Nicole L. Tiessen Interior Design Ltd. c. La Reine

Nicole L. Tiessen Interior Design Ltd. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2021-04-09
Référence neutre
2021 CCI 29
Numéro de dossier
2015-3808(IT)G, 2015-3809(IT)G, 2015-3812(IT)G, 2015-3813(IT)G, 2015-3822(IT)G, 2015-3823(IT)G, 2015-3841(IT)G, 2015-3843(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Siobhan Monaghan
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Référence : 2021 CCI 29
Date : 20210409
Dossier : 2015-3808(IT)G
ENTRE :
NICOLE L. TIESSEN INTERIOR DESIGN LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3809(IT)G
ET ENTRE :
NICOLE L. TIESSEN INTERIOR DESIGN SERVICES LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3812(IT)G
ET ENTRE :
DANIEL REEVES ARCHITECT LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3813(IT)G
ET ENTRE :
DANIEL REEVES ARCHITECT PROF. SERVICES LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3822(IT)G
ET ENTRE :
JEFF OLFERT TECHNICAL LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3823(IT)G
ET ENTRE :
JEFF OLFERT TECHNICAL SERVICES LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3841(IT)G
ET ENTRE :
CHRISTOPHER WOOD TECHNICAL LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2015-3843(IT)G
ET ENTRE :
CHRISOPHER WOOD TECHNICAL SERVICES LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT MODIFIÉS
La juge Monaghan
I. INTRODUCTION
[1] L’unique question en litige dans les présents appels est celle de savoir si les appelantes étaient des sociétés associées au cours de leurs années d’imposition 2012 et 2013. Il s’agit d’une question centrale puisqu’elle déterminera si elles avaient le droit de se prévaloir de ce qui est communément appelé la déduction accordée aux petites entreprises (« DPE ») dans le calcul de l’impôt à payer.
[2] Seules les sociétés privées sous contrôle canadien peuvent se prévaloir de la DPE pour un montant limité au titre d’un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement pour une année donnée[1]. Durant les années d’imposition pertinentes, le revenu admissible aux fins de la DPE était plafonné à 500 000 $ (le « plafond des affaires »). Dans le cas de sociétés associées, le plafond des affaires est partagé. De même, les associés d’une société de personnes qui gagnent un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement peuvent demander la DPE seulement pour la partie du revenu de la société de personnes n’excédant pas 500 000 $ (le « plafond des affaires d’une société de personnes déterminé »). Ainsi, les sociétés associées et les sociétés associées à une société de personnes doivent partager un plafond des affaires et leur revenu admissible au taux de la DPE est donc limité. Dans les présents appels, ces deux règles sur le partage du plafond des affaires sont pertinentes.
[3] De concert avec 11 autres sociétés, 4 des appelantes étaient des associées (constituant chacune une « société partenaire ») d’aodbt architecture + interior design (la « société de personnes »). Les 4 appelantes restantes et 11 autres sociétés (constituant chacune une « société de services ») fournissaient des services à une seule société partenaire. Chaque société partenaire avait un propriétaire unique (agissant à titre de « mandant »)[2], qui contrôlait également une société de services constituée par le mandant.
[4] Ainsi, au cours des années d’imposition pertinentes, il existait 15 paires formées d’une société partenaire et d’une société de services, et chaque paire était contrôlée par un seul mandant. Les appelantes sont quatre de ces paires[3]. Par souci de simplicité, je vais parfois utiliser les expressions « paire », « sociétés jumelles » ou « paire du mandant » pour désigner une société partenaire et une société de services contrôlées par un mandant en particulier.
[5] Toutes les parties s’accordent pour dire que les sociétés partenaires devaient partager un plafond des affaires déterminé pour établir l’admissibilité de chacune à la DPE pour sa part du revenu provenant d’une entreprise exploitée activement de la société de personnes. Les appelantes reconnaissent en outre que chaque paire devait partager un plafond des affaires unique. Les appelantes ont produit leurs déclarations de revenus sur ces fondements pour les années d’imposition 2012 et 2013.
[6] Toutefois, l’intimée et les appelantes divergent d’opinion quant à la question de savoir si les 30 sociétés (ou les 15 paires de sociétés) étaient associées et devaient donc partager un plafond des affaires unique. L’intimée a établi de nouvelles cotisations pour leurs années d’imposition 2012 et 2013 pour le motif que les sociétés formant une paire étaient associées l’une à l’autre et aux 11 autres paires[4]. Cela étant, l’intimée a estimé que l’un des principaux motifs de l’existence distincte de ces sociétés était de réduire les impôts à payer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada[5] pour leurs années d’imposition 2012 et 2013, et qu’il s’ensuit qu’elles doivent être considérées comme étant associées.
