Marzen Artistic Aluminum Ltd. c. Canada

Marzen Artistic Aluminum Ltd. c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2016-01-29
Référence neutre
2016 CAF 34
Numéro de dossier
A-387-14
Contenu de la décision
Date : 20160129
Dossier : A-387-14
Référence : 2016 CAF 34
CORAM :
LE JUGE NADON
LE JUGE SCOTT
LE JUGE RENNIE
ENTRE :
MARZEN ARTISTIC ALUMINUM LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie‑Britannique), le 19 novembre 2015.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 29 janvier 2016.
MOTIFS DU JUGEMENT :
LE JUGE SCOTT
Y ONT SOUSCRIT :
LE JUGE NADON
LE JUGE RENNIE
Date : 20160129
Dossier : A-387-14
Référence : 2016 CAF 34
CORAM :
LE JUGE NADON
LE JUGE SCOTT
LE JUGE RENNIE
ENTRE :
MARZEN ARTISTIC ALUMINUM LTD.
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE SCOTT
[1] Le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une nouvelle cotisation pour Marzen Artistic Aluminum Ltd. (l'appelante) relativement à des frais que l'appelante avait payés à Starline International Inc. (SII), une société ayant son siège à la Barbade et lui appartenant en propriété exclusive, au cours des années d'imposition 2000 et 2001. Le ministre a déterminé que l'appelante, qui avait un lien de dépendance avec SII, avait versé un montant supérieur à celui qu'une personne sans lien de dépendance aurait versé à SII en contrepartie de services de vente, de commercialisation et de soutien aux États‑Unis aux termes d'une entente relative aux services de commercialisation et de vente (ESCV). Le ministre a appliqué les alinéas 247(2)a) et c) de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) (la Loi), et a effectué un redressement du prix de transfert à l'égard de la déduction que l'appelante avait réclamée au titre des frais payés à SII.
[2] Dans les motifs dont la référence est 2014 CCI 194, la juge Sheridan de la Cour canadienne de l'impôt (la Juge) a rejeté les appels de l’appelante des nouvelles cotisations établies par le ministre relativement aux années d'imposition 2000 et 2001, à l'exception d'un redressement mineur de 32 500 dollars américains au montant que SII avait versé à Starline Windows Inc. (SWI) pour chacune de ces années.
[3] Le présent appel porte sur cette décision.
I. Le contexte [4] L'appelante, Marzen Artistic Aluminum Ltd., exploitait une entreprise de fabrication et de vente de fenêtres au Canada. Starline Windows Inc. (SWI), une société sœur qui était située aux États‑Unis, tentait sans succès de percer dans le marché résidentiel des produits pour fenêtres dans l'État de Washington depuis 1998.
[5] Longview Associated Limited (Longview) est une société ayant son siège à la Barbade et appartenant en propriété exclusive à M. David Csumrik, qui habite la Barbade. M. Csumrik exploite à la Barbade une entreprise de constitution de sociétés commerciales œuvrant à l'étranger et offre des services de gestion et de soutien à ces entreprises par l'intermédiaire de Longview. En 1999, à la suite d'une rencontre avec M. Martini, l'actionnaire majoritaire de l'appelante, M. Csumrik a constitué SII comme personne morale à la Barbade, et l'appelante en était la seule actionnaire. M. Csumrik est devenu le directeur général de SII.
[6] L'appelante et les sociétés SWI et SII utilisaient une structure commerciale conçue pour permettre aux produits pour fenêtres fabriqués par l'appelante de percer dans le marché américain. SII fournissait des services de mise en marché et de soutien pour les produits pour fenêtres de l'appelante aux États‑Unis. SWI détachait ses employés à SII au prix coûtant majoré de 10 % et achetait les produits directement de l'appelante au même prix qu'elle les revendait aux États-Unis.
[7] Au moment de calculer son revenu pour les années 2000 et 2001, l'appelante a déduit les sommes versées à SII, sa société de la Barbade en propriété exclusive, à savoir 4 168 551 $ et 7 837 082 $ respectivement.
[8] Aux termes de l'ESCV en vertu de laquelle SII fournissait des services de commercialisation et de soutien à l'appelante aux États‑Unis, SII recevait des frais correspondant à la plus élevée des deux sommes suivantes : 100 000 dollars américains ou 25 % des ventes qu'elle faisait. L'ESCV prévoyait aussi que l'appelante devait fournir à SII les fonds de roulement dont celle‑ci avait besoin. L'ESCV a été modifiée en août 2000 afin d’y ajouter que l'appelante paierait à SII une prime de 10 % sur toutes les ventes confirmées en Californie, à condition que SII réalise des ventes nettes d'au moins 10 millions de dollars américains entre le 1er août 2000 et le 31 décembre 2001. Aux termes de cette ESCV modifiée, l'appelante a versé une prime de 2,1 millions de dollars américains à SII. M. Csumrik, le directeur général, n'a aucunement bénéficié de la prime payée à SII.
