Barwicz c. Le Roi

Barwicz c. Le Roi
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2024-07-08
Référence neutre
2024 CCI 93
Numéro de dossier
2017-4463(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Jean Marc Gagnon
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier: 2017-4463(IT)G
ENTRE:
ANDRZEJ BARWICZ,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
Appel entendu les 13 et 14 février 2024, à Montréal (Québec) et représentations écrites soumises les 8 et 28 mars 2024.
Devant: L'honorable juge Jean Marc Gagnon
Comparutions:
Avocates de l'appelant:
Me Julie Gaudreault-Martel
Me Stéfany Grenier
Avocats de l'intimé:
Me Nathalie Labbé
Me Christophe Tassé-Breault
JUGEMENT
L’appel de la cotisation émise en vertu du paragraphe 160(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu par avis en date du 15 septembre 2016 est rejeté, avec dépens payables à l’intimé.
Signé à Montréal, Québec, ce 8e jour de juillet 2024.
« J.M. Gagnon »
Juge Gagnon
Référence:2024 CCI 93
Date:20240708
Dossier: 2017-4463(IT)G
ENTRE:
ANDRZEJ BARWICZ,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Gagnon
I. Préambule
[1] Monsieur Andrzej Barwicz, l’appelant, interjette appel d'une cotisation établie en vertu de l’article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu [1] en date du 15 septembre 2016 (Cotisation). La cotisation le tient solidairement responsable de la dette fiscale d’une fiducie, Zaba Trust (Fiducie), auprès de la ministre du Revenu national (Ministre) au montant de 1 602 233,35$. Cette dette fiscale de la Fiducie fait suite à l’émission d’une cotisation de la Ministre émise par avis en date du 10 juin 2009 relativement à son année d’imposition se terminant le 17 décembre 2001 (Cotisation sous-jacente).
[2] Dans le cadre de l’appel, l’appelant soulève des moyens d’appel autant à l’encontre de la Cotisation que de la Cotisation sous-jacente.
II. Contexte
[3] Cette affaire soulève principalement des questions de droit. Les faits pertinents au litige ne sont pas contestés et ne sont pas au cœur du litige qui persiste entre les parties. Les paragraphes qui suivent sont un bref survol des faits, en notant que l’exposé conjoint des faits (partiel) déposé par les parties est reproduit en annexe aux présents motifs (Annexe A).
[4] Le 13 décembre 2001, la Fiducie est constituée en Ontario par la conjointe de l’appelant. Royal Trust Corporation of Canada est nommée seule fiduciaire, alors que monsieur Wieslaw Barwicz, le frère de l’appelant, est nommé protecteur. L’appelant est désigné l’un des bénéficiaires de la Fiducie. Au total, neuf bénéficiaires sont désignés expressément à l’Annexe A de l’acte de fiducie [2].
[5] L’acte de fiducie stipule que l’ensemble des bénéficiaires nommés possèdent les mêmes droits quant au patrimoine de la Fiducie. L’acte de fiducie ne stipule aucune distinction entre les bénéficiaires du revenu ou du capital de la Fiducie, l’ensemble des bénéficiaires pouvant recevoir quelques distributions que ce soit à la discrétion du fiduciaire. À sa création, la Fiducie est résidente du Canada aux fins de la LIR.
[6] Également, en vertu de l’acte de fiducie, le fiduciaire détient un pouvoir discrétionnaire pour attribuer le revenu et le capital de la Fiducie au ou aux bénéficiaire(s) de son choix. Aucun droit de bénéficiaire dans la Fiducie n’a été acquis pour une contrepartie payable à la Fiducie ou à toute personne qui a fait un apport à la Fiducie.
[7] Toujours le 13 décembre 2001, la Fiducie acquiert 1 225 932 actions de la société Bookham Exchange Inc. (Bookham) de la Fiducie Familiale Barwicz, qui en était jusque-là détentrice.
[8] Le 17 décembre 2001, Royal Bank of Canada Financial Corporation remplace Royal Trust Corporation of Canada au titre de l’unique fiduciaire de la Fiducie. Le fiduciaire est, aux fins fiscales, un résident de la Barbade. Les parties conviennent que la Fiducie, à compter du changement de fiduciaire, a cessé de résider au Canada aux fins de la LIR et est résidente de la Barbade aux fins de la Convention fiscale Canada-Barbade. La Fiducie demeurera résidente de la Barbade jusqu’au moment de sa liquidation.
[9] Le 3 avril 2002, le fiduciaire de la Fiducie produit au Canada une déclaration de revenus T3 pour son année d’imposition se terminant le 31 décembre 2001, laquelle fait l’objet d’une cotisation initiale en date du 27 décembre 2002. Dans le cadre d’une vérification fiscale ultérieure de la Fiducie, ayant suivi la liquidation de la Fiducie, la Ministre établit la Cotisation sous-jacente couvrant une première année d’imposition de la Fiducie. La Fiducie s’oppose et en appelle de la Cotisation sous-jacente, pour ensuite se désister de son appel devant la Cour.
