Savics c. La Reine

Savics c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2019-04-02
Référence neutre
2019 CCI 71
Numéro de dossier
2015-3387(IT)G, 2015-5474(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Don R. Sommerfeldt
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2015-3387(IT)G
2015-5474(IT)G
ENTRE :
ERIC SAVICS,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appels entendus le 31 janvier 2018 et le 1er février 2018, à Vancouver (Colombie-Britannique)
Devant : L’honorable juge Don R. Sommerfeldt
Comparutions :
Avocats de l’appelant :
Me David Davies et Me Shawn Tryon
Avocate de l’intimée :
Me Justine Malone
JUGEMENT
Comme l’a demandé l’intimée et comme l’a reconnu l’appelant, l’appel no 2015-3387(IT)G, portant sur l’année d’imposition 1997, est rejeté, sans dépens.
L’appel no 2015-5474(IT)G relatif à l’année d’imposition 1998 est rejeté, avec dépens.
Les parties disposent d’un délai de 30 jours suivant la date du jugement pour parvenir à un accord sur les dépens en ce qui concerne l’appel no 2015-5474(IT)G et en informer la Cour, faute de quoi l’appelant disposera alors d’un délai de 30 jours pour déposer des observations écrites sur les dépens, après quoi l’intimée disposera d’un délai de 30 jours pour déposer sa réponse par écrit. De telles observations ne peuvent pas dépasser cinq pages. Si les parties n’informent pas la Cour qu’elles sont parvenues à un accord et que des observations ne sont pas déposées dans les délais impartis, les dépens seront adjugés à l’appelant, conformément au tarif.
Signé à Ottawa (Canada), ce 2e jour d’avril 2019.
« Don R. Sommerfeldt »
Le juge Sommerfeldt
Traduction certifiée conforme
ce 29e jour de juillet 2019.
François Brunet, réviseur
Référence : 2019 CCI 71
Date : 20190402
Dossiers : 2015-3387(IT)G
2015-5474(IT)G
ENTRE :
ERIC SAVICS,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Sommerfeldt
I. INTRODUCTION
[1] Les présents motifs portent sur les appels interjetés par Eric Savics des années d’imposition 1997 et 1998, aux fins de l’appel interjeté à l’égard de nouvelles cotisations (les « nouvelles cotisations de 2014 ») établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») [1] et émises le ou vers le 31 octobre 2014 par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») au nom du ministre du Revenu national (le « ministre ») [2] . L’appel no 2015-3387(IT)G (l’« appel de 1997 ») vise l’année d’imposition 1997 et l’appel no 2015-5474(IT)G (l’« appel de 1998 ») vise l’année d’imposition 1998.
[2] Dans les années 1990, M. Savics était commanditaire de trois sociétés en commandite de distribution de films. Le 5 juillet 2002, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de M. Savics pour les années d’imposition 1995, 1996, 1997 et 1998 [3] . Finalement, un règlement (le « règlement ») a été conclu et le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de M. Savics en 2014, prétendument en conformité avec le règlement. Étant d’avis que les nouvelles cotisations de 2014 ne correspondaient pas au règlement, M. Savics a interjeté appel (c.-à-d. l’appel de 1997 et l’appel de 1998).
[3] Au début de l’audition de ces appels, l’avocat de M. Savics a informé la Cour que son client et lui ne contestaient plus l’objection préliminaire soulevée par la Couronne selon laquelle il n’y avait pas d’avis d’opposition valide pour 1997 (apparemment parce que l’avis d’opposition ne portait pas sur le montant de l’impôt qui avait fait l’objet d’une nouvelle cotisation). Par conséquent, M. Savics et son avocat ont reconnu que l’appel de 1997 devait être annulé. L’avocat de la Couronne a confirmé que la Couronne ne cherchait pas à obtenir les dépens relativement à l’appel de 1997. Le reste des présents motifs portera principalement sur l’appel de 1998; toutefois, par souci d’exhaustivité et de clarté, nous ferons parfois référence ci-dessous à l’appel de 1997.
II. FAITS
[4] Au cours des années d’imposition 1995, 1996, 1997 et 1998, M. Savics était commanditaire de la société en commandite AFS no 7 (« AFS 7 »), de la société en commandite AFS no 9 (« AFS 9 ») et de la société en commandite AFS no 11 (« AFS 11 ») [4] . Pour ces quatre années d’imposition, M. Savics a déclaré les gains et les pertes qui lui avaient été attribués par AFS 7, AFS 9 et AFS 11 (collectivement, les « sociétés en commandite ») et a déduit certains intérêts débiteurs et frais financiers qu’il avait engagés relativement à son acquisition des parts des sociétés en commandite [5] .
