Covert et autres c. Ministre des Finances de la Nouvelle-Écosse

Covert et autres c. Ministre des Finances de la Nouvelle-Écosse
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1980-07-18
Recueil
[1980] 2 RCS 774
Juges
Martland, Ronald; Ritchie, Roland Almon; Pigeon, Louis-Philippe; Dickson, Robert George Brian; Beetz, Jean; McIntyre, William Rogers; Chouinard, Julien
En appel de
Nouvelle-Écosse
Sujets
Droit fiscal
Contenu de la décision
Cour suprême du Canada
Covert et autres c. Ministre des Finances de la Nouvelle-Écosse, [1980] 2 R.C.S. 774
Date: 1980-07-18
Frank M. Covert, c.r., John S. Jodrey et The Canada Permanent Trust Company, exécuteurs testamentaires de feu Roy A. Jodrey (Demandeurs) Appelants;
et
Le ministre des Finances de la province de la Nouvelle-Écosse (Défendeur) Intimé;
et
Le procureur général de la Colombie-Britannique et le procureur général du Québec Intervenants.
1979: 22 novembre; 1980: 18 juillet.
Présents: Les juges Martland, Ritchie, Pigeon, Dickson, Beetz, McIntyre et Chouinard.
EN APPEL DE LA DIVISION D’APPEL DE LA COUR SUPRÊME DE LA NOUVELLE-ÉCOSSE
Droit fiscal—Droit constitutionnel—Droits successoraux—Compagnie non résidante—«Droit à titre bénéficiaire»—Les actionnaires résidants d’une compagnie mère non résidante sont-ils imposables sur la succession qui revient à une filiale non résidante?—Impôt personnel sur l’héritier résidant—Loi intra vires de la législature provinciale—An Act Respecting Succession Duties, 1972 (N.S.), chap. 17, art. 1(ae), 2(5), 8, 9.
Feu Roy A. Jodrey habitait et était domicilié en Nouvelle-Écosse au moment de sa mort. Il avait douze petits-enfants qui avaient tous leur résidence en Nouvelle-Écosse. Etant donné An Act Respecting Succession Duties, 1972 (N.S.), chap. 17, qui impose des droits successoraux sur tous les biens d’un défunt situés dans la province au moment de son décès, de même que sur les biens situés hors de la province, transmis à des «héritiers» y résidant, il devint évident que, si rien n’était fait, les petits-enfants de M. Jodrey, héritiers de sa succession en vertu de son testament, seraient assujettis à des droits successoraux. Par conséquent, un plan relativement complexe fut imaginé dans l’espoir de soustraire la succession, évaluée alors à quelque $3,500,000 aux droits successoraux de la Nouvelle‑Écosse.
Ce plan comprenait trois étapes principales: (1) La constitution des trois compagnies en Alberta: (i) J.B.H. Investments Ltd., la compagnie mère, qui a émis à chacun des petits‑enfants 100 actions ordinaires au prix de $1 l’action, acquitté par eux; (ii) J.G.C. Investments Ltd., la compagnie filiale qui a émis 100 actions ordinaires, toutes détenues par la compagnie mère en tant que propriétaire bénéficiaire; (iii) White Rock Investments Ltd., qui a émis deux actions ordinaires, toutes deux détenues par M. Jodrey en tant que propriétaire bénéficiaire.
(2) Une opération par laquelle M. Jodrey a convenu de vendre à White Rock 4,600 actions de R.A. Jodrey Investments Ltd., une compagnie néo-écossaise, propriété de M. Jodrey et contrôlée par lui, pour une contrepartie de $3,735,200 payable par un billet à demande de ce montant, sans intérêts au siège de White Rock à Edmonton.
(3) Par un codicille à son testament M. Jodrey a révoqué le legs à ses petits-enfants et y a substitué un legs à la filiale y compris le billet à White Rock.
Le résultat net de la création de ces compagnies et de ces opérations est qu’à la mort de M. Jodrey, les 4,600 actions de R.A. Jodrey Investments Ltd., antérieurement propriété du défunt, appartenaient à White Rock, dont le défunt détenait toutes les actions en tant que propriétaire bénéficiaire; celles-ci faisaient donc partie de sa succession. Le billet souscrit par White Rock lors de l’acquisition des titres a été légué à la filiale, de même que tout le résidu de la succession. Les douze petits-enfants de M. Jodrey étaient propriétaires bénéficiaires de toutes les actions de la compagnie mère.
Quand M. Jodrey est mort, les petits-enfants ont été assujettis aux droits à titre d’héritiers du résidu de la succession du défunt en vertu de l’al. 2(5)b) de la loi de la Nouvelle‑Écosse. Les exécuteurs ont déposé un avis de contestation de la cotisation. L’intimé a confirmé la cotisation. Sa décision a été confirmée par la Cour suprême de la Nouvelle‑Écosse et l’appel interjeté de cette décision a été rejeté par un arrêt unanime de la Cour d’appel.
Arrêt (les juges Ritchie, Dickson et McIntyre sont dissidents): Le pourvoi est rejeté.
