SPE Valeur Assurable Inc. c. Le Roi

SPE Valeur Assurable Inc. c. Le Roi
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2024-05-27
Référence neutre
2024 CCI 79
Numéro de dossier
2015-1917(IT)G, 2015-1921(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Dominique Lafleur
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2015-1917(IT)G
ENTRE :
SPE VALEUR ASSURABLE INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
Appels entendus sur preuve commune avec les appels interjetés par Robert Plante (dossier no 2015-1921(IT)G) les 30 et 31 octobre 2017 et les 1, 2, 3, 6, 7 et 9 novembre 2017 à Québec (Québec) devant l’honorable juge Johanne D’Auray; et observations entendues les 14 et 15 novembre 2023 à Québec (Québec) devant l’honorable juge Dominique Lafleur
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Gabriel Dumais
Me Francis Fortin
Avocats de l’intimé :
Me Michel Lamarre (31 et 31 octobre 2017 et 1, 2, 3, 6, 7, et 9 novembre 2017)
Me Vlad Zolia (14 et 15 novembre 2023)
JUGEMENT
Conformément aux motifs du jugement ci-joints :
Les appels interjetés à l’encontre des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition se terminant les 31 janvier 2005, 31 janvier 2006, 31 janvier 2007, 31 janvier2008 et 31 janvier 2009 sont rejetés;
La Cour accorde un seul mémoire de dépens en faveur de l’intimé, avec les appels interjetés par Robert Plante (dossier no 2015-1921(IT)G), calculés selon le tarif B de l’annexe II des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale).
Signé à Québec (Québec), ce 27e jour de mai 2024.
« Dominique Lafleur »
Juge Lafleur
Dossier : 2015-1921(IT)G
ENTRE :
ROBERT PLANTE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
Appels entendus sur preuve commune avec les appels interjetés par SPE Valeur Assurable Inc. (dossier no 2015-1917(IT)G) les 30 et 31 octobre 2017 et les 1, 2, 3, 6, 7 et 9 novembre 2017 à Québec (Québec) devant l’honorable juge Johanne D’Auray; et observations entendues les 14 et 15 novembre 2023 à Québec (Québec) devant l’honorable juge Dominique Lafleur
Comparutions :
Avocats de l’appelant :
Me Gabriel Dumais
Me Francis Fortin
Avocat de l’intimé :
Me Michel Lamarre (31 et 31 octobre 2017 et 1, 2, 3, 6, 7, et 9 novembre 2017)
Me Vlad Zolia (14 et 15 novembre 2023)
JUGEMENT
Conformément aux motifs du jugement ci-joints :
Les appels interjetés à l’encontre des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2003 à 2008 sont rejetés;
La Cour accorde un seul mémoire de dépens en faveur de l’intimé, avec les appels logés par SPE Valeur Assurable Inc. (dossier no 2015-1917(IT)G), calculés selon le tarif B de l’annexe II des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale).
Signé à Québec (Québec), ce 27e jour de mai 2024.
« Dominique Lafleur »
Juge Lafleur
Référence : 2024 CCI 79
Date : 20240527
Dossier : 2015-1917(IT)G
ENTRE :
SPE VALEUR ASSURABLE INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé,
Dossier : 2015-1921(IT)G
ENTRE :
ROBERT PLANTE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lafleur
I. CONTEXTE
[1] Ces appels logés par SPE Valeur Assurable Inc. et par M. Robert Plante ont été entendus sous preuve commune au cours des mois d’octobre et de novembre 2017 par ma collègue, la juge Johanne D’Auray. Cette dernière a pris sa retraite au début de l’année 2022, sans qu’aucun jugement au mérite sur le fond n’ait été rendu dans ces appels. Suite au départ de la juge présidente, le juge en chef m’a assigné ces dossiers.
[2] Au cours du mois de janvier 2023, les appelants ont déposé une requête demandant à la Cour d’admettre les appels logés par les appelants et d’annuler les nouvelles cotisations établies par le ministre du Revenu national (le « ministre ») en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (LRC (1985), ch. 1 (5e suppl.) (la « Loi »)), à savoir :
Dans le dossier de Robert Plante (« M. Plante ») (no 2015-1921(IT)G) : les nouvelles cotisations concernant les années d’imposition 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008;
Dans le dossier de SPE Valeur Assurable Inc. (« SPE ») (no 2015-1917(IT)G) : les nouvelles cotisations concernant les années d’imposition se terminant les 31 janvier 2005, 2006, 2007, 2008 et 2009.
[3] En vertu de l’ordonnance du 1er juin 2023 et des motifs portant la même date (2023 CCI 79), la Cour a rejeté la requête des appelants, avec dépens à l’intimé et ordonné qu’un jugement au mérite sur le fond dans ces appels soit rendu sur la base des dossiers, en précisant que si les parties souhaitaient faire des observations additionnelles quant aux questions en litige dans ces appels, elles devaient communiquer avec le coordonnateur des audiences au plus tard le 15 juin 2023 pour en informer la Cour. Les parties ont effectivement demandé de faire des observations additionnelles. En plus d’avoir examiné les observations écrites des parties, la Cour a entendu les observations des parties les 14 et 15 novembre 2023.