[5] Au cours d’une vérification entreprise par l’ARC de 1999 à 2002, l’ARC a conclu que les sociétés en commandite n’exploitaient pas une entreprise en vue d’en tirer un profit, de sorte qu’il ne s’agissait pas en fait de sociétés de personnes (au sens juridique du terme). Par conséquent, l’ARC a proposé le rejet des pertes qui avaient été attribuées par les sociétés en commandite à M. Savics et le retrait de son revenu des gains qui lui avaient été attribués pour 1997 et 1998 et qu’il avait déclarés dans ses déclarations de revenus pour ces années-là. De plus, l’ARC a proposé le rejet des intérêts débiteurs et des frais financiers engagés par M. Savics [6] . Le 5 juillet 2002, l’ARC a établi, au nom du ministre, une nouvelle cotisation à l’égard de l’impôt payable par M. Savics pour 1998 de la manière qui avait été proposée [7] .
[6] Apparemment, quelque 1 200 contribuables qui avaient investi, à titre de commanditaires (les « commanditaires »), dans les sociétés en commandite ou les sociétés de personnes apparentées ont fait l’objet de nouvelles cotisations. L’un des commanditaires ayant fait l’objet d’une nouvelle cotisation (le « commanditaire visé ») et plusieurs (sinon la totalité) des commandités (les « commandités ») des diverses sociétés en commandite étaient représentés par un cabinet d’avocats particulier (le « cabinet »), qui a entrepris des négociations avec l’ARC et le ministère de la Justice en vue de trouver une solution. En fin de compte, le cabinet a négocié un règlement de l’appel interjeté par le commanditaire visé, qui a été incorporé dans le procès-verbal du règlement (le « procès-verbal ») entre le commanditaire visé, les commandités et Sa Majesté la Reine (la « Couronne »). Le procès-verbal a été signé le 21 février 2012 par le représentant du cabinet et le 22 février 2012 par l’avocat de la Couronne.
[7] Le considérant Q du procès-verbal définit les mots « associés admissibles » comme incluant le commanditaire visé, tous les commanditaires ayant des oppositions valables et les commanditaires qui ont déjà interjeté appel devant la Cour. Ainsi, ayant déposé des avis d’opposition, M. Savics était un associé admissible. Le considérant T du procès-verbal indique que la Couronne et l’ARC ont proposé que l’appel interjeté par le commanditaire visé et les oppositions ou les appels (selon le cas) des autres associés admissibles soient réglés de façon semblable, pourvu que le règlement soit accepté par les associés admissibles représentant au moins 75 % des parts en circulation (les « parts ») de l’ensemble des sociétés en commandite AFS (sous réserve de certaines exclusions). Le considérant U du procès-verbal indiquait que le mécanisme de nouvelle cotisation énoncé dans le procès-verbal devait s’appliquer à chaque associé admissible qui acceptait ce mécanisme (chacun, un « commanditaire consentant »).
[8] La partie pertinente de l’article 3 du procès-verbal expose ce qui suit en ce qui concerne AFS 7 (les alinéas ci-dessous correspondent aux alinéas utilisés dans le procès-verbal) :
c) [traduction] toutes les déductions demandées par les associés admissibles en ce qui concerne AFS 7 (y compris les intérêts débiteurs, les frais financiers et les pertes de la société en commandite) pour leurs années d’imposition respectives qui se terminent le 31 décembre 1997 et le 31 décembre 1998 seront accueillies; [...]
g) [...] aucune autre nouvelle cotisation (autre que les nouvelles cotisations visant à refléter les rajustements susmentionnés et tout rajustement corrélatif) ne sera établie à l’égard d’AFS 7. À cet égard, les rajustements corrélatifs comprennent la comptabilisation de tout gain en capital ou de toute perte en capital découlant de la disposition réelle ou réputée des parts d’AFS 7 [...] comme il est décrit aux alinéas e) et f) ci-dessus [8] . [Non souligné dans l’original.]
[9] Les alinéas c) et h) de l’article 5 (dans le cas d’AFS 9) et les alinéas c) et h) de l’article 1 (dans le cas d’AFS 11) du procès-verbal contenaient des dispositions similaires pour 1998 et 1999.
[10] L’article 8 du procès-verbal prévoyait que le règlement soit assujetti aux conditions suivantes (qui sont paraphrasées ci-dessous) :
a) [traduction] les parts appartenant aux commanditaires consentants devaient représenter au moins 75 % du nombre total de parts appartenant aux associés admissibles qui n’étaient pas décédés, en faillite ou non-résidents du Canada;
b) chaque commanditaire consentant était tenu de fournir à l’ARC une renonciation à son droit de s’opposer ou d’en appeler en vertu des paragraphes 165(1.2) ou 169(2.2) de la LIR, selon le cas, relativement aux rajustements prévus dans le procès-verbal [9] .
[11] L’article 12 du procès-verbal prévoit ce qui suit :
[traduction] Il est entendu, sous réserve des délais de prescription applicables prévus dans la LIR, que les modalités du présent procès-verbal de règlement n’empêchent pas le ministre du Revenu national de réévaluer toute dépense ou tout montant non expressément prévu dans le présent procès-verbal à l’égard des associés admissibles, pourvu que cette nouvelle décision ne crée pas un résultat incompatible avec les modalités expresses du présent procès-verbal [10] .