Les juges Martland, Pigeon, Beetz et Chouinard: Il y a deux questions à trancher dans ce pourvoi: (1) Résulte-t-il de l’application du par. 2(5)[1] de la Loi que les petits-enfants du défunt sont réputés héritiers du résidu de sa succession? (2) La législature de la Nouvelle‑Écosse a-t-elle excédé sa compétence en promulguant le par. 2(5)? (1) L’issue de l’affaire dépend du sens de l’expression «droit à titre bénéficiaire» au par. 2(5). On a rejeté la prétention des appelants qu’il faut donner à ces mots le sens que lui ont donné les cours d’equity, savoir, que le terme «droit» exige qu’il existe un droit qui puisse être sanctionné par un tribunal de common law, ou d’equity, et que l’expression «titre bénéficiaire» est employée pour distinguer un droit ou un intérêt en equity d’un droit ou un intérêt en common law. Cette Cour ne doit pas se considérer comme strictement liée, dans l’interprétation de l’expression «droit à titre bénéficiaire», par les règles d’equity qu’ont élaborées les cours de chancery en matière de fiducie. Dans les circonstances présentes, la compagnie mère a droit à titre bénéficiaire au résidu de la succession au sens du par. 2(5). Le fait qu’elle n’était pas désigné comme bénéficiaire dans le testament n’empêche pas de venir à cette conclusion vu qu’elle avait le contrôle total et absolu de la bénéficiaire désignée, la filiale, et qu’elle pouvait juridiquement la forcer à lui remettre la partie de la succession qui lui avait été léguée. Cette conclusion est renforcée par le fait que le plan adopté par le testateur a pour but évident que la filiale remettre à la compagnie mère le résidu de la succession et qu’à son tour, celle-ci le répartisse entre ses actionnaires, c.-à-d., les petits‑enfants du défunt.
Il s’agit là d’un cas typique où la Cour doit examiner la véritable situation et conclure que la filiale était à la merci de la compagnie mère et devait lui obéir au doigt et à l’œil. La filiale n’était qu’une courroie de transmission entre la compagnie mère et la succession.
(2) Le paragraphe 2(5) est intra vires de la législature de la Nouvelle-Écosse. Le paragraphe 2(5), joint au par. 8(2), ne fait qu’imposer aux héritiers actionnaires qui résident dans la province la même obligation qu’impose le par. 8(2) aux héritiers qui y résident. Ils n’héritent pas des biens du défunt directement, mais les biens leur sont dévolus en dernier ressort à cause du décès parce qu’ils détiennent des actions d’une compagnie qui n’a pas son siège social dans la province et qui acquiert un droit à titre bénéficiaire sur les biens du défunt.
L’impôt auquel sont assujettis les petits-enfants du défunt par l’effet combiné des par. 8(2) et 2(5) est un impôt qui frappe les personnes qui résident en Nouvelle- Écosse et qui héritent d’une personne résidant en Nouvelle-Écosse dont le testament a été fait et homologué en Nouvel le-Écosse. Il s’agit d’un impôt qui frappe les personnes qui résident dans la province et constitue par conséquent une taxe imposée dans les limites de la province. L’impôt ne frappe pas des biens situés hors de la province. C’est un impôt qui frappe des personnes se trouvant dans les limites de la province, calculé en fonction des avantages qu’elles retirent d’un legs fait à une compagnie qui n’y a pas son siège social et dont elles sont actionnaires. Il frappe de toute évidence les personnes qui doivent l’acquitter et on ne peut donc le considérer comme un impôt indirect qui excéderait les pouvoirs conférés au par. 92(2) de l’Acte de l’Amérique du Nord britannique.
Les juges Ritchie, Dickson et McIntyre, dissidents: Afin de pouvoir fonder la cotisation, il a fallu que l’intimé établisse que la compagnie mère a acquis un «droit à titre bénéficiaire» sur les biens du défunt. La définition de ces mots est presque toujours tirée d’affaires portant sur l’interprétation de testaments ou de lois imposant des droits successoraux et que l’on trouve dans la jurisprudence élaborée par les cours de chancery. Le nœud du problème en l’espèce est que le rédacteur de la Loi a utilisé une expression bien connue des tribunaux. En l’absence de précédents et dans un autre contexte que celui des successions et des droits successoraux, un tribunal pourrait interpréter l’expression «droit à titre bénéficiaire» selon ce qu’on pourrait considérer être son sens courant. Mais ce n’est pas le cas dans cette affaire, et à la lumière du sens donné à ces mots par les cours de chancery et d‘equity, on ne peut dire que la compagnie mère a des «droits à titre bénéficiaire» parce qu’elle n’a pas l’intérêt ou la capacité pour «poursuivre en justice le recouvrement» des biens de la succession. Elle a peut-être le pouvoir, par le biais de son contrôle sur les actions, de forcer la filiale à prendre des mesures contre les fiduciaires, mais elle n’a pas de droit indépendant et ne peut faire valoir de droit à titre bénéficiaire. Rien dans cette loi ou dans quelque règle d’interprétation des lois n’autorise à remonter la chaîne des compagnies par l’application répétée du par. 2(5). C’est là la faille même de la Loi que le testateur a exploitée.