[9] SII et SWI étaient également parties à une entente de détachement de personnel (EDP) et à une entente relative aux services administratifs et de soutien (ESAS). Conformément à l'ESAS, SWI a détaché à SII des employés qui ont commercialisé les produits de l'appelante aux États‑Unis et ailleurs. Des services administratifs et de soutien ont également été fournis à SII. L'EDP prévoyait le paiement par SII à SWI du coût réel du personnel détaché, plus une prime de 10 %. En vertu de ces deux ententes, SII a versé à SWI 2,1 millions de dollars et 2,8 millions de dollars en 2000 et en 2001.
[10] SII a versé à Longview 30 000 dollars américains en 2000 et en 2001 en contrepartie des services de gestion et d'administration et 2 500 dollars américains pour les services fournis par M. Csumrik à titre de directeur général.
[11] En 2000 et en 2001, SII a déclaré des dividendes de 2 011 500 $ et de 5 299 620 $ respectivement payables à l'appelante, qui a inclus ces montants dans sa déclaration de revenus canadienne. Ces dividendes ont ensuite été déduits du revenu imposable de l'appelante en vertu de l'article 113 de la Loi parce qu'ils avaient été payés à même le surplus exonéré de SII.
[12] Le ministre a imposé un redressement de prix de transfert aux termes des alinéas 247(2)a) et c) de la Loi. Le ministre a limité les frais payés par l'appelante à SII en 2000 et en 2001 à 2,1 millions de dollars et à 2,8 millions de dollars respectivement. Le ministre a également imposé une pénalité relative au prix de transfert de 502 519 $ aux termes du paragraphe 247(3) de la Loi, mais seulement pour l'année d'imposition 2001.
[13] L'appelante a porté cette nouvelle cotisation et l'imposition de la pénalité en appel devant la Cour canadienne de l'impôt.
II. Le cadre légal [14] Les dispositions suivantes sont pertinentes en l'espèce :
Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.)
Income Tax Act, R.S.C. 1985, c. 1 (5th Supp.)
Redressement
Transfer pricing adjustment
247(2) Lorsqu'un contribuable ou une société de personnes et une personne non-résidente avec laquelle le contribuable ou la société de personnes, ou un associé de cette dernière, a un lien de dépendance, ou une société de personnes dont la personne non-résidente est un associé, prennent part à une opération ou à une série d'opérations et que, selon le cas :
247(2) Where a taxpayer or a partnership and a non-resident person with whom the taxpayer or the partnership, or a member of the partnership, does not deal at arm's length (or a partnership of which the non-resident person is a member) are participants in a transaction or a series of transactions and
a) les modalités conclues ou imposées, relativement à l'opération ou à la série, entre des participants à l'opération ou à la série diffèrent de celles qui auraient été conclues entre personnes sans lien de dépendance,
(a) the terms or conditions made or imposed, in respect of the transaction or series, between any of the participants in the transaction or series differ from those that would have been made between persons dealing at arm's length, or
[...]
. . .
c) dans le cas où seul l'alinéa a) s'applique, les modalités conclues ou imposées, relativement à l'opération ou à la série, entre les participants avaient été celles qui auraient été conclues entre personnes sans lien de dépendance;
(c) where only paragraph 247(2)(a) applies, the terms and conditions made or imposed, in respect of the transaction or series, between the participants in the transaction or series had been those that would have been made between persons dealing at arm's length, or
[…]
. . .
Pénalité
Penalty
247(3) Tout contribuable (sauf celui dont la totalité du revenu imposable pour l'année est exonéré de l'impôt prévu à la partie I) est passible, pour une année d'imposition, d'une pénalité égale à 10 % du montant déterminé à son égard pour l'année selon l'alinéa a), si l'excédent visé à l'alinéa a) est supérieur au montant visé à l'alinéa b);
247(3) A taxpayer (other than a taxpayer all of whose taxable income for the year is exempt from tax under Part I) is liable to a penalty for a taxation year equal to 10% of the amount determined under paragraph 247(3)(a) in respect of the taxpayer for the year, where
[…]
…
Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale), DORS/90-688a
Tax Court of Canada Rules (General Procedure), SOR/90-688a
147(1) La Cour peut fixer les frais et dépens, les répartir et désigner les personnes qui doivent les supporter.
147(1) The Court may determine the amount of the costs of all parties involved in any proceeding, the allocation of those costs and the persons required to pay them.
(2) Des dépens peuvent être adjugés à la Couronne ou contre elle.
(2) Costs may be awarded to or against the Crown.