[7] Les nouvelles cotisations augmentaient aussi le revenu des appelantes qui étaient des sociétés partenaires. Selon l’intimée, certaines sommes ont été déduites à tort dans le calcul du revenu de la société de personnes (les « dépenses contestées »). Les parties se sont entendues sur ce volet des appels avant l’audience. Par conséquent, bien que j’aie pris en compte l’entente intervenue entre les parties eu égard aux dépenses contestées dans mon ordonnance, la question de leur déductibilité n’est pas abordée dans les présents motifs.
II. LES APPELANTES
[8] Les appelantes en l’espèce sont quatre paires de sociétés partenaires et de sociétés de services.
[9] La première paire est formée de Jeff Olfert Technical Ltd. et de Jeff Olfert Technical Services Ltd., dont le mandant est Jeff Olfert, un comptable professionnel agréé. M. Olfert est l’unique administrateur et dirigeant de sa société de services et de sa société partenaire, l’unique actionnaire de sa société partenaire, et l’actionnaire contrôlant ainsi que l’employé de sa société de services.
[10] La deuxième paire est formée de Christopher Wood Technical Ltd. et de Christopher Wood Technical Services Ltd., dont le mandant est Christopher Wood, un technicien spécialiste en architecture et en ingénierie. M. Wood est l’unique administrateur et dirigeant de sa société de services et de sa société partenaire, l’unique actionnaire de sa société partenaire, et l’actionnaire contrôlant ainsi que l’employé de sa société de services.
[11] La troisième paire est formée de Daniel Reeves Architect Ltd. et de Daniel Reeves Architect Prof. Services Ltd., dont le mandant est Daniel Reeves, un architecte agréé. M. Reeves est l’unique administrateur et dirigeant de sa société de services et de sa société partenaire, l’unique actionnaire de sa société partenaire, et l’actionnaire contrôlant ainsi que l’employé de sa société de services.
[12] La quatrième paire est formée de Nicole L. Tiessen Interior Design Ltd. et de Nicole L. Tiessen Interior Design Services Ltd., dont la mandante est Nicole Tiessen, une designer d’intérieur. Elle est l’unique administratrice, dirigeante et actionnaire de sa société de services et de sa société partenaire, ainsi qu’une employée de sa société de services.
III. CONTEXTE
(1) Avant la réorganisation
a) La Société
[13] AODBT Olfert Dressel Burnyeat Tracey Architects Ltd. (la Société), constituée en 1994[6], fournissait des services d’architecture et de design d’intérieur. La Société exécutait des contrats conclus avec ses clients et employait des professionnels, dont des architectes, des techniciens spécialistes, des designers d’intérieur et des ingénieurs. Les actionnaires de la Société étaient des employés professionnels (les mandants) qui étaient considérés comme des acteurs clés de la réussite de l’entreprise, ainsi que les épouses de certains des mandants plus anciens[7]. MM. Olfert, Wood et Reeves, ainsi que Mme Tiessen étaient des actionnaires (mandants) à la fin de 2010.
[14] Le capital-actions de la Société était réparti entre des actions privilégiées non participantes avec droit de vote de catégorie A (« actions avec droit de vote ») et des actions sans droit de vote de catégorie B (« actions participantes »). Pour 10 actions avec droit de vote détenues par un mandant, lui et son épouse détenaient collectivement une action participante. Par exemple, le 21 décembre 2010, M. Olfert détenait 75 actions avec droit de vote et 5 actions participantes, et son épouse détenait 2,5 actions participantes. À l’inverse, M. Wood, M. Reeves et Mme Tiessen étaient les détenteurs uniques d’actions avec droit de vote et participantes suivant le même ratio de 10 pour 1.
[15] Les mandants avaient décidé en outre de limiter à 100 le nombre des actions participantes émises afin que les changements relatifs à la propriété soient opérés par l’intermédiaire de transferts d’actions. M. Olfert a expliqué qu’au printemps, on demandait aux mandants s’ils avaient l’intention de vendre des actions ou d’augmenter leur participation. Une fois leurs réponses recueillies, on sondait certains « aspirants[8] » qui, selon ce que les dirigeants en avaient compris, étaient intéressés à acquérir des actions. Le groupe de la direction se réunissait ensuite pour trouver un juste équilibre entre les intentions de participation exprimées. L’exercice de mise en équilibre des participations avait lieu tous les ans au début de novembre, immédiatement après la fin de l’exercice de la Société (le 31 octobre)[9]. Les actions étaient acquises et vendues par des particuliers.
[16] Le prix des actions était établi sur une base annuelle selon la juste valeur du marché[10]. Les acquéreurs payaient les actions comptant (à même leurs propres ressources ou en empruntant) au mandant vendeur (ou à son épouse) ou, aux termes d’une entente conclue avec celui-ci, au moyen d’un billet à ordre portant intérêt par lequel l’acquéreur s’engageait à lui payer la somme due dans un délai déterminé. Cette méthode a été suivie pendant plusieurs années pour apporter des modifications aux titres de participation.
