unis à partir d’une « résidence fiscale » située hors des États-Unis devront au bout du compte payer des impôts au gouvernement américain. Cependant, peu importe que des impôts soient dus ou non, la loi américaine exige une déclaration détaillée des ressources financières et des actifs. Le non-respect de cette exigence peut résulter en de lourdes pénalités.
[15] La Convention fiscale Canada-États-Unis permet aux personnes des États-Unis qui résident au Canada de bénéficier d’un crédit à l’égard de certains des impôts payés aux gouvernements fédéral et provinciaux au Canada qui auraient autrement dû être payés à l’IRS (Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement des États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, 26 septembre 1980, R.T.C. 1984 No 15 (telle que mise en œuvre par la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d’impôts, S.C. 1984, ch. 20) (la Convention fiscale Canada-États-Unis)).
[16] Les personnes des États-Unis sont toutefois assujetties à l’impôt aux États-Unis à l’égard de certains événements qui ne sont pas visés par l’impôt au Canada, même si les événements en question ont lieu au Canada. Par exemple, quand des personnes des États-Unis qui résident au Canada réalisent un gain en capital sur la vente de leur résidence personnelle (événement qui n’est pas assujetti à l’impôt au Canada mais qui l’est généralement aux États-Unis), elles peuvent être assujetties à une obligation fiscale importante envers l’IRS. Les gains à la loterie et les indemnités de grève sont deux autres choses qui sont imposables aux États-Unis, mais pas au Canada.
[17] Des pénalités, dans certains cas importantes, peuvent être imposées à qui néglige de se conformer aux exigences en matière de déclaration énoncées dans l’Internal Revenue Code des États-Unis, 26 U.S.C. § 1. Cela dit, les contribuables pourront disposer de certains moyens de défense quand ils peuvent fournir des explications raisonnables concernant le défaut de produire une déclaration et que la situation n’est pas due à la négligence volontaire. De plus, il existe divers programmes d’amnistie en vertu desquels les contribuables peuvent se mettre en conformité avec leurs obligations fiscales aux États-Unis tout en bénéficiant d’une réduction ou d’une annulation des pénalités.
[18] En plus d’être assujettis aux obligations imposées aux termes de la législation sur l’impôt sur le revenu, les citoyens américains sont tenus, en vertu de la Bank Secrecy Act des États-Unis, Pub. L. No 91-508, 84 Stat. 1114 (1970), de présenter des déclarations (Form 114) au Financial Crimes Enforcement Network du département américain du Trésor concernant les comptes financiers qu’ils détiennent à l’extérieur des États-Unis et dont la valeur globale dépasse 10 000 $ US. Ces obligations en matière de déclaration ont été instaurées avant l’adoption de la FATCA. Les déclarations Form 114 sont connues sous le nom de Foreign Bank Account Reports, ou FBAR.
[19] Imposer aux personnes l'obligation de déclarer aux autorités fiscales les biens obtenus en dehors du territoire n'a rien d'inhabituel. Comme il est signalé plus haut, les Etats-Unis imposent aux citoyens américains l'obligation de faire les déclarations FABR concernant les comptes financiers hors Etats-Unis qui excèdent 10.000$. De même, l'article 233 de la Loi de l'impôt sur le revenu canadienne dispose que les personnes assujetties à la loi fiscale canadienne doivent produire la déclaration « T1135 » qui recense les biens détenus à l'étranger, notamment les comptes bancaires, les fiducies et sociétés étrangères, lorsque la valeur totale des biens en question excède 100.000$. Comme c'est le cas lorsque les intéressés ne produisent pas la déclaration FBAR, des pénalités peuvent être imposées par le fisc canadien en cas de non-production de la déclaration T1135 au sujet des biens étrangers.
B. Adoption de la FATCA
[20] Pour aider à assurer la conformité à leur régime fiscal, les États-Unis ont adopté en 2010 la FATCA dans le cadre de la Hiring Incentives to Restore Employment Act, Pub. L. No 111-147, 124 Stat. 71. La FATCA comprend maintenant le Chapitre 4 du Sous-titre A de l’Internal Revenue Code.
[21] Notre cour a conclu par le passé que l’objet de la FATCA était « d’améliorer l’observation des règles fiscales américaines », et que « [l]es autorités américaines étaient particulièrement préoccupées en 2010 par la question de l’évasion fiscale ». Hillis et al c. Canada (Procureur général), 2015 CF 1082, au par. 50, [2016] 2 R.C.F. 235 [2] .
[22] Visant à contrer l’évasion fiscale par le recours à des comptes bancaires étrangers, la FATCA a imposé de nouvelles exigences à certaines personnes, dont les citoyens américains, en matière de déclaration directe des actifs financiers détenus à l’extérieur des États-Unis. Les personnes visées doivent déclarer à l’IRS le nom, l’adresse et le numéro d’identification des institutions financières où se trouvent leurs comptes, de même que les renseignements concernant le type et le nombre de comptes et la valeur maximale des comptes au cours de l’année. Ces obligations en matière de déclaration visent les personnes des États-Unis qui résident au Canada, y compris à celles qui ont également la citoyenneté canadienne, et elles s’ajoutent à l’obligation pré-existante imposée par la Bank Secrecy Act des États-Unis concernant la déclaration des comptes financiers étrangers au département américain du Trésor par le truchement du mécanisme des déclarations FBAR.
[23] La définition de la « personne des États-Unis » consacrée par la FATCA a été formulée de manière à englober les personnes assujetties aux lois fiscales américaines. La FATCA établit une série critères ou indices dont il ressort que le titulaire de compte pourrait être assujetti aux lois fiscales américaines. Sont notamment inclus les titulaires de compte qui :
ont été identifiés comme des citoyens ou des résidents des États-Unis;
sont nés aux États-Unis;
ont une adresse domiciliaire ou une adresse postale actuelle (y compris une boîte postale) aux États-Unis;
ont aux États-Unis un numéro de téléphone actuel constituant le seul numéro de téléphone inscrit à leur dossier;
ont à la fois un numéro de téléphone actuel aux États-Unis et un numéro de téléphone non américain inscrits à leur dossier;
ont donné des directives permanentes concernant le virement de fonds dans un compte détenu aux États-Unis;
ont une procuration ou un pouvoir de signature en vigueur accordé à une personne ayant une adresse aux États-Unis;
ont fourni comme seule adresse pour le titulaire du compte dans le dossier une adresse portant la mention « aux soins de » ou de « envoi à garder en instance ».
[24] La déclaration est exigée de toutes les personnes des États-Unis ayant à l’extérieur des États-Unis des actifs dont la valeur dépasse certains seuils fondés sur le lieu de résidence ou la situation de famille de l’intéressé. Dans le cas des personnes des États-Unis qui vivent à l’étranger, y compris celles qui résident au Canada, la déclaration est exigée si l'intéressé fait sa déclaration à titre de « célibataire » ou de « personne mariée faisant une déclaration distincte » (married filing separately) et qu’elle détient à l’étranger des actifs financiers désignés supérieurs à 200 000 $ US le dernier jour de l’année d’imposition, ou à 300 000 $ US à n’importe quel moment durant l’année. Pour ce qui est des personnes des États-Unis qui vivent à l’étranger et font une déclaration conjointe (c’est-à-dire une déclaration incluant les revenus des deux conjoints et à laquelle est associée une responsabilité solidaire des deux conjoints), le seuil est de 400 000 $ US le dernier jour de l’année, ou de 600 000 $ US à n’importe quel moment durant l’année.
[25] Certaines personnes qui ne sont pas des personnes des États-Unis peuvent être visées par les exigences de la FATCA en matière de déclaration. Il s’agit notamment des conjoints non américains de personnes des États-Unis qui détiennent des comptes joints avec leur conjoint. Les entreprises canadiennes où des personnes des États-Unis détiennent un pouvoir de signature à l’égard des comptes financiers peuvent également être assujetties aux exigences en matière de déclaration de la FATCA.