(3) En exerçant sa discrétion conformément au paragraphe (1), la Cour peut tenir compte :
(3) In exercising its discretionary power pursuant to subsection (1) the Court may consider:
a) du résultat de l’instance;
(a) the result of the proceeding,
b) des sommes en cause;
(b) the amounts in issue,
c) de l’importance des questions en litige;
(c) the importance of the issues,
d) de toute offre de règlement présentée par écrit;
(d) any offer of settlement made in writing,
e) de la charge de travail;
(e) the volume of work,
f) de la complexité des questions en litige;
(f) the complexity of the issues,
g) de la conduite d’une partie qui aurait abrégé ou prolongé inutilement la durée de l’instance;
(g) the conduct of any party that tended to shorten or to lengthen unnecessarily the duration of the proceeding,
h) de la dénégation d’un fait par une partie ou de sa négligence ou de son refus de l’admettre, lorsque ce fait aurait dû être admis;
(h) the denial or the neglect or refusal of any party to admit anything that should have been admitted,
i) de la question de savoir si une étape de l’instance,
(i) whether any stage in the proceedings was,
(i) était inappropriée, vexatoire ou inutile,
(i) improper, vexatious, or unnecessary, or
(ii) a été accomplie de manière négligente, par erreur ou avec trop de circonspection;
(ii) taken through negligence, mistake or excessive caution,
i.1) de la question de savoir si les dépenses engagées pour la déposition d’un témoin expert étaient justifiées compte tenu de l’un ou l’autre des facteurs suivants :
(i.1) whether the expense required to have an expert witness give evidence was justified given
(i) la nature du litige, son importance pour le public et la nécessité de clarifier le droit,
(i) the nature of the proceeding, its public significance and any need to clarify the law,
(ii) le nombre, la complexité ou la nature des questions en litige,
(ii) the number, complexity or technical nature of the issues in dispute, or
(iii) la somme en litige;
(iii) the amount in dispute; and
j) de toute autre question pouvant influer sur la détermination des dépens.
(j) any other matter relevant to the question of costs.
[…]
…
[15] Depuis 1939, la Loi comprend des dispositions en vertu desquelles un contribuable canadien peut faire l'objet d'une nouvelle cotisation afin d'inclure dans son revenu canadien la différence entre le prix payé pour un bien ou pour un service à un non‑résident avec lequel il a un lien de dépendance et le prix qu'il aurait payé s'il n'avait pas eu de lien de dépendance. Le paragraphe 247(2) de la Loi a succédé au paragraphe 69(2), lequel a été abrogé en 1998 (L.C. 1998, ch. 19, paragraphe 107(1)).
[16] Une entreprise transnationale est libre de fixer le prix d'une opération entre deux sociétés sous son contrôle suivant des juridictions fiscales différentes. L'expression « prix de transfert » désigne le fait de fixer un prix entre sociétés liées. Le principe sous-jacent du prix de transfert est la détermination de la juste valeur marchande d'une opération entre sociétés liées. Cette détermination exige qu'on compare ce que des parties sans lien de dépendance auraient pris en considération.
[17] Le libellé de l'article 247 ne renferme aucun critère et n'indique aucune méthode permettant de déterminer le montant raisonnable que des parties sans lien de dépendance auraient payé lors d'une opération donnée assujettie aux principes du prix de transfert. Par conséquent, les cours canadiennes se sont appuyées sur les Principes de l'OCDE de 1995 (les principes), les jugeant utiles dans de tels cas.
[18] Dans l'arrêt Canada c. GlaxoSmithKline Inc., 2012 CSC 52, [2012] 3 R.C.S. 3 (Glaxo), aux paragraphes 20 et 21, la Cour suprême a déclaré que les principes de 1995 « n'ont pas la même force contraignante qu'une loi canadienne », mais qu'ils sont utiles pour déterminer le montant qu'un commerçant raisonnable qui est partie à une opération aurait payé si aucun lien de dépendance n'avait existé. La Cour a aussi affirmé qu'une analyse du prix de transfert est intrinsèquement fondée sur des faits.
[19] Comme la Juge a pris les principes en considération dans son analyse, les extraits pertinents sont annexés à la présente décision afin d'en faciliter la consultation (voir l'annexe A).
III. La décision de la Cour canadienne de l'impôt [20] La question principale que la Juge de la Cour canadienne de l'impôt devait déterminer était de savoir si les modalités de l'ESCV intervenue entre l'appelante et SII différaient des modalités que des parties sans lien de dépendance auraient acceptées et si le ministre avait erré en redressant les frais et les primes que l'appelante avait payés à SII. Bref, la Juge devait déterminer si les dispositions relatives au prix de transfert aux alinéas 247(2)a) et c) de la Loi et la pénalité imposée en vertu du paragraphe 247(3) s'appliquaient en l'espèce.