[17] La Société était régie par une entente unanime des actionnaires (« EUA »). L’EUA établissait une distinction entre les actionnaires actifs et inactifs, et donnait une définition de la notion d’« épouses actionnaires ». L’EUA prévoyait que l’épouse devait exercer les droits de vote attachés à ses actions de la même manière que son époux (mandant). Étant donné que les actions détenues par les épouses n’étaient pas assorties d’un droit de vote, il faut penser que cette stipulation de l’EUA s’avérait pertinente seulement si la loi applicable autorisait les titulaires d’actions sans droit de vote à voter. De plus, l’EUA obligeait les épouses à agir de concert avec leur époux, et leur interdisait d’agir de manière indépendante. Les règlements de la Société octroyaient le droit aux actionnaires ayant droit de vote d’assister aux réunions des actionnaires.
b) Management Services Limited Partnership
[18] La société AODBT Management Services Limited Partnership (MSLP) a été établie en 1997. Elle fournissait des services administratifs à la Société, engageait des consultants et des techniciens, employait tout le personnel administratif et payait tous les frais administratifs. MSLP facturait ses coûts à la Société, majorés d’une marge bénéficiaire qui lui permettait de réaliser des profits. Les commanditaires de MSLP étaient les fiducies familiales des mandants. Ce mécanisme (et la participation de certaines épouses dans la Société et dans Third Avenue Investments Ltd.) permettait de fractionner les revenus.
c) Third Avenue Investments Ltd.
[19] Third Avenue Investments Ltd. (Third Avenue) était propriétaire de l’immeuble de Saskatoon dans lequel la Société et MSLP exerçaient leurs activités et louaient des espaces à bureaux. Les actionnaires de la Société détenaient le même pourcentage relatif d’actions dans la Société et dans Third Avenue. Les épouses de quelques mandants plus anciens étaient aussi des actionnaires de Third Avenue. Toutefois, la participation collective d’un mandant et de son épouse équivalait au même pourcentage que leur participation collective dans la Société. L’acheteur d’actions de la Société acquérait la même proportion d’actions dans Third Avenue.
(2) La réorganisation
[20] À la fin de 2010 et au début de 2011, la Société, MSLP et Third Avenue ont entrepris une réorganisation. Les grandes étapes de cette réorganisation sont décrites dans l’exposé conjoint des faits partiel. Les opérations pertinentes n’y sont pas toutes expliquées et aucun élément de preuve ne permet de combler les lacunes, mais les détails de ces opérations ont somme toute peu d’intérêt eu égard à la question en litige. Je m’intéresse davantage au motif de la réorganisation et de la constitution des 30 sociétés qui en a résulté qu’aux opérations à l’origine de la réorganisation. Un survol de la réorganisation suffira donc pour les fins des présents motifs.
[21] La réorganisation a abouti à la constitution par chaque mandant d’une société partenaire[11] et d’une société de services, ainsi qu’à la constitution de la société de personnes constituée des sociétés partenaires à la fin de 2010. De nouvelles fiducies familiales ont été établies au profit de la famille de chaque mandant, exception faite de Mme Tiessen. Chaque société partenaire appartenait à 100 % au mandant[12]. Celui-ci détenait la majorité des voix dans la société de services jumelle, mais chacune des fiducies familiales souscrivait aussi des actions dans sa société de services[13].
[22] Au début de 2011, au terme d’une série d’opérations, les mandants[14] ont cessé de détenir des actions participantes dans la Société[15], et la société de personnes a acquis les activités de la Société et de MSLP. Plus précisément, la société de personnes a acquis les employés, les biens amortissables et les comptes à recevoir de MSLP, ainsi que les actifs de la Société, et elle a pris en charge les dettes de MSLP. Chacun des mandants a cessé d’être employé par la Société et est devenu un employé de sa propre société de services. MSLP et les fiducies familiales qui étaient des commanditaires de MSLP ont été liquidées.
[23] À l’instar de la Société, la société de personnes a choisi le 31 octobre comme date de fin d’exercice. L’année d’imposition de chacune des sociétés partenaires[16] et des sociétés de services se terminait le 1er janvier. Par conséquent, une part du revenu de la société de personnes pour son exercice se terminant le 31 octobre 2011 était incluse dans le revenu de la société partenaire pour l’année d’imposition se terminant le 1er janvier 2012, et une part du revenu de la société de personnes pour son exercice se terminant le 31 octobre 2012 était incluse dans le revenu de la société partenaire pour l’exercice se terminant le 1er janvier 2013[17].