La Cour peut à bon droit tenir compte non seulement des principes du droit des fiducies, mais également de ceux du droit des compagnies pour déterminer si l’on peut dire que la compagnie mère, en tant que propriétaire de toutes les actions émises de la filiale, a un «droit à titre bénéficiaire» sur les biens de la filiale. Le principe général est qu’une compagnie n’est pas propriétaire bénéficiaire de l’actif de sa propre filiale et qu’un actionnaire n’a pas de droit de propriété sur les biens d’une compagnie dont il détient des actions, sauf en cas de liquidation. En l’absence de fraude ou de conduite malhonnête, les tribunaux ne peuvent écarter l’existence juridique distincte d’une compagnie. On ne peut établir de distinctions de principe entre la propriété de 100 actions d’une compagnie importante et la propriété de toutes les actions émises d’une petite compagnie. Dans un cas comme dans l’autre, l’actionnaire n’est propriétaire d’aucun autre bien que des actions.
Enfin la loi en cause ne contient aucune disposition qui y introduit la notion de simulation, de fraude, d’évasion fiscale illégale ou d’opérations illégales et il est clair également que l’organisation des appelants ne cadre pas avec le critère traditionnel d’une opération «simulée» aux fins de créer des droits et des obligations qui ne correspondent pas aux liens juridiques qui caractérisent en fait l’organisation.
[Jurisprudence: distinction faite avec Re Chodikoff, [1971] 1 O.R. 321; arrêts examinés: In re Millers Agreement; Uniacke v. Attorney-General, [1947] Ch. 615; Montreal Trust Co. c. Le ministre du Revenu national, [1958] R.C.S. 146; Rodwell Securities Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, [1968] 1 All E.R. 257; arrêts suivis: Littlewoods Mail Order Stores, Ltd. v. McGregor, [1969] 3 All E.R. 855; D.H.N. Food Distributors Ltd. v. Tower Hamlets London Borough Council, [1976] 1 W.L.R. 852; Ministre du Revenu de l’Ontario c. McCreath, [1977] 1 R.C.S. 2; arrêts mentionnés: MacKeen Estate v. Minister of Finance of Nova Scotia (1977), 36 A.P.R. 572; Macaura v. Northern Assurance Co., [1925] A.C. 619; Procureur général (C.-B.) c. Canada Trust Co. and Ellett, [1980] 2 R.C.S. 466.]
POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Division d’appel de la Cour suprême de la Nouvelle-Écosse[2], qui a rejeté un appel interjeté du jugement du juge Hart. Pourvoi rejeté, les juges Ritchie, Dickson et McIntyre sont dissidents.
J.T. MacQuarrie, c.r., R.N. Pugsley, c.r., et R. Jones, pour les demandeurs, appelants.
T.B. Smith, c.r., J.W. Kavanagh, c.r., et A.S. Butler, pour le défendeur, intimé.
H.L. Henderson et M.C. Nash, pour l’intervenant, le procureur général de la Colombie‑Britannique.
Henri Brun et Jean François Jobin, pour l’intervenant, le procureur général du Québec. Version française du jugement des juges Martland, Pigeon, Beetz et Chouinard rendu par
LE JUGE MARTLAND—Le litige dans ce pourvoi porte sur la validité d’un avis de cotisation en date du 8 août 1975, adressé par l’intimé aux appelants à titre d’exécuteurs testamentaires de feu Roy A. Jodrey; la cotisation augmentait la valeur totale de la succession de $3,784,273 et imposait des droits de succession aux douze petits-enfants du défunt.
Les parties à l’instance ont convenu d’un exposé conjoint des faits. Voici ceux qui sont pertinents aux questions en litige dans ce pourvoi.
Roy A. Jodrey, décédé le 12 août 1973, a vécu à Hantsport (Nouvelle-Écosse) pendant environ trente ans. Au moment de sa mort, il habitait et était domicilié à Hantsport. Il avait douze petits-enfants qui avaient tous leur résidence en Nouvelle-Écosse.
Il a fait un testament le 13 août 1963. Le testament disposait que les exécuteurs devaient payer, à même le capital de la succession, toutes les dettes prouvées, les frais funéraires et testamentaires et tous les impôts et droits successoraux, frais, taxes d’héritage et de mutation sur les biens légués par le testament, afin que tous les legs soient nets de tous droits et taxes.
Le testament léguait tous les biens du défunt aux exécuteurs en fiducie pour qu’ils paient les legs particuliers et détiennent le résidu de la succession en fiducie, en premier lieu, pour verser à la veuve $500 par mois sa vie durant, à moins qu’elle ne renonce à ce revenu en totalité ou en partie, et, en second lieu, pour qu’ils répartissent à la mort de celle-ci, le résidu de la succession entre les petits-enfants du défunt.