[10] En 2003, la Fiducie réalise des opérations relativement aux actions de Bookham. Ces opérations permettent à la Fiducie de dégager des liquidités. Le fiduciaire confirme par voie de résolution écrite sa volonté d’effectuer une distribution de capital de la Fiducie en faveur exclusive de l’appelant. Ainsi, par résolution écrite en date de la distribution, le fiduciaire distribue à l’appelant une première fois le 8 janvier 2004 une distribution de capital au montant de 2 250 000$. Une seconde résolution sera adoptée par le fiduciaire prévoyant une distribution de capital cette fois le 30 décembre 2005 au montant de 830 288$. Cette distribution constitue la dernière distribution par le fiduciaire. La Fiducie sera par la suite liquidée et terminée.
[11] En date du dernier transfert, selon la position de la Ministre, la dette fiscale de la Fiducie s’élève alors à 1 602 233,35$. C’est cette somme que l’intimé réclame à l’appelant en vertu de l’article 160 LIR.
III. Questions en litige
[12] Les questions en litige dans le présent appel sont ultimement de deux ordres. Une première question concerne la détermination de la fin d’année de la Fiducie aux fins d’établir la Cotisation sous-jacente. La seconde concerne la cotisation de l’appelant aux fins du paragraphe 160(1) LIR. Ces deux questions peuvent se présenter comme suit :
le changement de résidence fiscale de la Fiducie survenu le 17 décembre 2001 a-t-il entrainé immédiatement avant la cessation de résidence à pareille date l’application du paragraphe 128.1(4) LIR produisant aux fins de la LIR une fin d’année d’imposition réputée de la Fiducie ainsi qu’une disposition réputée des biens appartenant à la Fiducie?
la Fiducie a-t-elle reçu de l’appelant, et par le fait même l’appelant a t-il donné à la Fiducie, une contrepartie se qualifiant comme telle aux fins du sous-alinéa 160(1)e)(i) LIR au moment où elle lui a distribué les fonds décrits précédemment, et si oui, quelle est la valeur de cette contrepartie?
[13] Il n’y a pas d’autre question en litige entre les parties. Entre autres, les sommes impliquées, le traitement qui résulte de la Cotisation sous-jacente et la cessation de résidence au Canada de la Fiducie provoquée par le changement de son fiduciaire ne sont pas à proprement parler en litige.
IV. Position des parties
[14] Sur la première question, l’intimé est d’avis que les motifs sur lesquels repose la Cotisation sous-jacente sont bien-fondés en fait et en droit. La date de la fin de l’année d’imposition 2001 de la Fiducie comme établi aux fins de la Cotisation sous-jacente se fonde sur le changement de résidence fiscale qu’a provoqué le changement de fiduciaire de la Fiducie survenu à un moment donné du 17 décembre 2001. À ce moment, la Fiducie a cessé de résider au Canada aux fins de la LIR.
[15] Toujours selon l’intimé, au moment où la Fiducie émigre à la Barbade, elle enclenche le mécanisme du paragraphe 128.1(4) de la LIR. En vertu du sous-alinéa 128.1(4)a)(i), l’année d’imposition de la Fiducie aux fins de la LIR est réputée s’être terminée immédiatement avant le moment où la Fiducie a cessé de résider au Canada, et une nouvelle année d’imposition est réputée commencée au moment où la Fiducie cesse de résider au Canada. Également, en vertu de l’alinéa 128.1(4)b), la Fiducie est réputée avoir disposé de l’ensemble de ses biens, constitué entièrement d’actions de Bookham, immédiatement avant la fin de l’année d’imposition réputée et avoir reçu en contrepartie la juste valeur marchande des actions à ce moment. Finalement, en vertu de l’alinéa 128.1(4)c), la Fiducie est réputée avoir réacquis au même prix l’ensemble de ses biens.
[16] En ce qui a trait à la version du paragraphe 94(1) LIR applicable à l’appel, l’intimé prétend qu’elle ne s’applique qu’une fois les conséquences du paragraphe 128.1(4) LIR consommées, c’est-à-dire eu égard à l’année d’imposition présumée de la Fiducie qui débute une fois l’année d’imposition provoquée par l’émigration de la Fiducie est présumée se terminer. Ainsi, l’existence du paragraphe 94(1) n’empêche pas ou n’a pas préséance sur les conséquences qu’entrainent le paragraphe 128.1(4).
[17] Sur la deuxième question qui vise la cotisation émise en vertu de l’article 160 LIR, l’intimé est d’avis que la Fiducie n’a reçu aucune contrepartie en échange de la distribution des sommes à l’appelant. Conséquemment, la juste valeur marchande de la contrepartie est nulle, et la responsabilité fiscale de l’appelant découlant de l’application de l’article 160 LIR correspond au moindre de la dette fiscale au moment des transferts et du total des transferts. En l’espèce, c’est la dette fiscale de la Fiducie au moment des transferts qui est la moindre.
[18] L’intimé rejette par ailleurs la position de l’appelant selon laquelle le paragraphe 107(2) LIR a une quelconque influence sur l’application de l’article 160 LIR. Selon lui, le traitement fiscal de cette transaction pour la Fiducie n’a pas d’impact sur la question à savoir si une contrepartie a été versée ou non.