[4] À l’audience tenue devant la juge D’Auray, M. Plante, M. André Mavrovic, M. Jean-Marc Paquin, M. Richard Ouellette, CPA, et M. Claude Lessard ont témoigné pour les appelants. Pour l’intimé, Mme Kathleen Drew (vérificatrice à l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »), Mme France Arbour (enquêtrice en informatique à l’ARC) ainsi que M. Serge Potvin (vérificateur à l’ARC) ont témoigné.
[5] Dans les présents motifs, toute disposition législative à laquelle il est fait référence est une disposition de la Loi, sauf mention contraire. Également, toute mention à des dollars dans les présents motifs réfère à la monnaie ayant cours légal au Canada, sauf mention contraire.
II. NOUVELLES COTISATIONS ET QUESTIONS EN LITIGE
A. Les appels logés par SPE
[6] Les appels logés par SPE concernent les années d’imposition se terminant les 31 janvier 2005, 31 janvier 2006, 31 janvier 2007, 31 janvier 2008 et 31 janvier 2009 (« les années 2005 à 2009 »).
[7] En vertu des nouvelles cotisations établies par le ministre hors de la période normale de nouvelle cotisation, le ministre a refusé des dépenses totalisant 1 089 130 $ réclamées par SPE dans le calcul de son revenu à titre de dépenses d’entreprise en application de l’alinéa 18(1)a).
[8] Le ministre prétend que SPE a réclamé la déduction de fausses dépenses à titre de frais de commercialisation, frais de commissions et frais de mise en marché payés d’avance à six sociétés américaines, soit Apnet, Inc. (« Apnet »), For Impex, Inc. (« For Impex »), A+Shadow Systems, Inc. (« A+Shadow »), SPE Marketing, Inc. (« SPE Marketing »), Structured Management, Inc. (« Structured Management ») et Introtech, Inc. (« IntroTech ») (collectivement, les « sociétés américaines »), pour la prétendue mise en marché aux États-Unis d’un logiciel appelé le progiciel SPE Pro (le « progiciel »).
[9] Plus précisément, le ministre a refusé la déduction des dépenses suivantes :
i)Pour l’année 2005 : un montant total de 100 147 $, soit 14 410 $ versé à A+Shadow et 85 737 $ versé à Apnet;
ii)Pour l’année 2006 : un montant total de 569 833 $, soit 332 402 $ versé à Apnet et 237 431 $ versé à SPE Marketing;
iii)Pour l’année 2007 : un montant total de 114 226 $, soit 31 439 $ versé à Apnet et 82 787 $ versé à SPE Marketing;
iv)Pour l’année 2008 : un montant total de 253 575 $, soit 233 224 $ versé à SPE Marketing, 9 154 $ versé à Structured Management et 11 197 $ versé à IntroTech;
v)Pour l’année 2009 : un montant total de 51 348 $, soit 1 117 $ versé à For Impex, 25 201 $ versé à SPE Marketing et 25 030 $ versé à Structured Management.
[10] De plus, le ministre prétend que SPE a fait une présentation erronée des faits par inattention, négligence ou omission volontaire ou a commis quelque fraude en produisant ses déclarations de revenus ou en fournissant des renseignements pour les années 2005 à 2009, lui permettant ainsi d’établir de nouvelles cotisations hors de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du paragraphe 152(4).
[11] Également, le ministre a imposé des pénalités en vertu du paragraphe 163(2) pour toutes les années d’imposition, puisque SPE aurait, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, fait un faux énoncé ou une omission dans ses déclarations de revenus produites pour les années 2005 à 2009.
[12] Il s’agit donc pour la Cour de déterminer si les dépenses mentionnées ci-dessus et dont la déduction a été refusée par le ministre sont déductibles dans le calcul du revenu de SPE pour les années 2005 à 2009. De plus, la Cour doit déterminer si les nouvelles cotisations établies par le ministre pour les années 2005 à 2009 hors de la période normale de nouvelle cotisation sont valides selon le paragraphe 152(4) et si les pénalités cotisées en vertu du paragraphe 163(2) doivent être maintenues.
B. Les appels logés par M. Plante
[13] Les appels logés par M. Plante concernent les années d’imposition 2003 à 2008 (« les années 2003 à 2008 »).
[14] En vertu des nouvelles cotisations établies par le ministre hors de la période normale de nouvelle cotisation, la déduction de dépenses dans le calcul du revenu de M. Plante relativement au développement du Ramjet (défini ci-après) totalisant 13 128 $ a été refusée pour l’année 2003, et des montants totalisant 1 526 144 $ ont été ajoutés aux revenus de M. Plante à titre de paiements indirects en vertu du paragraphe 56(2) pour les années 2004 à 2008, plus particulièrement les montants suivants:
i)Pour l’année 2004 : 492 720 $;
ii)Pour l’année 2005 : 549 783 $;
iii)Pour l’année 2006 : 178 717 $;
iv)Pour l’année 2007 : 230 176 $; et
v)Pour l’année 2008 : 74 748 $.