Le 1er janvier 1972, le gouvernement fédéral s’est retiré du champ de l’impôt fédéral sur les successions. La province de la Nouvelle-Écosse, tout comme cinq autres provinces, a édicté des lois imposant des droits successoraux. Ces provinces étaient parties à des accords de réciprocité et ont conclu des ententes avec le gouvernement fédéral pour que celui-ci administre les lois et perçoive les droits successoraux. L’Alberta n’a pas édicté de loi imposant des droits successoraux. La loi de la Nouvelle-Écosse en litige ici, s’intitule An Act Respecting Succession Duties, 1972 (N.S.), chap. 17, édictée le 15 mai 1972, ci-après appelée «la Loi». Son entrée en vigueur était rétroactive au 1er janvier 1972. Les dispositions de cette loi, pertinentes à ce pourvoi, se lisent comme suit:
[TRADUCTION] 1. ae) «héritier» à l’égard d’un bien du défunt comprend toute personne qui, à toute époque avant ou après la mort du défunt, a acquis ou acquiert un droit à titre bénéficiaire sur un bien du défunt
(i) à l’occasion du décès du défunt, ou conditionnellement à celui-ci,
…
2. (5) Lorsqu’une compagnie qui n’a pas son siège social dans la province, sauf une compagnie sans capital-actions, acquiert un bien par testament ou un droit à titre bénéficiaire sur un bien au décès du défunt,
a) la compagnie n’est pas réputée héritière du bien sauf dans la mesure où la valeur des actions détenues par les actionnaires de la compagnie n’augmente pas du fait que la compagnie acquiert le bien ou le droit à titre bénéficiaire; et
b) chaque actionnaire de la compagnie est réputé héritier du bien du défunt en proportion de l’augmentation de la valeur des actions de la compagnie qu’il détient, du fait de l’acquisition par cette dernière du bien ou du droit à titre bénéficiaire.
…
8. (1) Sous réserve de ce qui suit, des droits successoraux doivent être payés sur les biens d’un défunt situés dans la province à son décès.
(2) Sous réserve de ce qui suit, lorsque les biens d’un défunt sont situés à l’extérieur de la province au moment de son décès et que l’héritier de l’un de ces biens réside dans la province à ce moment, ce dernier doit acquitter les droits successoraux en vertu de la présente loi sur les biens dont il hérite.
9. L’héritier d’un bien sur lequel il doit acquitter des droits successoraux en vertu du paragraphe (1) de l’article 8 et celui qui est assujetti à des droits en vertu du paragraphe (2) de l’article 8, doit les payer au ministre à titre de revenu prélevé pour des objets provinciaux. Après l’adoption de cette loi, voici ce qui s’est produit:
1. Des avocats ont constitué trois compagnies en Alberta pour le compte de M. Jodrey:
a) Le 13 septembre 1972, J.B.H. Investments Limited (ci-après appelée «la compagnie mère») a été constituée avec un capital-actions de 20,000 actions, sans valeur nominale ni valeur au pair. Les deux personnes qui l’ont constituée étaient un avocat et un stagiaire d’un bureau d’avocats d’Edmonton. Ils en sont devenus les administrateurs. Chaque petit-enfant de M. Jodrey a reçu 100 actions du capital-actions de cette compagnie.
b) Le 13 septembre 1972, J.G.C. Investments Limited (ci-après appelée «la compagnie filiale») a été constituée avec un capital-actions de 20,000 actions, sans valeur nominale ni valeur au pair. Les personnes qui ont constitué cette compagnie étaient les mêmes que pour la compagnie mère. Chacune détenait une action du capital-actions de la compagnie et elles en sont devenues les administrateurs. Le même jour, 98 actions du capital-actions de la compagnie ont été attribuées à la compagnie mère. Subséquemment, les deux personnes ayant constitué la compagnie ont fait des déclarations de fiducie en faveur de la compagnie mère pour les deux actions qu’elles détenaient.
c) White Rock Investments Limited («White Rock») a été constituée le 13 septembre 1972 avec un capital-actions de 20,000 actions, sans valeur nominale ni valeur au pair, par les deux mêmes personnes. Ces personnes en sont devenues les administrateurs. Chacune détenait une action du capital-actions de la compagnie. Une de ces actions a été immédiatement transférée au défunt, Roy A. Jodrey. L’autre action a fait l’objet d’une déclaration de fiducie en faveur du défunt.
Le 22 septembre 1972, un accord a été conclu entre Roy A. Jodrey et White Rock, par lequel celui-ci a vendu à White Rock 4,600 actions du capital-actions de R.A. Jodrey Investments Limited pour une somme de $3,735,200 payable par un billet à demande de ce montant, sans intérêts, au siège de la compagnie à Edmonton. R.A. Jodrey Investments Limited est une compagnie de la Nouvelle-Écosse, dont le siège social se trouve à Hantsport (Nouvelle-Écosse). Son capital autorisé est de $50,000 divisé en 5,000 actions d’une valeur au pair de $10 chacune. Cinq mille actions avaient été émises, dont 4,600 appartenaient à Roy A. Jodrey et étaient enregistrées à son nom, avant la conclusion de l’entente du 22 septembre 1972.
2. Le 5 octobre 1972, par un codicille, M. Jodrey a révoqué les dispositions de son testament concernant la répartition du résidu de la succession entre ses petits-enfants; il a ordonné que le résidu soit transmis et légué à la filiale.
Mme Jodrey lui a survécu et le 18 septembre 1973 a avisé par écrit les exécuteurs de la succession qu’elle renonçait au revenu qui lui était réservé par le testament.