[19] Pour ce qui est de l’appelant, il avance sur la première question en litige que la Ministre fait une mauvaise interprétation des interactions entre les paragraphes 94(1) et 128.1(4) LIR. Selon lui, la version applicable du sous-alinéa 94(1)c)(i) a pour effet de créer une présomption [3] que la Fiducie réside au Canada tout au long de l’année pour les fins de la partie I de la LIR. En d’autres mots, il interprète le mot « année » comme signifiant année civile, de sorte que la Fiducie serait, en vertu de cet article, réputée avoir résidé au Canada pour toute l’année 2001.
[20] Ainsi, même si le statut de résidence de la Fiducie a changé le 17 décembre 2001 aux fins de la LIR et de la convention fiscale applicable, le statut de résidence serait réputé ne pas changer pour les fins de la partie I en vertu du paragraphe 94(1) LIR. Le paragraphe 94(1) établit un régime qui s’applique à la Fiducie sans égard au paragraphe 128.1(4) et en conséquence la première année d’imposition de la Fiducie se poursuit jusqu’au 31 décembre 2001 au-delà de son émigration à la Barbade conformément à l’alinéa 94(1)a). La première année d’imposition de la Fiducie couvre donc du 13 décembre 2001 au 31 décembre 2001 à savoir la période visée par la déclaration de revenus produite par la Fiducie au Canada pour sa première année d’imposition.
[21] Sur la seconde question en litige, l’appelant soutient qu’il est faux de prétendre que la Fiducie n’a pas reçu de contrepartie suffisante en échange de la distribution des sommes d’argent à l’appelant. Selon lui, il faut appliquer les mêmes conclusions, mutatis mutandis, que celles de la Cour d’appel fédérale dans Eyeball Networks [4] lorsqu’elle a eu à se pencher sur la question de savoir si un rachat d’actions constituait un transfert au sens du paragraphe 160(1) LIR.
[22] Selon l’appelant, les deux distributions effectuées par la Fiducie en faveur de l’appelant en 2004 et 2005 constituent des attributions de capital par le biais d’une fiducie personnelle au sens du paragraphe 107(2) LIR. Ainsi, la LIR crée une présomption irréfragable que la Fiducie a reçu une contribution adéquate en échange des sommes distribuées au bénéficiaire de la Fiducie lorsque certaines conditions sont remplies, comme ce serait le cas ici.
[23] L’appelant est autorisé à contester la Cotisation sous-jacente émise à l’endroit de la Fiducie, comme l’ont reconnu les tribunaux à de nombreuses reprises [5]. Si l’appelant est en mesure de contester cette cotisation, l’appel devra être accueilli, puisque l’une des conditions d’application du paragraphe 160(1) LIR requiert que « l'auteur du transfert doit être tenu de payer des impôts en vertu de la Loi au moment de ce transfert » [6].
[24] La Cour rappelle que le fardeau de la preuve, en matière fiscale, appartient généralement à l'appelant. L'appelant supporte le fardeau de démolir les présomptions de fait de la Ministre, et doit prouver, selon la balance des probabilités, les faits qui supportent sa position que la cotisation contestée est mal fondée [7]. Cela étant dit, le fardeau de preuve n’est en aucun cas déterminant en l’espèce, la preuve des faits étant secondaire aux questions de droit.
V. Analyse
A. Dispositions pertinentes de la LIR
[25] Lors de l’audience de cette affaire, les parties se sont intéressées à quatre dispositions de la LIR, qui sont reproduits en annexe telles qu’elles se lisaient au moment de leur application aux faits en l’espèce (Annexe B). Il s’agit des paragraphes 94(1), 107(2), 128.1(4) et 160(1) LIR.
B. Question 1 en litige : changement de résidence de la Fiducie
[26] Le changement de fiduciaire en date du 17 décembre 2001 a entrainé à cette date un changement de résidence de la Fiducie où se trouve son centre de gestion et de contrôle. À cette date, la Fiducie quitte le Canada pour émigrer à la Barbade. Ce constat n’est pas en soi disputé par les parties. Le point central de la problématique que pose la première question en litige est plutôt de déterminer si la Fiducie est réputée aux fins de la LIR avoir une fin d’année d’imposition au moment de son émigration à la Barbade en raison du libellé de l’alinéa 128.1(4)a) LIR, ou si le paragraphe 94(1) LIR exerce une préséance sur l’alinéa (4)a) de l’article 128.1 de sorte que la résidence de la Fiducie au Canada est maintenue à toutes fins que de droits sans entrainer par ailleurs une fin d’année réputée. Cette détermination permet ainsi d’établir si l’Agence du revenu du Canada était en droit de fixer une fin d’année d’imposition de la Fiducie en date du 17 décembre 2001 et présumer d’une disposition des biens de la Fiducie à ce moment telle que reflétée à la Cotisation sous-jacente.