[15] Les montants ainsi ajoutés aux revenus de M. Plante pour les années 2004 à 2008 représentent le total des montants transférés par SPE aux sociétés américaines à titre de frais de commercialisation, frais de commissions et frais de mise en marché aux États-Unis payés d’avance au cours de ces années et dont le ministre a refusé la déduction dans le calcul du revenu de SPE.
[16] De plus, le ministre prétend que M. Plante a fait une présentation erronée des faits par inattention, négligence ou omission volontaire ou a commis quelque fraude en produisant ses déclarations de revenus ou en fournissant des renseignements pour les années 2003 à 2008, lui permettant ainsi d’établir de nouvelles cotisations hors de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du paragraphe 152(4).
[17] Finalement, le ministre a imposé des pénalités en vertu du paragraphe 163(2) pour les années 2003 à 2008, puisque M. Plante aurait, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, fait un faux énoncé ou une omission dans ses déclarations de revenus produites pour ces années.
[18] Il s’agit donc pour la Cour de déterminer, pour l’année 2003, si la dépense mentionnée ci-dessus était déductible dans le calcul du revenu de M. Plante, et pour les années 2004 à 2008, si les montants en question devaient être ajoutés dans le calcul du revenu de M. Plante en vertu du paragraphe 56(2). De plus, la Cour doit déterminer si les nouvelles cotisations établies par le ministre pour les années 2003 à 2008 hors de la période normale de nouvelle cotisation sont valides selon le paragraphe 152(4) et si les pénalités cotisées en vertu du paragraphe 163(2) doivent être maintenues.
III. THÈSES DES PARTIES
A. La thèse des appelants
[19] SPE prétend que les frais de commercialisation, frais de commissions et frais de mise en marché dont la déduction a été refusée par le ministre ont été payés aux sociétés américaines dans le but de mettre en marché le produit de SPE, soit le progiciel, aux États-Unis, dans un authentique contexte d’exploitation d’entreprise. Selon les appelants, toutes ces dépenses ont été engagées par SPE afin de gagner du revenu d’entreprise, satisfaisant ainsi les conditions de déductibilité prévues à l’alinéa 18(1)a).
[20] De plus, aucun montant à l’égard des frais de commercialisation, de commissions et de mise en marché engagés par SPE ne devrait être ajouté au revenu de M. Plante selon le paragraphe 56(2), puisque ces montants représentent des dépenses justifiées par les engagements de SPE envers divers agents commerciaux américains, dans un authentique contexte d’exploitation d’entreprise.
[21] En effet, selon les appelants, les sommes payées par SPE aux sociétés américaines en vertu des conventions de représentation commerciale appelées « Sales Agency Agreements » représentent des sommes versées dans le cadre de vraies opérations commerciales, et ne se qualifient pas d’opérations « trompe-l’œil ». Également, les fonds prêtés par les sociétés américaines à M. Plante sont de véritables prêts constatés par billets à ordre et ne seraient donc pas assujetties au paragraphe 56(2). Ces opérations ne résulteraient pas en un avantage imposable pour M. Plante en vertu du paragraphe 56(2), puisque, selon les appelants, l’existence d’un trompe-l’œil est une condition à l’application de ce paragraphe.
[22] En ce qui concerne l’année 2003, M. Plante a admis que la somme de 13 128 $ déduite à l’égard du développement du « Ramjet Fuel Saver Devices » (le « Ramjet ») n’avait pas été payée tel qu’indiqué dans la déclaration de revenus qu’il a produite pour cette année.
[23] En outre, selon les appelants, le ministre ne pouvait établir de nouvelles cotisations hors de la période normale de nouvelle cotisation, puisqu’en l’absence de délai spécifique en vertu du paragraphe 152(4), c’est la Loi sur la responsabilité civile de l’État et le contentieux administratif (LRC 1985, ch. C-50) (« Loi sur la responsabilité civile de l’État ») qui s’applique, et qui renvoie aux dispositions du Code civil du Québec (RLRQ c. CCQ-1991) (le « C.c.Q. »). Ainsi, le délai de prescription de trois ans prévu à l’article 2925 C.c.Q. empêcherait donc l’établissement de nouvelles cotisations plus de trois ans après que le ministre a pris connaissance des faits justifiant l’établissement des nouvelles cotisations.
[24] Finalement, les appelants soutiennent que puisque SPE et M. Plante étaient de bonne foi, l’imposition des pénalités selon le paragraphe 163(2) n’est pas justifiée.
B. La thèse de l’intimé
[25] L’intimé prétend que SPE a réclamé la déduction de fausses dépenses à titre de frais de commercialisation, frais de commissions et frais de mise en marché payés d’avance aux sociétés américaines pour la mise en marché du progiciel aux États-Unis.
[26] Selon l’intimé, ces sociétés américaines sont de prétendues sociétés de mise en marché et sont toutes inactives. Ainsi, ces sociétés américaines n’ont pu rendre aucun service à SPE. SPE n’aurait fourni aucune preuve crédible étayant sa position. SPE ne pouvait donc pas déduire ces dépenses dans le calcul de son revenu en vertu de l’alinéa 18(1)a), puisqu’elles n’ont pas été engagées par SPE en vue de tirer un revenu d’entreprise.