Le résultat net de la création de ces compagnies et de ces opérations est qu’à la mort de M. Jodrey, les 4,600 actions de R.A. Jodrey Investments Limited, antérieurement propriété du défunt, appartenaient à White Rock, dont le défunt détenait toutes les actions en tant que propriétaire bénéficiaire; celles-ci faisaient donc partie de sa succession. Le billet souscrit par White Rock lors de l’acquisition des titres a été légué à la filiale, de même que tout le résidu de la succession. La compagnie mère était propriétaire bénéficiaire de toutes les actions de la filiale. Les douze petits-enfants de M. Jodrey étaient propriétaires bénéficiaires de toutes les actions de la compagnie mère.
Les exécuteurs ont dûment fait homologuer et enregistrer le testament et le codicille de M. Jodrey en Nouvelle-Écosse et la Probate Court de Windsor (Nouvelle-Écosse) a délivré le certificat d’enregistrement le 28 septembre 1973. Les exécuteurs ont produit une déclaration d’impôt successoral établissant la valeur totale de la succession au sens de la Loi à $162,009.50. Par un avis de cotisation en date du 8 août 1975, la valeur totale de la succession a été augmentée de $3,784,273. L’avis assujettissait les douze petits-enfants à l’im- pôt à titre d’héritiers du résidu de la succession du défunt en vertu de l’al. 2(5)b) de la Loi. Les exécuteurs ont produit un avis de contestation de la cotisation, fondé sur deux moyens, énoncés comme suit:
[TRADUCTION] 1. Les douze petits-enfants du défunt visés par l’avis de cotisation ne sont pas héritiers au sens de la Succession Duty Act et par conséquent ne sont assujettis à aucun droit.
2. Le paragraphe 2(5) de la Succession Duty Act excède la compétence de la législature de la Nouvelle-Écosse.
Le ministre des Finances de la Nouvelle-Écosse a confirmé la cotisation. Les appelants ont interjeté appel de sa décision à la Cour suprême de la Nouvelle-Écosse. L’appel se fondait sur les deux moyens soulevés dans l’avis de contestation. La Cour a tranché les deux questions en faveur de l’intimé. L’appel interjeté de cette décision par les appelants a été rejeté par un arrêt unanime de la Cour d’appel.
Avec autorisation, ce pourvoi a été interjeté.
Il y a deux questions à trancher dans ce pourvoi:
1. Résulte-t-il de l’application du par. 2(5) de la Loi que les petits-enfants du défunt sont réputés héritiers du résidu de sa succession?
2. La législature de la province de la Nouvelle-Écosse a-t-elle excédé sa compétence en promulguant le par. 2(5)?
La première question
Les cours d’instance inférieure ont déclaré qu’en vertu du par. 2(5) de la Loi, les petits‑enfants du défunt sont réputés héritiers du résidu de la succession.
Les appelants soutiennent que le par. 2(5) n’a pas cet effet parce que la compagnie, qui n’a pas son siège social dans la province au sens de la disposition, est la filiale à laquelle le défunt a légué le résidu de sa succession. Les petits-enfants du defunt n’en sont pas actionnaires et l’al. b) du paragraphe n’a pas pour effet de les réputer héri- tiers du résidu de la succession.
Selon les cours d’instance inférieure, la compagnie mère, qui détient 98 des 100 actions émises de la filiale et est propriétaire bénéficiaire des deux actions restantes, est une compagnie qui n’a pas son siège social dans la province et qui a acquis un droit à titre bénéficiaire sur le résidu de la succession du défunt au sens des termes introductifs du paragraphe; en conséquence l’al. b) a pour effet de réputer les actionnaires de la compagnie mère (c.-à-d., les douze petits-enfants) héritiers du résidu de la succession.
Les cours d’instance inférieure ont étudié le sens de l’expression «droit à titre bénéficiaire» employée au par. 2(5). En première instance, le juge Hart a repris les motifs qu’il avait rendus dans une affaire entendue immédiatement avant celle-ci (l’affaire MacKeen[3]), dans laquelle les mêmes questions se posaient. Voici ce qu’il y a dit:
[TRADUCTION] Il me semble que le sens courant de l’expression «propriétaire bénéficiaire» est celui de véritable propriétaire ou propriétaire réel du bien. Le bien peut être enregistré à un autre nom ou détenu en fiducie pour le véritable propriétaire, mais le «propriétaire bénéficiaire» est celui qui, en dernier ressort, exerce les droits de propriété sur le bien.
Je crois que l’autre expression «droit à titre bénéficiaire» a une signification légèrement différente de celle de «propriétaire bénéficiaire». La personne qui a un droit à titre bénéficiaire sur un bien peut être plus loin de l’exercice du droit de propriété en dernier ressort que le «propriétaire bénéficiaire», mais tant que cette personne a le droit de faire valoir légalement les droits de propriété sur le bien, on peut dire qu’elle a un droit à titre bénéficiaire sur celui-ci. Cette distinction entre les deux expressions ressort à mon avis clairement des opinions exprimées dans les arrêts Rodwell Securities ([1968] 1 All E.R. 257) et Montreal Trust [la succession Torrance] ([1958] R.C.S. 146). Dans Rodwell Securities, la Cour se penchait sur un cas où l’appelant devait établir qui était propriétaire bénéficiaire des actions détenues par deux compagnies distinctes dans une troisième. On a décidé que c’était la compagnie filiale plutôt que la compagnie mère, qui était la véritable propriétaire des actions. Dans l’autre arrêt, la Cour suprême du Canada a étudié le sens de l’expression «droit à titre bénéficiaire» et a décidé qu’il suffisait que le bien en question puisse être utilisé au profit d’une personne par le recours à un moyen efficace de paiement.