[12] Le ou vers le 16 février 2012, le cabinet a envoyé au président du commandité de chacune des sociétés en commandite plusieurs notes de service, datées du 16 février 2012 et résumant l’offre de règlement (l’« offre de règlement ») qui avait été reçue de la part de l’ARC [11] . Le cabinet a indiqué qu’il collaborait toujours avec le ministère de la Justice et l’ARC « pour peaufiner certaines des modalités particulières de l’offre de règlement » [12] . Le cabinet a également déclaré que l’ARC faisait des offres semblables aux autres commanditaires qui avaient fait l’objet d’une nouvelle cotisation.
[13] La note de service du cabinet du 16 février 2012 relativement à AFS 7 indiquait ce qui suit :
[traduction] Aux termes de l’offre de règlement, l’ARC :
(i) accorde un peu plus de 78 % de toutes les dépenses d’exploitation réclamées par Alliance 6 en 1995 et 1996 qui ont été attribuées aux commanditaires [13] ;
(ii) accorde la totalité de toutes les autres dépenses engagées par AFS 7 et Alliance 7 [sic] qui ont été attribuées aux commanditaires [14] ;
(iii) accorde la totalité de tous les intérêts et frais financiers engagés directement par les commanditaires relativement aux placements dans AFS 7 [15] .
Les notes de service du cabinet du 16 février 2012 relativement à AFS 9 et AFS 11 contenaient des déclarations similaires, sauf que le pourcentage indiqué au sous-alinéa i) était de 75,8 % dans la note de service relative à AFS 9 et de 79 % dans la note relative à AFS 11.
[14] Le 19 juin 2012, M. Savics a signé trois documents (les « renonciations »), chacun intitulé « Renonciation au droit d’opposition ou d’appel », à l’égard d’AFS 7, d’AFS 9 et d’AFS 11 [16] respectivement. Aux termes de chaque renonciation, M. Savics a accepté l’offre de règlement et a renoncé à tout droit d’opposition ou d’appel se rapportant à l’année d’imposition 1995 (1996 dans le cas d’AFS 9 et d’AFS 11) et les années d’imposition suivantes à l’égard de la société en commandite en cause. De plus, conformément aux sous-alinéas 2(i) et (ii) de chaque renonciation, M. Savics a convenu que l’ARC pourrait établir une nouvelle cotisation à son égard afin de lui permettre de demander à titre de déductions en 1995 et 1996 dans le cas d’AFS 7 (ou en 1996 et en 1997 dans le cas d’AFS 9 et d’AFS 11) le montant total des déductions qu’il avait demandées relativement à la société en commandite en cause (incluant les intérêts, les frais financiers et les pertes de société de personnes) pour l’année en question, moins un montant déterminé pour chaque part détenue à la fin de cette année. De plus, les sous-alinéas 2(iii) à (v) de chaque renonciation disposaient que l’ARC devait établir une nouvelle cotisation de la façon suivante :
(iii) [traduction] accorder tous les intérêts débiteurs et les frais financiers que j’ai déjà réclamés à l’égard de la société en commandite au cours d’une année d’imposition durant laquelle j’ai déposé une opposition ou un appel ou qui peut autrement faire l’objet d’une nouvelle cotisation;
(iv) faire droit à toute réclamation consécutive de ma part à l’égard du report prospectif ou rétrospectif de toute perte résultant des nouvelles cotisations, tel qu’il est indiqué ci-dessus; et
(v) à moins que je n’en convienne autrement, n’effectuer aucun autre rajustement à mon obligation fiscale relativement à mes placements dans les parts des sociétés en commandite ou à la propriété de ces parts, sauf des rajustements corrélatifs ou d’autres rajustements qui ne sont pas expressément visés par une des modalités précédentes de la renonciation et qui ne créent pas un résultat incompatible avec celles-ci [17] .
[15] Bien que le procès-verbal et les renonciations portent expressément sur la déductibilité des déductions demandées par M. Savics et les autres commanditaires (y compris les intérêts débiteurs, les frais financiers et les pertes de société de personnes) pour les années indiquées, le procès-verbal et les renonciations ne portent pas expressément sur les gains des sociétés de personnes (c’est-à-dire le revenu réalisé par les sociétés en commandite et attribué à leurs associés respectifs).
[16] Le 31 octobre 2014, l’ARC a envoyé à M. Savics une lettre faisant référence au règlement, accompagnée d’une copie d’une feuille de calcul (la « feuille de calcul du règlement ») qui énonce les principales caractéristiques pécuniaires du règlement et l’avise que les avis de nouvelle cotisation devaient suivre sous pli séparé [18] . Aux fins de la présente partie des présents motifs, les parties pertinentes de la feuille de calcul du règlement sont les suivantes (les parties de la feuille de calcul relatives aux gains en capital imposables seront traitées ci-dessous) [19] :
Tableau 1
[EN BLANC]
1995
1996
1997
1998
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
Sociétés en commandite AFS, pertes (gains) déjà réclamés
[EN BLANC]
ASF 7
1 312 571,90 $
109 449,00 $
(211 810,10 $)
(88 233,73 $)
AFS 9
499 006,99 $
4 081,48 $
(34 873,07 $)
AFS 11
226 610,60 $
2 025,81 $
(12 640,64 $)
...