[27] L’intimé ne prétend toutefois pas que SPE est un « trompe-l’œil » ou que le progiciel est un « trompe-l’œil ». En effet, selon l’intimé, le progiciel existe et il est clair que SPE elle-même existe, exerce des activités, génère des revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise, encourt des dépenses dans le cadre de l’exploitation de son entreprise et a engagé des dépenses pour développer ce progiciel. L’intimé admet qu’il y a eu des ventes du progiciel au Québec et a reconnu que SPE exerçait des activités aux États-Unis, malgré une seule vente du progiciel aux États-Unis durant les années en cause. À ce titre, l’intimé reconnait que M. Mavrovic est allé aux États-Unis pour représenter SPE et à cet égard, a accepté comme dépenses déductibles dans le calcul du revenu d’entreprise de SPE un montant totalisant environ 350 000 $ pour les honoraires versés à M. Mavrovic. De même, M. Plante et M. Paquin ont effectué des voyages aux États-Unis pour présenter le progiciel à divers clients potentiels.
[28] Selon l’intimé, la question est plutôt de déterminer qui exerçait les activités aux États-Unis, soit SPE (par l’entremise de M. Plante, M. Mavrovic et M. Paquin), ou les sociétés américaines. L’intimé prétend que SPE exerçait ces activés, et non pas les sociétés américaines : les montants payés d’avance aux sociétés américaines ne pouvaient donc pas avoir été engagées ou effectuées pour ces activités.
[29] De plus, selon l’intimé, aucune entreprise n’est exploitée par les acquéreurs de licences de territoires et SPE ne s’est pas occupée de la vente du progiciel pour le compte des licenciés.
[30] Ainsi, l’intimé prétend que SPE a transféré les montants totalisant 1 526 144 $ de son compte bancaire aux comptes bancaires des sociétés américaines suivant les instructions de M. Plante, pour permettre à M. Plante de s’approprier ces fonds pour son bénéfice personnel et d’avantager certaines de ses connaissances. Étant donné que M. Plante aurait dû inclure ces montants dans le calcul de son revenu en vertu du paragraphe 15(1) si le paiement de ces montants avait été fait directement par SPE à M. Plante, l’intimé prend la position que toutes les conditions d’application du paragraphe 56(2) sont réunies. Conséquemment, M. Plante devrait ajouter la totalité de ces montants dans le calcul de son revenu.
[31] Également, l’intimé soutient que si la Cour conclut que les dépenses réclamées par SPE à titre de frais de commercialisation, frais de commissions et frais de mise en marché payés d’avance aux sociétés américaines pour la mise en marché du progiciel de SPE aux États-Unis sont de fausses dépenses, les conditions d’application du sous-alinéa 152(4)a)(i) et du paragraphe 163(2) sont réunies. Ainsi, le ministre serait en droit d’établir de nouvelles cotisations à l’égard de SPE pour les années 2005 à 2009, et à l’égard de M. Plante pour les années 2004 à 2008, hors de la période normale de nouvelle cotisation et d’imposer des pénalités en vertu du paragraphe 163(2).
[32] Finalement, pour l’année 2003, M. Plante a convenu au cours de l’audience qu’il n’avait pas payé la somme de 13 128 $ concernant le développement du Ramjet. L’intimé soutient donc que ce montant n’est pas déductible dans le calcul du revenu de M. Plante. Les conditions d’application du sous-alinéa 152(4)a)(i) et du paragraphe 163(2) seraient donc également réunies pour l’année 2003, permettant au ministre d’établir une nouvelle cotisation hors de la période normale de nouvelle cotisation et d’imposer des pénalités selon le paragraphe 163(2).
IV. CONCLUSION
[33] Pour les motifs ci-après, les appels logés par SPE à l’encontre des nouvelles cotisations établies par le ministre pour les années 2005 à 2009, et les appels logés par M. Plante à l’encontre des nouvelles cotisations établies par le ministre pour les années 2003 à 2008 sont rejetés, avec un seul mémoire de dépens en faveur de l’intimé, ces dépens étant calculés selon le tarif B de l’annexe II des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale).
V. QUESTION PRÉLIMINAIRE : OBJECTION CONCERNANT LE PRIVILÈGE RELATIF AU LITIGE
[34] Lors de l’audition de ces appels au cours des mois d’octobre et de novembre 2017, la juge présidente a pris en délibéré une objection soulevée par les appelants relativement au dépôt en preuve d’un courriel de M. Mavrovic, dont copie est à l’onglet 107 de la pièce I-1, documents de l’intimé.
[35] Cet onglet 107 contient la copie d’un courriel daté du 28 avril 2009 de M. Mavrovic adressé à M. Plante, dont l’objet est intitulé « histoire USA version draft ». À ce courriel est joint un document référant aux sociétés américaines suivantes : Apnet, For Impex, SPE Marketing et A+Shadow. Le document décrit entre autres les activités et les actionnaires de ces sociétés, les entrées et sorties de fonds à l’égard de chacune des sociétés, la description des prêts et les termes et modalités de ceux-ci, et contient une très brève chronologie des événements survenus au cours des années 2002 à 2006.