[26] De plus, la FATCA impose des exigences en matière de déclaration aux institutions financières non américaines. Cela inclut les entités qui : acceptent des dépôts dans le cours normal de leurs activités bancaires ou de nature similaire; en tant que partie importante de leurs activités, détiennent des actifs financiers pour le compte d’autres personnes; se livrent (ou se présentent comme se livrant) surtout à des activités d’investissement, de réinvestissement ou de négociation de titres, de participations dans des sociétés en commandite, d’opérations sur marchandises ou quelques droits que ce soit (y compris de contrats à terme ou options) sur de tels titres, participations ou opérations sur marchandises.
[27] La FATCA exige des institutions financières étrangères (IFE) qu’elles divulguent l’identité des personnes des États-Unis qui sont propriétaires bénéficiaires de comptes financiers étrangers. Les IFE déclarantes doivent se soumettre aux procédures prescrites pour déterminer si le titulaire de compte est en fait une personne des États-Unis. Ces procédures pourront varier légèrement selon que le compte appartient à une personne physique ou à une personne morale ou « entité » telle qu’une société ou une fiducie, et selon que le compte a été ouvert avant ou après l’entrée en vigueur de la FATCA.
[28] Une fois qu’une IFE s’est assurée que la documentation relative à un titulaire de compte indique que la personne concernée répond à l’un ou plusieurs des critères de définition d’une « personne des États-Unis », elle est tenue aux termes de la FATCA de communiquer avec le titulaire de compte en question pour déterminer si la personne est bel et bien une « personne des États-Unis » aux fins de la FATCA.
[29] La FATCA offre aux banques étrangères la possibilité d’adhérer ou non au régime de la FATCA. Les institutions financières qui refusent d’y adhérer sont frappées d’une retenue fiscale de 30 % à l’égard des paiements de source américaine. Les « paiements de source américaine » incluent les intérêts, les dividendes, les droits, les paiements annuels ou périodiques fixes et déterminables et le produit brut de la vente de toute propriété ayant été à l’origine d’intérêts ou dividendes de source américaine.
[30] Les IFE qui adhèrent au régime de la FATCA sont tenues de s’inscrire auprès des autorités américaines et d’appliquer les procédures prescrites pour déterminer si les titulaires de compte sont des « personnes des États-Unis ». De manière générale, ces institutions financières ne sont pas assujetties à la retenue fiscale de 30 % imposée à l’égard des paiements de source américaine qu’elles reçoivent. Elles sont cependant tenues d’imposer la retenue fiscale de 30 % à l’égard des paiements de source américaine qu’elles font aux titulaires de comptes qui refusent de fournir des renseignements concernant leur statut de personne des États-Unis (les titulaires de compte récalcitrants) ou aux institutions financières qui ont décidé de ne pas adhérer au régime de la FATCA (paiements intermédiaires).
C. Préoccupations du Canada découlant de l’adoption de la FATCA
[31] L’adoption de la FATCA a été source, pour le gouvernement canadien, de préoccupations quant aux risques que cette loi présente pour le secteur financier canadien et ses clients et investisseurs, de même que pour l’économie canadienne dans son ensemble.
[32] Un témoignage concernant ces préoccupations a été rendu par Kevin Shoom. M. Shoom est directeur, Fiscalité internationale, à la Division de l’impôt des entreprises du ministère des Finances. Il a participé aux négociations avec le gouvernement américain qui ont suivi l’adoption de la FATCA. [3]
[33] Selon M. Shoom, le ministère des Finances se préoccupait de la possibilité qu’une application étendue de la FATCA entraîne de lourdes conséquences défavorables pour le système financier canadien et pour les Canadiens qui en dépendent. Bien que la FATCA vise les institutions financières partout dans le monde (si elles font des affaires aux États-Unis), le ministère des Finances a conclu ue le Canada serait probablement exposé aux risques les plus élevés de conséquences défavorables découlant de la FATCA du fait de la très étroite relation qui existe entre les économies canadienne et américaine.
[34] M. Shoom indique que les exigences relatives aux retenues de 30 % [traduction] « mettent en péril la participation de l’ensemble des Canadiens et des institutions financières canadiennes aux divers types de marchés américains ». Il souligne que selon l’information fournie par l’Association des banquiers canadiens, en 2008, les Canadiens détenaient des titres américains d’une valeur de 322 milliards de dollars canadiens et ont touché des revenus de source américaine totalisant 27 milliards de dollars US qui auraient été soumis à la retenue fiscale de 30 % si les institutions financières canadiennes ne s’étaient pas conformées aux exigences de la FATCA en matière de déclaration.
[35] Selon M. Shoom, cela aurait pu causer [traduction] « une grave instabilité pour le système financier et, partant, pour l’ensemble des Canadiens qui avaient des placements aux États-Unis, qui comptaient sur des fonds de pension qui investissent aux États‑Unis ou qui avaient emprunté de l’argent auprès d’institutions financières canadiennes ou autrement entretenu des relations financières avec celles-ci ». De plus, selon les estimations de M. Shoom, les répercussions défavorables de la FATCA sur l’économie et le système financier canadiens [traduction] « seraient prononcées et durables ».
[36] Des préoccupations ont également été exprimées quant à savoir si le fait pour les institutions financières canadiennes de se conformer aux exigences de la FATCA en matière de déclaration les mettrait en conflit avec la législation canadienne.
[37] Plus précisément, le gouvernement canadien se préoccupait de la possibilité que la législation canadienne en matière de protection des renseignements personnels interdise la divulgation directe de renseignements sur les titulaires de comptes à l’IRS par les institutions financières canadiennes en l’absence du consentement des titulaires de comptes.
[38] Une autre préoccupation avait trait à la législation bancaire canadienne. Pour se conformer à la FATCA, les institutions financières canadiennes devraient dans certaines circonstances fermer les comptes de clients récalcitrants qui auraient refusé de collaborer en fournissant l’information requise pour déterminer s’ils sont ou non des « personnes des États-Unis ». Toutefois, aux termes du Règlement sur l’accès aux services bancaires de base, DORS/2003-184, les Canadiens ont droit à des services bancaires de base. Selon ce règlement, sauf circonstances exceptionnelles (par exemple lorsqu’il existe des raisons de croire que le compte serait utilisé à des fins illégales ou frauduleuses, que des renseignements trompeurs ont été fournis ou qu’il y aurait danger pour les autres clients ou pour les employés), les banques canadiennes sont tenues d’ouvrir des comptes de dépôt de détail pour les personnes qui peuvent produire une preuve d’identité.
[39] En dépit de ces préoccupations, M. Shoom affirme que le ministère des Finances a reconnu qu’un [traduction] « régime amélioré d’échange de renseignements » pourrait également présenter des avantages pour le régime fiscal canadien. En conséquence, des représentants du gouvernement canadien ont décidé d’entreprendre des négociations avec leurs homologues américains dans l’espoir de limiter les effets de la FATCA sur l’économie canadienne et les Canadiens.
D. Négociations avec le gouvernement américain
[40] La Hiring Incentives to Restore Employment Act (dont la FATCA fait partie) a été promulguée en 2010. Si les dispositions de la FATCA n’étaient initialement censées entrer en vigueur qu’en 2013, l'entrée en vigueur de la loi a par la suite été repoussée à 2014.
[41] Après avoir constaté un manque d’intérêt quant à une réponse internationale concertée à l’égard de la législation américaine, le ministère des Finances a décidé d’entretenir une collaboration des plus étroites avec son pendant américain dans le but de réduire le plus possible les risques que la FATCA présentait pour les Canadiens, le système financier canadien et l’économie canadienne.
[42] Entre 2010 et 2014, de très nombreux appels téléphoniques et réunions ont eu lieu entre les fonctionnaires canadiens et américains. À la lumière du long passé mutuellement bénéfique d’échanges automatiques de renseignements fiscaux entre l’ARC et l’IRS, le Canada a d’abord tenté de limiter les répercussions de la FATCA en négociant une exemption générale ou « sur mesure » pour les résidents canadiens. Les fonctionnaires américains se sont toutefois montrés peu enclins à envisager la possibilité de créer une telle exemption, faisant valoir que le régime d’imposition fondé sur la citoyenneté faisait partie intégrante de la législation fiscale américaine et que le gouvernement américain avait l’obligation d’appliquer la législation fiscale telle qu’elle avait été conçue.