...
...
...
Sociétés en commandite AFS, pertes accordées
[s.o.]
[s.o.]
[s.o.]
(135 747,44 $)
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
Frais financiers déjà réclamés
[EN BLANC]
AFS 7
28 458,00 $
123 710,80 $
117 666,70 $
119 010,55 $
AFS 9
24 437,00 $
43 358,90 $
41 856,62 $
AFS 11
3 527,75 $
16 614,76 $
16 113,92 $
[EN BLANC]
28 458,00 $
151 675,55 $
177 640,36 $
176 981,09 $
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
...
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
41 233,65 $**
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
Montant total accordé par les appels
[s.o.]
[s.o.]
[s.o.]
41 233,65 $
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
** Pour 1998, nous autoriserons le redressement après vérification net à titre de frais financiers à la ligne 221.
Essentiellement, l’ARC a comptabilisé les gains, totalisant 135 747,44 $ [20] , que les sociétés en commandite avaient attribués à M. Savics en 1998 et a appliqué une partie des frais financiers en déduction de ces gains, laissant des frais financiers supplémentaires de 41 233,65 $, que l’ARC a proposé de déduire des autres revenus déclarés par M. Savics.
[17] De plus, le 31 octobre 2014, l’ARC a envoyé un avis de nouvelle cotisation à M. Savics pour l’année d’imposition 1998 [21] . De plus, l’ARC a envoyé à M. Savics un formulaire T7W-C non daté pour 1998, qui contenait l’observation suivante :
[traduction]
Votre déclaration de revenus pour l’année d’imposition susmentionnée a fait l’objet d’une nouvelle cotisation. Voici une explication du ou des changements apportés [...] [22]
[18] La première entrée du formulaire T7W-C est qualifiée de « revenu total antérieurement établi » à droite duquel figure un montant d’argent. Il ressort de l’observation de deux lignes susmentionnée que le montant du « revenu total antérieurement établi » devait être prélevé sur la déclaration de revenus de M. Savics. Nul élément de preuve ne m’a été présenté pour me permettre de vérifier si tel était le cas. Toutefois, les avocats des deux parties étaient d’avis que la première entrée dans le formulaire T7W-C n’incluait aucune partie des gains totaux de 135 747,44 $ qui avaient été attribués à M. Savics par les sociétés en commandite pour 1998.
[19] Le formulaire T7W-C exposait ensuite trois éléments qui faisaient l’objet de déductions. Le premier élément était qualifié de « pertes des sociétés en commandite AFS 7, 9 et 11 accordées », à droite duquel aucun montant n’a été inscrit (ce qui est logique, puisque chacune des sociétés en commandite a attribué un gain, plutôt qu’une perte, à M. Savics pour l’année d’imposition 1998). La deuxième déduction est qualifiée de « frais financiers accordés », à la droite de laquelle apparaît le montant de 41 233,65 $, qui est le montant net calculé figurant sur la feuille de calcul du règlement [23] . La troisième entrée à déduire est qualifiée de « déductions antérieures accordées », à droite de laquelle figure un montant représentant toutes les autres déductions que M. Savics avait demandées dans sa déclaration de revenus de 1998.
[20] M. Savics soutient que le procès-verbal et les autres documents exposant le règlement ne prévoyaient que les intérêts, les frais financiers et les pertes de la société, mais non les gains quels qu’ils soient, qui devaient être comptabilisés dans la mise en œuvre du règlement. En d’autres termes, il est d’avis qu’il ne devrait pas être tenu de comptabiliser une partie des gains de 135 747,44 $ que les sociétés en commandite lui ont attribués pour 1998 et qu’il a déclarés dans sa déclaration de revenus de 1998, mais qu’il peut déduire le plein montant des intérêts, des frais financiers et des pertes (soit un total de 176 981,09 $) de son autre revenu pour 1998. Il a retenu une position semblable pour 1997, c’est-à-dire que les intérêts, les frais financiers et les pertes, mais non les gains, devraient être comptabilisés. Par conséquent, il a interjeté appel de ces décisions [24] .
III. QUESTIONS EN LITIGE
[21] Les questions en litige dans l’appel de 1998 sont les suivantes :
a) La renonciation au droit d’appel prévue dans chacune des renonciations empêche-t-elle M. Savics d’interjeter appel en 1998 et d’engager des poursuites?
b) Les modalités du procès-verbal et des renonciations peuvent-elles être interprétées de façon à empêcher le ministre d’inclure dans le revenu de M. Savics pour 1998 les gains qui lui ont été attribués par les sociétés en commandite pour cette année-là?
c) Si l’interprétation ci-dessus est correcte, les renonciations et le procès-verbal présentent-ils un règlement suffisamment fondé sur des principes pour lier le ministre?
d) Si l’interprétation proposée par le ministre du règlement contenue dans les renonciations et le procès-verbal est correcte, le principe consacré par l’arrêt Harris [25] empêche-t-il le ministre d’inclure dans le revenu de M. Savics pour 1998 les gains qui lui ont été attribués par les sociétés en commandite pour cette année-là?
e) Le paragraphe 152(9) de la LIR permet-il au ministre d’établir une cotisation à l’égard des gains qui ont été attribués à M. Savics par les sociétés en commandite pour 1998?