[36] Selon les appelants, ce courriel ne devrait pas être admis en preuve sur la base du privilège relatif au litige puisque des projets de cotisation ont été préparés par le ministre en avril 2009. Les appelants considèrent donc qu’il est clair qu’au 28 avril 2009, il y avait un litige appréhendé par les parties. De plus, selon les appelants, la Cour doit prendre en compte le fait que la question de la structure américaine est au cœur même du litige. Ainsi, pour ces raisons, l’objection devrait être maintenue et la Cour devrait refuser d’admettre en preuve ce courriel.
[37] Selon l’intimé, la Cour doit rejeter cette objection et permettre le dépôt en preuve de ce courriel. L’intimé invite à une interprétation stricte du privilège relatif au litige, qui est distinct du secret professionnel de l’avocat (voir Lizotte c. Aviva, Compagnie d’assurance du Canada, 2016 CSC 52 [Lizotte], par. 22, citant Blank c. Canada (Ministre de la Justice), 2006 CSC 39 [Blank]). Selon l’intimé, le litige ne débute que lors du dépôt des avis d’appel à la Cour, soit en 2015. Le 28 avril 2009, à la date du courriel, il ne pourrait y avoir de litige appréhendé puisqu’aucun avis de nouvelle cotisation n’avait encore été établi par le ministre. Le privilège relatif au litige ne saurait donc être invoqué pour des documents préparés avant même que le contribuable ne loge un avis d’opposition à l’égard d’une nouvelle cotisation. De plus, par lettre datée du 29 avril 2009, l’ARC octroyait à SPE la possibilité de lui transmettre des représentations additionnelles à l’égard des projets de cotisation, le cas échéant. Cependant, la preuve est muette quant à savoir si de telles représentations ont été faites par les appelants auprès de l’ARC. Ainsi, les appelants ne pourraient prétendre que le courriel a été préparé dans le cadre de représentations effectuées quant aux projets de cotisation. Finalement, selon l’intimé, dans le cadre d’un système d’autocotisation comme le nôtre, il ne serait pas raisonnable de conclure qu’un litige est appréhendé dès que l’ARC entame une vérification, puisque cela reviendrait à admettre que les déclarations de revenus des contribuables ne sont pas conformes à la Loi.
[38] Pour les motifs suivants, la Cour maintient l’objection soulevée par les appelants; ainsi, ce courriel est exclu de la preuve.
[39] Le privilège relatif au litige n’existe pas seulement pour protéger les communications entre un avocat et son client, mais peut également être soulevé à l’égard des communications entre un avocat et des tiers et dans le cas de personnes non représentées, entre celles-ci et des tiers, du moment que l’objet principal de la communication est la préparation du litige (Blank, supra, par. 27 et par. 59 à 61). Ainsi, en l’espèce, si les conditions d’application du privilège relatif au litige sont réunies, le courriel de M. Mavrovic adressé à M. Plante peut faire l’objet de ce privilège.
[40] Dans l’arrêt Lizotte (supra, par. 33, en référant à l’arrêt Blank, supra), la Cour suprême du Canada a réitéré que les deux conditions suivantes doivent être réunies pour invoquer le privilège relatif au litige relativement à un document, et que lorsque ces deux conditions sont réunies, il y a présomption d’inadmissibilité du document (sauf exception relative à la sécurité publique et autres exceptions de nature criminelle, non applicables en l’espèce):
i)Le document doit avoir pour objet principal la préparation du litige;
ii)Le litige ou un litige connexe est en cours, ou peut être raisonnablement appréhendé.
[41] Afin de déterminer si un document a été préparé principalement en vue du litige, il faut examiner l’identité de l’auteur du document et celui ayant commandé la rédaction de celui-ci, la date de création du document, l’identité de la personne à laquelle le document est adressé ainsi que le contenu du document (Burlington Resources Finance Company c. La Reine, 2019 CCI 143, par. 69).
[42] Le terme « litige » vise un litige en instance de même qu’un litige qui peut être raisonnablement appréhendé (Blank, supra, par. 38). Un litige sera raisonnablement appréhendé s’il est démontré « …qu’une personne raisonnable, possédant la même connaissance de la situation que l’une des parties ou que les deux, estimerait peu probable que le différend se règle sans recours aux tribunaux » (Brass c. Canada, 2012 CF 927, par. 139; la Cour d’appel fédéral a accueilli l’appel sur la base de l’application du droit aux faits propres du dossier : voir Première Nation de Grand Rapids c. Canada, 2014 CAF 201). Également, la jurisprudence a indiqué qu’un litige raisonnablement appréhendé est davantage qu’une simple possibilité, mais moins qu’une certitude, et qu’il ne s’agit pas d’un test très exigeant à remplir (Hamalainen (Committee of) v. Sippola, [1991] B.C.J. No. 3614 (BCCA), par. 22).