[21] La Juge a accueilli l'appel en partie. Elle a conclu :
[...] une partie sans lien de dépendance aurait payé à Starline International Inc. un montant supérieur aux frais que cette dernière a payés à Starline Windows Inc., mais uniquement à hauteur de 32 500 $US dans chacune des années d'imposition 2000 et 2001 (Motifs de la Juge, au paragraphe 242).
[22] La Juge a considéré que l'opération en cause était l'ESCV intervenue entre l'appelante et SII. Tout en reconnaissant que les principes de 1995 n'ont pas force de loi, la Juge a mentionné qu'ils peuvent aider la Cour à déterminer ce que des gens d'affaires sans lien de dépendance auraient payé.
[23] Quant à la première question dont elle était saisie, à savoir si les modalités de l'ESCV intervenue entre les parties différaient de celles que des parties sans lien de dépendance auraient acceptées, la Juge a conclu que SII n'était essentiellement qu'une coquille vide, sans employé, sans actif et sans risque.
[24] S'appuyant sur les témoignages qui lui avaient été présentés, la Juge a rejeté l’argument de l'appelante voulant que M. Csumrik, directeur général de SII, ait, à ce titre, contribué grandement à l'élaboration de la stratégie de mise en marché de SII ou à la gestion et à la supervision des activités de SWI. Elle a conclu que les arrangements entre les parties ne constituaient pas des opérations entre personnes sans lien de dépendance. Quand M. Csumrik a suggéré de s'orienter vers le marché des immeubles de grande hauteur en Californie, il l'a fait à titre personnel; par conséquent, l'appelante n'était pas tenue de rémunérer SII pour ce conseil.
[25] La Juge s'est ensuite penchée sur la deuxième question et a déterminé ce qu'une partie sans lien de dépendance aurait payé pour ces services. Elle a tout d'abord conclu qu'une telle analyse est comparative. Par conséquent, elle devait déterminer la transaction dont il était question, puis examiner tous les facteurs pertinents qu'une partie sans lien de dépendance aurait pris en considération, et ensuite comparer la transaction à une autre comparable qui reflétait vraiment les circonstances entourant celle effectuée par l'appelante.
[26] C'est dans ce contexte que la Juge a rejeté le rapport d'expert déposé par l'appelante. Elle a jugé que le rapport était fondamentalement vicié pour les raisons suivantes. Premièrement, le rapport supposait que SII et SWI constituaient un « amalgame » sous la direction de M. Csumrik lorsqu'elles fournissaient des services à l'appelante, et ce, en dépit du fait que SII et SWI étaient des entités distinctes. Cette hypothèse était contraire aux principes de 1995. Deuxièmement, l'appelante a reconnu que SII et SWI étaient des entités distinctes. Troisièmement, l'EDP énonçait clairement qu’elle ne créait ni une société de personnes ou une coentreprise entre SWI et SII.
[27] La Juge a rejeté l'application par l'expert de la méthode transactionnelle de la marge nette et elle a également rejeté plusieurs des hypothèses de fait dans le rapport de l'expert de l'appelante portant sur la nature de la participation de M. Csumrik aux activités de SII et de SWI, en s'appuyant sur le témoignage entendu lors du procès.
[28] En ce qui concerne la détermination du prix de pleine concurrence, la Juge s'est à nouveau appuyée sur les principes, lesquels indiquent que la méthode du prix comparable sur le marché libre (la méthode du PCML) est celle qui convient. Elle a déterminé que la transaction intervenue entre l'appelante et SII en était une par laquelle SII avait signé un contrat en vue de fournir des services. SII a obtenu ces services aux termes de contrats distincts avec SWI, M. Csumrik et Longview. La Juge a également estimé que SII se servait des sommes qu'elle recevait à titre de frais pour payer les frais de ceux qui fournissaient les services. Il s'ensuit que les frais de mise en marché comportaient trois éléments. La Juge a conclu que la méthode du PCML correspondait davantage aux principes, puisque cette méthode respectait les relations juridiques entre les parties en cause et traitait SWI et SII comme des entités juridiques distinctes, ce qu'elles étaient réellement. La Juge a aussi conclu que SII faisait office d'entité intermédiaire.
[29] La Juge a accepté l'hypothèse du ministre voulant que les frais payés par SII à SWI en vertu de l'EDP étaient des montants de pleine concurrence. Par conséquent, elle a concentré son examen sur les deux autres éléments. Elle a conclu que M. Csumrik n'avait pas de lien de dépendance avec SII et que les frais de 32 500 dollars américains payés à M. Csumrik et Longview par SII respectaient un prix comparable sur le marché libre pour l'opération intervenue entre l'appelante et SII aux termes de l'ESCV. Cette conclusion a amené la Juge à conclure qu'une partie sans lien de dépendance aurait versé à SII un montant supérieur aux frais que SII a payés à SWI, mais uniquement de 32 500 dollars américains dans chacune des années 2000 et 2001.