IV. ANALYSE
A. Renonciation au droit d’appel
[22] Le paragraphe 169(2.2) de la LIR, qui est entré en vigueur le 23 juin 1995, dispose :
Malgré les paragraphes (1) et (2), il est entendu qu’un contribuable ne peut interjeter appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt pour faire annuler ou modifier une cotisation établie en vertu de la présente partie relativement à une question à l’égard de laquelle le contribuable a renoncé par écrit à son droit d’opposition ou d’appel.
Même avant l’adoption du paragraphe 169(2.2) (qui a été édicté pour plus de précision), la Cour suprême du Canada avait reconnu que la renonciation au droit d’appel à l’égard d’une cotisation fiscale est valide et n’est pas contraire à l’ordre public [26] .
[23] Toutefois, si une nouvelle cotisation mettant en œuvre un règlement n’est pas conforme à l’accord conclu entre le contribuable et l’autorité fiscale, la renonciation au droit d’appel n’empêche pas le contribuable d’interjeter appel de l’aspect de la nouvelle cotisation qui ne correspond pas à l’entente de règlement [27] . Ainsi, lorsqu’une renonciation au droit d’opposition ou d’appel est accordée par le contribuable dans le cadre d’un règlement négocié à l’égard d’un différend fiscal, la renonciation est, dans un sens, conditionnelle à ce que la nouvelle cotisation subséquente (visant à mettre en œuvre le règlement) correspond effectivement avec les modalités du règlement [28] .
[24] L’appel de 1998 est fondé sur l’hypothèse, avancée par M. Savics, selon laquelle l’avis de nouvelle cotisation que l’ARC lui a envoyé le 31 octobre 2014 ne correspondait pas aux modalités du règlement. Si je conclus au final que l’avis de nouvelle cotisation correspondait au règlement, la renonciation prendra effet. Entre-temps, la renonciation n’empêche pas M. Savics d’interjeter l’appel de 1998, dans l’espoir de démontrer que l’avis de nouvelle cotisation ne correspond pas au règlement.
B. Interprétation du procès-verbal et des renonciations
1) Jurisprudence
a) Interprétation des contrats
[25] Une entente de règlement visant à résoudre un différend fiscal doit être interprété selon les principes du droit des contrats [29] . Il n’est pas controversé entre les deux parties que les principes à appliquer dans l’interprétation d’un contrat ont été consacrés par la Cour suprême du Canada par l’arrêt Sattva Capital [30] . Certains de ces principes sont énoncés ci-après :
46. La tendance à délaisser l’approche historique [par rapport à l’interprétation contractuelle] au Canada semble s’expliquer par deux changements. Le premier est l’adoption d’une méthode d’interprétation contractuelle qui oblige le tribunal à tenir compte des circonstances – que l’on appelle souvent le fondement factuel – dans l’interprétation d’un contrat écrit [...].
47. Relativement au premier changement, l’interprétation des contrats a évolué vers une démarche pratique, axée sur le bon sens plutôt que sur des règles de forme en matière d’interprétation. La question prédominante consiste à discerner « l’intention des parties et la portée de l’entente » [...]. Pour ce faire, le décideur doit interpréter le contrat dans son ensemble, en donnant aux mots y figurant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec les circonstances dont les parties avaient connaissance au moment de la conclusion du contrat. Par l’examen des circonstances, on reconnaît qu’il peut être difficile de déterminer l’intention contractuelle à partir des seuls mots, car les mots en soi n’ont pas un sens immuable ou absolu :
[traduction] Aucun contrat n’est conclu dans l’abstrait : les contrats s’inscrivent toujours dans un contexte. [...] Lorsqu’un contrat commercial est en cause, le tribunal devrait certes connaître son objet sur le plan commercial, ce qui présuppose d’autre part une connaissance de l’origine de l’opération, de l’historique, du contexte, du marché dans lequel les parties exercent leurs activités [...]
48. Le sens des mots est souvent déterminé par un certain nombre de facteurs contextuels, y compris l’objet de l’entente et la nature des rapports créés par celle-ci [...] :
[traduction] Le sens d’un document (ou toute autre déclaration) qui est transmis à la personne raisonnable n’équivaut pas au sens des mots qui le composent. Le sens des mots fait intervenir les dictionnaires et les grammaires; le sens du document représente ce qu’il est raisonnable de croire que les parties, en employant ces mots compte tenu du contexte pertinent, ont voulu exprimer [...]
50. [...] L’interprétation contractuelle soulève des questions mixtes de fait et de droit, car il s’agit d’en appliquer les principes aux termes figurant dans le contrat écrit, à la lumière du fondement factuel [31] .
Il ressort des observations ci-dessus que, dans l’interprétation d’une entente de règlement à l’égard d’un différend fiscal, le juge doit appliquer les principes d’interprétation des contrats aux termes du contrat écrit, compte tenu de l’ensemble des faits (c.-à-d. les circonstances de l’espèce et le contexte dans lequel l’entente a été conclue, notamment l’objet du contrat, l’origine du règlement, et le contexte dans lequel les parties ont agi). De plus, le juge doit être guidé par le caractère raisonnable et le bon sens.