[43] Dans cette analyse, l’interprétation du terme « litige » doit être circonscrite par l’objet même du privilège, qui est « … le besoin d’une zone protégée destinée à faciliter, pour l’avocat, l’enquête et la préparation du dossier en vue de l’instruction contradictoire » (Blank, supra, par. 40).
[44] À la lumière de ces remarques, pour les raisons suivantes, la Cour conclut qu’au 28 avril 2009, le courriel avait pour objet principal la préparation d’un litige raisonnablement appréhendé.
[45] Tout d’abord, M. Mavrovic a rédigé ce courriel; la preuve a démontré qu’il était la personne ayant mis en place la structure américaine; ce courriel est adressé à M. Plante, le principal intéressé dans cette mise en place de sociétés américaines.
[46] De plus, bien qu’en avril 2009, un litige n’était pas en cours au sens strict du terme (puisque les avis d’appel de SPE et de M. Plante ne seront logés à la Cour qu’en 2015), il est clair que le litige opposant les appelants et les autorités fiscales ne constituait pas seulement une possibilité ou un soupçon, mais qu’il était raisonnablement appréhendé. En effet, une personne raisonnable possédant la même connaissance des faits entourant les transferts faits aux sociétés américaines que M. Plante et M. Mavrovic estimerait peu probable que le différend se règle sans recours aux tribunaux.
[47] La vérification de l’ARC a débuté vers la fin de l’année 2006. En janvier 2007, Mme Drew s’est présentée aux bureaux de SPE pour procéder à la vérification et consulter divers documents. Par la suite, des questions ont été soulevées par Mme Drew quant aux dépenses réclamées par SPE dans le calcul de son revenu au titre des montants versés aux sociétés américaines.
[48] Dans le cadre de la vérification, Mme Drew a obtenu des copies de quelques factures émises par les sociétés américaines (deux factures émises par Apnet, une facture émise par A+Shadow et une facture émise par SPE Marketing). Selon Mme Drew, ces factures ne justifiaient pas suffisamment les montants déduits par SPE au cours des années. Aucun compte rendu des démarches effectuées par les sociétés américaines ne lui sera remis, bien que Mme Drew en ait fait la demande.
[49] Le 22 avril 2009, Mme Drew s’est de nouveau présentée aux bureaux de SPE pour rencontrer Mme Maryse Gosselin (adjointe de M. Plante) et M. Mavrovic, en compagnie de son chef d’équipe. Lors de cette rencontre, Mme Drew a posé de plus amples questions sur les dépenses réclamées par SPE au titre des sommes versées aux sociétés américaines, et a demandé à nouveau des copies des comptes rendus produits par les sociétés américaines pour démontrer les démarches effectuées aux États-Unis, mais sans succès.
[50] Par lettre datée du 29 avril 2009, Mme Drew a avisé SPE et M. Plante que la vérification des déclarations de revenus de SPE pour les années 2004 à 2006 était terminée. Par cette même lettre, Mme Drew a demandé à SPE et à M. Plante de lui faire parvenir des commentaires quant aux redressements proposés, le cas échéant.
[51] Ainsi, au 28 avril 2009, lorsque M. Mavrovic a envoyé le courriel à M. Plante détaillant l’historique des sociétés américaines (pièce I-1, documents de l’intimé, onglet 107), Mme Drew avait déjà demandé, sans succès, les rapports des activités des sociétés américaines qui pourraient justifier le démarchage effectué aux États-Unis, le cas échéant. À cette date, les appelants savaient donc déjà que la déductibilité des montants versés aux sociétés américaines était remise en question par les autorités fiscales.
[52] Vu l’absence de documents justifiant la déductibilité des montants versés aux sociétés américaines, il est clair qu’un litige est raisonnablement appréhendé par les appelants le 28 avril 2009, ou même avant, avec les autorités fiscales. Il ne s’agissait pas d’une simple possibilité ou d’un soupçon.
[53] À cet égard, la Cour note que dans l’affaire Crown Zellerbach Canada Ltd. v. Canada (Deputy Attorney General) [1982] C.T.C.121), la Cour suprême de la Colombie-Britannique s’est attardée au moment où un litige avec les autorités fiscales devenait raisonnablement appréhendé, et a conclu que ce moment peut être aussi tôt que la date d’un document détaillant une planification fiscale qui sera probablement contestée par les autorités fiscales.
[54] Toutefois, en l’espèce, la Cour n’a pas à décider si tel est le cas, puisque la Cour conclut que le litige est raisonnablement appréhendé le 28 avril 2009, étant donné que les appelants savaient à ce moment que la déductibilité des montants payés aux sociétés américaines serait contestée par les autorités fiscales et ont tenté par le courriel de décrire les circonstances ayant mené à la création des sociétés américaines.
[55] Les deux conditions à l’application du privilège relatif au litige étant réunies, et aucune des exceptions restreintes à son application n’étant applicable (soit les exceptions relatives à la sécurité publique, et autres exceptions de nature criminelle ou encore, l’abus de procédure (Blank, supra, par. 44)), la Cour conclut que le courriel daté du 28 avril 2009 est couvert par le privilège relatif au litige et est donc exclu de la preuve.