[27] Le paragraphe 94(1) LIR a été appliqué dans le contexte de l’affaire Fundy Settlement [8], qui a fait l’objet d’une décision de la Cour suprême du Canada. Dans sa décision, confirmée par la Cour suprême, la Cour d’appel fédérale [9] résumait comme suit le régime créé par le paragraphe 94(1) :
[6] Le paragraphe 94(1) […] de la Loi de l’impôt sur le revenu concerne spécialement les fiducies qui ne résident pas au Canada. Cette disposition s’applique, de manière générale, aux cas réunissant certaines conditions quant à l’identité des bénéficiaires de la fiducie […] et quant à la manière dont la fiducie a acquis les biens en question […]
[9] Si les conditions répondant aux critères du bénéficiaire et de la contribution sont réunies et qu’il s’agit d’une fiducie à pouvoir discrétionnaire […], aux termes de l’alinéa 94(1)c), la fiducie est réputée être une personne résidant au Canada aux fins de la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu et de diverses dispositions de la partie XIV imposant certaines obligations en matière de déclarations […]. C’est à la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu que se trouvent les principales dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu imposant des responsabilités, y compris l’article 2, selon lequel toute personne résidant au Canada est imposée sur ses revenus quelle qu’en soit l’origine géographique. […]
[28] Le paragraphe 94(1) LIR est un moyen pour l’État canadien de créer une présomption que certaines fiducies sont résidentes canadiennes à des fins fiscales nommées, alors que nonobstant ce paragraphe, elles ne le seraient pas. Cette présomption a donc pour effet d’assujettir ces fiducies à des obligations en matière fiscale canadienne qu’elles n’auraient pas assumées autrement [10].
[29] Pour sa part, le paragraphe 128.1(4) LIR provoque un certain nombre de conséquences dans le cas de l’émigration d’un contribuable. Dans le cas présent, la toute première présomption au paragraphe est pertinente. L’alinéa 128.1(4)a) a pour effet de réputer l’année d’imposition d’une fiducie, alors en cours, se terminer immédiatement avant le moment de la cessation de résidence de la fiducie au Canada et une nouvelle année d’imposition avoir commencé au moment de la cessation de la résidence au Canada. Une disposition réputée des biens (hormis les exceptions notées à l’article) de la fiducie se produit au dernier moment de l’année d’imposition réputée s’être terminée [11]. Le paragraphe 128.1(4) n’a pas pour but de déterminer le statut de non-résidence d’un contribuable, ce statut est plutôt une condition d’ouverture à l’application du paragraphe.
[30] Le mécanisme au paragraphe 128.1(4) LIR a notamment pour effet de créer un impôt de départ que le contribuable visé doit payer sur ses gains latents, le cas échéant, lors de son émigration hors du Canada. Par la suite, pour la nouvelle année d’imposition créée en vertu de l’alinéa a) ou a.1), selon le cas, la LIR est susceptible d’imposer au contribuable visé d’autres obligations ou conséquences. Il doit être noté en outre que les règles imposées en vertu du paragraphe 128.1(4) s’appliquent à l’ensemble de la LIR, sans mention par ailleurs que cette application soit sujette à une disposition expresse contraire prévue par ailleurs.
[31] À la seule lecture des paragraphes 94(1) et 128.1(4) LIR, la Cour note que le paragraphe 128.1(4) ne détermine pas le statut de résidence, mais requiert plutôt qu’un statut de non-résident survienne à un moment donné pour permettre son application. Une fois que ce changement de statut se produit à un moment donné, le paragraphe engendre une série de conséquences visant à la fois l’année d’imposition avant ce moment donné et l’année d’imposition après ce moment donné. L’existence du moment donné est donc décisive tant aux fins du paragraphe lui-même qu’à toute autre fin de la LIR.
[32] En ce qui concerne le paragraphe 94(1) LIR, et plus particulièrement l’alinéa a) aux fins du présent appel [12], la Cour note que l’alinéa ne détermine pas le statut de résidence de la fiducie, mais que, dans les deux situations qui y sont décrites, la fiducie ne réside pas au Canada au cours de l’année d’imposition visée de la fiducie. Et situation encore plus importante, l’alinéa a) ne détermine pas non plus l’année d’imposition de la fiducie à laquelle il est fait référence si ce n’est référer à une année d’imposition de la fiducie, au cours de laquelle, la fiducie ne réside pas au Canada. Pour la Cour, le libellé de l’alinéa a) supporte que l’année d’imposition visée de la fiducie est déterminée par ailleurs en vertu d’une autre disposition de la LIR.
[33] Aux fins de la définition d’année d’imposition, l’alinéa 249(1)c) LIR stipule qu’aux fins de la LIR, sauf disposition contraire expresse, l’année d’imposition d’une fiducie entre vifs correspond à l’année civile.
[34] Dans le cas présent, il est admis qu’à un moment donné le 17 décembre 2001 la Fiducie est devenue non-résidente du Canada. Nous savons également que sous réserve d’une disposition expresse contraire, le paragraphe 249(1) LIR détermine l’année d’imposition d’une fiducie à l’année civile. Mais nous savons également que l’alinéa 128.1(4)a) LIR, étant une disposition de la LIR applicable pour toutes les fins de la LIR, détermine l’année d’imposition d’un contribuable (incluant une fiducie entre vifs) se terminer à un moment donné et que ce moment peut donc être un moment autre que le dernier moment d’une année civile. Par conséquent, il ne peut être exclu que l’année d’imposition à laquelle l’alinéa 94(1)a) réfère soit une tout autre année qu’une année civile en raison d’une disposition expresse contraire contenue dans la LIR, en l’occurrence l’alinéa 128.1(4)a). Tout ce que l’alinéa 94(1)a) requiert par rapport à l’année d’imposition visée est que la fiducie ne réside pas au Canada au cours de cette année.