[26] La renonciation au droit d’opposition ou d’appel n’est pas un contrat, puisque la renonciation ne requiert pas de contrepartie [32] . Néanmoins, des principes d’interprétation similaires jouent. Lorsqu’il interprète une renonciation, le juge doit « chercher à vérifier l’intention des parties telle qu’elle est exprimée dans ce document, ainsi que toute circonstance pertinente pour laquelle des éléments de preuve sont disponibles ». [33] Un défaut de forme n’altère généralement pas le fond d’une renonciation [34] .
b) Signification du mot « corrélation »
[27] L’une des questions à examiner dans l’appel de 1998 est de savoir si l’inclusion par la nouvelle cotisation de 2014, dans le revenu de M. Savics pour 1998, des gains qui lui ont été attribués par les sociétés en commandite constituait un « rajustement corrélatif », comme le prévoient le procès-verbal et les renonciations. À l’occasion de l’affaire Hallbauer, le juge Rip a énoncé les sens suivants du mot « corrélation » attribués par les dictionnaires :
[traduction] Le Shorter Oxford Dictionary On Historical Principles [...] définit le mot « corrélation » de la façon suivante :
[traduction] 1. Une chose ou une circonstance qui s’ensuit en tant qu’effet ou résultat d’un processus. 2. L’action, ou la condition, de ce qui s’ensuit; la relation d’un résultat à sa cause ou à son antécédent [...] [...] Un résultat ou une inférence logique [...] une séquence logique [...]
Le Black’s Law Dictionary (édition de 1990) [...] définit le mot « corrélation » de la façon suivante :
[traduction]
Le résultat qui découle de l’ordre naturel d’un événement qui est adapté pour produire, ou pour aider à produire, un tel résultat; le corrélatif de « cause » [...] [35]
2) Documents
[28] En examinant le fondement factuel du règlement, du procès-verbal et des renonciations, je passerai en revue les documents pertinents qui ont été produits en preuve, puis j’examinerai les témoignages rendus à l’audience.
a) Correspondance de l’ARC
[29] Au cours d’une vérification entreprise à l’égard des sociétés en commandite et de leurs commanditaires, l’ARC a conclu que les sociétés en commandite n’exploitaient pas une entreprise en vue d’en tirer un profit, de sorte qu’il ne s’agissait pas en fait de sociétés de personnes (au sens juridique du terme) [36] . Par conséquent, l’ARC a proposé de refuser la déduction par M. Savics des pertes de la société en commandite qui avaient été subies par les sociétés en commandite et de refuser les frais de montage financier et les frais financiers qu’il avait engagés [37] .
[30] L’incidence de la proposition de l’ARC à M. Savics a été quantifiée dans une lettre que l’ARC lui a adressée le 28 février 2000 et qui contenait le tableau suivant (qui a été légèrement modifié pour des raisons de forme et de concision) [38] :
Tableau 2
[EN BLANC]
1995
1996
1997
1998
1. Refuser les déductions pour AFS 7 demandées
1 312 571,90 $
109 449,00 $
(211 810,10 $)
(88 233,73 $)
2. Refuser les déductions pour AFS 9 demandées
–
499 006,99
4 081,48
(34 873,07)
3. Refuser les déductions pour AFS 11 demandées
–
226 610,60
2 025,81
(12 640,64)
4. Intérêts débiteurs et frais de montage financier demandés pour AFS 7
28 458,00
123 710,80
117 666,70
119 010,55
5. Intérêts débiteurs et frais de montage financier demandés pour AFS 9
–
24 437,00
43 358,90
41 856,62
6. Intérêts débiteurs et frais de montage financier demandés pour AFS 11
–
3 527,75
16 614,76
16 113,92
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
[EN BLANC]
Rajustement au revenu imposable
____________
1 341 029,90 $
__________
986 742,14 $
__________
(28 062,45 $)
_________
41 233,65 $
Les montants indiqués entre parenthèses aux points 1, 2 et 3 des colonnes pour 1997 et 1998 du tableau ci-dessus indiquent les gains attribués par les sociétés en commandite à M. Savics [39] , tandis que les autres montants indiqués aux points 1, 2 et 3 pour 1995, 1996 et 1997 indiquent les pertes qui lui ont été attribuées par les sociétés en commandite. Par conséquent, l’ARC proposait non seulement de ne pas déduire les pertes attribuées par les sociétés en commandite en 1995, 1996 et 1997, mais aussi de ne pas tenir compte des gains attribués par les sociétés en commandite en 1997 et 1998.
b) Avis d’opposition
[31] Le 9 août 2002, M. Savics (ou un représentant autorisé agissant en son nom) a produit un avis d’opposition (formulaire T400A) auprès de l’ARC pour l’année d’imposition 1998 [40] . L’avis d’opposition était accompagné de trois exposés des faits et des motifs concernant respectivement AFS 7, AFS 9 et AFS 11 [41] . Dans la partie des motifs de chacun des trois exposés des faits et des motifs on trouve la phrase suivante :
[traduction] La société en commandite [c.-à-d. AFS 7, AFS 9 ou AFS 11, selon le cas] est inscrite à titre de société en commandite en vertu de la Loi sur les sociétés en commandite (Ontario) et satisfait par ailleurs aux exigences de la common law relatives aux sociétés de personnes [42] .