(3) Liens entre les parties après la réorganisation
[24] Le contrat régissant la société de personnes (le « contrat de société de personnes ») a été signé par chaque société partenaire et chaque mandant, à titre personnel ou non. Les parties au contrat convenaient de ce qui suit :
chaque société partenaire et son mandant s’engageaient à consacrer tout leur temps et tous leurs efforts aux activités de la société de personnes;
chaque mandant devait être un employé de la société de services;
chaque société partenaire devait conclure un contrat de service avec sa société de services jumelle, laquelle s’engageait à fournir les services du mandant à la société partenaire afin qu’elle puisse remplir les obligations que lui conférait le contrat de société de personnes;
il était interdit au mandant de faire concurrence à la société de personnes, ou de recruter ses clients ou ses employés.
[25] Le contrat de société de personnes comportait également des clauses sur les comptes de capital, le calcul du revenu, l’attribution des revenus, les retraits, le transfert de participations de la société de personnes et d’autres considérations se rapportant au lien entre les associés.
[26] Conformément au contrat de société de personnes, chaque société de services a conclu un contrat de travail avec son mandant. Au titre du contrat, la société de services devait verser un salaire annuel d’au moins 3 400 $ au mandant[18].
[27] Chaque paire a conclu un contrat de service aux termes duquel la société de services s’engageait à fournir les services de son employé (le mandant) à la société partenaire afin qu’elle puisse s’acquitter des responsabilités et obligations à l’égard de la société de personnes. Chaque société partenaire convenait de payer à sa société de services jumelle les services qu’elle lui fournissait. La somme exigible n’était toutefois pas stipulée. Le contrat de service prévoyait plutôt le versement d’une contrepartie de base minimale annuelle de 1 $, et le paiement par la société partenaire d’une contrepartie correspondant aux efforts et aux compétences de la société de services, considérant que la société partenaire ne serait pas en mesure de s’acquitter des obligations que lui conférait le contrat de société de personnes sans les efforts, les compétences et les responsabilités de la société de services. Pour chacune des années d’imposition 2012 et 2013, chaque société de services a reçu de sa société partenaire jumelle des honoraires qui dépassaient largement la contrepartie de base minimale annuelle prévue au contrat.
[28] Une part du revenu de la société de personnes pour les exercices se terminant les 31 octobre 2011 et 2012 a été attribuée à chacune des sociétés partenaires, qui ont à leur tour payé des honoraires à leur société de services pour les services fournis (par le mandant) et déduit ces honoraires du calcul des revenus déclarés en vertu de la Loi. Chaque société de services a inclus les honoraires reçus de sa société partenaire jumelle dans son revenu et a déduit le salaire versé à son mandant[19].
[29] MM. Olfert, Reeves et Wood, ainsi que Mme Tiessen ont indiqué que la réorganisation n’a pas eu d’incidence sur leur travail au jour le jour. Les dépenses étaient remboursées directement aux mandants par la société de personnes, sans égard au fait qu’ils étaient des employés de la société de services.
IV. LES APPELS
(1) Demandes de la DPE
[30] Le revenu gagné par les sociétés partenaires à titre d’associées de la société de personnes était réputé provenir d’une entreprise exploitée activement et donc admissible à la DPE, sous réserve des règles applicables concernant le partage du plafond des affaires. Puisque les sociétés partenaires et de services jumelles étaient associées, les honoraires versés par les premières aux secondes et déduits dans le calcul du revenu de la société partenaire étaient réputés, à titre de revenus de la société de services, provenir d’une entreprise exploitée activement[20]. Par conséquent, ces revenus ouvraient également droit à la DPE, sous réserve des règles applicables de partage du plafond des affaires.
[31] Dans le calcul du montant de l’impôt à payer, chaque société partenaire a demandé la DPE à l’égard de la totalité de ses revenus. Chaque société de services s’est aussi prévalue de la DPE dans le calcul du montant de l’impôt à payer, au motif qu’elle était associée à sa société jumelle, mais à aucune autre société. Toutefois, puisque le revenu imposable total de chaque paire n’excédait jamais 500 000 $, tous leurs revenus ouvraient droit à la DPE.
(2) Questions non contestées
[32] Les parties s’entendent sur les questions suivantes :
i)avant la réorganisation, le plafond des affaires de la Société était 500 000 $ et elle avait droit à la DPE, dont le montant total maximal était 85 000 $[21];
ii)le plafond des affaires total déclaré par les sociétés partenaires eu égard à leur revenu de société de personnes déterminé pour leurs exercices se terminant les 31 octobre 2011 et 2012 s’établissait à 446 900 $[22] et à 452 704 $, respectivement, portant les montants totaux demandés par les 15 sociétés partenaires au titre de la DPE à 75 973 $ et 76 960 $, respectivement, pour ces années;
iii)Le plafond des affaires total déclaré pour les 15 sociétés de services pour leurs exercices se terminant les 1er janvier 2012 et 2013 s’établissait à 2 260 576 $ et à 4 563 418 $, respectivement, portant les montants totaux demandés par es 15 sociétés de services au titre de la DPE à 384 298 $ et de 775 781 $, respectivement, pour ces années.