VI. TÉMOIGNAGES
A. Les témoignages de M. Plante et M. Mavrovic
[56] Au cours des années d’imposition visées par les appels, M. Plante détenait la majorité des actions de SPE et en était le président. Débutant vers les années 2001-2002, M. Mavrovic était le conseiller financier de M. Plante. M. Mavrovic a également été employé de SPE pendant une certaine période, ainsi que vice-président.
(1) Avant 2001 : développement du progiciel
[57] M. Plante détient une formation en évaluation des bâtiments obtenue au début des années 1980. En 1987, après avoir travaillé dans ce domaine pendant quelques années, il a fondé une entreprise exploitée dans la ville de Québec, et par la suite, dans la région de St-Georges de Beauce, sous le nom de « Chiasson, Plante et Associés ».
[58] En 1998, M. Plante a incorporé son entreprise sous le nom « Services Préventifs d’évaluation Robert Plante »; en 2004, le nom a changé pour « SPE Valeur Assurable Inc. ».
[59] SPE offrait alors des services d’évaluation en valeur assurable (soit la valeur à neuf des bâtiments et équipements aux fins de protection dans le cadre de polices d’assurance), ainsi qu’en valeur marchande (aux fins de financement ou autres).
[60] SPE se spécialisait également dans la gestion de maintenance assistée par ordinateur pour diverses industries. Selon M. Plante, il y avait un très grand potentiel de développement dans le domaine de la valeur assurable.
[61] En 1998, comme M. Plante a évalué qu’il y avait un grand besoin de logiciels pour gérer les éléments d’actif des entreprises, SPE a développé un premier logiciel, qui était plutôt une base de données, mais qui n’a pas eu de succès.
[62] À cette même époque, vers 1998, M. Plante a fait la rencontre de M. Mavrovic. Ce dernier est comptable de formation et était alors directeur des services administratifs et développement des affaires de Prolab Technologies, entreprise cotée en bourse, pour les États-Unis.
[63] M. Mavrovic a guidé M. Plante pour obtenir des fonds provenant de diverses sources de financement afin d’assurer la croissance de l’entreprise, et le développement du logiciel.
[64] En 1999-2000, M. Plante a engagé la société Précicom Technologies Inc., pour développer un véritable logiciel permettant la gestion des éléments d’actif des entreprises, ainsi que la maintenance dans les entreprises.
[65] Ce logiciel, appelé Progiciel SPE Pro, soit le progiciel, permettait d’effectuer un suivi des éléments d’actif et de mettre en place un système d’entretien préventif et de gestion des pièces. Le progiciel était programmé en langage C++ et l’application utilisait les technologies du Palm Pilot et des codes à barres. L’installation du progiciel se faisait par disques, et n’était pas disponible sur le Web.
[66] SPE a vendu le progiciel à plusieurs entreprises au Québec. SPE concluait avec ses clients des contrats de vente de logiciels, et offrait également des services d’évaluation. Les clients demandaient régulièrement des modifications au progiciel en fonction de leurs besoins particuliers, ce qui engendrait des coûts importants.
[67] Toutefois, selon M. Plante, l’entreprise était mal structurée. Le développement du progiciel a été très coûteux. Les problèmes financiers ont débuté par la suite.
(2) En 2001 : mise en place de la SPEQ
[68] À la suggestion de M. Mavrovic, une société de placement dans l’entreprise québécoise, soit la SPEQ SPE Technologies Inc. (la « SPEQ »), a été mise en place en octobre 2001 pour recueillir des fonds pour SPE. L’objectif de M. Plante était alors de payer les comptes de SPE, de développer davantage le progiciel ainsi que le marché au Canada et en Amérique du Nord. Les actionnaires de la SPEQ étaient des clients de SPE ainsi que des connaissances de M. Plante. La SPEQ, dont M. Mavrovic était président, a injecté 750 000 $ dans le capital-actions de SPE.
[69] La SPEQ ainsi que les subventions et prêts gouvernementaux obtenus par SPE s’inscrivaient alors dans un plan plus large, soit celui de procéder à un appel public à l’épargne et de commercialiser le progiciel aux États-Unis. La voie de l’appel public à l’épargne sera toutefois abandonnée en 2006, compte tenu des taux d’intérêt et de l’absence de vente du progiciel aux États-Unis.
(3) En 2002-2003 : les licences de territoires et les ententes de publicité
(a) les licences de territoires
[70] Au cours de l’année 2002, M. Mavrovic, alors vice-président de SPE, a préparé une étude de marché et élaboré un plan marketing (pièce A-1, documents des appelants, onglet 19, daté de septembre 2002 et mis à jour en juin 2003), qui a été approuvé par M. Plante. Selon ce plan, il était opportun pour SPE de cibler les efforts de mise en marché du progiciel au Québec, le marché québécois étant évalué à 10, 3M $. De plus, il était opportun de viser à développer dans un objectif de 3 ans le marché américain évalué à 646M $ US. Les stratégies décrites dans le plan marketing incluaient d’engager un représentant et de faire des alliances avec des distributeurs de solutions logistiques parrainées par le représentant (p.14 du plan marketing).