A mon avis, quand la législature de la Nouvelle-Écosse emploie l’expression «Lorsqu’une compagnie … acquiert un droit à titre bénéficiaire sur un bien», elle l’emploie dans son sens large afin de viser le cas où la compagnie se trouve dans une position qui lui permet d’exercer en dernier ressort les droits de propriété sur un bien du défunt. Il serait superflu d’employer à cette fin des termes additionnels comme «directement ou indirectement» ou «est contrôlé par». L’expression «acquiert un droit à titre bénéficiaire» est suffisamment large pour viser les situations où le bien est enregistré à un autre nom ou est détenu en fiducie ou placé de façon à ce que la compagnie puisse légalement recouvrer le bien à son profit.
Le jugement du juge Hart a été confirmé en appel. Le juge en chef MacKeagan, qui a rendu l’arrêt de la Cour d’appel dans l’affaire MacKeen (précitée) et en l’espèce, a dit dans ses motifs dans ce premier arrêt:
[TRADUCTION] Je conviens que «avoir droit» à un bien signifie être en mesure de le «recouvrer légalement» c’est-à-dire, dans le contexte, d’avoir le droit et le pouvoir, par des moyens légaux, de jouir pleinement du bien. Le terme «bénéficiaire» indique que la personne ayant droit à la jouissance du bien peut ne pas y avoir droit en pleine propriété.
Au sens moderne de l’expression, une personne a «droit à titre bénéficiaire» à un bien si elle en est le propriétaire réel ou bénéficiaire, même si une autre personne en est le propriétaire nominal. Le propriétaire nominal du bien, qu’il s’agisse de biens immeubles, de droits incorporels ou d’autres biens meubles, en détient le titre légal. Le propriétaire réel, la personne ayant un «droit à titre bénéficiaire», peut exiger du propriétaire nominal qu’il le laisse utiliser le bien, lui en remette la possession ou le revenu, ou le laisse en profiter et en jouir de quelque autre façon. II peut habituellement exiger du propriétaire nominal qu’il convertisse le bien en un autre ou en transfère le titre à un autre propriétaire nominal. Il peut surtout, à moins que les termes d’une fiducie particulière ne l’en empêchent, demander au propriétaire nominal de lui transférer le bien et son titre juridique, en tant que propriétaire réel. S’il le fait, il acquiert le bien en pleine propriété et cesse de n’avoir seulement qu’un droit à titre bénéficiaire.
Les appelants prétendent qu’il faut donner à l’expression «droit à titre bénéficiaire» le sens que lui ont donné les cours d’equity, savoir, que le terme «droit» exige qu’il existe un droit qui puisse être sanctionné par un tribunal de common law ou d’equity, et que l’expression «titre bénéficiaire» est employée pour distinguer un droit ou un intérêt en equity d’un droit ou un intérêt en droit. La compagnie mère, dit-on, n’avait aucun droit au résidu de la succession, en equity ou en droit, qu’elle pourrait faire sanctionner contre les exécuteurs de la succession et la Cour n’a pas le droit de méconnaître le fait que la filiale constitue une compagnie distincte.
Les appelants se fondent sur l’opinion du juge Wynn-Parry dans In re Miller’s Agreement; Uniacke v. Attorney-General[4]. Dans cette affaire, il s’agissait de savoir si les trois filles du défunt, Thomas William Noad, étaient assujetties au paiement de droits successoraux. Le défunt avait deux associés. Lorsqu’il s’est retiré de la société et que celle-ci a été dissoute, il a été convenu que les deux autres associés, après le décès de Noad, verseraient à ses trois filles des rentes viagères. On n’a pas établi de fiducie au profit des filles.
On a décidé que les filles n’étaient pas assujetties au paiement de droits successoraux. Elles n’étaient pas parties à l’entente conclue entre Noad et ses associés et celle-ci ne leur conférait aucun droit exécutoire en common law ou en equity. L’entente ne leur donnait aucun droit «à titre bénéficiaire» au sens de l’art. 2 de la Succession Duty Act, 1853.
Voici ce que dit le juge Wynn-Parry aux pp. 624 et 625:
[TRADUCTION] Il est clair que les rentes sont des biens au sens de l’art. 2, vu qu’elles constituent de l’argent payable aux termes de l’entente, savoir, le contrat. La question pertinente, à mon sens, est celle de savoir si les demanderesses ont acquis un «droit à titre bénéficiaire» sur ces biens au décès de M. Noad. Le terme «bénéficiaire» n’a pas, selon moi, d’incidence. Si elles ont acquis un «droit» aux rentes, elles ont acquis le droit à titre bénéficiaire. La question cruciale, par conséquent, est celle de savoir si elles ont acquis un «droit» aux rentes au décès de M. Noad. A mon avis, l’emploi du terme «droit» dans cet article emporte nécessairement que, pour qu’une personne ait droit à un bien en vertu de cet article, il faut qu’elle ait le droit de poursuivre en justice le recouvrement de ce bien.