[30] La Juge s’est ensuite questionnée à savoir si l'appelante avait fait des efforts raisonnables pour déterminer les prix de transfert de pleine concurrence et les mettre en œuvre pour l'application de la Loi et elle a conclu que l'appelante ne l'avait pas fait. Elle a adjugé les dépens à l'intimée en dépit du fait qu'elle accueillait en partie l'appel de l'appelante.
IV. L'appel A. Les questions en litige [31] Le présent appel soulève les questions suivantes :
i. La Juge a‑t‑elle commis une erreur en déterminant que les modalités imposées en vertu de l'ESCV intervenue entre l'appelante et SII différaient de celles que des parties sans lien de dépendance auraient acceptées?
ii. La Juge a‑t‑elle commis une erreur en concluant qu'une partie sans lien de dépendance n'aurait pas payé à SII des frais supérieurs aux montants déterminés par le ministre plus 32 500 dollars américains?
iii. La Juge a‑t‑elle commis une erreur en refusant d'adjuger les dépens à l'appelante?
V. La norme de contrôle [32] Comme le présent appel porte sur une décision de la Cour canadienne de l'impôt, l'appelante doit démontrer qu'il y a eu une erreur de droit ou une erreur manifeste et dominante sur une question de fait (voir Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235).
VI. Position de l'appelante [33] Dans son mémoire des faits et du droit, l'appelante soulève huit points en litige. À mon avis, la meilleure manière de procéder consiste à aborder les trois points cités par l'intimée, lesquels sont reproduits ci‑dessus.
[34] À l'audience devant la Cour, l'appelante a présenté les arguments suivants.
[35] Après examen de la jurisprudence concernant les redressements de prix de transfert et, en particulier, les principes énoncés par la Cour suprême dans Glaxo, l'appelante a souligné que la Juge avait commis une erreur en ne déterminant pas un prix de pleine concurrence pour les services fournis par les employés détachés aux États‑Unis. En ce qui concerne les questions dont la Cour est saisie, l'appelante est d'avis que la Juge n'aurait pas dû procéder à une analyse de chaque transaction et de chaque entité distincte. Selon l'appelante, la Juge a omis de considérer la valeur de l'ensemble des services que l'appelante a reçus de SII, laquelle aurait dû comprendre les efforts de M. Csumrik et les efforts des employés détachés aux États‑Unis (SWI) dont les compétences avaient été grandement améliorées pour leur permettre de vendre des produits pour fenêtres sur le marché des immeubles en hauteur en Californie. L'appelante conteste l'approche adoptée par la Juge, qui a en fait examiné trois transactions distinctes.
[36] L'avocat de l'appelante souligne le fait que le ministre n'a pas rajusté les prix contractuels entre SII et SWI en tenant compte du fait que le seul montant payé par SII à SWI aux termes de l'EDP et de l'ESAS était un paiement de pleine concurrence. L'avocat a ensuite attiré l'attention de la Cour sur le paragraphe 136 de la décision de la Juge, où elle déclare que la question de savoir si SWI a fourni du personnel de vente et de mise en marché à SII à un prix de pleine concurrence n'est pas en litige. Selon l'appelante, c'est là une erreur fondamentale. Si la Juge avait appliqué les principes énoncés par la Cour suprême dans Glaxo, elle aurait considéré le rapport d'expert de M. McDonald, lequel démontrait que le ministre aurait dû attribuer une valeur aux efforts des employés compétents détachés aux États‑Unis. L'avocat de l'appelante a également souligné l'augmentation importante de la marge brute de l'appelante au cours de la période en guise de preuve de la valeur des services fournis par SII à l'appelante grâce aux efforts des employés détachés aux États‑Unis.
[37] L'appelante conteste également les trois motifs invoqués par la Juge pour rejeter le rapport d'expert présenté par M. McDonald. L'appelante estime que M. McDonald a eu raison de traiter SWI et SII comme un amalgame sous la direction de M. Csumrik lorsqu'elles fournissaient des services à l'appelante, et ce, en dépit du fait qu'elles constituaient deux entités distinctes. Dans sa conclusion, le rapport indiquait que, examinés conjointement, les services fournis par SII et SWI justifiaient la position voulant que les frais payés étaient conformes au principe du prix de pleine concurrence. L'appelante soutient que la Juge ne pouvait pas s'en remettre au rapport d'expert de M. Rogerson pour contrer le rapport d'expert de l'appelante et qu'elle ne pouvait pas non plus considérer ce rapport comme un élément de preuve direct de l'opinion de M. Rogerson sur la question.
[38] L'appelante a également contesté le fait que la Juge se soit fondée sur les principes pour justifier son choix de la méthode du PCML comme étant la plus appropriée. Selon l'appelante, les principes sont plus souples quant au choix de la méthode et la Juge aurait dû prendre en considération la méthode transactionnelle de la marge nette qui était proposée dans le rapport de l'expert de l'appelante.