[43] Après avoir conclu qu’il ne serait simplement pas possible d’obtenir une exemption générale à l’égard des exigences en matière de déclaration de la FATCA, les fonctionnaires canadiens ont décidé de rechercher si les Américains seraient ouverts à l’idée de tirer parti des ententes intergouvernementales existantes en matière d’échange de renseignements fiscaux plutôt que d’exiger des institutions financières canadiennes qu’elles établissent des rapports directs avec l’IRS en matière de déclaration, comme le prévoyait la FATCA. Le ministère des Finances était d’avis qu’une approche de gouvernement à gouvernement serait moins lourde pour les institutions financières canadiennes et les consommateurs de services financiers que l’observation intégrale des exigences de la FATCA. En outre, une approche de gouvernement à gouvernement éviterait les possibles conflits avec les lois canadiennes sur la protection des renseignements personnels.
[44] Le ministère des Finances se préoccupait aussi de la possibilité qu’en raison des exigences en matière de déclaration de la FATCA, l’IRS serait informé de contribuables résidant au Canada qui ne lui avaient pas présenté auparavant de déclarations de revenus et pourraient alors se voir imposer de lourdes pénalités pour non-production des déclarations. Afin de remédier à cette préoccupation, le ministère des Finances a tenté d’élargir la portée de ses négociations avec le gouvernement américain en demandant l'inclusion de discussions concernant le possible élargissement des programmes de divulgation volontaire, de manière à offrir à ces contribuables une possible exonération des pénalités de l’IRS.
[45] Au début de 2012, pendant que se tenaient les discussions entre les fonctionnaires canadiens et américains, les États-Unis ont annoncé qu’ils négociaient des accords intergouvernementaux avec le Royaume-Uni, la France, l’Allemagne, l’Italie et l’Espagne. Les accords proposés (que l’on a appelés les accords « de modèle 1 ») prévoyaient des relations en matière de déclaration semblables à ce qu’avaient proposé les négociateurs canadiens.
[46] Au milieu de 2012, le département du Trésor des États-Unis a fait paraître une ébauche d’accord de modèle 1. Aux termes de ce type d’accord, les institutions financières déclareraient les titulaires de comptes dont les dossiers bancaires comprenaient des indices de personne des États-Unis aux autorités fiscales du pays de résidence du contribuable. Les autorités fiscales intérieures transmettraient ensuite l’information à l’IRS aux termes des accords en matière d’échange d’information conclus entre les États-Unis et le pays concerné.
[47] Une fois achevée la préparation de l’ébauche d’accord de modèle I, les fonctionnaires du ministère des Finances ont entrepris des discussions avec les fonctionnaires du département du Trésor des États-Unis concernant le libellé particulier de l’accord intergouvernemental canado-américain.
[48] Parallèlement, le ministère des Finances a recueilli les points de vue du public au sujet de ces questions et c'est M. Shoom qui a été chargé des relations avec le public. Il a indiqué que bon nombre des commentaires reçus avaient trait à des préoccupations concernant les répercussions que les lois fiscales américaines et les exigences en matière de déclaration auraient sur les personnes concernées. De plus, des frustrations ont été exprimées concernant les impôts supplémentaires que ces personnes pourraient être tenues de payer et les coûts élevés associés au recours à des conseillers en mesure d’aider ces personnes à se conformer à leurs obligations fiscales aux États-Unis. Des préoccupations ont aussi été soulevées à l’égard des défis auxquels seraient confrontées les personnes visées au moment de faire usage de leurs régimes de report de l’impôt, tels les comptes d’épargne libres d’impôt (CELI) et les régimes enregistrés d’épargne-invalidité (REEI).
[49] Au début de 2013, l’IRS a rendu publique la version finale du règlement pris aux termes de la FATCA. Aux dires de M. Shoom, la contribution canadienne avait été prise en compte dans une partie du règlement, c’est-à-dire qu’on avait retiré l’exigence voulant que la documentation soit produite sous serment sous peine de parjure et qu’on avait modifié l’exigence voulant que la documentation relative aux comptes soit mise à jour tous les trois ans.
[50] Le règlement pris aux termes de la FATCA viserait les institutions financières des pays qui n’avaient pas conclu d’accord intergouvernemental avec les États-Unis. On s’attendait toutefois à ce que dans les pays qui avaient négocié un tel accord, les dispositions de l’accord en question auraient dans une large mesure préséance sur les exigences du règlement pris aux termes de la FATCA.
[51] D’après M. Shoom, le règlement adopté aux termes de la FATCA donnait aux négociateurs canadiens une [traduction] « vision claire des principes fondamentaux de l’application des dispositions de la FATCA ». Une fois ces « principes fondamentaux » établis, les négociateurs canadiens ont pu continuer de militer en faveur de l’incorporation de meilleures conditions pour le Canada dans un accord intergouvernemental.
[52] Ces négociations ont abouti, le 5 février 2015, à la conclusion d’un accord intergouvernemental canado-américain intitulé Accord entre le gouvernement du Canada et le gouvernement des États-Unis d’Amérique en vue d’améliorer l’observation fiscale à l’échelle internationale au moyen d’un meilleur échange de renseignements en vertu de la Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, 5 février 2014, R.T.C. 2014, No 16 (l’AIG Canada-États-Unis).
[53] Tout comme les accords intergouvernementaux intervenus entre les États-Unis et le Royaume-Uni, la France, l’Allemagne, l’Italie et l’Espagne, l’AIG Canada-États-Unis repose sur une approche de gouvernement à gouvernement, ce que M. Shoom qualifie de [traduction] « réalisation des plus cruciales pour le Canada et la communauté internationale ». À ce jour, quelque 100 autres pays ont conclu avec les États-Unis des accords, lesquels sont similaires à l’accord intergouvernemental Canada-États-Unis.
[54] La conclusion de l’AIG Canada-États-Unis a été annoncée au public le 5 février 2014. Cette annonce s’est accompagnée d’un appel à commentaires sur l’ébauche détaillée des propositions législatives et notes explicatives d’accompagnement concernant les modifications de la Loi de l’impôt sur le revenu proposées qui donneraient suite à l’Accord. La date-limite de présentation des commentaires a été fixée au 10 mars 2014.
[55] Comme il a déjà été signalé, l’AIG Canada-États-Unis a par la suite été incorporé à la législation canadienne par le truchement des dispositions contestées. Les institutions financières canadiennes sont tenues de se conformer aux exigences de l’Accord. Elles ne peuvent se soustraire au régime de l’AIG. Maintenant que l’AIG Canada-États-Unis est en vigueur, les institutions financières canadiennes sont réputées se conformer aux exigences de la FATCA si elles respectent les dispositions de l’Accord (Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada-États-Unis pour un meilleur échange de renseignements fiscaux, article 99, annexe 3; AIG Canada-États-Unis, article 4).
E. L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées
[56] Mr. Shoom indique que [traduction] « compte tenu des circonstances » , [l’AIG Canada-États-Unis] « a permis d’améliorer dans la mesure du possible la position du Canada ainsi que des [institutions financières] canadiennes et de leurs clients ». Il ajoute que [traduction] « chose cruciale, l’AIG Canada-États-Unis a été à l’origine d’un régime qui réduit la probabilité d’imposition de retenues fiscales, atténuant ainsi les risques les plus graves pour l’économie canadienne ».
[57] En ce qui concerne les contribuables à titre individuel, de manière générale, l’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées exigent de l’ARC qu’elle recueille des informations sur certains types de comptes tenus dans certaines institutions financières canadiennes et détenus par une ou plusieurs personnes dans les cas où l’institution financière dispose de certains types de renseignements établissant un lien entre le titulaire du compte et les États-Unis. Les types de renseignements en question, énoncés dans l’AIG Canada-États-Unis, sont appelés des « indices d’une personne des États-Unis ».