(3) Questions en litige
[33] La thèse de l’intimée est simple. Avant la réorganisation, la Société demandait la DPE. Après la réorganisation, 30 sociétés ont demandé la DPE à l’égard de revenus qui, n’eût été la réorganisation, auraient été gagnés collectivement par la Société et MSLP, et probablement les mandants[23]. À titre d’associées de la société de personnes, le plafond des affaires pour l’ensemble des sociétés partenaires s’établissait à 500 000 $, soit le plafond imposé à la Société avant la réorganisation. Or, fait valoir l’intimée, les paires de sociétés constituées par suite de la réorganisation et les arrangements intervenus entre les sociétés partenaires et les sociétés de services jumelles faisaient en sorte que les revenus imposés au taux de la DPE étaient considérablement plus élevés. Ainsi, soutient l’intimée, l’un des principaux motifs, voire le seul motif de la réorganisation qui a donné lieu à la constitution de 30 sociétés était de réduire l’impôt à payer en multipliant la DPE.
[34] Les appelantes ont admis que la réorganisation ayant donné lieu à la constitution des 30 sociétés a réduit l’impôt payable en raison de la multiplication de la DPE. Elles nient toutefois que cette possibilité constituait l’un des principaux motifs de la réorganisation ou de l’existence distincte de sociétés partenaires et de sociétés de services au cours des années pertinentes. Selon les appelantes, les principaux motifs de la réorganisation (et donc de l’existence distincte de sociétés partenaires et de sociétés de services) étaient les suivants :
trouver une solution aux problèmes liés à la relève, notamment en établissant une structure plus attrayante pour favoriser le recrutement et le maintien en poste de personnel compétent aux échelons de la direction;
faire en sorte que les épouses ne puissent plus être des propriétaires directes de l’« entité » exploitant l’entreprise;
favoriser une plus grande souplesse financière sur le plan individuel (pour qu’un mandant puisse prendre des décisions financières de manière indépendante et sans incidence pour les autres mandants);
accroître la capacité et la latitude d’un mandant de planifier de manière indépendante sa relève et sa succession au sein de sa famille;
protéger les actifs;
simplifier l’exploitation de l’entreprise.
[35] L’intimée estime qu’il ne s’agissait pas des véritables motifs de la réorganisation ou de l’existence des 15 paires de sociétés ou que, même si l’un ou l’autre de ces motifs l’ont effectivement motivée, la perspective de multiplier la DPE demeurait le principal.
(4) Conclusion
[36] Alors que j’écoutais les témoins, l’avocate des appelantes m’a enjointe à ne pas confondre les résultats de la réorganisation et son objet qui, en fin de compte, est ce qui importe vraiment. Je conviens qu’aux fins des présents appels, c’est l’objet de la réorganisation et de la constitution de 30 sociétés pour réaliser cet objet qui importe.
[37] En revanche, l’objet doit être défini de manière objective, en tenant compte de l’ensemble des faits et des circonstances, et pas seulement des déclarations des appelantes. La question à laquelle il faut répondre est celle de savoir si, au vu de l’ensemble des faits et des circonstances, il est raisonnable de conclure que l’un des principaux motifs de l’existence distincte des sociétés partenaires et des sociétés de services était de réduire l’impôt à payer.
[38] Pour les motifs que j’exposerai ci-dessous, j’ai conclu qu’au moins un des principaux motifs de la réorganisation et de l’existence distincte de 15 paires de sociétés était la réduction de l’impôt, plus précisément en multipliant la DPE. La multiplication de la DPE a été le motif pour lequel la réorganisation a été proposée, et c’est l’argument des économies d’impôt présenté aux mandants qui les a convaincus d’opérer une réorganisation. Pour la plupart, ce que les appelantes ont présenté comme les principaux motifs de la réorganisation n’étaient pas convaincants. Pour ce que j’en comprends, certains n’ont même pas pesé dans la décision d’opérer une réorganisation. Tout au plus, ils procuraient des avantages aux mandants, à des degrés divers, parmi lesquels la réduction de l’impôt primait manifestement.
V. DISCUSSION
(1) Disposition législative pertinente
[39] L’intimée s’est fondée sur le paragraphe 256(2.1) pour établir une nouvelle cotisation en considérant que les sociétés partenaires et les sociétés de services étaient associées. Cette disposition établit une règle anti-évitement suivant laquelle des sociétés sont réputées être associées les unes aux autres s’il est raisonnable de considérer que l’un des principaux motifs de l’existence distincte de deux sociétés ou plus au cours d’une année d’imposition consiste à réduire les impôts qui seraient payables par ailleurs en vertu de la Loi.