[39] Enfin, l'appelante soutient que la Juge a commis une erreur dans son adjudication des dépens à l'intimée, parce qu'elle a accueilli en partie l'appel de l'appelante devant la Cour canadienne de l'impôt et parce que le ministre n'avait pas présenté un rapport d'expert conforme aux exigences de base pour son admission en preuve.
[40] Au début de l'audience devant notre Cour, l'avocat de l'intimée a souligné que l’argumentation de l'appelante différait de celle qu'elle avait présentée devant la Juge. L'avocat était d'avis que, n'étant pas parvenue à déposer des éléments de preuve convaincants que M. Csumrik avait contribué à la mise en œuvre de la stratégie de mise en marché et à sa surveillance par la suite, l'appelante allègue maintenant que la Juge a commis une erreur en sous-évaluant les montants payés par SII à SWI. L'intimée mentionne qu'au procès, l'appelante n'a jamais contesté l'hypothèse du ministre voulant que SWI fournissait des services et du personnel de mise en marché et de vente à SII à un prix de pleine concurrence et que l'appelante n'a fourni aucun élément de preuve qui permettrait d'attribuer une valeur différente à ces services.
[41] Selon l'intimée, la Juge a appliqué correctement les enseignements tirés de Glaxo. Elle a respecté les principes énoncés dans cette décision voulant que la mise en application du principe de la pleine concurrence constitue un exercice comparatif. Par conséquent, la Juge a eu raison de considérer les intérêts indépendants de chaque partie à chacune des transactions et leurs rôles et fonctions respectifs.
[42] L'intimée est d'avis que la Juge a appliqué correctement l'article 247 de la Loi et que son analyse a ciblé la bonne opération aux termes de l'ESCV. De l'avis de l'intimée, la Juge s’est penchée sur la bonne question, c'est‑à‑dire celle de savoir si les modalités convenues entre l'appelante, SII et M. Csumrik/Longview et si le montant payé à SII pour les services de mise en marché différaient de ce qu'une partie sans lien de dépendance aurait accepté.
[43] L'intimée soutient que la Juge a eu raison de s'appuyer sur les principes et de considérer les entités en cause comme des entités distinctes, car dans la présente affaire, l'EDP spécifiait que l'entente n'avait pas pour effet de créer une société de personnes ou une coentreprise entre SWI et SII. L'intimée souligne aussi le fait que l'appelante a reconnu que SWI et SII étaient des entités distinctes et fonctionnaient comme telles.
[44] L'intimée conteste l’argument de 'appelante selon lequel la Juge s'est penchée sur le mauvais montant et a erré en concluant que le montant des frais payés par SII à SWI n'était pas en litige, puisqu'il s'agissait d'une opération sans lien de dépendance. Selon l'intimée, la Juge devait accepter cette hypothèse, puisque l'appelante ne l'avait pas contestée.
[45] De l'avis de l'intimée, la Juge pouvait considérer la transaction faite sans lien de dépendance entre SII et M. Csumrik/Longview comme étant une transaction comparable sur le marché libre, laquelle pouvait être utilisée comme transaction interne comparable fiable selon la méthode du PCML. Toujours selon l'intimée, la Juge pouvait conclure que M. Csumrik n'entretenait pas de lien de dépendance avec SII et que les frais de 32 500 dollars américains que M. Csumrik et Longview avaient perçus de SII représentaient un prix comparable sur le marché libre pour la transaction intervenue entre l'appelante et SII, parce que cela était fondé sur les éléments de preuve qui lui avaient été présentés.
[46] Enfin, en ce que concerne la question des dépens, l'intimée est d'avis que l'adjudication des dépens est discrétionnaire et ne doit pas être modifiée.
VII. Analyse [47] Dans l'affaire Canada c. Capital Générale électrique du Canada inc., 2010 CAF 344, au paragraphe 55, notre Cour a énoncé que l'objectif des alinéas 247(2)a) et c) de la Loi est d'empêcher l'évitement de l'impôt au moyen des distorsions de prix qui peuvent se produire dans le cas de transactions où il y a un lien de dépendance, en raison des intérêts communs que partagent les parties liées.
[48] La Loi prévoit l'élimination de toutes les distorsions que pourrait comporter une transaction entre des parties liées.
[49] La Cour suprême a donné une orientation supplémentaire dans l'arrêt Glaxo, aux paragraphes 61 à 63, lorsqu'elle a indiqué que les principes précisent que la fixation de prix de transfert n'est pas une science exacte. Elle a mentionné que, comme les facteurs comparables sont rarement identiques à tous égards, la Cour canadienne de l'impôt doit avoir une certaine latitude en ce qui concerne l'établissement d'un prix de pleine concurrence satisfaisant. Dans cette affaire, la Cour a également signalé que le juge doit prendre en considération le rôle et la fonction de chacune des entités parties à la transaction. Enfin, la Cour a insisté sur le fait qu'au moment de déterminer les prix entre parties traitant dans un contexte de pleine concurrence, il faut prendre en considération les intérêts de chacune des parties.