[35] L’alinéa 94(1)a) LIR n’est pas plus ou moins exigeant ou spécifique quant à la signification de l’année d’imposition qui y est visée. Et pour que la Fiducie soit assujettie au paragraphe 94(1), elle doit être devenue non-résidente du Canada : « à un moment donné d'une année d'imposition d'une fiducie qui ne réside pas au Canada, ou qui, sans l'alinéa c), n'y résiderait pas ».
[36] De plus, en lien avec la détermination de l’année d’imposition visée aux fins du paragraphe 94(1), la LIR ne contient aucune mention qui force à ignorer la portée d’une disposition d’application générale de la loi ou de devoir considérer un régime d’exception ayant préséance sur toute autre règle.
[37] Dans un tel contexte, il ne semble pas possible de conclure à bon droit que le paragraphe 94(1) LIR peut constituer une sorte de disposition ayant préséance sur le paragraphe 128.1(4) LIR notamment aux fins d’établir l’année d’imposition de la Fiducie. En fait, le libellé du paragraphe 94(1) ne présente pas d’obstacle au paragraphe 128.1(4) de s’appliquer d’abord. Cette application successive des dispositions apparait en fait tracée.
[38] Relativement à la détermination de l’année d’imposition de la Fiducie, le paragraphe 128.1(4) LIR intervient et exerce une préséance sur le paragraphe 249(1) LIR aux fins de déterminer la fin d’une année d’imposition et le début d’une autre année d’imposition de la Fiducie. Les conditions d’application du paragraphe 94(1) LIR sont par la suite appliquées quant à l’année visée au paragraphe 94(1) à savoir l’année d’imposition au cours de laquelle la Fiducie ne réside pas au Canada. Une telle situation ne peut que concerner la nouvelle année d’imposition déterminée à l’alinéa 128.1(4)a) puisqu’en aucun temps la Fiducie a-t-elle été non-résidente du Canada au cours de l’année d’imposition se terminant immédiatement avant le moment donné où la Fiducie a cessé de résider au Canada. Les conséquences de l’article 94 sont donc relatives à l’année d’imposition de la Fiducie qui débute au moment où elle cesse de résider au Canada.
[39] Selon l’appelant, le paragraphe 94(1) LIR s’applique de manière à assurer un statut de résidence en quelque sorte continu à la Fiducie et ainsi éviter l’application du paragraphe 128.1(4) LIR, puisqu’elle n’aurait jamais quitté le Canada aux fins de la loi. Cette lecture de la loi n’est pas soutenable. Après analyse, la Cour n’a d’autre choix malheureusement que de croire que la position de l’appelant a pour effet d’ajouter des mots au paragraphe 94(1). Le changement de résidence aura nécessairement entrainé l’application du paragraphe 128.1(4), qui s’applique automatiquement aussitôt qu’il y a changement de résidence. La portée de ce paragraphe s’étend ensuite à l’alinéa 94(1)a) pour connaitre l’année d’imposition visée.
[40] La Cour est d’avis que si le législateur avait voulu écarter l’application du paragraphe 128.1(4) LIR par l’effet de 94(1) LIR, il l’aurait fait. Le libellé ne laisse pas place à une application ou une interprétation différente. Le fait que législateur ait modifié l’article 94 par la suite pour exclure explicitement l’interprétation que tente de faire valoir l’appelant n’est pas pertinent à l’exercice d’interprétation auquel doit se livrer la Cour [13].
[41] Au terme d’une analyse textuelle des deux dispositions et des autres dispositions pertinentes de la LIR, il apparait à la Cour que le texte édicté par le législateur est clair. Après avoir consulté et analysé autant la version anglaise que la version française des dispositions, qui sont d’ailleurs au même effet, la Cour ne relève aucune ambiguïté notable et n’est pas disposée à conclure de la manière soumise par l’appelant.
[42] Selon les enseignements de la Cour suprême du Canada en matière d’interprétation, en présence d’un libellé précis et non équivoque dans une loi aussi détaillée, complexe et exhaustive que la LIR, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation, au profit par exemple du contexte ou de l’objet de la disposition [14]. En effet, le degré de précision et de clarté du libellé d’une disposition fiscale influe sur la méthode d’interprétation. Lorsque le sens d’une telle disposition ou son application aux faits ne présente pas d’ambiguïté, il suffit de l’appliquer [15].
[43] Cette façon d’interpréter des deux dispositions est également en accord avec les enseignements de la Cour suprême du Canada que l’on doit, dans la mesure du possible, interpréter la loi applicable comme formant un tout harmonieux [16].