[58] Similaires aux exigences de la FATCA, les « indices d’une personne des États-Unis » incluent n’importe quel des renseignements suivants, lorsqu’il paraît dans un dossier associé à un compte détenu par une personne dans une institution financière canadienne : identification du titulaire de compte en tant que citoyen ou résident des États-Unis; identification non équivoque d’un lieu de naissance aux États-Unis; adresse postale ou domiciliaire actuelle aux États-Unis; numéro de téléphone actuel aux États-Unis; ordre de virement permanent sur un compte aux États-Unis; procuration ou délégation de signature en cours de validité accordée à une personne dont l’adresse est aux États-Unis; adresse portant la mention « à l’attention de » ou « envoi à garder en instance » qui est l’unique adresse associée au compte.
[59] L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées exigent en outre la déclaration des comptes détenus par une entité juridique ou personne morale (telle une société ou une fiducie) contrôlée par une ou plusieurs personnes des États-Unis.
[60] En ce qui concerne chacun des comptes dont la déclaration est obligatoire (les « comptes déclarables américains »), les renseignements que l'ARC doit recueillir auprès des institutions financières canadiennes incluent :
le nom et l’adresse de chaque personne des États-Unis qui est titulaire d’un compte;
le numéro d’identification fiscale (NIF) de chaque personne des États-Unis, ou si le NIF ne se trouve pas dans les dossiers de l’institution financière canadienne, la date de naissance du titulaire de compte;
le nom et le numéro d’identification de l’institution financière canadienne;
le numéro de compte et le solde ou la valeur du compte;
le montant brut des intérêts, dividendes ou autres revenus découlant du compte ou des actifs détenus dans le compte, y compris le produit brut de la vente ou du rachat d’actifs détenus dans le compte,
(ensemble, les « renseignements sur le titulaire de compte »).
[61] Pour déterminer si le compte constitue ou non un « compte déclarable américain », les institutions financières canadiennes appliquent les procédures de diligence raisonnable énoncées dans une annexe de l’AIG Canada-États-Unis et dans les dispositions contestées (les « procédures de diligence raisonnable »). Certains types de comptes (comme les CELI, les régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) et les régimes enregistrés d’épargne-études (REEE)) ne sont pas visés par l’AIG Canada-États-Unis et ne sont pas assimilables à des « comptes déclarables américains » aux termes de l’AIG et des dispositions contestées.
[62] Des procédures de diligence raisonnable différentes visent les comptes ouverts avant et après le 30 juin 2014 ainsi qu’aux comptes de faible valeur

Source text

Deegan c. Canada (Procureur général) Base de données – Cour (s) Décisions de la Cour fédérale Date 2019-07-22 Référence neutre 2019 CF 960 Numéro de dossier T-1736-14 Notes Décision rapportée Une correction fut apportée le 9 septembre, 2020. Contenu de la décision Date : 20190722 Dossier : T-1736-14 Référence : 2019 CF 960 [TRADUCTION FRANÇAISE] Ottawa (Ontario), le 22 juillet 2019 EN PRÉSENCE DE : madame la juge Mactavish ENTRE : GWENDOLYN LOUISE DEEGAN ET KAZIA HIGHTON demanderesses et LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA ET LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL défendeurs JUGEMENT ET MOTIFS TABLES DES MATIÈRES Topic Paragraphe I. Faits et procédures A. Le régime fiscal américain 8 B. Adoption de la FATCA 20 C. Préoccupations du Canada découlant de l’adoption de la FATCA 31 D. Négociations avec le gouvernement américain 40 E. L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées 56 F. L'objet des dispositions contestées. 69 G. Avantages de l’AIG Canada-États-Unis et des dispositions contestées par rapport aux dispositions de la FATCA 90 II. Situation des demanderesses 108 III. Preuve d’autres personnes touchées 126 IV. Historique du présent contentieux 167 V. Questions en litige 173 VI. Les demanderesses ont-elles qualité de poursuivre la présente action? 176 A. La présente soulève-t- elle une question justiciable sérieuse? 198 B. Les demanderesses ont-elles un intérêt réel ou véritable dans la présente procédure? 199 C. Accorder la qualité pour agir dans l’intérêt public aux demanderesses constitue-t-il une manière raisonnable et efficace de déférer ces questions à la justice? 201 VII. La présente affaire se prête-t-elle à la voie de procès sommaire? 209 VIII. Notre Cour a-t-elle compétence d’accorder la mesure sollicitée par les demanderesses? 212 IX. Les dispositions contestées sont-elles contraires à l’article 8 de la Charte? 241 A. Les arguments des demanderesses 243 B. Analyse 254 (1) La mission du juge en matière d’examen des choix politiques du gouvernement 254 (2) Le cadre analytique de l’article 8 259 (3) Les demanderesses et les autres particuliers visés ont-ils une attente raisonnable en matière de vie privée en ce qui concerne leurs renseignements bancaires? 286 (4) La saisie de renseignements aux termes des dispositions contestées est-elle raisonnable? 314 (5) Conclusion en ce qui concerne le moyen tiré de l’article 8 par les demanderesses 353 X. Les dispositions contestées sont-elles contraires à l’article 15 de la Charte? 356 A. Les thèses des demanderesses 359 B. Les observations des défendeurs 381 C. Analyse 394 (1) Droit encadrant les moyens tirés de l’article 15 397 (2) Les dispositions contestées opèrent-elles une distinction entre les personnes des États-Unis et les personnes autres que des États-Unis selon leur citoyenneté ou leur origine nationale? 416 (3) Toute distinction opérée par les dispositions contestées entre les personnes des États-Unis et les personnes autres que des États-Unis est-elle discriminatoire? 426 (4) Conclusion en ce qui concerne la revendication des demanderesses au titre de l’article 15 440 XI. Conclusion 442 XII. Dépens 443 Annexe [1] Contrairement au Canada, qui impose uniquement les particuliers résidant au pays, les États-Unis perçoivent des impôts sur le revenu mondial de leurs citoyens, indépendamment de leur lieu de résidence. [2] Pour aider à assurer la conformité à ce régime fiscal, les États-Unis ont adopté en 2010 la Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). La FATCA exige de certaines personnes (dont les citoyens américains) qu’elles fournissent des renseignements financiers à l’Internal Revenue Service (IRS) des États-Unis. De plus, la FATCA exige des institutions financières non américaines qu’elles entretiennent des rapports aux fins de déclaration directe avec l’IRS et qu’elles fournissent à ce dernier des renseignements sur les comptes des clients susceptibles d’être assujettis aux lois fiscales américaines. Les institutions financières qui ne concluent pas d’accord en ce sens ou qui, par ailleurs, ne se conforment pas aux exigences de la FATCA en matière de déclaration seront frappées d’une retenue fiscale de 30 % à l’égard de divers types de paiements de source américaine. [3] L’adoption de la FATCA a été source, pour le gouvernement canadien, de préoccupations quant à de possibles conséquences défavorables pour le secteur financier canadien et ses clients et investisseurs, et pour l’économie canadienne dans son ensemble si les institutions financières canadiennes devaient se montrer réticentes à se conformer aux exigences de la FATCA. Qui plus est, des préoccupations ont été exprimées concernant la capacité des institutions financières canadiennes de se conformer à la FATCA compte tenu des lois canadiennes sur les banques et la protection des renseignements personnels. [4] Du fait de ces préoccupations et de certaines autres, le gouvernement canadien a entrepris des consultations avec le gouvernement américain dans le but de limiter les répercussions de la FATCA au pays. Les discussions ont débouché en 2014 sur la conclusion d’un accord intergouvernemental entre les gouvernements canadien et américain. Cet accord a par la suite été incorporé à la législation canadienne par l’adoption de la Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada-États-Unis pour un meilleur échange de renseignements fiscaux, L.C. 2014 ch. 20, art. 99, (la Loi de mise en œuvre) et des articles 263 à 269 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e suppl.) ch. 1), (collectivement, « les dispositions contestées »), dont les passages pertinentes sont reproduits est en annexe aux présents motifs. [5] De manière générale, les dispositions contestées amènent le Canada – et plus particulièrement l’Agence du revenu du Canada – à intervenir comme intermédiaire entre les institutions financières canadiennes et l’IRS. Les institutions financières canadiennes sont maitenant tenues par la loi de fournir à l’ARC certains renseignements sur les comptes financiers appartenant à des clients dont les renseignements figurant dans leurs comptes semblent indiquer qu'il s'agit de personnes des États-Unis, renseignements que l’ARC transmet par la suite à l’IRS. [6] Par la présente action, les demanderesses attaquent la constitutionnalité des dispositions contestées, soutenant qu’elles résultent en une saisie déraisonnable des informations financières appartenant à des personnes des États-Unis se trouvant au Canada, contrairement à l’article 8 de la Charte canadienne des droits et libertés, partie I de la Loi constitutionnelle de 1982, constituant l’annexe B de la Loi de 1982 sur le Canada (R.