[40] La disposition m’oblige à cerner les motifs de l’existence distincte des sociétés plutôt que les motifs pour lesquels elles ont été initialement constituées[24]. En l’espèce cependant, les motifs de la création des sociétés et de leur existence distincte sont inextricablement liés dans la mesure où la constitution de 15 paires de sociétés jumelles a toujours fait partie du projet de réorganisation et été jugée nécessaire à sa réalisation. Par conséquent, les motifs de leur constitution initiale et de leur existence distincte au cours des années pertinentes ne diffèrent pas[25].
[41] Le paragraphe 256(2.1) m’oblige en outre à établir si l’un des principaux motifs de l’existence distincte des sociétés était de réduire les impôts. Pour ce faire, je dois examiner le but à partir d’inférences tirées des faits vérifiables ainsi que des témoignages. Cet examen doit être objectif et centré sur les circonstances et les faits pertinents. En ce sens, les déclarations d’intention ne sont pas sans intérêt, mais elles ne sont pas déterminantes. Comme l’a déclaré la Cour suprême du Canada :
[...] lorsqu’il faut établir l’objet ou l’intention des actes, on ne doit pas supposer que les tribunaux se fonderont seulement, en répondant à cette question, sur les déclarations du contribuable, ex post facto ou autrement, quant à l’objet subjectif d’une dépense donnée. Ils examineront plutôt comment l’objet se manifeste objectivement, et l’objet est en définitive une question de fait à trancher en tenant compte de toutes les circonstances[26].
et
[...] les tribunaux appelés à dégager l’objet d’une mesure ou l’intention de son auteur doivent déterminer objectivement la nature de la fin poursuivie en tenant compte à la fois des éléments subjectifs et objectifs pertinents[27].
Les motifs invoqués doivent être objectivement raisonnables[28].
[42] Il n’est pas nécessaire d’établir que les économies d’impôt étaient le seul motif, ni même le seul motif principal de l’existence distincte des sociétés[29]. Il est certain cependant qu’il ne suffit pas d’établir que l’existence distincte des sociétés leur fasse économiser de l’impôt. La question est celle de savoir si cette économie était l’objectif principal ou une conséquence secondaire[30].
[43] Il incombe au contribuable de produire l’explication objectivement raisonnable que la réorganisation n’avait nullement pour objet de réduire les impôts[31]. Il ne suffit pas de nier un but, fût-ce en citant une liste contenant plusieurs autres buts, pour convaincre la Cour.
(2) Les témoins des appelantes[32]
[44] Bien que les mandants de toutes les appelantes aient témoigné, les principaux témoins pour ce qui concerne les motifs et l’historique de la constitution de la société de personnes et de la réorganisation étaient M. Olfert et M. Frank Baldry, un associé fiscaliste chez PricewaterhouseCoopers Cabinet d’avocats (« PWC »). M. Reeves, M. Wood et Mme Tiessen ont tous les trois indiqué qu’ils avaient été informés des motifs de la réorganisation par M. Olfert. Aucun des trois n’a participé à sa planification, et ils n’ont pas non plus effectué de contrôle diligent de ce qui leur a été présenté. M. Olfert et la haute direction de la Société ont recommandé une réorganisation, et ils ont donné leur aval. Au cours de leurs témoignages sur les motifs de la réorganisation, ils se sont bornés à rapporter ce que d’autres personnes leur avaient dit.
[45] M. Reeves a entendu parler du projet de constitution en société de personnes le 3 août 2010. Il se rappelle qu’il en a été question lors d’une réunion des mandants, et que M. Baldry avait alors expliqué de quoi il en retournait au moyen de diagrammes projetés sur un écran. La décision d’aller de l’avant a été prise au plus tard le 30 août 2010. M. Reeves ne se souvient pas de la tenue d’un vote officiel. Il a aussi affirmé que le processus décisionnel des mandants était plutôt informel. Même s’il n’a pas fait de contrôle diligent, M. Reeves a adhéré au projet parce que M. Olfert et les mandants plus anciens, forts des conseils professionnels des comptables et des avocats de la Société, recommandaient d’aller de l’avant.
[46] M. Wood était présent à la réunion du 3 août 2010, ainsi qu’à celle qui lui a fait suite le 30 août 2010. Il n’a toutefois aucun souvenir des explications données ou des discussions qui ont eu lieu pendant ces réunions, ni des raisons données pour justifier une refonte de la structure. Il se rappelle qu’on lui a dit que l’objet de la réorganisation était de remplacer la Société par une société de personnes[33], et qu’on lui a indiqué que les motifs de la réorganisation avaient trait à la planification de la succession et de la relève. Cependant, il ne sait plus quand il a entendu parler de ces motifs.