[44] Toutefois, la Cour juge pertinent de tout de même de se pencher plus en profondeur sur le contexte et l’objet des deux dispositions afin d’appliquer convenablement la méthode moderne d’interprétation mise de l’avant à de nombreuses reprises par la Cour suprême du Canada. En effet, la Cour suprême rappelle que « même lorsque le sens de certaines dispositions peut paraître non ambigu à première vue, le contexte et l’objet de la loi peuvent révéler ou dissiper des ambiguïtés latentes » et que « pour relever et dissiper toute ambiguïté latente du sens des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, les tribunaux doivent adopter une méthode d’interprétation législative textuelle, contextuelle et téléologique unifiée » [17].
[45] Cependant, malheureusement pour l’appelant, dans le cas présent, une analyse du contexte et de l’objet des dispositions renforce l’interprétation textuelle notée plus haut.
[46] Les deux dispositions se trouvent dans la Partie I de la LIR qui concerne l’impôt sur le revenu. Le paragraphe 94(1) LIR se trouve dans la Sous-section I – « Actionnaires de sociétés ne résidant pas au Canada » de la Section B – « Calcul du revenu ». Ce contexte pointe vers l’interprétation que la Fiducie doit être devenue à tout le moins non-résidente avant que l’article 94 ne puisse s’appliquer. Le paragraphe 128.1(4) LIR se trouve quant à lui dans la Section F – « Règles spéciales applicables en certains cas ». La Section F suit entre autres la Section E – « Calcul de l’impôt ». Ce contexte nous indique que ce dernier paragraphe crée un impôt spécial notamment en cas d’émigration d’un contribuable canadien. L’entièreté de l’article 128.1 est d’ailleurs consacrée au changement de résidence d’un contribuable. Lorsque le législateur crée un impôt spécial et inclut une disposition spécifique et détaillée dans la LIR à cet effet, il faudra selon la Cour une mention quelque peu explicite pour exclure son application dans une situation factuelle précise qui autrement est visée par cet impôt spécial. Une telle conclusion est d’autant plus vraie si le libellé, comme au paragraphe 128.1(4), évite en fait une telle possible ambiguïté en précisant expressément l’application du paragraphe 128.1(4) aux fins de toute la LIR. Une telle précision, dans un sens comme dans l’autre, n’existe pas au libellé de l’article 94 sous étude.
[47] Autrement dit, l’interprétation de l’appelant donne un résultat contraire à l’intégration de deux dispositions de façon à donner pleine mesure aux deux dispositions. L’interprétation de l’appelant crée une distorsion qui n’est pas conforme au texte législatif du paragraphe 128.1(4) LIR, qui confirme s’appliquer aux fins de la LIR, et n’invite pas (pas plus que le paragraphe 94(1) LIR) à la possibilité par le jeu d’une exception qu’un traitement fiscal autre puisse avoir préséance advenant une émigration.
[48] Ensuite, de par ses effets, on peut déduire que l’objet du paragraphe 128.1(4) LIR est de cristalliser et imposer les gains réalisés par un contribuable alors qu’il était au Canada avant qu’il ne quitte pour une autre juridiction. Rien de ce qui a été présenté à l’audience ne permet de conclure que l’objet du paragraphe 94(1) LIR était d’écarter cette cristallisation des gains. Au contraire, l’objet du paragraphe 94(1) est d’ajouter un impôt supplémentaire canadien au revenu passif des fiducies qui seraient habituellement exemptées d’impôts canadiens en raison de leur résidence. Ce n’est donc pas une mesure d’allègement fiscal, et ce n’est pas non plus une mesure de remplacement à l’impôt spécial lors d’une émigration.
[49] Une lecture des notes explicatives émanant du ministère des Finances [18] rédigées à l’occasion de la modification en 2003 de l’article 94 LIR [19] supporte que l’objet de cette disposition ait toujours été « d’énoncer les règles d’imposition du revenu passif de certaines fiducies non-résidentes » et qu’elle s’applique « lorsqu’une personne résidant au Canada a transféré ou prêté des biens à une fiducie non résidente dont au moins un bénéficiaire réside au Canada ». Encore une fois, il semble que pour pouvoir s’appliquer, l’article 94 requiert que la Fiducie soit devenue non-résidente.
[50] Rien n’indique non plus que l’objectif du législateur était de permettre aux fiducies comme la Fiducie de quitter le Canada en évitant l’impôt spécial en cas d’émigration déclenché par le paragraphe 128.1(4) LIR. Au contraire, une lecture du communiqué diffusé par le ministère des Finances le 2 octobre 1996 et intitulé « Resserrement des règles sur l’imposition des migrants » [20] indique que la volonté était d’assujettir plus d’émigrants à l’impôt spécial, « fiducies comprises ».
[51] Ainsi, autant le contexte que l’objet des dispositions appuient la lecture et l’interprétation qui découle de la lecture du texte clair et non ambigu de la LIR en l’espèce.