-U.), 1982, ch. 11. Les demanderesses soutiennent en outre que les dispositions contestées imposent un fardeau auxdites personnes du fait de leur citoyenneté ou de leur origine nationale ou ethnique, contrairement à l’article 15 de la Charte. Enfin, les demanderesses affirment que ces violations ne constituent pas des limites raisonnables des droits à la protection des renseignements personnels et à l’égalité des personnes concernées, tel que prévu à l’article 1 de la Charte. [7] Pour les motifs énoncés ci-après, je conclus que si les dispositions contestées permettent la saisie de renseignements, les saisies effectuées en vertu des dispositions contestées ne sont pas déraisonnables et ne sont donc pas contraires à l’arricle 8 de la Charte. Je conclus en outre que si les dispositions contestées opèrent une distinction fondée sur les motifs énumérés à l'article 15 de la Charte et analogues d'origine nationale et de citoyenneté, cette distinction n'est pas discriminatoire et n'est donc pas contraire à cette disposition. En conséquence, l’action des demanderesses sera rejetée. I. Faits et procédures A. Le régime fiscal américain [8] Les régimes d’impôt sur le revenu de la grande majorité des pays se fondent sur la résidence des contribuables. Seuls les États-Unis et l’Érythrée ont un régime d’imposition fondé sur la citoyenneté. [9] Comme le Canada, les États-Unis octroient généralement de manière automatique la citoyenneté aux personnes nées dans leur territoire. D’autres facteurs, comme les liens parentaux, peuvent aussi faire qu’une personne sera considérée comme citoyen américain par le gouvernement américain. De fait, certaines personnes peuvent être considérées comme citoyens américains par le gouvernement américain même si elles n’ont jamais eu de lien important avec ce pays. [10] Le gouvernement américain considère tous les citoyens américains comme des résidents fiscaux permanents des États-Unis aux fins de l’impôt sur le revenu fédéral. Il impose les revenus mondiaux des « personnes désignées des États-Unis », peu importe qu’elles vivent, travaillent ou gagnent un revenu, ou non, aux États-Unis. Les mots « personnes désignées des États-Unis » (specified U.S. persons) sont définis dans la FATCA et s’entend des personnes assujetties aux lois fiscales américaines [1] . Outre les citoyens américains, les « personnes des États-Unis » assujetties aux lois fiscales américaines incluent également d’autres catégories de personnes qui résident aux États-Unis, y compris les détenteurs de « carte verte » (Green Card). [11] De ce fait, chaque résident canadien qui a la citoyenneté américaine est assujetti au régime fiscal américain à l’égard de ses revenus de toutes sources, quelle qu’en soit la provenance, même s’il possède également la citoyenneté canadienne. Ces personnes sont généralement tenues de s’inscrire pour obtenir un « numéro d’identification de contribuable » revenus aux États-Unis, et de présenter une déclaration de revenus au gouvernement américain. [12] À l’instar du régime fiscal canadien, le régime américain se fonde dans une large mesure sur l’auto-déclaration par les contribuables. Les Etats-Unis imposent aux contribuables, y compris aux citoyens américains non résidents, l'obligation de produire des déclarations de revenus, peu importe qu’ils doivent ou non des impôts, dans la mesure où leurs reevenus pour l'exercice en question atteint un seuil précis. [13] Selon le témoignage de la professeure Allison Christians, qui enseigne le droit fiscal international et comparé à l’université McGill, le Canada n'a jamais été considéré par les Américains comme un « paradis fiscal », vu qu'il a son propre système fiscal global et bien réglementé qui est fondamentalement similaire au système fiscal en vigueur aux Etats-Unis. La professeure Christians déclare que le Canada est un état qui coopère plainement au sein de la communauté internationale en matière fiscale et sur le plan du partage de renseignements, et elle opinte que les personnes qui cherchent à échapper à l'impôt sont plus susceptibles de dissimuler leurs actifs dans des territoires où sont en vigueur des lois protégeant le secret bancaire. Ces personnes ne verraient donc pas dans le Canada une destination avantageuse. En outre, le Canada et les Etats-Unis ont depuis longtemps une excellente relation de coopération en ce qui concerne le respect et l'application des lois fiscales. La professeure Christians opine que les personnes qui cherchent à échapper aux lois fiscales américaines et à entraver les forces de l'ordre ne verraient pas une solution dans la délocalisation de leurs actifs vers le Canada. [14] D'ailleurs, le gouvernement américain estime que moins de 10 % des personnes qui produisent une déclaration de revenus aux États-Unis à partir d’une « résidence fiscale » située hors des États-Unis devront au bout du compte payer des impôts au gouvernement américain. Cependant, peu importe que des impôts soient dus ou non, la loi américaine exige une déclaration détaillée des ressources financières et des actifs. Le non-respect de cette exigence peut résulter en de lourdes pénalités. [15] La Convention fiscale Canada-États-Unis permet aux personnes des États-Unis qui résident au Canada de bénéficier d’un crédit à l’égard de certains des impôts payés aux gouvernements fédéral et provinciaux au Canada qui auraient autrement dû être payés à l’IRS (Convention entre le gouvernement du Canada et le gouvernement des États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, 26 septembre 1980, R.T.C. 1984 No 15 (telle que mise en œuvre par la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d’impôts, S.C. 1984, ch. 20) (la Convention fiscale Canada-États-Unis)). [16] Les personnes des États-Unis sont toutefois assujetties à l’impôt aux États-Unis à l’égard de certains événements qui ne sont pas visés par l’impôt au Canada, même si les événements en question ont lieu au Canada. Par exemple, quand des personnes des États-Unis qui résident au Canada réalisent un gain en capital sur la vente de leur résidence personnelle (événement qui n’est pas assujetti à l’impôt au Canada mais qui l’est généralement aux États-Unis), elles peuvent être assujetties à une obligation fiscale importante envers l’IRS. Les gains à la loterie et les indemnités de grève sont deux autres choses qui sont imposables aux États-Unis, mais pas au Canada. [17] Des pénalités, dans certains cas importantes, peuvent être imposées à qui néglige de se conformer aux exigences en matière de déclaration énoncées dans l’Internal Revenue Code des États-Unis, 26 U.S.C. § 1. Cela dit, les contribuables pourront disposer de certains moyens de défense quand ils peuvent fournir des explications raisonnables concernant le défaut de produire une déclaration et que la situation n’est pas due à la négligence volontaire. De plus, il existe divers programmes d’amnistie en vertu desquels les contribuables peuvent se mettre en conformité avec leurs obligations fiscales aux États-Unis tout en bénéficiant d’une réduction ou d’une annulation des pénalités. [18] En plus d’être assujettis aux obligations imposées aux termes de la législation sur l’impôt sur le revenu, les citoyens américains sont tenus, en vertu de la Bank Secrecy Act des États-Unis, Pub. L. No 91-508, 84 Stat. 1114 (1970), de présenter des déclarations (Form 114) au Financial Crimes Enforcement Network du département américain du Trésor concernant les comptes financiers qu’ils détiennent à l’extérieur des États-Unis et dont la valeur globale dépasse 10 000 $ US. Ces obligations en matière de déclaration ont été instaurées avant l’adoption