[47] Mme Tiessen est devenue actionnaire après que la décision concernant la réorganisation a été prise. Elle en a été informée par M. Olfert seulement quelques semaines avant de devenir actionnaire, et après avoir fait une recherche en vue de l’acquisition d’actions de la Société et souscrit un financement bancaire à cette fin. Mme Tiessen se rappelle que M. Olfert a mentionné la possibilité de multiplier la DPE, mais elle n’en a pas fait grand cas. En fait, elle ne comprenait pas vraiment les avantages et les inconvénients de la réorganisation.
[48] Il est clair également que ni M. Wood ni Mme Tiessen n’ont compris les liens entre les sociétés jumelles ou les motifs de ce jumelage. Ils ont adhéré au projet parce que, selon ce qu’ils en ont compris, la proposition était à prendre ou à laisser. Soit ils se joignaient à l’aventure, soit ils quittaient le navire.
[49] J’ai établi que la décision d’opérer une réorganisation et d’opter pour le modèle de la société de personnes reposait essentiellement sur les épaules d’un groupe de mandants plus anciens, dont M. Olfert a été le seul représentant à témoigner durant les présents appels. Tous les témoins des appelantes ont reconnu qu’il avait une grande influence sur les questions financières. M. Reeves, M. Wood et Mme Tiessen ont indiqué qu’eux-mêmes n’avaient pas vraiment eu leur mot à dire dans la décision. MM. Reeves et Wood étaient certes présents quand la réorganisation a été proposée, mais leurs souvenirs sont plutôt vagues et ils n’ont pas tout compris.
[50] Les éléments de preuve documentaire produits dans le cadre des présents appels comprennent les procès-verbaux des réunions mensuelles des actionnaires (les mandants)[34], des courriels, des dossiers administratifs de la Société, des rapports de consultants externes engagés par la société pour lui venir en aide dans certains dossiers stratégiques et pour régler des problèmes de ressources humaines de 2005 à 2011, et d’autre matériel connexe, des ententes pertinentes à l’égard de la réorganisation, ainsi que des documentations préparés par M. Baldry. Les éléments de preuve permettent de comprendre les questions qui préoccupaient la Société et les mandants au cours des années ayant précédé la réorganisation et la période 2010-2011. Ces documents offrent des éléments contextuels qui m’ont été très utiles pour me prononcer sur les motifs de la réorganisation.
(3) Consultation de PWC
[51] M. Baldry a été l’un des principaux architectes de la réorganisation. Il a été présenté à M. Olfert et à la Société par M. Monte Gorchinski, l’un des associés de M. Baldry chez PWC et ex-collègue de M. Olfert au sein de la Société pendant quelques années. M. Olfert a expliqué qu’à la fin de 2009, il a demandé de l’aide pour résoudre certaines difficultés de la Société lors d’une réunion annuelle après la clôture de l’exercice avec M. Gorchinski. M. Gorchinski était un spécialiste de la comptabilité générale et non de la fiscalité. Il a proposé de consulter M. Baldry et une réunion a été programmée[35].
[52] Quelles étaient donc les difficultés pour lesquelles l’aide de PWC a été sollicitée?
[53] M. Olfert a témoigné que les difficultés qu’il a présentées à M. Gorchinski avaient trait à la participation des épouses et à la volonté des mandants de faire leur propre planification financière. M. Olfert a expliqué que les mandants plus jeunes avaient besoin de liquidités pour payer certaines dépenses, mais que les plus âgés souhaitaient laisser des fonds dans la Société. Néanmoins, il n’est jamais question d’aucune de ces questions dans les procès-verbaux de réunions, les courriels ou les rapports des consultants. M. Olfert a révélé que ces questions pouvaient surgir au hasard des conversations et durant les réunions des mandants. Je ne suis pas convaincue qu’il s’agisse bien des questions dont M. Olfert a discuté avec M. Gorchinski.
[54] M. Baldry a affirmé qu’il a surtout été question lors des consultations de la relève ou de la transition et, plus précisément, du recrutement aux échelons de la direction et du maintien en poste du personnel en place pour remplacer les dirigeants qui songeaient à la retraite dans les années à venir[36]. M. Baldry a certes évoqué le désaccord avec le fait que des épouses de mandants étaient des actionnaires mais, à ses dires, il a entendu ces propos lors d’une discussion informelle avec un mandant novice sur un terrain de golf.
[55] Que révèle la preuve documentaire révèle au sujet des difficultés dont M. Olfert a parlé avec M. Gorchinski?
[56] M. Baldry a expliqué que normalement, après une première réunion avec un nouveau client, il en dresse un résumé par écrit et il le soumet au client afin qu’il valide qu’ils ont la même compréhension des questions abordées. M. Baldry donne ainsi l’occasion au client de corriger toute méprise qu’il aurait pu avoir au sujet de l’objet de la consultation. C’est exactement ce que M. Baldry a fait après sa première rencontre avec M. Olfert : il a rédigé un résumé qu’il a intitulé [traduction] « Difficultés liées à la transition » et qu’il a présenté à M. Olfert[37].