Dans l’affaire Montreal Trust Company et autres c. Le ministre du Revenu national[5], les contribuables devant cette Cour se sont fondés sur cet énoncé. Des droits successoraux étaient réclamés dans les circonstances suivantes. Un testateur a établi, à même le résidu de sa succession, un «Fonds de charité» à partager également entre deux institutions de charité. Ce legs était exempt de droits successoraux. Il y avait des legs imposables à d’autres bénéficiaires. Les legs aux deux institutions étaient «absolument conditionnels» au paiement, par celles-ci, en parts égales, de tous les droits payables sur la succession. A défaut de ce faire, les legs qui leur étaient faits étaient révoqués et les exécuteurs devaient utiliser le Fonds de chanté pour acquitter les droits.
La question en litige était celle de savoir si les bénéficiaires au profit desquels les deux institutions charitables devaient acquitter les droits successoraux étaient assujettis au paiement de droits sur le montant des droits acquittés à leur profit, c’est-à-dire, si l’exemption de droits profitant aux légataires constituait elle-même une succession.
L’alinéa 2m) de la Loi fédérale sur les droits successoraux définissait «succession» en ces termes:
2m) … toute disposition de biens passée ou future, en raison de laquelle une personne a ou aura droit à la jouissance bénéficiaire de quelques biens … à l’occasion du décès d’un de cujus … d’une manière certaine ou éventuelle,…
A propos de l’énoncé du juge Wynn-Parry, le juge Rand a dit à la p. 149:
[TRADUCTION] Au nom des appelants, Me Marier a soutenu que le critère devant déterminer si un héritier a acquis le «droit à titre bénéficiaire d’un bien» est celui formulé par le juge Wynn-Parry dans In Re Miller’s Agreement; Uniacke v. Attorney-General. Le critère était le suivant: on devait «établir qu’il [l’héritier] a le droit de poursuivre en justice le recouvrement de ce bien». Si le terme «recouvrement» s’étend à l’utilisation d’argent au profit de quelqu’un, et «poursuivre en justice» à un recours subsidiaire en dernier ressort comme moyen efficace de paiement, je suis disposé à accepter ce critère. Le juge Locke a dit, à la p. 147:
[TRADUCTION] A mon avis, les legs en cause incluaient chacun les montants spécifiés et, de plus, le droit d’obtenir que les droits soient acquittés à même le capital du Fonds de charité ou les sommes versées aux institutions de charité au titre de leurs ententes respectives, si elles décidaient d’accepter les legs qui leur étaient faits aux conditions du testament. Dans les faits, les fiduciaires peuvent obtenir l’exécution des engagements des institutions de charité d’acquitter les droits. Il est exact que les légataires n’ont pas de recours direct contre les institutions de charité, mais chacun d’eux peut exiger des fiduciaires désignés par le testament qu’ils obtiennent l’exécution de ces engagements, et à défaut, qu’ils acquittent les droits successoraux et autres à même le capital du Fonds de charité conformément au testament.
On a conclu que les droits devaient être acquittés. L’élément de cette affaire pertinent à ce pourvoi est que sans avoir de droits dont ils pouvaient obtenir la sanction contre les institutions de charité, les bénéficiaires avaient un moyen efficace d’exiger le paiement en réclamant l’intervention des fiduciaires en leur nom.
Les appelants ont également cité l’arrêt Re Chodikoff[6] à l’appui de leur position. Cette affaire porte sur l’application de la Succession Duty Act de l’Ontario, R.S.O. 1960, chap. 386. La question en litige était celle de savoir quel était le taux d’imposition applicable à l’égard des dispositions faites par le défunt de son vivant. Le Ministre prétendait que les dispositions avaient été faites à un «étranger». Les exécuteurs de la succession prétendaient que les dispositions avaient été faites au profit de l’épouse et des enfants du défunt et, par conséquent, étaient imposables à un taux moins élevé.
Le défunt contrôlait deux compagnies, l’une une société immobilière, l’autre, Bemar Investments Limited, qui n’avaient jamais fait affaire activement. Bemar avait deux catégories d’actions, celles de catégorie A détenues en fiducie au profit de l’épouse et des enfants du défunt, et celles de catégorie B propriété du défunt. Le défunt a transféré à Bemar les actions dont il était propriétaire dans la société immobilière. Il a également fait souscrire à Bemar des actions de la société immobilière qui les a émises à Bemar. Dans chaque cas, le prix était inférieur à la valeur véritable. On a reconnu que les deux opérations constituaient des «dispositions» au sens de la Loi.