Par conséquent, M. Savics rejetait la position de l’ARC selon laquelle il ne s’agissait pas de société de personnes sur le plan juridique et il a plutôt affirmé que les sociétés en commandite satisfaisaient aux exigences de la société de personnes en common law et qu’essentiellement, elles devaient être reconnues comme telles.
c) Procès-verbal du règlement
[32] Comme nous l’avons signalé précédemment, les discussions en vue d’un règlement ont finalement abouti au procès-verbal, qui a été signé en février 2012. Certaines parties du procès-verbal ont été résumées ou citées ci-dessus. Quelques parties supplémentaires du procès-verbal appellent un examen en l’espèce :
a) Le considérant F indique qu’AFS 7, AFS 9 et AFS 11 sont des sociétés en commandite.
b) Le considérant H reconnaît implicitement qu’AFS 7, AFS 9 et AFS 11 existaient jusqu’à leur dissolution le 29 septembre 2006, le 9 décembre 2006 et le 29 décembre 2006 respectivement.
c) Le considérant T du procès-verbal indique que la Couronne et l’ARC ont proposé que l’appel interjeté par le commanditaire visé et les objections ou les appels (selon le cas) des autres associés admissibles soient réglés de façon semblable, pourvu que le règlement soit accepté par les associés admissibles représentant au moins 75 % des parts en circulation (les « parts ») de l’ensemble des sociétés en commandite AFS (sous réserve de certaines exclusions) [43] .
d) Les alinéas a), b) et c) de l’article 1 (qui porte sur AFS 11), de l’article 3 (qui porte sur AFS 7) et de l’article 5 (qui porte sur AFS 9) contenaient chacun la phrase suivante :
[traduction]
[...] toutes les déductions demandées par les associés admissibles seront accordées [...]
Les alinéas a) et b) des articles susmentionnés mentionnaient chacun une exception limitant la mesure dans laquelle les déductions demandées devaient être accordées. Il est évident, à la lecture des dispositions susmentionnées du procès-verbal, que les facteurs pertinents dans le calcul de l’incidence du règlement étaient les pertes attribuées par la société en commandite particulière à ses associés et les déductions demandées par les associés admissibles. En d’autres termes, les montants indiqués dans les déclarations de revenus des associés admissibles étaient des considérations pertinentes pour déterminer l’incidence du règlement.
e) Les alinéas 1h), 3g) et 5h) du procès-verbal prévoyaient (sous réserve d’une exception qui n’est pas pertinente en l’espèce) qu’aucune nouvelle cotisation (autre qu’une nouvelle cotisation pour refléter les rajustements envisagés dans le procès-verbal et tout rajustement corrélatif) ne devait être effectuée relativement à AFS 11, AFS 7 et AFS 9 respectivement. Chacune de ces dispositions définit ensuite les mots « rajustements corrélatifs » comme incluant la comptabilisation de tout gain ou perte en capital découlant de la disposition des parts [44] . Cela signifie que le règlement était fondé sur l’existence continue des sociétés en commandite après 1998, de sorte que les divers commanditaires de celles-ci pouvaient disposer de leurs parts. La mention que des gains en capital ou des pertes en capital découleraient de ces dispositions impliquait que la quantification du produit de disposition et du prix de base rajusté (« PBR ») applicables serait nécessaire.
f) Les alinéas 1e), 3d) et 5e) du procès-verbal prévoyaient que les rajustements prévus aux alinéas 1a) et b), 3a) et b) et 5a) et b) respectivement (c.-à-d. la déduction partielle des pertes, des intérêts et des frais financiers précédemment refusés) devaient se refléter dans le calcul du PBR final des parts applicables immédiatement avant la dissolution de la société en commandite visée ou la disposition des parts pertinentes, selon le cas. La comptabilisation de ces pertes aurait diminué les divers PBR [45] . Le procès-verbal ne précise pas si les gains attribués par les sociétés en commandite en 1997 et 1998 devaient être mis de côté ou inclus dans le calcul des PBR [46] . Toutefois, il serait incohérent de déduire les pertes dans le calcul des PBR, mais de ne pas tenir compte des gains dans le calcul de ces mêmes PBR.