de la FATCA. Les déclarations Form 114 sont connues sous le nom de Foreign Bank Account Reports, ou FBAR. [19] Imposer aux personnes l'obligation de déclarer aux autorités fiscales les biens obtenus en dehors du territoire n'a rien d'inhabituel. Comme il est signalé plus haut, les Etats-Unis imposent aux citoyens américains l'obligation de faire les déclarations FABR concernant les comptes financiers hors Etats-Unis qui excèdent 10.000$. De même, l'article 233 de la Loi de l'impôt sur le revenu canadienne dispose que les personnes assujetties à la loi fiscale canadienne doivent produire la déclaration « T1135 » qui recense les biens détenus à l'étranger, notamment les comptes bancaires, les fiducies et sociétés étrangères, lorsque la valeur totale des biens en question excède 100.000$. Comme c'est le cas lorsque les intéressés ne produisent pas la déclaration FBAR, des pénalités peuvent être imposées par le fisc canadien en cas de non-production de la déclaration T1135 au sujet des biens étrangers. B. Adoption de la FATCA [20] Pour aider à assurer la conformité à leur régime fiscal, les États-Unis ont adopté en 2010 la FATCA dans le cadre de la Hiring Incentives to Restore Employment Act, Pub. L. No 111-147, 124 Stat. 71. La FATCA comprend maintenant le Chapitre 4 du Sous-titre A de l’Internal Revenue Code. [21] Notre cour a conclu par le passé que l’objet de la FATCA était « d’améliorer l’observation des règles fiscales américaines », et que « [l]es autorités américaines étaient particulièrement préoccupées en 2010 par la question de l’évasion fiscale ». Hillis et al c. Canada (Procureur général), 2015 CF 1082, au par. 50, [2016] 2 R.C.F. 235 [2] . [22] Visant à contrer l’évasion fiscale par le recours à des comptes bancaires étrangers, la FATCA a imposé de nouvelles exigences à certaines personnes, dont les citoyens américains, en matière de déclaration directe des actifs financiers détenus à l’extérieur des États-Unis. Les personnes visées doivent déclarer à l’IRS le nom, l’adresse et le numéro d’identification des institutions financières où se trouvent leurs comptes, de même que les renseignements concernant le type et le nombre de comptes et la valeur maximale des comptes au cours de l’année. Ces obligations en matière de déclaration visent les personnes des États-Unis qui résident au Canada, y compris à celles qui ont également la citoyenneté canadienne, et elles s’ajoutent à l’obligation pré-existante imposée par la Bank Secrecy Act des États-Unis concernant la déclaration des comptes financiers étrangers au département américain du Trésor par le truchement du mécanisme des déclarations FBAR. [23] La définition de la « personne des États-Unis » consacrée par la FATCA a été formulée de manière à englober les personnes assujetties aux lois fiscales américaines. La FATCA établit une série critères ou indices dont il ressort que le titulaire de compte pourrait être assujetti aux lois fiscales américaines. Sont notamment inclus les titulaires de compte qui : ont été identifiés comme des citoyens ou des résidents des États-Unis; sont nés aux États-Unis; ont une adresse domiciliaire ou une adresse postale actuelle (y compris une boîte postale) aux États-Unis; ont aux États-Unis un numéro de téléphone actuel constituant le seul numéro de téléphone inscrit à leur dossier; ont à la fois un numéro de téléphone actuel aux États-Unis et un numéro de téléphone non américain inscrits à leur dossier; ont donné des directives permanentes concernant le virement de fonds dans un compte détenu aux États-Unis; ont une procuration ou un pouvoir de signature en vigueur accordé à une personne ayant une adresse aux États-Unis; ont fourni comme seule adresse pour le titulaire du compte dans le dossier une adresse portant la mention « aux soins de » ou de « envoi à garder en instance ». [24] La déclaration est exigée de toutes les personnes des États-Unis ayant à l’extérieur des États-Unis des actifs dont la valeur dépasse certains seuils fondés sur le lieu de résidence ou la situation de famille de l’intéressé. Dans le cas des personnes des États-Unis qui vivent à l’étranger, y compris celles qui résident au Canada, la déclaration est exigée si l'intéressé fait sa déclaration à titre de « célibataire » ou de « personne mariée faisant une déclaration distincte » (married filing separately) et qu’elle détient à l’étranger des actifs financiers désignés supérieurs à 200 000 $ US le dernier jour de l’année d’imposition, ou à 300 000 $ US à n’importe quel moment durant l’année. Pour ce qui est des personnes des États-Unis qui vivent à l’étranger et font une déclaration conjointe (c’est-à-dire une déclaration incluant les revenus des deux conjoints et à laquelle est associée une responsabilité solidaire des deux conjoints), le seuil est de 400 000 $ US le dernier jour de l’année, ou de 600 000 $ US à n’importe quel moment durant l’année. [25] Certaines personnes qui ne sont pas des personnes des États-Unis peuvent être visées par les exigences de la FATCA en matière de déclaration. Il s’agit notamment des conjoints non américains de personnes des États-Unis qui détiennent des comptes joints avec leur conjoint. Les entreprises canadiennes où des personnes des États-Unis détiennent un pouvoir de signature à l’égard des comptes financiers peuvent également être assujetties aux exigences en matière de déclaration de la FATCA. [26] De plus, la FATCA impose des exigences en matière de déclaration aux institutions financières non américaines. Cela inclut les entités qui : acceptent des dépôts dans le cours normal de leurs activités bancaires ou de nature similaire; en tant que partie importante de leurs activités, détiennent des actifs financiers pour le compte d’autres personnes; se livrent (ou se présentent comme se livrant) surtout à des activités d’investissement, de réinvestissement ou de négociation de titres, de participations dans des sociétés en commandite, d’opérations sur marchandises ou quelques droits que ce soit (y compris de contrats à terme ou options) sur de tels titres, participations ou opérations sur marchandises. [27] La FATCA exige des institutions financières étrangères (IFE) qu’elles divulguent l’identité des personnes des États-Unis qui sont propriétaires bénéficiaires de comptes financiers étrangers. Les IFE déclarantes doivent se soumettre aux procédures prescrites pour déterminer si le titulaire de compte est en fait une personne des États-Unis. Ces procédures pourront varier légèrement selon que le compte appartient à une personne physique ou à une personne morale ou « entité » telle qu’une société ou une fiducie, et selon que le compte a été ouvert avant ou après l’entrée en vigueur de la FATCA. [28] Une fois qu’une IFE s’est assurée que la documentation relative à un titulaire de compte indique que la personne concernée répond à l’un ou plusieurs des critères de définition d’une « personne des États-Unis », elle est tenue aux termes de la FATCA de communiquer avec le titulaire de compte en question pour déterminer si la personne est bel et bien une « personne des États-Unis » aux fins de la FATCA. [29] La FATCA offre aux banques étrangères la possibilité d’adhérer ou non au régime de la FATCA. Les institutions financières qui refusent d’y adhérer sont frappées d’une retenue fiscale de 30 % à l’égard des paiements de source américaine. Les « paiements de source américaine » incluent les intérêts, les dividendes, les droits, les paiements annuels ou périodiques fixes et déterminables et le produit brut de la vente de toute propriété ayant été à l’origine d’intérêts ou dividendes de source américaine. [30] Les IFE qui adhèrent au régime de la FATCA sont tenues de s’inscrire auprès des autorités américaines et d’appliquer les procédures prescrites pour déterminer si les titulaires de compte sont des « personnes des États-Unis ». De manière générale, ces institutions financières ne sont pas assujetties à la retenue fiscale de 30 % imposée à l’égard des paiements de source américaine qu’elles reçoivent. Elles sont cependant tenues d’imposer la retenue fiscale de 30 % à l’égard des paiements de source américaine qu’elles font aux titulaires de comptes qui refusent de fournir des renseignements concernant leur statut de personne des États-Unis (les titulaires de compte récalcitrants) ou aux institutions financières qui ont décidé de ne pas adhérer au régime de la FATCA (paiements intermédiaires). C. Préoccupations du Canada découlant de l’adoption de la FATCA [31] L’adoption de la FATCA a été source, pour le