[52] Pour ces raisons, la Cour est d’avis que le paragraphe 128.1(4) LIR s’est bel et bien appliqué lorsque la Fiducie a émigré vers la Barbade, entrainant ainsi les conséquences décrites au paragraphe. La Cour conclut que sur la base de la position avancée de l’appelant eu égard à la validité de la Cotisation sous-jacente, cette dernière est bien-fondé en ce que l’année d’imposition de la Fiducie se terminant le 17 décembre 2001 est valide conformément notamment aux dispositions du paragraphe 128.1(4) LIR.
C. Question 2 en litige : la contrepartie donnée à la Fiducie
[53] Dans la décision Eyeball Networks, la Cour d’appel fédérale a résumé comme suit le régime créé par le paragraphe 160(1) LIR :
[2] Le paragraphe 160(1) dispose que, dans le cas d’un transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance, le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables de toute somme payable par l’auteur du transfert en application de la Loi pour l’année d’imposition au cours de laquelle le transfert a eu lieu et les années précédentes. Aux termes de l’alinéa 160(1)e), le bénéficiaire du transfert est responsable du paiement jusqu’à concurrence de l’excédent de la juste valeur marchande des biens transférés sur la juste valeur marchande de la contrepartie offerte. Cette disposition s’applique même si l’auteur ou le bénéficiaire du transfert ignoraient l’existence d’une dette fiscale au moment du transfert.
[54] Plusieurs conditions doivent être remplies pour que le paragraphe 160(1) LIR s’applique. Ces conditions ont été reprises dans l’arrêt Livingston de la Cour d’appel fédérale. L’une de ces conditions est que la juste valeur marchande des biens transférés par l’auteur du transfert excède la juste valeur marchande de la contrepartie donnée par le bénéficiaire du transfert [21]. Autrement dit, sous le régime du paragraphe 160(1), le bénéficiaire d'un transfert de biens est redevable à l'Agence du revenu du Canada dans la mesure où la juste valeur marchande de la contrepartie qu’il a donnée pour les biens transférés est inférieure à la juste valeur marchande de ces derniers [22]. À ce même paragraphe de la décision dans Livingston, le juge Sexton ajoute :
… L'objet même du paragraphe 160(1) est d'assurer la conservation de la valeur des biens existants dans le patrimoine du contribuable [l’auteur du transfert] aux fins de recouvrement par l'ARC. Dans le cas où le contribuable s'est entièrement dessaisi de ces biens, le paragraphe 160(1) prévoit la possibilité pour l'ARC d'exercer ses droits sur lesdits biens contre le bénéficiaire de leur transfert. Cependant, ce paragraphe n'est pas d'application lorsque l'auteur du transfert a reçu au moment de celui‑ci une somme équivalente à la valeur des biens transférés, c'est‑à‑dire une contrepartie à la juste valeur marchande. La raison en est qu'une telle transaction ne lèse pas l'ARC en tant que créancier. …
[55] Selon l’appelant, cette condition n’est pas remplie, puisqu’il a donné une contrepartie lors des deux distributions qu’il a reçues de la Fiducie et dont la valeur est égale au produit de la distribution. À cet égard, il soutient que l’application du paragraphe 107(2) LIR entraine trois conséquences : 1) la Fiducie est réputée avoir disposé de ses biens et en avoir tiré un produit de disposition égal au coût indiqué; 2) le bénéficiaire est réputé les avoir acquis à ce coût; et 3) le bénéficiaire est réputé avoir disposé d’une partie ou de la totalité de sa participation et d’en avoir retiré un produit égal au coût pour lequel il est réputé avoir acquis les biens de la Fiducie. De ce constat, il conclut que le paragraphe 107(2) établit clairement qu’en échange de la distribution de capital par la Fiducie, le bénéficiaire est réputé avoir disposé de sa participation au capital au même coût, de manière équivalente.
[56] Ainsi, l’appelant avance que la condition du paragraphe 160(1) LIR relative à la contrepartie donnée au moment du transfert doit être interprétée à la lumière de la troisième conséquence du paragraphe 107(2) LIR, soit celle qui établit que le bénéficiaire est réputé avoir disposé d’une partie ou de la totalité de sa participation. Ainsi, il faut déterminer si cette disposition réputée équivaut à la juste valeur marchande des biens transférés par la Fiducie.
[57] Il précise que cette interprétation ne serait pas contraire à l’objet du paragraphe 160(1) LIR puisque l’Agence du revenu du Canada ne perdrait pas son droit de recouvrement en raison de la mécanique de transfert avec report d’impôt prévu au paragraphe 107(2) LIR. Son droit de recouvrement serait simplement reporté au moment où le bénéficiaire disposera des biens.
(a) Notion de contrepartie donnée aux fins de l’alinéa 160(1)e) LIR
[58] L’alinéa 160(1)e) LIR réfère d’abord à un transfert de bien de l’auteur du transfert au bénéficiaire du transfert, et réfère ensuite à une contrepartie donnée pour le bien à l’auteur du transfert par le bénéficiaire du transfert. Il n’est pas contesté qu’il y a eu transfert de biens de la Fiducie à l’appelant. La notion de transfert est centrale aux fins du paragraphe 160(1) en raison de sa qualité de condition sine qua non à l’application de la disposition. Dans ce contexte, il est pertinent de bien comprendre le sens du mot transfert, puisque c’est dans cette perspective que doive être analysée la portée de la contrepartie donnée.