[50] Ces principes aident la Cour à vérifier le prix qu'auraient payé des parties dans un contexte de pleine concurrence dans les mêmes circonstances. Ces principes décrivent diverses méthodes d'établissement du prix qui peuvent être employées pour déterminer un prix de pleine concurrence pour une opération donnée.
[51] Dans le présent appel, la question consiste essentiellement à déterminer si la Juge a commis une erreur dans son application du principe énoncé aux alinéas 247(2)a) et c) de la Loi et, plus précisément, si elle a identifié la bonne transaction et si elle a pris en considération les bons prix contractuels entre ces parties liées.
[52] Je conclus que la Juge, compte tenu des éléments de preuve dont elle disposait, pouvait établir que l'opération dont elle était saisie était l'ESCV intervenue entre SII et l'appelante. Comme toute analyse de prix de transfert est fondée sur des faits, l'appelante devait signaler une erreur commise par la Juge dans son évaluation des faits qui a mené à sa décision. L'appelante soutient que son rapport d'expert ne conteste pas que l'opération en cause était l'ESCV, mais elle affirme que la valeur des services fournis à SII par SWI par les employés détachés aux États‑Unis aurait également dû être prise en considération.
[53] La conclusion de la Juge était fondée sur les principes (voir les Principes de l'OCDE de 1995, chapitre 1, paragraphe 1.6). Je ne vois aucune erreur de sa part à cet égard. Qui plus est, selon mon examen des éléments de preuve dont la Juge disposait, il est indéniable que l'appelante n'a jamais contesté l'hypothèse du ministre voulant que le montant des frais payés par SII à SWI n'était pas en litige dans l'appel dont la Juge était saisie. Ayant examiné le dossier et l'avis d'appel déposé à la Cour canadienne de l'impôt, je ne peux trouver aucun élément de preuve que l'appelante aurait présenté à la Cour canadienne de l'impôt pour contester l'hypothèse du ministre voulant que le prix payé pour les employés détachés aux États‑Unis, soit le prix coûtant majoré de 10 %, n'était pas un prix de pleine concurrence.
[54] Il revenait initialement à l'appelante, en tant que contribuable, de « démolir » les hypothèses du ministre dans sa cotisation (voir Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336, [1997] A.C.S. no 62 (QL), au paragraphe 92, et R. c. Salaison Lévesque inc., 2014 CAF 296, [2014] A.C.F. no 1272 (QL), aux paragraphes 25 et 26).
[55] La Juge a rejeté le rapport d'expert de l'appelante, lequel proposait de traiter SII et SWI comme une entité unique sous la direction de M. Csumrik. Elle a cité trois motifs pour justifier son rejet. À l'examen de ces motifs, je ne vois aucune erreur qui justifierait l'intervention de notre Cour. La Juge a reconnu que le principe des entités sans lien de dépendance comportait obligatoirement la séparation des rôles de SII et de SWI. À l'examen des ententes sous‑jacentes, et plus précisément le paragraphe 4.1 de l'EDP (dossier d'appel, volume I, page 157) et le paragraphe 4.1 de l'ESAS (dossier d'appel, volume I, page 164), je dois conclure que ces ententes énoncent clairement l'intention des parties de ne pas créer une société de personnes ou une coentreprise entre elles. La Juge a aussi conclu que le rapport d'expert de l'appelante reposait sur un fondement factuel incorrect puisque, comme l'a reconnu l'appelante, SWI et SII étaient des entités juridiques distinctes et fonctionnaient comme telles. Je ne vois aucune raison de modifier cette conclusion. Troisièmement, je dois conclure qu'il appartenait à la Juge, en s'appuyant sur les principes, de privilégier la méthode du PCML et de rejeter la méthode transactionnelle de la marge nette proposée dans le rapport d'expert de l'appelante car, à ce moment, la méthode du PCML était la méthode recommandée par les principes (voir le paragraphe 2.7 des principes).