[57] Le résumé portait exclusivement sur les modifications de la structure de l’actionnariat et les rajustements de la rémunération des mandants plus anciens qui prenaient leur retraite[38]. Le résumé fait état de la diminution du temps consacré à l’entreprise et de la participation des mandants plus anciens, d’une part et, d’autre part, des difficultés des plus jeunes mandants à trouver du financement pour acheter des actions dont la valeur était en hausse[39]. Malgré ce que M. Olfert a affirmé, il n’est jamais question dans le résumé préparé par M. Baldry des épouses ou de planification financière indépendante. M. Olfert a confirmé que le résumé donnait un compte rendu exact des principales difficultés à régler à l’époque[40]. Aucun témoin n’a affirmé que le résumé de M. Baldry ne rendait pas bien compte des enjeux à régler.
[58] Enfin, comme je l’exposerai plus en détail plus loin, aucun des documents datant de la période pertinente qui ont été produits par les appelantes ne parle des épouses actionnaires comme d’un problème. Les éléments de preuve qui concernent la planification financière indépendante révèlent qu’elle a été rendue possible par la réorganisation et qu’elle fait partie des avantages évoqués par M. Baldry. Rien n’indique que les mandants avaient réfléchi à cette question avant que M. Baldry leur en parle.
a) Option de la société d’achat
[59] Plus loin dans son résumé, M. Baldry expose trois options pour le transfert d’actions : i) la vente directe; ii) le rachat des actions du mandant vendeur, suivi d’une souscription d’actions par le mandant acheteur; iii) opération au cours de laquelle une société à but spécial (la « société d’achat »), appartenant aux mandants acheteurs, acquiert les actions des mandants vendeurs et assume les coûts de financement. La fusion de la société d’achat à la Société aurait permis de déduire les intérêts payés pour financer l’acquisition de son revenu[41]. Un résumé des avantages et des inconvénients suivait. Exception faite du financement de l’achat d’actions, le résumé de M. Baldry ne mentionne aucun des motifs de la réorganisation que les appelantes ont invoqués dans les présents appels.
[60] M. Baldry a également préparé un document intitulé [traduction] « Introduction à certains aspects de l’imposition des opérations d’acquisition d’actions »[42]. M. Baldry a expliqué qu’il avait préparé ce document en vue de la première réunion avec les mandants, qui a eu lieu le 7 février 2010. M. Olfert a toutefois affirmé qu’il n’avait jamais vu le document avant l’interjection des appels. Plus précisément, il l’a aperçu pour la première fois alors qu’il se préparait en vue des appels. Bref, il est difficile de savoir si le document a été transmis aux mandants ou s’il s’agissait plutôt d’un aide-mémoire pour l’exposé de M. Baldry. J’ai conclu que M. Baldry l’avait préparé en vue de l’exposé qu’il a donné lors de la réunion des mandants de février 2010[43].
[61] Le document d’introduction couvre à peu près les mêmes sujets que le résumé dont il est question ci-dessus, hormis quelques observations en sus qui donnent des précisions sur des questions fiscales (l’admissibilité probable des vendeurs à l’exonération des gains en capital; le traitement fiscal différent d’un rachat et donc la préférence des vendeurs pour la vente; les questions qui intéressent surtout les acheteurs, soit le financement, la déductibilité des intérêts et la méthode optimale sur le plan fiscal pour rembourser le mandant). La conclusion est qu’il était possible de trouver une structure avantageuse à la fois pour les acheteurs et les vendeurs, malgré un degré de complexité accru de manière temporaire. Bien que le terme « société d’achat » ne soit pas utilisé dans ce document, il y fait référence de manière évidente.
[62] Il semble que la Société ait accepté d’examiner l’option de la société d’achat de plus près. Les avantages évoqués étaient le maintien de l’admissibilité aux exonérations cumulatives des gains en capital pour les mandants vendeurs et la possibilité pour les mandants acheteurs de rembourser la dette et les intérêts contractés pour acquérir des actions avec les fonds de la société après impôts plutôt qu’avec leurs propres fonds après impôts. M. Olfert et M. Baldry ont continué d’échanger de février à juin et, apparemment, ils ont peaufiné l’option de la société d’achat en tenant compte des faits pertinents[44].
[63] Le procès-verbal de la réunion des mandants du 15 juin 2010 fait état de la communication des renseignements requis pour effectuer les transferts d’actions le 1er novembre 2010[45], et qu’il fallait prendre une décision sur la constitution ou non d’une société d’achat. Il faut en comprend