d) Notes de service du cabinet
[33] Les notes de service envoyées le ou vers le 16 février 2012 par le cabinet au président du commandité de chacune des sociétés en commandite ont été brièvement discutées ci-dessus. Il est utile de formuler quelques observations supplémentaires au sujet de ces notes de service :
a) Après la brève description de l’offre de règlement (telle que l’énonce le paragraphe 13 ci-dessus), la note de service relative à AFS 7 indiquait que l’offre de règlement avait pour effet net de réduire de 21,8 % les frais d’exploitation déductibles engagés par Alliance 6 en 1996 et 1997 et attribués ultérieurement à AFS 7. La note de service stipulait alors ceci : [traduction] « Toutes les autres dépenses seront accordées telles que demandées » [47] . Il ressort des mots « telles que demandées » que les déductions demandées par les différents commanditaires dans leurs déclarations de revenus respectives devaient être le point de départ pour la détermination de l’incidence du règlement. Quoi qu’il en soit, il est peu probable que les mots « telles que demandées » renvoie aux avis de nouvelle cotisation émis à M. Savics le 5 juillet 2002, incorporant les nouvelles cotisations de 2002, qui ne reconnaissaient pas l’existence des sociétés en commandite, refusaient la déduction des pertes de société de personnes attribuées à M. Savics, ne permettaient pas la déduction des intérêts débiteurs et des frais financiers engagés par M. Savics et retiraient de son revenu les gains qui lui avaient été attribués pour 1997 et 1998.
b) En discutant l’incidence de l’offre de règlement sur les divers commanditaires d’AFS 7, le cabinet a noté que, même si les pertes attribuées étaient réduites, en raison du règlement, par rapport aux montants initialement attribués, il y aurait une réduction correspondante du montant du gain en capital attribué aux commanditaires (probablement parce que le PBR des parts d’AFS 7 aurait été augmenté en conséquence) lors de la liquidation d’AFS 7 en 2005 [48] . Le tableau de la page 3 de la note de service à l’égard d’AFS 7, qui illustre l’incidence de l’offre de règlement, indique que, pour un investisseur ontarien type qui a acquis un bloc standard de 155 parts d’AFS 7, l’impôt payable sur le gain en capital réalisé à la dissolution d’AFS 7 en 2005 serait de 11 597 $ si l’offre de règlement était acceptée, tandis que, selon les montants attribués sur le formulaire T5013 émis par AFS 7 pour chacun de ses exercices 1995 à 1999, l’impôt sur le gain de capital serait de 24 797 $ [49] . Si le règlement avait été fondé sur l’hypothèse ou la compréhension que les gains retirés du revenu des commanditaires par les nouvelles cotisations de 2002 ne devaient pas être rétablis, on se serait attendu à ce que le cabinet en fasse mention, car cela aurait eu pour effet d’augmenter le gain en capital lors de la liquidation d’AFS 7 en 2005 [50] .
c) En comparant les économies d’impôt nettes devant être réalisées dans le cadre de l’offre de règlement aux économies d’impôt nettes prévues initialement lorsque les commanditaires ont investi dans AFS 7, le cabinet a fait référence au montant des économies d’impôt envisagées dans les offres de souscription initiales relatives au placement des parts d’AFS 7 et aux montants attribués dans les formulaires T5013 émis par AFS 7 pour ses exercices financiers de 1995 à 1999. Ces offres de souscription et formulaires T5013 auraient prévu d’inclure ou auraient inclus (selon le cas) les gains réalisés par AFS 7 et attribués par AFS 7 aux commanditaires pour 1997 et 1998. Si l’offre de règlement était fondée sur le fait que ces gains n’avaient pas été pris en compte, on se serait attendu à ce que le cabinet en fasse mention.
e) Renonciations
[34] Le paragraphe 2 de chacune des renonciations signées par M. Savics indiquait qu’il acceptait que l’ARC établisse une nouvelle cotisation pour l’année d’imposition en cause au cours de laquelle il a disposé de ses parts d’AFS 7, d’AFS 9 et d’AFS 11, soit au moment du transfert des parts visées (dans le cas d’AFS 7) ou de la dissolution de la société en commandite particulière (dans le cas d’AFS 9 et d’AFS 11), afin d’inclure dans son revenu imposable pour l’année en question un gain en capital imposable de 196,51 $ par part d’AFS 7, de 183,05 $ par part d’AFS 9 et de 187,14 $ par part d’AFS 11.
[35] L’un des facteurs qui auraient été pris en compte dans le calcul des gains en capital imposables convenus par M. Savics dans les renonciations était le PBR des parts respectives à son égard. Si le règlement était fondé sur l’hypothèse ou la compréhension que les gains attribués par les sociétés en commandite devaient être inclus dans son revenu, le PBR aurait été plus élevé que si l’hypothèse ou la compréhension était que ces gains ne devaient pas être ainsi inclus [51] . Ni l’une ni l’autre des parties n’a produit d’éléments de preuve ni présenté d’observations quant à la question de savoir si le montant du gain en capital imposable précisé dans chaque renonciation était calculé en fonction d’un PBR qui comprenait ou non les gains attribués par les sociétés en commandite à M. Savics. Si le calcul de ces gains en capital imposables était fondé sur l’inclusion des gains qui lui ont été attribués dans le calcul du PBR de ses parts à son égard, il serait incohérent pour lui de faire valoir que le règlement ne prévoyait pas l’inclusion de ces gains dans son revenu.
[36] Bien que je ne sache pas avec certitude si les montants respectifs des gains en capital imposables convenus par M. Savics dans les renonciations ont été calc