Le juge Arnup, qui a rendu l’arrêt de la Cour d’appel, a disposé de la prétention des exécuteurs en ces termes, aux pp. 329 et 330:
[TRADUCTION] L’avocat de l’intimé, d’autre part, se fonde de nouveau sur la définition que l’on trouve à l’al. 1f)(ii):
(ii) toutes les façons dont une personne tire un avantage, directement ou indirectement, d’un acte du défunt…
Il dit que les seules personnes qui ont tiré un avantage de cette opération étaient l’épouse et les enfants du défunt, à titre de bénéficiaires de la Fiducie Marvin Chodikoff Numéro Un, que la Cour devrait écarter ou soulever le «voile de la compagnie» et qu’il faut considérer l’opération au fond et dans les faits comme une opération par laquelle le défunt a avantagé son épouse et ses enfants. Cette prétention rend nécessaire l’examen de la situation juridique précise de ces «bénéficiaires» à l’époque de l’opération. A ce moment, les fiduciaires détenaient toutes les actions émises de catégorie A de Bemar; comme on l’a déjà souligné, les actionnaires de catégorie A avaient un droit proportionnel aux biens de Bemar à sa liquidation, sous réserve du paiement en priorité du capital et des intérêts dus aux actionnaires de catégorie B. Il ne fait aucun doute que l’opération a eu pour effet d’augmenter l’actif de Bemar mais, à mon avis, la disposition en soi n’a pas conféré un «avantage» aux bénéficiaires de la fiducie. La question de savoir si, à long terme, ils tireront un avantage de cette disposition dépend de plusieurs facteurs pouvant survenir dans le futur, y compris la liquidation de Bemar et la possession par Bemar à ce moment-là d’un actif suffisant pour régler les créances des actionnaires de catégorie B et avoir un surplus à distribuer aux actionnaires de catégorie A.
En d’autres termes, à la date de la disposition, l’épouse et les enfants du défunt étaient les cestuis que trustent d’une fiducie qui détenait des actions de Bemar. La fiducie n’a acquis aucun droit de propriété, ni en droit ni en equity, du fait de la disposition. Ceci a eu pour seul effet que, dans des circonstances données, la valeur d’un bien qu’elle détenait déjà pouvait augmenter.
Il n’est pas nécessaire d’examiner le bien-fondé de cette décision. Les faits de ce pourvoi sont considérablement différents de ceux qui existaient dans l’affaire Chodikoff. La compagnie à laquelle le résidu de la succession est légué, est la filiale à part entière de la compagnie mère qui la contrôle totalement. Il n’y avait pas d’autres actionnaires. Les dispositions de la Loi à l’étude dans Chodikoff étaient nettement différentes de celles à l’étude en l’espèce.
Les appellants se fondent également sur l’arrêt Rodwell Securities Ltd. v. Inland Revenue Commissioners[7]. Cette affaire concerne une demande d’exemption du paiement d’un droit de timbre à l’égard du transfert d’un bien-fonds. La filiale à part entière d’une compagnie mère avait transféré un bien-fonds à une compagnie qui était la filiale à part entière d’une autre filiale à part entière de la compagnie mère. On a autorisé une exemption du paiement du droit de timbre en vertu du par. 42(2) de la Finance Act, 1930, qui disposait:
[TRADUCTION] 42(2) Le présent paragraphe s’applique à toute opération à l’égard de laquelle il est établi à la satisfaction du ministre du Revenu a) qu’elle a pour effet de transférer un intérêt à titre bénéficiaire dans un bien d’une compagnie à responsabilité limitée à une autre compagnie de même nature; et b) que soit—(i) l’une des compagnies est propriétaire bénéficiaire d’au moins quatre-vingt-dix pour cent des actions du capital‑actions émis de l’autre compagnie; ou (ii) qu’une troisième compagnie à responsabilité limitée est propriétaire bénéficiaire d’au moins quatre-vingt-dix pour cent des actions du capital-actions émis de chacune des compagnies.
Ni la compagnie cédante ni la compagnie cessionnaire n’était propriétaire bénéficiaire des actions de l’autre compagnie. La compagnie mère détenait la propriété à part entière de la compagnie cédante, mais pas celle de la compagnie cessionnaire qui appartenait à une filiale de la compagnie mère.
Le juge Pennycuick a décidé que l’exemption ne s’appliquait pas. Il a dit à la p. 259:
[TRADUCTION] Pour sortir de cette situation, l’avocat de Securities doit aller au-delà de la structure de la compagnie et établir que la disposition d’exemption vise le cas où une compagnie détient l’entier contrôle, pour utiliser un terme neutre, d’une autre compagnie, par le biais d’une filiale de la première compagnie dont la seconde compagnie est elle-même une filiale. C’est là un cas qu’à mon avis, les termes de l’art. 42 ne visent pas.
A la p. 260, il a dit:
[TRADUCTION] … Selon le sens juridique des mots, une compagnie n’est pas propriétaire bénéficiaire de l’actif de sa propre filiale. Le sens juridique des mots tient compte de la structure de la compagnie et du fait que chaque compagnie est une personne distincte en droit.
Il faut noter que cette affaire concernait le sens de l’expression «propriétaire bénéficiaire» et non de l’expression «droit à titre bénéficiaire» et, comme le juge Hart, j’estime qu’il y a une distinction. De plus, le juge Pennycuick a pris soin de distinguer la propriété des actions d’un droit de contrôle de la compagnie.
L’arrêt de la Cour d’appel dans l’affaire Littlewoods Mail Order Stores, Ltd. v. McGregor[8] est, à mon avis, beaucoup plus pertinent aux circonstances de ce pourvoi. Il porte sur une déduction réclamée dans le calcul du revenu aux fins de l’impôt sur le revenu. Le contribuable, qui faisait affaire à Londres, était locataire de ses locaux en vertu d’