[59] Dans la décision Kieboom [23], la Cour d’appel fédérale a donné son avis sur le sens à donner à l’expression « transfert de biens » qui figurait dans une autre disposition de la Loi :
À mon avis, l'expression «transfert de biens» est employée dans cette disposition dans un sens plutôt large. Les deux substantifs de cette expression sont généraux et n'ont pas de sens technique. Quant au mot «transfert», le lord juge James a déclaré à la page 7 de l'arrêt Gathercole v. Smith (1880-81), 17 Ch. D. 1 (C.A.) que le substantif «transfert» est [TRADUCTION] « l'un des termes les plus généraux que l'on puisse employer ». Le lord juge Lush a déclaré [à la page 9] que le mot « transférable » comprend [TRADUCTION] « tout moyen par lequel un bien peut être transmis d'une personne à une autre ».
Le président Thorson, se fondant sur les définitions précitées dans le jugement Fasken, David v. Minister of National Revenue, [1948] R.C.É. 580, a déclaré, à la page 592 :
[TRADUCTION] Le mot «transfert» n'est pas un terme technique. Pour qu'il y ait transfert d'un bien d'un mari à sa femme, il n'est pas nécessaire qu'il soit fait selon une forme particulière ni qu'il soit fait directement. Il suffit que le contribuable se départisse du bien et le remette à son épouse, c'est-à-dire qu'il lui transmette le bien. Le moyen employé pour atteindre ce résultat, qu'il soit direct ou indirect, peut à juste titre être appelé un transfert.
[60] Dans Damis Properties [24], décision renversée en appel [25], mais confirmée sur ce point, notre Cour a interprété la jurisprudence de la Cour d’appel fédérale sur ce point de la manière suivante :
[131] Ensuite, la Cour rejette la classification étroite des biens en cause par M. Kieboom comme étant des actions particulières de la société. Cela m’indique que plutôt que de tenter de retracer un bien particulier, il faut considérer toutes les circonstances et déterminer s’il est raisonnable de conclure qu’il existe un lien entre la diminution du bien d’une personne et l’augmentation du bien d’une autre personne. Telle est l’approche consacrée par la décision Kieboom et par l’arrêt Medland.
[Notre soulignement.]
[61] On doit retenir plusieurs choses de ces extraits de jurisprudence. D’abord, la notion de transfert envisagée à ce paragraphe est un transfert dans le sens économique du terme. On parle d’un transfert de valeur économique d’une partie à une autre. Aussi, ce transfert peut prendre des formes infinies. Ce qui compte, c’est de déterminer, au terme de l’ensemble des étapes du transfert et en comparant le patrimoine des parties impliquées avant et après le transfert, si la valeur de chacun des patrimoines a augmenté ou diminué. S’il existe un lien raisonnable entre l’augmentation de l’un et la diminution de l’autre, alors on pourra conclure à la présence d’un transfert.
[62] Cette question plus large de transfert, du sens ordinaire et non technique du mot et l’importance du rôle de transfert économique au paragraphe 160(1) LIR teintent également le sens qui doit être donné à l’alinéa 160(1)e) où le législateur réfère à une contrepartie donnée pour le bien reçu au moment du transfert. En effet, dès lors qu’une partie s’enrichit et que l’autre s’appauvrit d’autant, il sera possible de conclure que la partie qui s’est enrichie n’a pas offert de contrepartie équivalente; sinon, la valeur de son patrimoine demeurerait la même. Ainsi, dans un contexte où le bénéficiaire du transfert s’enrichit et l’auteur du transfert s’appauvrit, il devient difficile de fermer les yeux sur l’accomplissement de l’alinéa 160(1)e). L’aspect économique représenté par un écart de juste valeur marchande entre le bien transféré et la contrepartie donnée joue un rôle déterminant.
(b) Les rapports juridiques entre la Fiducie et l’appelant-bénéficiaire
[63] Pour appliquer le cadre juridique mentionné ci-dessus aux faits en l’espèce, il est essentiel de bien définir les rapports juridiques intervenus entre la Fiducie et l’appelant. Cet exercice commence par l’étude de l’acte de fiducie.
[64] Les parties conviennent que l’acte de fiducie crée une fiducie personnelle discrétionnaire, c’est-à-dire qu’aucun droit de bénéficiaire dans la Fiducie n’a été acquis pour une contrepartie à payer directement ou indirectement et que son fiduciaire a le pouvoir de distribuer à son entière discrétion les biens de la Fiducie à l’un ou des bénéficiaires prévus à l’Annexe A de l’acte de fiducie et dans n’importe quelle proportion. Les bénéficiaires ont donc un droit d’être considérés lors de toute distribution par le fiduciaire, mais n’ont droit à aucune somme à proprement parler sans une décision unilatérale du fiduciaire. L’acte de fiducie ne distingue pas les bénéficiaires entre les bénéficiaires du revenu et du capital.
[65] L’acte de fiducie ne limite pas le nombre de distributions que le fiduciaire peut consentir à un ou p