gouvernement canadien, de préoccupations quant aux risques que cette loi présente pour le secteur financier canadien et ses clients et investisseurs, de même que pour l’économie canadienne dans son ensemble. [32] Un témoignage concernant ces préoccupations a été rendu par Kevin Shoom. M. Shoom est directeur, Fiscalité internationale, à la Division de l’impôt des entreprises du ministère des Finances. Il a participé aux négociations avec le gouvernement américain qui ont suivi l’adoption de la FATCA. [3] [33] Selon M. Shoom, le ministère des Finances se préoccupait de la possibilité qu’une application étendue de la FATCA entraîne de lourdes conséquences défavorables pour le système financier canadien et pour les Canadiens qui en dépendent. Bien que la FATCA vise les institutions financières partout dans le monde (si elles font des affaires aux États-Unis), le ministère des Finances a conclu ue le Canada serait probablement exposé aux risques les plus élevés de conséquences défavorables découlant de la FATCA du fait de la très étroite relation qui existe entre les économies canadienne et américaine. [34] M. Shoom indique que les exigences relatives aux retenues de 30 % [traduction] « mettent en péril la participation de l’ensemble des Canadiens et des institutions financières canadiennes aux divers types de marchés américains ». Il souligne que selon l’information fournie par l’Association des banquiers canadiens, en 2008, les Canadiens détenaient des titres américains d’une valeur de 322 milliards de dollars canadiens et ont touché des revenus de source américaine totalisant 27 milliards de dollars US qui auraient été soumis à la retenue fiscale de 30 % si les institutions financières canadiennes ne s’étaient pas conformées aux exigences de la FATCA en matière de déclaration. [35] Selon M. Shoom, cela aurait pu causer [traduction] « une grave instabilité pour le système financier et, partant, pour l’ensemble des Canadiens qui avaient des placements aux États-Unis, qui comptaient sur des fonds de pension qui investissent aux États‑Unis ou qui avaient emprunté de l’argent auprès d’institutions financières canadiennes ou autrement entretenu des relations financières avec celles-ci ». De plus, selon les estimations de M. Shoom, les répercussions défavorables de la FATCA sur l’économie et le système financier canadiens [traduction] « seraient prononcées et durables ». [36] Des préoccupations ont également été exprimées quant à savoir si le fait pour les institutions financières canadiennes de se conformer aux exigences de la FATCA en matière de déclaration les mettrait en conflit avec la législation canadienne. [37] Plus précisément, le gouvernement canadien se préoccupait de la possibilité que la législation canadienne en matière de protection des renseignements personnels interdise la divulgation directe de renseignements sur les titulaires de comptes à l’IRS par les institutions financières canadiennes en l’absence du consentement des titulaires de comptes. [38] Une autre préoccupation avait trait à la législation bancaire canadienne. Pour se conformer à la FATCA, les institutions financières canadiennes devraient dans certaines circonstances fermer les comptes de clients récalcitrants qui auraient refusé de collaborer en fournissant l’information requise pour déterminer s’ils sont ou non des « personnes des États-Unis ». Toutefois, aux termes du Règlement sur l’accès aux services bancaires de base, DORS/2003-184, les Canadiens ont droit à des services bancaires de base. Selon ce règlement, sauf circonstances exceptionnelles (par exemple lorsqu’il existe des raisons de croire que le compte serait utilisé à des fins illégales ou frauduleuses, que des renseignements trompeurs ont été fournis ou qu’il y aurait danger pour les autres clients ou pour les employés), les banques canadiennes sont tenues d’ouvrir des comptes de dépôt de détail pour les personnes qui peuvent produire une preuve d’identité. [39] En dépit de ces préoccupations, M. Shoom affirme que le ministère des Finances a reconnu qu’un [traduction] « régime amélioré d’échange de renseignements » pourrait également présenter des avantages pour le régime fiscal canadien. En conséquence, des représentants du gouvernement canadien ont décidé d’entreprendre des négociations avec leurs homologues américains dans l’espoir de limiter les effets de la FATCA sur l’économie canadienne et les Canadiens. D. Négociations avec le gouvernement américain [40] La Hiring Incentives to Restore Employment Act (dont la FATCA fait partie) a été promulguée en 2010. Si les dispositions de la FATCA n’étaient initialement censées entrer en vigueur qu’en 2013, l'entrée en vigueur de la loi a par la suite été repoussée à 2014. [41] Après avoir constaté un manque d’intérêt quant à une réponse internationale concertée à l’égard de la législation américaine, le ministère des Finances a décidé d’entretenir une collaboration des plus étroites avec son pendant américain dans le but de réduire le plus possible les risques que la FATCA présentait pour les Canadiens, le système financier canadien et l’économie canadienne. [42] Entre 2010 et 2014, de très nombreux appels téléphoniques et réunions ont eu lieu entre les fonctionnaires canadiens et américains. À la lumière du long passé mutuellement bénéfique d’échanges automatiques de renseignements fiscaux entre l’ARC et l’IRS, le Canada a d’abord tenté de limiter les répercussions de la FATCA en négociant une exemption générale ou « sur mesure » pour les résidents canadiens. Les fonctionnaires américains se sont toutefois montrés peu enclins à envisager la possibilité de créer une telle exemption, faisant valoir que le régime d’imposition fondé sur la citoyenneté faisait partie intégrante de la législation fiscale américaine et que le gouvernement américain avait l’obligation d’appliquer la législation fiscale telle qu’elle avait été conçue. [43] Après avoir conclu qu’il ne serait simplement pas possible d’obtenir une exemption générale à l’égard des exigences en matière de déclaration de la FATCA, les fonctionnaires canadiens ont décidé de rechercher si les Américains seraient ouverts à l’idée de tirer parti des ententes intergouvernementales existantes en matière d’échange de renseignements fiscaux plutôt que d’exiger des institutions financières canadiennes qu’elles établissent des rapports directs avec l’IRS en matière de déclaration, comme le prévoyait la FATCA. Le ministère des Finances était d’avis qu’une approche de gouvernement à gouvernement serait moins lourde pour les institutions financières canadiennes et les consommateurs de services financiers que l’observation intégrale des exigences de la FATCA. En outre, une approche de gouvernement à gouvernement éviterait les possibles conflits avec les lois canadiennes sur la protection des renseignements personnels. [44] Le ministère des Finances se préoccupait aussi de la possibilité qu’en raison des exigences en matière de déclaration de la FATCA, l’IRS serait informé de contribuables résidant au Canada qui ne lui avaient pas présenté auparavant de déclarations de revenus et pourraient alors se voir imposer de lourdes pénalités pour non-production des déclarations. Afin de remédier à cette préoccupation, le ministère des Finances a tenté d’élargir la portée de ses négociations avec le gouvernement américain en demandant l'inclusion de discussions concernant le possible élargissement des programmes de divulgation volontaire, de manière à offrir à ces contribuables une possible exonération des pénalités de l’IRS. [45] Au début de 2012, pendant que se tenaient les discussions entre les fonctionnaires canadiens et américains, les États-Unis ont annoncé qu’ils négociaient des accords intergouvernementaux avec le Royaume-Uni, la France, l’Allemagne, l’Italie et l’Espagne. Les accords proposés (que l’on a appelés les accords « de modèle 1 ») prévoyaient des relations en matière de déclaration semblables à ce qu’avaient proposé les négociateurs canadiens. [46] Au milieu de 2012, le département du Trésor des États-Unis a fait paraître une ébauche d’accord de modèle 1. Aux termes de ce type d’accord, les institutions financières déclareraient les titulaires de comptes dont les dossiers bancaires comprenaient des indices de personne des États-Unis aux autorités fiscales du pays de résidence du contribuable. Les autorités fiscales intérieures transmettraient ensuite l’information à l’IRS aux termes des accords en matière d’échange d’information conclus entre les États-Unis et le pays concerné. [47] Une