[56] Je dois également rejeter la thèse de l'appelante voulant que la Juge se soit appuyée sur le rapport de réfutation de M. Rogerson présenté par l'intimée pour adopter implicitement l'opinion de l'intimée que la valeur du travail des employés aux États-Unis était établie dans les nouvelles cotisations et, par conséquent, n'était pas en litige. L'appelante soutient que M. Rogerson faisait référence à son propre rapport primaire, lequel n'avait pas été admis comme élément de preuve, lorsqu'il a émis l'opinion que la contribution de M. Csumrik constituait un prix interne comparable sur le marché libre, en ce qui concerne le montant en litige. Ayant passé en revue la décision de la Juge, notamment les paragraphes 212, 214 et 215, je dois rejeter cet argument. La Juge ne s'est pas appuyée sur le rapport de réfutation de M. Rogerson, comme le prétend l'appelante. La Juge déclare plutôt s'être appuyée sur les arguments écrits formulés par l'intimée, qui faisaient état des erreurs dans le rapport d'expert de l'appelante. Dans ses motifs, elle donne également d'autres raisons pour rejeter le rapport d'expert de l'appelante et elle s'appuie sur les principes. La Juge a également rejeté le rapport d'expert de l'appelante parce que celui‑ci contenait des erreurs de fait quant au rôle et à la contribution de M. Csumrik lorsqu'il fournissait des services à l'appelante au nom de SII.
[57] Je constate aussi que la Juge pouvait, en s'appuyant sur les éléments de preuve dont elle disposait, rejeter l'argument de l'appelante voulant que le succès enregistré aux États-Unis constituait une preuve suffisante de la valeur des services que M. Csumrik fournissait à SII. La Juge a fait plusieurs constatations de fait à cet égard qui étaient fondées sur le témoignage oral présenté au cours du procès. Elle a conclu que M. Csumrik ne fournissait que des services mineurs à l'appelante au nom de SII, qui ne justifiaient pas les frais exigés de l'appelante aux termes de l'ESCV. Pour en arriver à cette conclusion, la Juge a relevé un chevauchement entre les activités de M. Csumrik aux termes de l'ESCV et les services de gestion qu'il fournissait à SII par l'intermédiaire de Longview.
[58] En ce qui concerne la deuxième question, la détermination du prix en concurrence libre, la Juge s'est à nouveau fondée essentiellement sur les principes, lesquels indiquent que la méthode du PCML est la méthode la plus directe et la plus fiable pour appliquer le principe de pleine concurrence (voir l'article 2.7 des principes ci‑joints). Je ne vois aucune erreur à cet égard, car les principes s'appliquaient. La Juge a conclu que M. Csumrik n'entretenait pas de lien de dépendance avec SII et que les frais de 32 500 $ que M. Csumrik et Longview avaient perçus étaient un montant qu'un commerçant raisonnable aurait payé, ce qui confirme essentiellement le redressement du prix de transfert effectué par le ministre, sous réserve d'un rajustement mineur de 32 500 $ seulement. Cette conclusion était fondée sur le témoignage oral qui avait été présenté à la Juge. L'appelante n'a pas souligné une erreur manifeste et dominante dans l'appréciation de la preuve par la Juge qui nous autoriserait à infirmer cette conclusion.
[59] Pour ce qui est de la troisième question concernant l'adjudication des dépens à l'intimée, selon un principe bien établi, les ordonnances d'adjudication des dépens sont discrétionnaires et commandent la déférence. L'article 147 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale), DORS/90-688a, énonce les facteurs qu'un juge doit prendre en considération au moment d'adjuger les dépens. Une cour d'appel peut intervenir uniquement si le juge a pris en considération des facteurs non pertinents, n'a pas tenu compte de facteurs pertinents ou a atteint une conclusion déraisonnable (voir Guibord c. Canada, 2011 CAF 346). Dans la présente instance, je ne vois aucune raison valide d'intervenir.
[60] Pour ces motifs, je rejetterais l'appel avec dépens.
« A.F. Scott »
j.c.a.
« Je suis d'accord.
M. Nadon, j.c.a. »
« Je suis d'accord.
Donald J. Rennie, j.c.a. »
ANNEXE A
Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales
Chapitre I
Le principe de pleine concurrence
[...]
B. Exposé du principe de pleine concurrence
i) Article 9 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE
1.6 Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l'article 9 paragraphe 1 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE, lequel est à la base des conventions fiscales bilatérales liant des pays membres de l'OCDE et, de plus en plus, des pays non membres. L'article 9 stipule :
« [Lorsque] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. »
En se référant, pour procéder à un ajustement des bénéfices, aux conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous‑ensembles indissociables d'une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, on met l'accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational.
1.7 Les pays membres de l'OCDE et d'autres pays ont adopté le principe de pleine concurrence pour plusieurs raisons. L'une des raisons primordiales est que ce principe permet de traiter à peu près sur un pied d'égalité les entreprises multinationales et les entreprises indépendantes. En s'efforçant d'harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des entreprises indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l'une ou l'autre de ces catégories d'entreprises ne soit désavantagée sur le plan fiscal, ce qui fausserait les positions concurrentielles relatives. En éloignant ainsi les décisions économiques de toute considération fiscale, il favorise l'expansion du commerce et de l'investissement internationaux.
[...]
1.12 L'administration fiscale et les contribuables éprouvent souvent des difficultés à obtenir les informations nécessaires pou