[71] Ainsi, SPE a décidé d’explorer et de développer le marché des petites et moyennes entreprises aux États-Unis, soit plus particulièrement en Nouvelle-Angleterre, dans le Midwest américain et le centre-est américain (et au Mexique), car le marché québécois et le marché canadien n’offraient pas un retour sur investissement suffisant.
[72] Selon M. Plante, afin de mener à terme ce projet, il était nécessaire pour SPE d’obtenir des fonds additionnels. À cette fin, M. Mavrovic a suggéré de mettre en place des licences de territoires, un système que M. Mavrovic comparait aux franchises.
[73] En vertu de ce programme de ventes de licences de territoires, les marchés américain et mexicain étaient découpés en 40 à 42 territoires approximativement, en tenant compte du nombre d’entreprises par état.
[74] Chaque licence de territoire était vendue au prix de 40 000 $. L’acquéreur de la licence (le licencié) obtenait en échange du versement de cette somme des droits non exclusifs de vendre des licences du progiciel aux entreprises intéressées situées sur un territoire donné pour une durée de 25 ans (pièce I-1, documents de l’intimé, onglet 136, pp. 2238-2239 et onglet 126, p. 2160). Le contrat de licence ne prévoyait toutefois pas de redevances payables à SPE dans le cas de vente par le licencié. SPE s’engageait à fournir au licencié les modifications et améliorations au progiciel pendant une période de dix ans. SPE a vendu une quarantaine de licences de territoires au cours des années 2002-2003, la grande majorité des licenciés étant des amis proches de M. Plante ainsi que des actionnaires de la SPEQ.
[75] Également, une entente de distribution datée du 9 mai 2003 a été conclue entre SPE et la société de M. Luc Pelchat, Pelchat Consultares S.A.C.V. (à titre de distributeur) pour développer le marché mexicain, de même que les marchés de l’Amérique du Sud, de l’Amérique centrale et des Antilles (pièce A-1, documents des appelants, onglet 47).
(b) les ententes de publicité
[76] En plus d’avoir mis en place un système de licences de territoires, SPE a également conclu des ententes de publicité avec diverses personnes, ces ententes étant similaires aux contrats de licences.
[77] La preuve a démontré que M. Lessard a conclu deux ententes de publicité pour le progiciel, et a versé 80 000 $ à SPE Affacturage qui agissait pour SPE Marketing (pièce I-1, documents de l’intimé, onglets 141 et 142).
(c) les ventes du progiciel
[78] Au deuxième anniversaire du progiciel, SPE avait fait sept ventes du progiciel, totalisant environ 35 000 $ (pièce A-1, documents des appelants, onglet 12).
[79] Selon M. Plante, il y aura eu très peu de ventes du progiciel à l’extérieur du Québec. Au Mexique, il y aura eu une ou deux ventes, alors qu’aux États-Unis, il n’y aura eu qu’une seule vente (au centre de ski Wachusett Mountain).
(4) Fin de l’année 2003 et les années 2004 et suivantes
[80] M. Mavrovic a témoigné qu’à l’été 2003, il a rencontré un certain M. Clermont pour s’enquérir de la possibilité de confier à un tiers le développement du marché américain pour le progiciel. M. Clermont aurait manifesté son intérêt à le faire, et aurait indiqué à M. Mavrovic qu’il lui en coûterait environ 50 000 $ US par mois.
[81] Selon M. Plante, vu les coûts importants estimés par M. Clermont pour développer le marché américain, il aurait été décidé que M. Mavrovic s’occuperait lui-même de trouver des représentants aux États-Unis pour effectuer le démarchage aux États-Unis.
[82] M. Mavrovic a indiqué qu’il devait mettre en place une structure aux États-Unis pour assurer le succès des activités de démarchage, puisqu’il fallait des sociétés américaines pour effectuer le démarchage aux États-Unis. C’est pour ces raisons que les sociétés américaines auraient été créées et auraient été chargées de faire la mise en marché du progiciel moyennant le paiement d’une somme de 33 000 $ US par mois.
(a) les agents commerciaux américains
[83] À compter du mois d’octobre 2003, M. Mavrovic a acheté plusieurs sociétés tablettes incorporées selon les lois de l’état du Wyoming auprès d’un avocat américain, M. Guillermo Jalil, dont les sociétés suivantes : A+Shadow, Apnet, For Impex, IntroTech, Rockman Connections, Inc. (« Rockman »), Mercator Corporation, Inc. (« Mercator »), Net Windows, et Wysco Systems, Inc. (« Wysco »). M. Jalil a également procédé à la constitution des sociétés SPE Marketing et Structured Management selon les lois de l’état du Wyoming.
[84] Selon M. Plante, M. Mavrovic était en charge de ces sociétés, ou en était administrateur. M. Jalil était le signataire autorisé aux comptes bancaires de ces sociétés, ainsi que sur les chèques, l’officier signataire pour toutes ces sociétés et il s’occupait de préparer et de déposer les rapports corporatifs auprès des états américains.
[85] SPE aurait alors engagé des agents commerciaux américains, soit M. Letarte ainsi que les sociétés américaines mentionnées ci-dessus, pour développer le marché américain en vertu de plusieurs conventio