fois achevée la préparation de l’ébauche d’accord de modèle I, les fonctionnaires du ministère des Finances ont entrepris des discussions avec les fonctionnaires du département du Trésor des États-Unis concernant le libellé particulier de l’accord intergouvernemental canado-américain. [48] Parallèlement, le ministère des Finances a recueilli les points de vue du public au sujet de ces questions et c'est M. Shoom qui a été chargé des relations avec le public. Il a indiqué que bon nombre des commentaires reçus avaient trait à des préoccupations concernant les répercussions que les lois fiscales américaines et les exigences en matière de déclaration auraient sur les personnes concernées. De plus, des frustrations ont été exprimées concernant les impôts supplémentaires que ces personnes pourraient être tenues de payer et les coûts élevés associés au recours à des conseillers en mesure d’aider ces personnes à se conformer à leurs obligations fiscales aux États-Unis. Des préoccupations ont aussi été soulevées à l’égard des défis auxquels seraient confrontées les personnes visées au moment de faire usage de leurs régimes de report de l’impôt, tels les comptes d’épargne libres d’impôt (CELI) et les régimes enregistrés d’épargne-invalidité (REEI). [49] Au début de 2013, l’IRS a rendu publique la version finale du règlement pris aux termes de la FATCA. Aux dires de M. Shoom, la contribution canadienne avait été prise en compte dans une partie du règlement, c’est-à-dire qu’on avait retiré l’exigence voulant que la documentation soit produite sous serment sous peine de parjure et qu’on avait modifié l’exigence voulant que la documentation relative aux comptes soit mise à jour tous les trois ans. [50] Le règlement pris aux termes de la FATCA viserait les institutions financières des pays qui n’avaient pas conclu d’accord intergouvernemental avec les États-Unis. On s’attendait toutefois à ce que dans les pays qui avaient négocié un tel accord, les dispositions de l’accord en question auraient dans une large mesure préséance sur les exigences du règlement pris aux termes de la FATCA. [51] D’après M. Shoom, le règlement adopté aux termes de la FATCA donnait aux négociateurs canadiens une [traduction] « vision claire des principes fondamentaux de l’application des dispositions de la FATCA ». Une fois ces « principes fondamentaux » établis, les négociateurs canadiens ont pu continuer de militer en faveur de l’incorporation de meilleures conditions pour le Canada dans un accord intergouvernemental. [52] Ces négociations ont abouti, le 5 février 2015, à la conclusion d’un accord intergouvernemental canado-américain intitulé Accord entre le gouvernement du Canada et le gouvernement des États-Unis d’Amérique en vue d’améliorer l’observation fiscale à l’échelle internationale au moyen d’un meilleur échange de renseignements en vertu de la Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, 5 février 2014, R.T.C. 2014, No 16 (l’AIG Canada-États-Unis). [53] Tout comme les accords intergouvernementaux intervenus entre les États-Unis et le Royaume-Uni, la France, l’Allemagne, l’Italie et l’Espagne, l’AIG Canada-États-Unis repose sur une approche de gouvernement à gouvernement, ce que M. Shoom qualifie de [traduction] « réalisation des plus cruciales pour le Canada et la communauté internationale ». À ce jour, quelque 100 autres pays ont conclu avec les États-Unis des accords, lesquels sont similaires à l’accord intergouvernemental Canada-États-Unis. [54] La conclusion de l’AIG Canada-États-Unis a été annoncée au public le 5 février 2014. Cette annonce s’est accompagnée d’un appel à commentaires sur l’ébauche détaillée des propositions législatives et notes explicatives d’accompagnement concernant les modifications de la Loi de l’impôt sur le revenu proposées qui donneraient suite à l’Accord. La date-limite de présentation des commentaires a été fixée au 10 mars 2014. [55] Comme il a déjà été signalé, l’AIG Canada-États-Unis a par la suite été incorporé à la législation canadienne par le truchement des dispositions contestées. Les institutions financières canadiennes sont tenues de se conformer aux exigences de l’Accord. Elles ne peuvent se soustraire au régime de l’AIG. Maintenant que l’AIG Canada-États-Unis est en vigueur, les institutions financières canadiennes sont réputées se conformer aux exigences de la FATCA si elles respectent les dispositions de l’Accord (Loi de mise en œuvre de l’Accord Canada-États-Unis pour un meilleur échange de renseignements fiscaux, article 99, annexe 3; AIG Canada-États-Unis, article 4). E. L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées [56] Mr. Shoom indique que [traduction] « compte tenu des circonstances » , [l’AIG Canada-États-Unis] « a permis d’améliorer dans la mesure du possible la position du Canada ainsi que des [institutions financières] canadiennes et de leurs clients ». Il ajoute que [traduction] « chose cruciale, l’AIG Canada-États-Unis a été à l’origine d’un régime qui réduit la probabilité d’imposition de retenues fiscales, atténuant ainsi les risques les plus graves pour l’économie canadienne ». [57] En ce qui concerne les contribuables à titre individuel, de manière générale, l’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées exigent de l’ARC qu’elle recueille des informations sur certains types de comptes tenus dans certaines institutions financières canadiennes et détenus par une ou plusieurs personnes dans les cas où l’institution financière dispose de certains types de renseignements établissant un lien entre le titulaire du compte et les États-Unis. Les types de renseignements en question, énoncés dans l’AIG Canada-États-Unis, sont appelés des « indices d’une personne des États-Unis ». [58] Similaires aux exigences de la FATCA, les « indices d’une personne des États-Unis » incluent n’importe quel des renseignements suivants, lorsqu’il paraît dans un dossier associé à un compte détenu par une personne dans une institution financière canadienne : identification du titulaire de compte en tant que citoyen ou résident des États-Unis; identification non équivoque d’un lieu de naissance aux États-Unis; adresse postale ou domiciliaire actuelle aux États-Unis; numéro de téléphone actuel aux États-Unis; ordre de virement permanent sur un compte aux États-Unis; procuration ou délégation de signature en cours de validité accordée à une personne dont l’adresse est aux États-Unis; adresse portant la mention « à l’attention de » ou « envoi à garder en instance » qui est l’unique adresse associée au compte. [59] L’AIG Canada-États-Unis et les dispositions contestées exigent en outre la déclaration des comptes détenus par une entité juridique ou personne morale (telle une société ou une fiducie) contrôlée par une ou plusieurs personnes des États-Unis. [60] En ce qui concerne chacun des comptes dont la déclaration est obligatoire (les « comptes déclarables américains »), les renseignements que l'ARC doit recueillir auprès des institutions financières canadiennes incluent : le nom et l’adresse de chaque personne des États-Unis qui est titulaire d’un compte; le numéro d’identification fiscale (NIF) de chaque personne des États-Unis, ou si le NIF ne se trouve pas dans les dossiers de l’institution financière canadienne, la date de naissance du titulaire de compte; le nom et le numéro d’identification de l’institution financière canadienne; le numéro de compte et le solde ou la valeur du compte; le montant brut des intérêts, dividendes ou autres revenus découlant du compte ou des actifs détenus dans le compte, y compris le produit brut de la vente ou du rachat d’actifs détenus dans le compte, (ensemble, les « renseignements sur le titulaire de compte »). [61] Pour déterminer si le compte constitue ou non un « compte déclarable américain », les institutions financières canadiennes appliquent les procédures de diligence raisonnable énoncées dans une annexe de l’AIG Canada-États-Unis et dans les dispositions contestées (les « procédures de diligence raisonnable »). Certains types de comptes (comme les CELI, les régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) et les régimes enregistrés d’épargne-études (REEE)) ne sont pas visés par l’AIG Canada-États-Unis et ne sont pas assimilables à des « comptes déclarables américains » aux termes de l’AIG et des dispositions contestées. [62] Des procédures de diligence raisonnable différentes visent les comptes ouverts avant et après le 30 juin 2014 ainsi qu’aux comptes de faible valeur

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